Άρθρα
Παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος στις «λίστες» για τα οικονομικά έτη 2001 έως και 2007
Παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος στις «λίστες» για τα οικονομικά έτη 2001 έως και 2007
ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ
ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ
Μέχρι τη θέση σε ισχύ των ν. 4172/2013 και ν. 4174/2013, βάσει των διατάξεων του άρθρου 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, ο γενικός κανόνας παραγραφής στη φορολογία εισοδήματος στις περιπτώσεις που είχε εμπρόθεσμα υποβληθεί δήλωση (φορολογίας εισοδήματος) ήθελε το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου να παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου μπορούσε να κοινοποιηθεί εντός δεκαετίας στις περιπτώσεις που αναλυτικά περιγράφονταν στο άρθρο 84 παρ. 4 του αυτού Νόμου. Παράλληλα, το άρθρο 68 παρ. 1 όριζε λεπτομερώς τις προϋποθέσεις διενέργειας συμπληρωματικού ελέγχου, δίνοντας έμφαση στο τι ακριβώς σημαίνει συμπληρωματικό στοιχείο.
Μετά τη θέση σε ισχύ του Ν 4174/2013 και σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 36 η παραγραφή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής κατέστη εικοσαετής αρχόμενη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Οι μεταβατικές διατάξεις του Ν 4174/2013 και δη της παραγράφου 11 του άρθρου 66 (ήδη, 72) κατέστησαν σαφές ότι η παραγραφή καθίσταται εικοσαετής για όλες τις υποθέσεις που δεν είχαν παραγραφεί την 1/1/2014.
Στην πράξη βέβαια, και ειδικά την τελευταία δεκαετία, η παραγραφή δεν υπήρξε ποτέ πενταετής (ή δεκαετής αντίστοιχα) καθώς παραδοσιακά σε ετήσια βάση ο Νομοθέτης παράτεινε κατά ακόμα ένα έτος το εν λόγω δικαίωμα.
Συγκεκριμένα:
- το άρθρο 11 του ν. 3513/2006 όρισε ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2006 και 31.12.2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνονται μέχρι 31.12.2008. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών»,
- το άρθρο 29 του ν. 3697/2008 όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών»,
- το άρθρο 10 του ν. 3790/2009, όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010»,
- το άρθρο 82 του ν. 3842/2010, όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010»,
- το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011»,
- το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012»,
- το άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2012, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013»,
- το άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013, όρισε ότι: «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31-12-2013 και μετά»
- το άρθρο 22 του ν. 4203/2013, όρισε ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Τονίζουμε εμφατικά πως το άρθρο 66 (ήδη 72) του Ν 4174/2013 ξεκάθαρα όρισε τα περί παραγραφής στις υποθέσεις που ήρθαν προς έλεγχο μετά την 1-1-2-14.
Οι έλεγχοι στις «λίστες» στην πράξη ξεκίνησαν με απίστευτη καθυστέρηση και τα νομικά και όχι μόνο προβλήματα που ανέκυψαν έφτασαν να διευκρινίζονται μόλις φέτος, καθώς πληθώρα αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων όλων των βαθμίδων (επιτέλους) έβαλαν τάξη, υπενθύμισαν βασικές αρχές του διοικητικού δικαίου, θέσπισαν κανόνες και τελικά κατακεραύνωσαν πρακτικές – ιδίως σε θέματα παραγραφής - που εμφανώς έρχονταν σε αντίθεση με το πνεύμα του φορολογικού νομοθέτη (διευκρινίζουμε βέβαια πως το ΣτΕ ως σήμερα δεν έχει κληθεί ν΄ αποφανθεί περί της συνταγματικότητας των παραπάνω απαριθμούμενων διατάξεων που παρέτειναν την παραγραφή ή περί του αν σε κάθε νομοθετική παράταση περιλαμβάνονται και οικονομικά έτη των οποίων η παραγραφή είχε ήδη παραταθεί με προηγούμενη νομοθετική διάταξη).
Η σπουδαιότερη δικαστική απόφαