Τετάρτη, 9 Σεπτεμβρίου 2015

Άρθρο: Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (ΙΚΕ) – Διαδικασία σύστασης, Φορολόγηση κερδών

Βιβλιοθήκη Power-Tax >>Άρθρα - Μελέτες
06/03/2015
Άρθρο: Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (ΙΚΕ) – Διαδικασία σύστασης, Φορολόγηση κερδών
Μαρία Γεωργουλοπούλου - Μέλος Επιστημονικής Ομάδας Power-Tax
Παναγιώτης Κανέλλος - Μέλος Επιστημονικής Ομάδας Power-Tax
Λογιστές - Φοροτεχνικοί  Α΄  Τάξης

Λίγα λόγια
                Με τον ν.4072/2012 (ΦΕΚ Α΄86 – Άρθρα 43-120) παρουσιάστηκε μια νέα εταιρική μορφή, αυτή της «Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας» ή αλλιώς «ΙΚΕ». Η νέα αυτή μορφή σχεδιάστηκε να λειτουργεί σαν Κεφαλαιουχική Εταιρεία και μπορεί να είναι εμπορική, ακόμη και αν ο σκοπός της δεν είναι εμπορικός. Απευθύνεται περισσότερο στην μικρομεσαία επιχείρηση και είναι μια πιο ευέλικτη παραλλαγή ή η εξέλιξη της μέχρι σήμερα υφιστάμενης εταιρικής μορφής της ΕΠΕ (όπως αυτή θεσπίστηκε με τον ν.3190/19550), μιας και η σύστασή της κοστίζει λιγότερο από την «απαρχαιωμένη» ΕΠΕ και παρουσιάζει πιο ευέλικτο σχήμα, τόσο όσον αφορά το κεφάλαιό της, αλλά και τις μεταξύ των εταίρων σχέσεις, πλήρες ικανό να προσαρμοστεί στα νέα δεδομένα των αγορών.

Βασικά χαρακτηριστικά
                Τα χαρακτηριστικά που κάνουν την ΙΚΕ να ξεχωρίζει από την ΕΠΕ και από τις άλλες εταιρικές μορφές είναι τα παρακάτω:
  • Μπορεί να συσταθεί από ένα ή και περισσότερα φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Αν η σύσταση γίνει από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, τότε μιλάμε για μονοπρόσωπη ΙΚΕ. Σύμφωνα με το άρθρο 58 ν.4072/2012 ο διαχειριστής μπορεί να είναι φυσικό πρόσωπο. Αν πρόκειται για έναν εταίρο που είναι νομικό πρόσωπο, τότε αυτό θα πρέπει να ορίσει ως διαχειριστή ένα φυσικό πρόσωπο.
  • Το καταστατικό μπορεί να είναι ένα απλό ιδιωτικό έγγραφο, χωρίς να υπάρχει υποχρέωση να έχει συμβολαιογραφική μορφή, εκτός εάν το επιθυμούν για κάποιον λόγοι οι εταίροι ή στην περίπτωση που η εισφορά κάποιου ή κάποιων εταίρων είναι κεφαλαιακή σε είδος, για την μεταβίβαση της οποίας απαιτείται συμβολαιογραφική πράξη.
  • Έχει ορισμένη διάρκεια, που αν δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό στο καταστατικό, μπορεί να φτάσει μέγιστο έως και τα δώδεκα (12) χρόνια.
  • Δεν υπάρχει υποχρέωση δημοσίευσης των τροποποιήσεων του καταστατικού στο ΦΕΚ. Όλες οι τροποποιήσεις δημοσιεύονται μέσω του ΓΕΜΗ ή της εταιρικής ιστοσελίδας.
  • Σε υποχρεωτική ασφάλιση στον ΟΑΕΕ υπάγονται οι διαχειριστές της ΙΚΕ και ο μοναδικό εταίρος αυτής, όταν πρόκειται για μονοπρόσωπη. Δεν υπάρχει υποχρέωση ασφάλισης στον ΟΑΕΕ για τους υπόλοιπους εταίρους, οι οποίοι εφόσον το επιθυμούν, μπορούν να ασφαλιστούν προαιρετικά.
  • Το ελάχιστο καταβαλλόμενο κεφάλαιο σύστασης μπορεί να είναι ένα (1) ευρώ, με παράλληλη παροχή δυνατότητας οι εισφορές εκτός από κεφαλαιακές να είναι επιπλέον είτε έξωκεφαλαιακες είτε εγγυητικές.
  • Κεφαλαιακές είναι οι εισφορές που αποτελούνται από μετρητά ή σε είδος.
  • Εξωκεφαλαιακές είναι οι εισφορές που έχουν την μορφή, όπως για παράδειγμα την παροχή υπηρεσιών των εταίρων προς την εταιρεία. Τέτοιες εισφορές θα πρέπει να περιγράφονται αναλυτικά στο καταστατικό και να εκτελούνται για συγκεκριμένο ή αόριστο χρόνο, όπως θα ορίζεται κάθε φορά στο καταστατικό. Επίσης, η αξία αυτών των εισφορών, θα καθορίζεται στο καταστατικό.
  • Εγγυητικές εισφορές, οι οποίες αποτελούν την ανάληψη ευθύνης από κάποιον ή κάποιους εταίρους έναντι τρίτων για τα χρέη της εταιρείας, αλλά μέχρι του ποσού που θα ορίζεται από το καταστατικό
  • Η ευθύνη των εταίρων περιορίζεται μέχρι το ύψος του κεφαλαίου της εταιρείας.


Διαδικασίες ίδρυσης
Για την ίδρυση μιας εταιρείας ΙΚΕ ο κάθε ενδιαφερόμενος θα πρέπει να απευθυνθεί στην Υπηρεσία Μιας Στάσης του ΓΕΜΗ, που λειτουργούν στα Επιμελητήρια της Ελλάδας καθώς επίσης και στα πιστοποιημένα να λειτουργούν ως Υπηρεσίες Μιας Στάσης ΚΕΠ.
Ξεκινώντας λοιπόν για το ΓΕΜΗ θα χρειαστείτε:
  • Το καταστατικό της εταιρείας, που θα περιέχει τουλάχιστον τα οριζόμενα σύμφωνα με το άρθρο 50 του ν.4072/2012.
  • Υπεύθυνη δήλωση που θα αναφέρει την διεύθυνση της εγκατάστασης της εταιρείας με γνήσιο της υπογραφής του νόμιμου εκπροσώπου.
  • Φορολογική ενημερότητα, όλων των ιδρυτών-μελών και των διαχειριστών της ΙΚΕ. Αν δεν υπάρχει η δυνατότητα φορολογικής ενημερότητας για κάποιον ή κάποιους εκ των μελών ή διαχειριστών, τότε δεν μπορεί να ιδρυθεί η εταιρεία, τουλάχιστον με την συγκεκριμένη σύνθεση.
Οι ιδρυτές της εταιρείες ή ο εκπρόσωπός τους θα πρέπει να υποβάλλει τα παρακάτω έγγραφα (σύμφωνα με τα οριζόμενα του υποδείγματος 2 του Παραρτήματος Ι της Κ1-802/2012 ΦΕΚ Β’ 470/24.03.2011):

  • Για τα φυσικά πρόσωπα:
    • Αστυνομική ταυτότητα για έλληνες υπηκόους, ταυτότητα ή διαβατήριο για αλλοδαπούς εντός της ΕΕ, διαβατήριο και άδεια διαμονής για αλλοδαπούς εκτός ΕΕ. Σε περίπτωση μη αυτοπρόσωπης παρουσίας των παραπάνω, ο εκπρόσωπός τους θα πρέπει να τα προσκομίσει σε φωτοτυπίες ως γνήσια αντίγραφα.
    • Άδεια διαμονής για άσκηση ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας ή ακριβές αντίγραφο αυτής, σε περίπτωση αλλοδαπών εκτός ΕΕ που θα οριστούν ως διαχειριστές στην ΙΚΕ.
    • Συμπληρωμένα τα έντυπα Μ1 (Δήλωση απόδοσης ΑΦΜ/Μεταβολής ατομικών στοιχείων) και Μ7 (Δήλωση Σχέσεων Φορολογουμένου), για χορήγηση ΑΦΜ σε όποιον ιδρυτή-μέλος μπορεί να μην έχει.
  • Για τα νομικά πρόσωπα ημεδαπής:
  • Ακριβές αντίγραφο του κωδικοποιημένου καταστατικού της εταιρείας.
  • Απόφαση της Συνέλευσης των εταίρων για συμμετοχή στην ΙΚΕ, εφόσον αφορά εταιρεία ΕΠΕ.
  • ΦΕΚ εκπροσώπησης της εταιρείας και απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου για συμμετοχή στην ΙΚΕ, εφόσον αφορά εταιρεία ΑΕ.
  • Εξουσιοδότηση του εκπροσώπου της εταιρείας που θα ενεργήσει για λογαριασμό της τις διαδικασίες ίδρυσης της ΙΚΕ.
  • Για τα νομικά πρόσωπα αλλοδαπής:
  • Επίσημα μεταφρασμένο καταστατικό της εταιρείας που θα φέρει σφραγίδα “apostille” ή αν δεν είναι δυνατόν να συμβεί, τότε να είναι θεωρημένο από προξενική αρχή.
  • Πιστοποιητικό της αρμόδιας φορολογικής αρχής για την ύπαρξη της εταιρείας.
  • Επικυρωμένο αντίγραφο πληρεξουσίου για τον διορισμό εκπροσώπου της εταιρείας στην Ελλάδα.
  • Συμπληρωμένα τα έντυπα Μ3 (Δήλωση έναρξης/μεταβολής εργασιών Μη Φυσικού Προσώπου) και Μ7 (Δήλωση Σχέσεων Φορολογουμένου), για χορήγηση ΑΦΜ στην εταιρεία.

Τα παραπάνω δικαιολογητικά μπορεί να καταθέσει οριζόμενος εκπρόσωπος των ιδρυτών, με εξουσιοδότηση που φέρει το γνήσιο της υπογραφής τους. Με την υποβολή τους, θα πρέπει να γίνει γνωστό προς το ΓΕΜΗ ένας λογαριασμός τραπέζης, στον οποίο, σε περίπτωση μη ίδρυσης της εταιρείας λόγω κολλήματος, θα επιστραφούν τα ποσά που θα έχουν πληρωθεί προς το ΓΕΜΗ, εκτός του Γραμματίου Κόστους Σύστασης Εταιρείας που θα δούμε παρακάτω. Επίσης, θα πρέπει να κατατεθεί έγγραφη εντολή και πληρεξουσιότητα προς τις Υπηρεσίες Μιας Στάσης (σύμφωνα με το υπόδειγμα Α της Κ1-1084/24-5-12), σύμφωνα με την οποία θα παρέχεται το δικαίωμα στην Υπηρεσία Μιας Στάσης να προβεί σε όλες τις απαραίτητες ενέργειες για την σύσταση, όπως για παράδειγμα, αίτηση εγγραφής στο οικείο επιμελητήριο, αίτηση χορήγησης αντιγράφων φορολογικής ενημερότητας των ιδρυτών, για όσους δεν υπάρχει κτλ.

Σε αυτή την φάση, της κατάθεσης των δικαιολογητικών από τους ιδρυτές ή από τον εξουσιοδοτημένο εκπρόσωπό τους, θα πρέπει να πληρωθεί προς το ΓΕΜΗ το Γραμμάτιο Κόστους Σύστασης Εταιρείας το οποίο κοστίζει εβδομήντα (70,00) ευρώ για μέχρι τρεις (3) ιδρυτές και πέραν των τριών, προσαυξάνεται πέντε (5,00) ευρώ για κάθε επιπλέον ιδρυτή-μέλος.

Κατόπιν, η Υπηρεσία Μιας Στάσης του ΓΕΜΗ θα προβεί σε έλεγχο όλων των δικαιολογητικών, το αργότερο μέχρι την επόμενη εργάσιμη ημέρα και εφόσον εντοπίσει οποιαδήποτε προβλήματα, θα επικοινωνήσει με εκπρόσωπο των ιδρυτών-μελών για να του τα γνωστοποιήσει. Μετά, σε προθεσμία δύο (2) έως δέκα (10) ημερών, ανάλογα με την ιδιαίτερη περίπτωση, θα πρέπει ο εκπρόσωπος να προβεί σε διόρθωση των λαθών για να συνεχίσει η διαδικασία. Εφόσον, περάσει το διάστημα αυτό και δεν έχουν γίνει οι διορθώσεις, τότε η διαδικασία ίδρυσης ακυρώνεται και θα πρέπει να γίνει εκ νέου αίτηση για ίδρυση ΙΚΕ και κατάθεση δικαιολογητικών.

Αφού ολοκληρωθεί επιτυχώς ο έλεγχος των δικαιολογητικών τότε θα πρέπει να πληρωθούν τα παρακάτω:
  • Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου, που αντιστοιχεί στο 1% επί του ποσού του κεφαλαίου που αναφέρεται στο καταστατικό.
  • Τέλος καταχώρησης ΓΕΜΗ, το οποίο είναι δέκα (10,00) ευρώ.
  • Κόστος εγγραφής στο Επιμελητήριο, το οποίο είναι διαφορετικό για κάθε Επιμελητήριο.
  • Τέλος υπέρ Ταμείου Προνοίας Δικηγόρων Αθηνών, το οποίο είναι πέντε ευρώ και ογδόντα λεπτά (5,80).

                Με την πληρωμή των παραπάνω, η Υπηρεσία Μιας Στάσης καταχωρεί στο σύστημα του ΓΕΜΗ τα στοιχεία της εταιρείας, το οποίο χορηγεί τον αριθμό ΓΕΜΗ της εταιρείας και τον Κωδικό Αριθμό Καταχώρησης. Στην συνέχεια, η Υπηρεσία Μιας Στάσης, διαβιβάζει στο Υπουργείο Οικονομικών τον αριθμό ΓΕΜΗ της εταιρείας, τον Κωδικό αριθμό καταχώρησης, το αποδεικτικό πληρωμής του Φόρου Συγκέντρωσης Κεφαλαίων και τα δικαιολογητικά της εταιρείας. Επίσης, διαβιβάζει στο Περιφερειακό τμήμα το ΟΑΕΕ ανακοίνωση για την σύσταση της εταιρείας και τα στοιχεία των ιδρυτών-μελών και των διαχειριστών, για τις δικές τους ενέργειες.

                Παράλληλα, η Υπηρεσία Μιας Στάσης στέλνει αίτηση εγγραφής της εταιρείας στα μητρώα του αρμόδιου επιμελητηρίου, το οποίο το πολύ εντός της επόμενης εργάσιμης ημέρας, αποστέλλει πίσω ηλεκτρονικά την βεβαίωση εγγραφής της εταιρείας. Με αυτή την βεβαίωση και την καταχώρηση του ΑΦΜ της εταιρείας στο σύστημα του ΓΕΜΗ, έχει ολοκληρωθεί και η διαδικασία ίδρυσης της εταιρείας.

Τρόπος φορολόγησης κερδών
              Η ΙΚΕ παρουσιάζει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τις ΕΠΕ. Σύμφωνα με τον Ν.4110/13 (ΦΕΚ 17 Α/23.01.2013) και την διευκρινιστική ΠΟΛ.1134/06.06.2013 επιβάλλεται φόρος με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%) στα εισοδήματα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, όπως είναι η ΙΚΕ. Επιπλέον, εάν η έκτακτη ή τακτική γενική συνέλευση των εταίρων της ΙΚΕ αποφασίσει να κάνει διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, τότε σύμφωνα με την ΠΟΛ.1129/06.06.2011καθώς επίσης και με την νεότερη ΠΟΛ.1134/06.06.13, ο φόρος θα πρέπει να παρακρατηθεί εντός ενός (1) μηνός από την λήψη της πιο πάνω απόφασης και η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου θα πρέπει να γίνει εφάπαξ, εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση. Για διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων μέσα στο έτος 2013, ο συντελεστής φόρου είναι 25%, ενώ για κέρδη που θα διανεμηθούν μέσα στο έτος 2014, ο συντελεστής μειώνεται αρκετά, φτάνοντας στο 10%.

Παράδειγμα
Έστω η εταιρεία ΑΛΦΑ& ΒΗΤΑ ΙΚΕ παρουσίασε καθαρά κέρδη προ φόρου για την χρήση 2013€ 150.000,00 και με έκτακτη γενική συνέλευση των εταίρων που έλαβε χώρα στο έτος 2013, αποφασίζει να κάνει διανομή κερδών παρελθουσών χρόνων (χρήσεις 2011 και 2012) ύψους € 100.000,00. Ποιος θα είναι ο φόρος που θα προκύψει για την κάθε περίπτωση.

Απάντηση
Ο φόρος για τα κέρδη της χρήσης 2013 της εταιρείας υπολογίζεται ως εξής:
150.000,00 x 26% = 39.000,00 (ο οποίος θα πληρωθεί είτε εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, είτε τμηματικά σε οκτώ (8) δόσεις, με την πρώτη να πληρώνεται με την υποβολή της δήλωσης και τις υπόλοιπες μέχρι και την τελευταία εργάσιμη του κάθε επόμενου μήνα).
Ο φόρος που θα προκύψει από την διανομή των κερδών για τις χρήσεις 2011 και 2012 υπολογίζεται ως εξής:
Και για τις δύο χρήσεις, απ’ όπου προέρχονται τα διανεμόμενα κέρδη, ισχύει συντελεστής παρακράτησης 25%. Άρα, 100.000,00 x 25% = 25.000,00 (ο οποίος θα πρέπει να αποδοθεί εφάπαξ μέσα στον επόμενο μήνα από αυτόν που έγινε η παρακράτηση).

Πηγή: Μαρία Γεωργουλοπούλου, Παναγιώτης Κανέλλος - Μέλη Επιστημονικής Ομάδας Power-Tax

Τόπος παροχής των υπηρεσιών μεσολάβησης έγγραφο Δ14Β 1113616 ΕΞ 2015/1.9.15

https://optimumanalysis.wordpress.com/2015/09/08/%CF%84%CF%8C%CF%80%CE%BF%CF%82-%CF%80%CE%B1%CF%81%CE%BF%CF%87%CE%AE%CF%82-%CF%84%CF%89%CE%BD-%CF%85%CF%80%CE%B7%CF%81%CE%B5%CF%83%CE%B9%CF%8E%CE%BD-%CE%BC%CE%B5%CF%83%CE%BF%CE%BB%CE%AC%CE%B2%CE%B7/

Τόπος παροχής των υπηρεσιών μεσολάβησης έγγραφο Δ14Β 1113616 ΕΞ 2015/1.9.15

Σύμφωνα με το έγγραφο Δ14 Β 1113616 ΕΞ 2015/1.9.15, του τμήματος Φ.Π.Α. της ΓΓΔΕ του Υπ. Οικονομικών, προκύπτουν τα ακόλουθα:
Ο τόπος παροχής των υπηρεσιών μεσολάβησης που παρέχονται από πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός της Ε. Ένωσης προς το ελληνικό πρακτορείο ταξιδιών βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας μας, βάσει του άρθρου 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ, και την υποχρέωση για την απόδοση του αναλογούντος ΦΠΑ έχει το τουριστικό πρακτορείο ως λήπτης των υπηρεσιών, βάσει του άρθρου 35.1.στ’ του Κώδικα ΦΠΑ.
Ακολούθως, διακρίνονται οι εξής περιπτώσεις:
  1. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες μεσολάβησης που παρέχονται από τα ανωτέρω αλλοδαπά πρόσωπα αφορούν στην προώθηση συγκεκριμένου ταξιδιωτικού πακέτου, το οποίο πραγματοποιείται εκτός της Ένωσης, οι υπηρεσίες μεσολάβησης απαλλάσσονται από το ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας μας, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 24.1.στ’ του Κώδικα ΦΠΑ και, εν προκειμένω, το πρακτορείο ταξιδιών δεν οφείλει να αποδώσει ΦΠΑ στην Ελλάδα για τη λήψη των εν λόγω υπηρεσιών.
Η αξία των εν λόγω απαλλασσόμενων υπηρεσιών μεσολάβησης περιλαμβάνεται στο κόστος του πακέτου.
  1. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες μεσολάβησης που παρέχονται από τα αλλοδαπά πρόσωπα αφορούν στην προώθηση συγκεκριμένου ταξιδιωτικού πακέτου, το οποίο πραγματοποιείται εντός της Ένωσης, οι εν λόγω υπηρεσίες δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και υπάρχει υποχρέωση απόδοσης του αναλογούντος ΦΠΑ (23%) στο εσωτερικό της χώρας μας από το τουριστικό πρακτορείο με τη δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλει για την οικεία φορολογική περίοδο.
Για την εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσης, το πρακτορείο ταξιδιών οφείλει να καταχωρήσει την αξία των υπηρεσιών που λαμβάνει στον κωδ.: 303 της δήλωσης ΦΠΑ και τον αναλογούντα ΦΠΑ στον κωδ. 333.
Το άθροισμα των δύο αυτών κωδικών περιλαμβάνεται στο κόστος του πακέτου.
iii. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες μεσολάβησης των αλλοδαπών προσώπων δεν συνδέονται με συγκεκριμένο ταξιδιωτικό πακέτο, από την άποψη ότι αφορούν γενικά στην εύρεση δυνητικών πελατών για λογαριασμό του τουριστικού πρακτορείου έναντι αμοιβής, ανεξαρτήτως της παροχής ταξιδιωτικού πακέτου από το τουριστικό πρακτορείο, δεν εφαρμόζεται η απαλλακτική διάταξη του άρθρου 24.1.στ’ του Κώδικα ΦΠΑ.
Στην περίπτωση αυτή, η λήψη των εν λόγω υπηρεσιών δεν εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 43, αλλά αντιμετωπίζεται όπως τα γενικά έξοδα.
Επομένως, το πρακτορείο ταξιδιών καθίσταται υπόχρεο να αποδώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας ως λήπτης, ασκώντας παράλληλα το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών του (χρεοπίστωση) με τη δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου.
Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών για την ορθή εφαρμογή των ανωτέρω ανήκει στη Δ.Ο.Υ. που υποβάλλονται οι δηλώσεις ΦΠΑ.

Α. Το έγγραφο με Αρ. πρωτ.: Δ14Β 1113616 ΕΞ 2015/1.9.2015 Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεσολάβησης που λαμβάνει ελληνικό τουριστικό πρακτορείο, έχει ως εξής:
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ                                  Αθήνα, 01/09/2015
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ                                   Αρ. Πρωτ: Δ14Β 1113616 ΕΞ 2015
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ               Πρωτ. Εισ.: 1109276/2015
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΠΑ Ταχ. Δ/νση : Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας: 106 72 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Τ. Σφελινιώτη
Τηλέφωνο : 210- 3645832
Fax : 210-3645413

Θέμα: Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεσολάβησης που λαμβάνει ελληνικό τουριστικό πρακτορείο

Σχετ.: Το υπ’ αριθ. πρωτ. 18257/10.08.2015 έγγραφό σας

Απαντώντας στο ανωτέρω σχετικό, με το οποίο διαβιβάστηκε στην Υπηρεσία μας το έγγραφο της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «………………………………….», με το οποίο ζητούνται πληροφορίες αναφορικά με τη φορολογική αντιμετώπιση, από πλευράς ΦΠΑ, των υπηρεσιών μεσολάβησης (πρακτορείας) που το εν λόγω πρακτορείο ταξιδιών λαμβάνει από πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός της Ευρ. Ένωσης για την προώθηση των τουριστικών πακέτων του, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
  1. Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 14[1] του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000), όπως ισχύει, οι υπηρεσίες που παρέχονται προς υποκείμενο στο φόρο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών.
  2. Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 24[2] του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών από μεσίτες ή άλλα πρόσωπα που μεσολαβούν, ενεργώντας στο όνομα και για λογαριασμό άλλου προσώπου, οι οποίες αφορούν, μεταξύ άλλων, πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας.
  3. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 43[3] του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει, και σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο 1098639/4519/1378/0014/ΠΟΛ.1221/29.8.1995[4], η ενιαία παροχή υπηρεσίας (πακέτο) του πρακτορείου ταξιδιών προς τον ταξιδιώτη για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, η οποία ενεργείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου, φορολογείται στην Ελλάδα, εφόσον η έδρα ή η μόνιμη εγκατάσταση του πρακτορείου βρίσκονται στην Ελλάδα και ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται μόνο το μέρος της μεικτής αμοιβής του πρακτορείου που αναλογεί σε υπηρεσίες που το πρακτορείο αναθέτει σε άλλους υποκειμένους στο φόρο και οι οποίες πραγματοποιούνται από τους τελευταίους στο εσωτερικό της χώρας ή εντός άλλου κράτους μέλους. Αντίθετα, δεν περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία το μέρος της μεικτής αμοιβής του πρακτορείου που αναλογεί στις πράξεις που αναθέτει σε άλλους υποκειμένους στο φόρο και οι οποίες πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της Κοινότητας.
Στην περίπτωση αυτή το μέρος αυτό της μεικτής αμοιβής του πρακτορείου απαλλάσσεται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του Κώδικα ΦΠΑ (βλ. ανωτέρω παράγραφο 2).
  1. Σύμφωνα με νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι ανωτέρω διατάξεις προβλέπουν την απαλλαγή ορισμένων υπηρεσιών που παρέχουν τα πρακτορεία ταξιδιών και συγκεκριμένα των υπηρεσιών που παρέχονται στο πλαίσιο ταξιδιών εκτός της Ένωσης, διότι εξομοιώνονται με απαλλασσόμενη (δυνάμει του άρθρου 153[5] της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ) δραστηριότητα μεσάζοντος (υπόθεση C-599/12, σκέψη 40).
  2. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 43[6] του Κώδικα ΦΠΑ, τα ποσά του φόρου με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο από άλλους υποκειμένους στο φόρο για τις πράξεις που εμπίπτουν στο ειδικό καθεστώς δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται.
  3. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα ακόλουθα:
α. Ο τόπος παροχής των υπηρεσιών μεσολάβησης που παρέχονται από πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός της Ε. Ένωσης προς το ελληνικό πρακτορείο ταξιδιών βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας μας, βάσει του άρθρου 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ, και την υποχρέωση για την απόδοση του αναλογούντος ΦΠΑ έχει το τουριστικό πρακτορείο ως λήπτης των υπηρεσιών, βάσει του άρθρου 35.1.στ’[7] του Κώδικα ΦΠΑ.
β. Ακολούθως, διακρίνονται οι εξής περιπτώσεις:
  1. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες μεσολάβησης που παρέχονται από τα ανωτέρω αλλοδαπά πρόσωπα αφορούν στην προώθηση συγκεκριμένου ταξιδιωτικού πακέτου, το οποίο πραγματοποιείται εκτός της Ένωσης, οι υπηρεσίες μεσολάβησης απαλλάσσονται από το ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας μας, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 24.1.στ’ του Κώδικα ΦΠΑ και, εν προκειμένω, το πρακτορείο ταξιδιών δεν οφείλει να αποδώσει ΦΠΑ στην Ελλάδα για τη λήψη των εν λόγω υπηρεσιών.
Η αξία των εν λόγω απαλλασσόμενων υπηρεσιών μεσολάβησης περιλαμβάνεται στο κόστος του πακέτου.
  1. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες μεσολάβησης που παρέχονται από τα αλλοδαπά πρόσωπα αφορούν στην προώθηση συγκεκριμένου ταξιδιωτικού πακέτου, το οποίο πραγματοποιείται εντός της Ένωσης, οι εν λόγω υπηρεσίες δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και υπάρχει υποχρέωση απόδοσης του αναλογούντος ΦΠΑ (23%) στο εσωτερικό της χώρας μας από το τουριστικό πρακτορείο με τη δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλει για την οικεία φορολογική περίοδο.
Για την εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσης, το πρακτορείο ταξιδιών οφείλει να καταχωρήσει την αξία των υπηρεσιών που λαμβάνει στον κωδ.: 303 της δήλωσης ΦΠΑ και τον αναλογούντα ΦΠΑ στον κωδ. 333. Το άθροισμα των δύο αυτών κωδικών περιλαμβάνεται στο κόστος του πακέτου.
iii. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες μεσολάβησης των αλλοδαπών προσώπων δεν συνδέονται με συγκεκριμένο ταξιδιωτικό πακέτο, από την άποψη ότι αφορούν γενικά στην εύρεση δυνητικών πελατών για λογαριασμό του τουριστικού πρακτορείου έναντι αμοιβής, ανεξαρτήτως της παροχής ταξιδιωτικού πακέτου από το τουριστικό πρακτορείο, δεν εφαρμόζεται η απαλλακτική διάταξη του άρθρου 24.1.στ’ του Κώδικα ΦΠΑ.
Στην περίπτωση αυτή, η λήψη των εν λόγω υπηρεσιών δεν εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 43, αλλά αντιμετωπίζεται όπως τα γενικά έξοδα.
Επομένως, το πρακτορείο ταξιδιών καθίσταται υπόχρεο να αποδώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας ως λήπτης, ασκώντας παράλληλα το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών του (χρεοπίστωση) με τη δήλωση ΦΠΑ της οικείας φορολογικής περιόδου.
  1. Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών για την ορθή εφαρμογή των ανωτέρω ανήκει στη Δ.Ο.Υ. που υποβάλλονται οι δηλώσεις ΦΠΑ.

Ακριβές αντίγραφο                     Η Προϊσταμένη της Διεύθυνσης
Ο Προϊστάμενος του
Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης            Αικ. Σταυροπούλου

Β. ΠΟΛ.1221/29.8.1995 Κοινοποίηση των παραγράφων 2 και 3 του άρθ. 11 του Ν. 2303/1995 (ΦΕΚ 80 Α/5.5.95).

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ                        Αθήνα 29 Αυγούστου 1995
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ                              Αρ.Πρωτ.: 1098639/4519/1378/0014
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η Φ.Π.Α. & Ε.Φ.
ΤΜΗΜΑ Α/ΙΙ ΠΟΛ.: 1221

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των παραγράφων 2 και 3, του άρθρου 11 του ν.2303/1995 (ΦΕΚ 80A/5.5.95)

Κοινοποιούμε κατωτέρω τις διατάξεις του άρθ. 11, παρ. 2 και 3, του Ν. 2303/1995 «Πληρωμή αποδοχών δημοσίων υπαλλήλων μέσω Τραπεζικού συστήματος και άλλες διατάξεις» που δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ 80Α/5.5.95) και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.
  1. Άρθρο 11, παρ. 2
Με τις διατάξεις της παρ. 2, του άρθ. 11, του κοινοποιούμενου νομού, έγινε αντικατάσταση της περίπτωσης ι, της παρ. 1, του άρθ. 22, του Ν.1642/1986.
Με τις νέες διατάξεις, η απαλλαγή που προβλέπεται με την παρ. 1-ι, του άρθ. 22, του Ν.1642/1986, περιορίζεται μόνον στις αεροπορικές και στις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται από την Ελλάδα προς το εξωτερικό (εντός και εκτός της Κοινότητας) ή αντίστροφα, καθώς και για τις στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες, όπως, π.χ. η μεταφορά των αποσκευών των ταξιδιωτών κ.λ.π.
Διευκρινίζεται ότι, η διάταξη που αντικαταστάθηκε, προέβλεπε απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. και των σιδηροδρομικών μεταφορών προσώπων εξ ολοκλήρου (δηλ. για όλη τη διαδρομή).
Με τη νέα διάταξη όμως, καταργείται η απαλλαγή αυτή και διατηρείται μόνον για τις αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται από την Ελλάδα, προς το εξωτερικό και αντίστροφα.
Επισημαίνεται ότι, ύστερα από την τροποποίηση της προαναφερόμενης διάταξης, για τις σιδηροδρομικές μεταφορές προσώπων, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθ. 12, παρ. 2 – β σύμφωνα με τις οποίες, φορολογούνται στην Ελλάδα οι μεταφορές προσώπων και μόνο κατά το μέρος της όλης διαδρομής που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα αν πρόκειται για μεταφορά με αναχώρηση ή προορισμό χώρα εντός ή εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
  1. Άρθρο 11, παρ. 3 1.
Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθ. 11, του Ν.2303/1995, που ισχύουν από 1.3.95, αντικαταστάθηκε η παρ. 2 του άρθ. 35, του Ν.1642/1986.
Η ρύθμιση αυτή, κρίθηκε αναγκαία για την εναρμόνιση της νομοθεσίας της χώρας μας με τις διατάξεις του Κοινοτικού Δικαίου (6η Οδηγία 77/388/ΕΟΚ Άρθρο 26).
  1. Σύμφωνα με τη νέα διάταξη, οι πράξεις που γίνονται τόσο από επιχειρήσεις πρακτορείων ταξιδιών, όσο και από τις εξομοιούμενες μ΄ αυτές επιχειρήσεις τουριστικών περιηγήσεων, στα πλαίσια πραγματοποίησης ενός ταξιδιού ή μίας περιήγησης, θεωρούνται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον πελάτη -ταξιδιώτη, με τόπο φορολογίας την Ελλάδα, μόνο εφόσον η έδρα του πρακτορείου ή η μόνιμη εγκατάσταση του, βρίσκεται στην Ελλάδα.
Φορολογητέα αξία της ενιαίας υπηρεσίας του πρακτορείου, αποτελεί μόνο το μέρος εκείνο της μικτής αμοιβής, που αναλογεί σε υπηρεσίες που το πρακτορείο αναθέτει σ΄ άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες, πραγματοποιούνται από τους τελευταίους στο εσωτερικό της χώρας ή εντός άλλου κράτους – μέλους.
Αντίθετα δεν περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία και ως εκ τούτου δεν υπάγεται σε ΦΠΑ, το μέρος της μικτής αμοιβής του πρακτορείου που αναλογεί στις πράξεις, τις οποίες αυτό αναθέτει σ΄ άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της Κοινότητας.
  1. Με την αντικατάσταση αυτή επήλθε μία σημαντική τροποποίηση στο τρόπο φορολόγησης του «πακέτου».
Έτσι ενώ δηλαδή, μέχρι 28.2.95, φορολογητέα αξία αποτελούσε το σύνολο της μικτής αμοιβής του πρακτορείου όπως αυτή προέκυπτε μετά την αφαίρεση από το συνολικό ποσό που κατέβαλε ο πελάτης, του κόστους με το οποίο επιβαρύνθηκε το πρακτορείο για την άμεση εξυπηρέτηση του ταξιδιώτη από 1.3.95, στον φόρο υπόκεινται μόνο το μέρος της αμοιβής που αναλογεί στις υπηρεσίες που παρέχονται στο εσωτερικό της Κοινότητας (Ελλάδα και άλλα κράτη – μέλη) και όχι το μέρος της αμοιβής που αναλογεί στις υπηρεσίες που παρέχονται εκτός της Κοινότητας.
Αντίθετα, η αμοιβή του πρακτορείου που αναλογεί στο μέρος των υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εκτός Ελλάδος και εκτός Κοινότητας, απαλλάσσεται ως υπηρεσία μεσολάβησης, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1, περιπτ. στ΄, του άρθ. 20, του Ν. 1642/1986.
  1. Αναλύοντας περαιτέρω τις νέες διατάξεις της παρ. 2, του άρθ. 35, επισημαίνουμε τα ακόλουθα:
α) Κριτήριο της υπαγωγής ή μη στο Φ.Π.Α., της μικτής αμοιβής ενός πρακτορείου ταξιδιών και των εξομοιουμένων με αυτά επιχειρήσεων τουριστικών περιηγήσεων, αποτελεί ο τόπος όπου πραγματοποιούνται οι πράξεις που αφορούν την αμοιβή αυτή. Παράδειγμα : Πρακτορείο ταξιδιών εγκατεστημένο στην Ελλάδα εισπράττει από τον ταξιδιώτη – πελάτη του, για ένα ταξίδι πακέτο, π.χ. «Γύρος της Ελβετίας με πούλμαν», 100.000 δρχ.
Το πρακτορείο καταβάλλει σε πρακτορείο ταξιδιών του Βελγίου 80.000 δρχ. για την εξυπηρέτηση του πελάτη του. Στην περίπτωση αυτή, η μικτή αμοιβή του πρακτορείου δρχ. 20.000 (100.000 – 80.000) απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α, γιατί αφορά πράξη που πραγματοποιήθηκε εκτός Κοινότητας.
β) Η απαλλαγή από Φ.Π.Α, της μικτής αμοιβής, εγκατεστημένου στην Ελλάδα πρακτορείου ταξιδιών, ισχύει και στην περίπτωση που το πρακτορείο παρέχει την ενιαία υπηρεσία, «πακέτο», σε άλλο πρακτορείο και όχι απευθείας στον πελάτη – ταξιδιώτη εφόσον το «πακέτο» αυτό πραγματοποιείται αποκλειστικά σε τρίτες χώρες.
Παράδειγμα : Πρακτορείο Α, εγκατεστημένο στην Ελλάδα διοργανώνει ταξίδι στην Αμερική έναντι δρχ. 500.000 κατ΄ άτομο.
Μία θέση έναντι του ποσού αυτού αγοράζει το πρακτορείο Β για να την προσφέρει στον πελάτη του Χ, στην τιμή των 600.000 δρχ. Το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο Α για την πραγματοποίηση του ταξιδιού αυτού, είναι 430.000 δρχ. κατ΄ άτομο.
Στο παράδειγμα αυτό υπάρχουν δύο ξεχωριστές περιπτώσεις παροχής ενιαίας υπηρεσίας, δηλαδή, δύο «πακέτα».
Και στις δύο αυτές περιπτώσεις η αμοιβή των πρακτορείων δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α., σύμφωνα μ το τρίτο εδάφιο της παρ. 2, του άρθ. 35. Επομένως, τόσο η αμοιβή του πρακτορείου Α, που είναι δρχ. 70.000 (500.000 – 430.000), όσο και του πρακτορείου Β, που είναι 100.000 δρχ. (600.000 – 500.000), δεν εμπεριέχει Φ.Π.Α.
γ) Η έννοια του όρου «… υποκείμενοι στο φόρο…», που αναφέρεται στην παρ. 2, του άρθ. 35, λαμβάνεται, όπως αυτή προσδιορίζεται με την παράγραφο 1, του άρθ. 3, του Ν. 1642/1986.
Έτσι, αναφερόμενοι στο παράδειγμα της παραπάνω περίπτωσης
α), η αμοιβή του πρακτορείου έχει την ίδια φορολογική μεταχείριση, δηλαδή, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, και στην περίπτωση που αυτό αναθέτει την εξυπηρέτηση του πελάτη του σε Ελβετικό πρακτορείο ταξιδιών αντί του Βελγικού.
  1. Είναι σαφές ότι, με την εφαρμογή της νέας διάταξης, δεν δημιουργείται κανένα πρόβλημα στον τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας της ενιαίας υπηρεσίας (πακέτου), που παρέχει το πρακτορείο, όταν το «πακέτο» πραγματοποιείται, εξ ολοκλήρου εντός ή εκτός της Κοινότητας.
Συγκεκριμένα, όταν οι υπηρεσίες «πακέτου» πραγματοποιούνται εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό της χώρας ή εντός της Κοινότητας, ο υπολογισμός της φορολογητέας αξίας γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3, του άρθ. 35, του Ν. 1642/1986, ενώ όταν οι υπηρεσίες του «πακέτου» πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας, η αμοιβή του πρακτορείου απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με την παρ. 1 – στ, του άρθ. 20, του Ν. 1642/1986.
Στην περίπτωση αυτή, η μικτή αμοιβή θα υπολογίζεται με τον συνήθη τρόπο που ίσχυε μέχρι σήμερα, δηλαδή, με βάση τα πραγματικά στοιχεία εσόδου και κόστους.
Παράδειγμα Ι :
Το πρακτορείο Μ, διοργανώνει ταξίδι – πακέτο 10 ημερών σε τρεις χώρες της Κοινότητας (Ιταλία – Γαλλία – Ισπανία) και εισπράττει από τον κάθε πελάτη – ταξιδιώτη για συμμετοχή το ποσό των 400.000 δρχ.
Το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο για την πραγματοποίηση του ταξιδιού είναι 310.000 δρχ. κατ΄ άτομο.
Για το ταξίδι αυτό, η μικτή αμοιβή του πρακτορείου είναι 90.000 δρχ. (400.000 – 310.000), στην οποία εμπεριέχεται ΦΠΑ με συντελεστή 18%, δεδομένου ότι, αφορά υπηρεσίες που του παρέχονται αποκλειστικά στο εσωτερικό της Κοινότητας.
Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση η φορολογητέα αξία είναι: 76.271 δρχ. και ο ΦΠΑ = 13.729.
Παράδειγμα II :
Το ίδιο πρακτορείο Μ, διοργανώνει ταξίδι – πακέτο σε χώρες της Άπω Ανατολής έναντι 600.000 δρχ. κατ΄ άτομο. Για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, το πρακτορείο επιβαρύνεται συνολικά με δρχ. 480.000 κατ΄ άτομο.
Η μικτή αμοιβή του πρακτορείου για το ταξίδι αυτό είναι 120.000 δρχ. (600.000 -480.000), και δεν εμπεριέχει ΦΠΑ, δεδομένου ότι αφορά υπηρεσίες που του παρέχονται εκτός Ελλάδος και εκτός της Κοινότητας.
Συνεπώς, η καθαρή αμοιβή του πρακτορείου είναι οι 120.000 δρχ. 6.
Επισημαίνεται ότι, κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2, του άρθ. 35, σημαντική αλλαγή επέρχεται στην περίπτωση των μικτών πακέτων, δηλαδή, όταν το πακέτο πρακτορείου ταξιδιών περιλαμβάνει πράξεις που πραγματοποιούνται εντός και εκτός της Κοινότητας. Στην περίπτωση αυτή, υπάρχει πράγματι αντικειμενική δυσκολία στον τρόπο διαχωρισμού της μικτής αμοιβής που εμπεριέχει ΦΠΑ, γιατί αναλογεί σε πράξεις που γίνονται εντός της Κοινότητας και της μικτής αμοιβής που απαλλάσσεται από ΦΠΑ, γιατί αναλογεί σε πράξεις που γίνονται εκτός της Κοινότητας. Λόγω της ιδιομορφίας που παρουσιάζει η λειτουργία ενός τέτοιου «πακέτου» και των αντικειμενικών δυσκολιών που αντιμετωπίζονται στην πράξη, όπως λ.χ. καθυστέρηση στην συγκέντρωση των στοιχείων κόστους, κόστος που προέρχεται από χώρες της Κοινότητας και από Τρίτες χώρες κ.α. και προκειμένου να απλοποιηθεί ο τρόπος υπολογισμού του μέρους της αμοιβής που υπάγεται σε ΦΠΑ και εκείνου που απαλλάσσεται, θα πρέπει, τα πρακτορεία ταξιδιών και οι εξομοιούμενες μ΄ αυτά επιχειρήσεις τουριστικών περιηγήσεων, να προβαίνουν σε επιμερισμό της μικτής αμοιβής με βάση τα ποσοστά που προκύπτουν από τον προϋπολογισμό του κόστους που επιβαρύνει το κάθε μικτό πακέτο ξεχωριστά.
Έτσι, σε κάθε φορολογική περίοδο, στην μικτή αμοιβή που προκύπτει, είτε θετική είτε αρνητική, στο συγκεκριμένο πακέτο εφαρμόζονται τα δύο ποσοστά που έχουν ήδη προσδιορισθεί με τη μέθοδο που αναλύεται παρακάτω.
Παραδείγματα σχετικά με τον επιμερισμό παρατίθενται στην παρ. 8, της παρούσας.
Σημειώνεται ότι, τα ποσοστά αυτά θα χρησιμοποιούνται για την σύνταξη των περιοδικών εκκαθαρίσεων καθώς και για την απόδοση του φόρου που προκύπτει σε κάθε φορολογική περίοδο και θα οριστικοποιούνται στο τέλος της χρήσης με βάση τα συνολικά πραγματικά στοιχεία των «μικτών πακέτων», ενώ τυχόν διαφορές που θα προκύπτουν θα διακανονίζονται με την εκκαθαριστική δήλωση.
Με την μέθοδο αυτή, επιτυγχάνεται απλούστευση του τρόπου διαχωρισμού της αμοιβής του πρακτορείου, που προσφέρει «μικτά πακέτα».
Για την εφαρμογή της μεθόδου αυτής τα πρακτορεία υποχρεούνται:
α) Να τηρούν ξεχωριστό φάκελο για κάθε μικτό πακέτο που προσφέρουν, στον οποίο θα διαφυλάσσουν:
– κάθε παραστατικό που έχει σχέση με το συγκεκριμένο μικτό πακέτο – τις συναφθείσες συμφωνίες με άλλους υποκείμενους στο φόρο που αναφέρονται στις τιμές, τις εκπτώσεις, κ.λ.π.
– σημείωμα σχετικά με τον υπολογισμό βάσει του οποίου προέκυψαν τα ποσοστά που εφαρμόσθηκαν για τον διαχωρισμό της μικτής αμοιβής
– το αναλυτικό πρόγραμμα του ταξιδιού καθώς και κάθε άλλο αποδεικτικό στοιχείο που αφορά το συγκεκριμένο πακέτο.
β) Να παρακολουθούν σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, το έσοδο και το κόστος για κάθε πακέτο ξεχωριστά.
γ) Να παρακολουθούν σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον φόρο των μικτών πακέτων. Εξυπακούεται ότι, οι εγγραφές στον λογαριασμό αυτό θα γίνονται με βάση τα πραγματικά στοιχεία.
δ) Να χρησιμοποιούν μέχρι και δύο δεκαδικά ψηφία στα ποσοστά που εφαρμόζουν για τον διαχωρισμό της μικτής αμοιβής.
Διευκρινίζεται ότι, το δεύτερο δεκαδικό ψηφίο στρογγυλοποιείται προς τα πάνω ή προς τα κάτω, εφόσον το τρίτο δεκαδικό ψηφίο είναι ίσο ή μεγαλύτερο από 5 ή μικρότερο από το 5 αντίστοιχα π.χ. το ποσοστό 44,458 θα γίνει 44,46 ενώ, το ποσοστό 62,744 θα γίνει 62,74.
  1. Για την ευκολότερη εφαρμογή της μεθόδου αυτής, και την διευκόλυνση του ελέγχου, διευκρινίζονται τα εξής:
α) Τα ποσοστά που προκύπτουν για τον διαχωρισμό της μικτής αμοιβής ενός «πακέτου», είναι αποτέλεσμα των αριθμητικών δεδομένων του συγκεκριμένου πακέτου και σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τον διαχωρισμό μικτής αμοιβής άλλου «πακέτου».
β) Σε περίπτωση που, μετά την ολοκλήρωση του πακέτου, με την συγκέντρωση των πραγματικών στοιχείων εσόδου και κόστους, προκύψει έσοδο ή κόστος μεγαλύτερο ή μικρότερο, από αυτό που είχε ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό των ποσοστών, ανεξάρτητα αν η διαφορά αυτή διαφοροποιεί ή όχι τα ποσοστά βάσει των οποίων έγινε ο διαχωρισμός, το πρακτορείο ταξιδιών δεν θα προβεί σε καμία περίπτωση σε επανυπολογισμό των ποσοστών του συγκεκριμένου πακέτου κατά τη διάρκεια της χρήσης, δεδομένου ότι, με τα πραγματικά ποσοστά που θα προκύψουν στο τέλος της χρήσης ο διακανονισμός του φόρου θα γίνει με την οικεία εκκαθαριστική δήλωση.
γ) Στην περίπτωση που το πρακτορείο, για την πραγματοποίηση του πακέτου που προσφέρει, δέχεται υπηρεσία «μικτή», δηλαδή, υπηρεσία που του παρέχει ένα πρόσωπο, η οποία όμως πραγματοποιείται εντός και εκτός της Κοινότητας, εφόσον γι΄ αυτή εκδίδεται ένα συνολικό στοιχείο δαπάνης, κριτήριο για την υπαγωγή τους στο κόστος από χώρες Κοινότητας ή από τρίτες χώρες, αποτελεί η έδρα του παρέχοντος την υπηρεσία αυτή.
δ) Ειδικά, για την υπηρεσία μεταφοράς που δέχεται ένα πρακτορείο ταξιδιών, της οποίας ένα μέρος εκτελείται σε χώρες Κοινότητας και το υπόλοιπο μέρος της σε τρίτες χώρες, ο διαχωρισμός του κόστους της μεταφοράς θα γίνεται προκειμένου για:
– Οδική Μεταφορά, βάσει των διανυκτερεύσεων, π.χ. ταξίδι – πακέτο «Ιταλία – Αυστρία – Ουγγαρία – Βουλγαρία» με σύνολο διανυκτερεύσεων 10, εκ των οποίων, 2 διανυκτερεύσεις στην Ιταλία, 2 στην Αυστρία, 3 στην Ουγγαρία και 3 στην Βουλγαρία.
Στην περίπτωση αυτή, το κόστος της μεταφοράς θα διαχωριστεί σύμφωνα με την αναλογία 4/10 (κόστος από Κοινότητα) και 6/10 (κόστος από τρίτες χώρες). – θαλάσσια μεταφορά, βάσει των λιμανιών προσέγγισης του πλοίου, π.χ. κατά την διάρκεια κρουαζιέρας, το πλοίο προσεγγίζει στα λιμάνια Θήρας, Μυκόνου, Ρόδου, Λεμεσού και Χάιφα.
Το πρακτορείο θα κάνει τον διαχωρισμό του κόστους αυτού σύμφωνα με την αναλογία 3/5 (κόστος από Κοινότητα) και 2/5 (κόστος από τρίτες χώρες). – αεροπορική μεταφορά, βάσει της πραγματικής τιμής που ισχύει για κάθε τόπο προορισμού, π.χ. πακέτο που προσφέρει πρακτορείο, περιλαμβάνει αεροπορικό εισιτήριο Αθήνα – Ρώμη – Νέα Υόρκη – Ρώμη – Αθήνα.
Για την αεροπορική αυτή μεταφορά το πρακτορείο επιβαρύνεται με κόστος 280.000 δρχ. κατ΄ άτομο.
Τότε, εάν σύμφωνα με τους Δημοσιευμένους Ναύλους (Published Fares) ή τις Ειδικές Συμφωνίες (Special Deals) το εισιτήριο για τη διαδρομή Αθήνα – Ρώμη – Αθήνα, κοστίζει για το πρακτορείο 100.000 δρχ. κατ΄ άτομο, ο διαχωρισμός του κόστους της μεταφοράς θα γίνει: – κόστος από Κοινότητα 100.000 δρχ. – κόστος από τρίτες χώρες 180.000 δρχ. – Σιδηροδρομική μεταφορά, βάση της χιλιομετρικής απόστασης, π.χ. ταξίδι -πακέτο «Γύρος Ανατολικής Ευρώπης με τρένο» που προσφέρει πρακτορείο ταξιδιών, έχει κόστος μεταφοράς για το πρακτορείο 1.000.000 δρχ.
Εάν το σύνολο των χιλιομέτρων για την πραγματοποίηση του ταξιδιού αυτού είναι 5.000 χλμ., εκ των οποίων 1.000 χλμ. διανύονται εντός κοινοτικού εδάφους, τότε ο διαχωρισμός του κόστους μεταφοράς για το ταξίδι αυτό θα γίνει σύμφωνα με την αναλογία, 1/5 (κόστος από Κοινότητα) και 4/5 (κόστος από τρίτες χώρες).
Σημειώνουμε ότι, σ΄ όλες τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, το βάρος της απόδειξης του τρόπου υπολογισμού το έχει το πρακτορείο και οι εξομοιούμενες μ΄ αυτό επιχειρήσεις περιήγησης.
  1. Για την καλύτερη κατανόηση των όσων προαναφέρθηκαν, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα, με την επισήμανση ότι, τα ποσά που είναι σε παρένθεση είναι αρνητικά και κατά την καταχώρηση τους στις δηλώσεις Φ.Π.Α, θα πρέπει να εμφανίζονται με το πρόσημο πλην (-).
Παράδειγμα Α
Πρακτορείο προσφέρει ταξίδι – πακέτο «Γύρος Ιταλίας – Αυστρίας – Ουγγαρίας – Ελβετίας», από 10 μέχρι 25 Φεβρουαρίου με τιμή συμμετοχής 400.000 δρχ. κατ΄ άτομο.
Ι. Σύμφωνα με τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του υπολογίζει:
α) Έσοδα: 1 γκρουπ των 20 ατόμων Χ 400.000 = 8.000.000 δρχ.
β) Κόστος: (Σύμφωνα με την ανάλυση που ακολουθεί) = 6.000.000 δρχ.
γ) Μικτή αμοιβή: 8.000.000-6.000.000 =2.000.000 δρχ. Το κόστος αναλύεται ως εξής:
Μεταφορά με πούλμαν= 1.500.000:
Διανυκτερεύσεις: Ιταλία 4,Αυστρία 3, Ελβετία 2, Ουγγαρία 3 Μεταφορά με πλοίο= 500.000: Πάτρα – Αγκώνα & Μπάρι – Πάτρα Ξενοδοχεία= 2.000.000:
Διανυκτ. σε Κράτη Ε.Ε.=1.200.000 σε Τρίτες Χώρες=800.000
Εστιατόρια= 1.000.000:
Σε κράτη Ε.Ε.=600.000, σε Τρίτες Χώρες = 400.000 Ξενάγηση = 500.000:
Για Ιταλία & Αυστρία=350.000, για Ελβετία και Ουγγαρία=150.000 Επισκέψεις – διασκέδ.= 500.000: Σε κράτη Ε.Ε.400.000, σε Τρίτες Χώρες = 100.000 Σε κράτη Ε.Ε.400.000, σε Τρίτες Χώρες = 100.000
Ο διαχωρισμός του κόστους προκειμένου να βρεθούν τα ποσοστά θα γίνει ως εξής:
Κόστος από Κοινότητα Πούλμαν=1.500.000 Χ 7/12 = 875.000 Πλοίο= 500.000 Ξενοδοχεία= 1.200.000 Εστιατόρια= 600.000 Ξενάγηση= 350.000 Επισκ.-Διασέδαση= 400.000 3.925.000 Κόστος από Τρίτες Χώρες 1.500.000 Χ 5/12 = 625.000 Πλοίο= ——- Ξενοδοχεία= 800.000 Εστιατόρια= 400.000 Ξενάγηση= 150.000 Επισκ. Διασκέδαση= 100.000 2.075.000
Άρα τα ποσοστά που προκύπτουν είναι: 3.925.000 Χ 100/6.000.000= 65,42% 2.075.000 Χ 100/6.000.000 = 34,58% Εφαρμόζοντας τα ποσοστά αυτά η μικτή αμοιβή που προκύπτει με βάση τα προϋπολογιστικά στοιχεία για το συγκεκριμένο πακέτο αναλύεται ως εξής: Μικτή αμοιβή 2.000.000 Χ 65,42% = 1.308.400 (Φορολ. Αξία= 1.108.814, Φ.Π.Α. = 199.586). Μικτή αμοιβή 2.000.000 Χ 34,58% = 691.600 (Καθαρή αξία χωρίς ΦΠΑ).
ΙΙ. Στη συνέχεια, το πρακτορείο για το συγκεκριμένο ταξίδι-πακέτο ενεργεί τις ακόλουθες πράξεις: -εκδίδει στοιχεία εσόδου, για τον Ιανουάριο αξίας 2.000.000 δρχ., για τον Φεβρουάριο αξίας 5.000.000 δρχ. και για τον Μάρτιο αξίας 1.000.000 δρχ. – δέχεται στοιχεία κόστους (για την πραγματοποίηση του πακέτου), τον Ιανουάριο αξίας 500.000 δρχ., τον Φεβρουάριο αξίας 4.000.000 δρχ., τον Μάρτιο αξίας 1.000.000 δρχ. και τον Απρίλιο αξίας 500.000 δρχ.
Οι εγγραφές που θα κάνει στα βιβλία του είναι οι ακόλουθες: ……….
  1. Τέλος, διευκρινίζεται ότι, ο παραπάνω τρόπος υπολογισμού για την απόδοση του φόρου θα εφαρμόζεται σε πακέτα που πραγματοποιούνται από 1/3/95 και εφεξής. Όσον αφορά, τα πακέτα που πραγματοποιήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από 1/3/95 μέχρι την έκδοση της παρούσας, εφόσον:
α) στο σχετικό φορολογικό στοιχείο έχει υπολογισθεί φόρος, με την μέθοδο που ίσχυε πριν την τροποποίηση της διάταξης (της παρ. 2, του άρθ. 35), ο φόρος αυτός πρέπει να αποδοθεί στο Δημόσιο, ενώ στην περίπτωση που έχει αποδοθεί δεν επιστρέφεται.
β) έχουν εφαρμόσει δικό τους τρόπο διαχωρισμού της μικτής αμοιβής, σε υπαγόμενη και σε απαλλασσόμενη, τότε οι τυχόν διαφορές που προκύπτουν σε σχέση με την εφαρμογή της μεθόδου που αναλύεται ανωτέρω, αυτές θα διακανονισθούν με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1995.

[1] NOMOΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 2859 Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Άρθρο 14. Τόπος παροχής υπηρεσιών
[…..]
  1. Γενικοί κανόνες Με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων:
α) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.
β) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση.
Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.

[2] NOMOΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 2859 Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Άρθρο 24. Απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή, εκτός Κοινότητας, των εξομοιούμενων προς αυτές πράξεων και των διεθνών μεταφορών
  1. Απαλλάσσονται από το φόρο:
α) η παράδοση αγαθών που εξάγονται, εκτός της Κοινότητας, από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του πωλητή,
β) η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός της Κοινότητας από το μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας αγοραστή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του αγοραστή.
Εξαιρούνται από την απαλλαγή τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αγοραστή και προορίζονται για τον εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και ιδιωτικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης.
Κατά την έννοια των διατάξεων του προηγούμενου εδαφίου θεωρούνται:
αα) ως «αγαθά εξοπλισμού», τα ενσωματούμενα ή χρησιμοποιούμενα σε μεταφορικό μέσο ιδιωτικής χρήσης,
ββ) ως «αγαθά εφοδιασμού», κυρίως τα καύσιμα, τα λιπαντικά και τα τροφοεφόδια των μέσων αυτών.
Ειδικά για λιανικές πωλήσεις αγαθών σε ταξιδιώτες, τα οποία μεταφέρονται στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: -ο ταξιδιώτης δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου κράτους – μέλους της Κοινότητας, -τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας πριν από την παρέλευση του τρίτου μήνα που ακολουθεί το μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση.
Η εξαγωγή των αγαθών αποδεικνύεται με την προσκόμιση θεωρημένου φορολογικού στοιχείου από την αρμόδια τελωνειακή αρχή της χώρας ή του κράτους – μέλους εξόδου των αγαθών από την Κοινότητα, -η συνολική αξία της παράδοσης συμπεριλαμβανομένου και του φόρου προστιθέμενης αξίας υπερβαίνει το ποσό που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Το ποσό αυτό  καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 7 παράγραφος 2της Οδηγίας 69/169/Ε.Ο.Κ., όπως ισχύει κάθε φορά.
Για την εφαρμογή των δύο προηγούμενων εδαφίων που αναφέρονται στις λιανικές πωλήσεις αγαθών σε ταξιδιώτες θεωρείται:
  • ως «ταξιδιώτης μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Κοινότητας», ο ταξιδιώτης του οποίου η κατοικία ή η συνήθης διαμονή δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της Κοινότητας. Κατ’ εξαίρεση, εξομοιώνεται με ταξιδιώτη μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας ο αγοραστής που διαμένει στο εσωτερικό της Κοινότητας, εφόσον αποδεδειγμένα πρόκειται να εγκατασταθεί σε τρίτη χώρα.
  • ως «κατοικία ή συνήθης διαμονή», ο τόπος που αναγράφεται ως τέτοιος στο διαβατήριο, στο δελτίο ταυτότητας ή σε οποιοδήποτε άλλο δημόσιο έγγραφο που αναπληρώνει νόμιμα το δελτίο ταυτότητας,
γ) η παροχή υπηρεσιών που αφορά στην επεξεργασία κινητών αγαθών, τα οποία έχουν αποκτηθεί ή εισαχθεί για το σκοπό αυτόν στο εσωτερικό της χώρας και στη συνέχεια εξάγονται, εκτός της Κοινότητας, από αυτόν που παρέχει τις υπηρεσίες ή από τον εγκαταστημένο εκτός της χώρας λήπτη ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους,
δ) η παράδοση αγαθών σε αναγνωρισμένα σωματεία, ιδρύματα και λοιπά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα, εφόσον τα αγαθά εξάγονται, εκτός της Κοινότητας, από τα πρόσωπα αυτά, στα πλαίσια των ανθρωπιστικών, φιλανθρωπικών ή εκπαιδευτικών δραστηριοτήτων τους,
ε) η παροχή υπηρεσιών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι μεταφορές και οι βοηθητικές εργασίες τους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται άμεσα με εξαγωγές αγαθών, καθώς και με αγαθά που υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 10 και της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 25.
Ως μεταφορές για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου νοούνται και οι μεταφορές αγαθών μέσω αγωγών ή η παροχή πρόσβασης σε τέτοιους αγωγούς. Στις υπηρεσίες αυτές δεν περιλαμβάνονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του άρθρου 22,
στ) η παροχή υπηρεσιών από μεσίτες ή άλλα πρόσωπα που μεσολαβούν, ενεργώντας στο όνομα και για λογαριασμό άλλου προσώπου, οι οποίες αφορούν τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού και του άρθρου 27 ή πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας. Εξαιρείται η παροχή υπηρεσιών των πρακτορείων ταξιδιών που ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό των ταξιδιωτών, εφόσον αυτή πραγματοποιείται σε άλλο κράτος – μέλος της Κοινότητας,
ζ) η εισαγωγή και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο, καθώς και η παράδοση αγαθών προς υποκείμενο στο φόρο, με σκοπό να εξαχθούν εκτός της Κοινότητας αυτούσια ή μεταποιημένα, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, που συνδέονται άμεσα με την εξαγωγική του δραστηριότητα και μέχρι του ποσού των εξαγωγών που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στο φόρο κατά την προηγούμενη δωδεκάμηνη χρονική ή δωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο.

[3] NOMOΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 2859 Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Άρθρο 43. Ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών
[….]
2.Οι πράξεις που γίνονται για την πραγματοποίηση του ταξιδιού ή της περιήγησης θεωρούνται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον ταξιδιώτη.
Η παροχή αυτή φορολογείται στην Ελλάδα, εφόσον η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του πρακτορείου ή η μόνιμη εγκατάσταση του, από την οποία αυτό ενεργεί για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, βρίσκονται στην Ελλάδα και μόνο κατά το μέρος που αναλογεί σε υπηρεσίες που το πρακτορείο αναθέτει σε άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες πραγματοποιούνται από τους τελευταίους στο εσωτερικό της χώρας ή εντός της Κοινότητας.
Αντίθετα δεν υπάγεται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου, το μέρος των παρεχομένων υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδιών που αναλογεί στις πράξεις τις οποίες αυτό αναθέτει σε άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της Κοινότητας.
Για τις υπηρεσίες αυτές, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης στ της παραγράφου 1 του άρθρου 24.

[4] Βλέπε πιο κάτω Β΄.

[5] Οδηγία ΚΕΦΑΛΑΙΟ IX Απαλλαγές των παροχών υπηρεσιών που εκτελούνται από μεσάζοντες Άρθρο 153
Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από μεσάζοντες που ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό τρίτων, σχετικά με τις πράξεις που αναφέρονται στα κεφάλαια 6, 7 και 8 ή με πράξεις πραγματοποιούμενες εκτός της Κοινότητας.
Η απαλλαγή που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδιών, όταν παρέχουν, στο όνομα και για λογαριασμό του ταξιδιώτη, υπηρεσίες που εκτελούνται σε άλλα κράτη μέλη.

[6] NOMOΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 2859 Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Άρθρο 43. Ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών
[…..]
4.Τα ποσά του φόρου μετά οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο από άλλους υποκείμενους στο φόρο για τις πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται.

[7] NOMOΣ ΥΠ’ ΑΡΙΘ. 2859 Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας
Άρθρο 35. Υπόχρεοι στο φόρο
1.Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι:
α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις
β) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό άλλου κράτους – μέλους υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις, εκτός των πράξεων που αναφέρονται στην κατωτέρω περίπτωση δ’, υποπεριπτώσεις αα’, ββ’ και γγ’,
γ) ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου εκτός Ελλάδος και υποκείμενου στο φόρο, για τις πραγματοποιούμενες από αυτόν πράξεις, εκτός των πράξεων που αναφέρονται στις κατωτέρω υποπεριπτώσεις αα΄, ββ΄ και γγ΄ της περίπτωσης δ΄,
δ) ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, εφόσον είναι υποκείμενος στο φόρο, στις κατωτέρω περιπτώσεις φορολογητέων πράξεων:  αα) παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 15, και στο τιμολόγιο ή άλλο ισοδύναμο με αυτό στοιχείο που εκδίδεται, γίνεται ρητή αναφορά ότι πρόκειται για παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται μετά από ενδοκοινοτική απόκτηση κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 15 και αναγράφεται τόσο ο αριθμός φορολογικού μητρώου, με τον οποίο ο υποκείμενος αυτός πραγματοποίησε την ενδοκοινοτική απόκτηση και τη μετέπειτα παράδοση αγαθών, όσο και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του παραλήπτη, ο οποίος καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του φόρου της παράδοσης αυτής,
ββ) παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 13.
γγ) παροχή υπηρεσιών των παραγράφων 2, περίπτωση γ’, 3 και4 του άρθρου 14,
δδ) σε κάθε περίπτωση που δεν υπάρχει φορολογικός αντιπρόσωπος,
εε) Παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 39α.
ε) το πρόσωπο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.  στ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή σε άλλα ισοδύναμα με αυτά στοιχεία.
ζ) ο υποκείμενος, που ως αγοραστής ή εισαγωγέας αγαθών ή λήπτης υπηρεσιών έτυχε μερικής ή ολικής απαλλαγής από το φόρο με υπουργικές αποφάσεις.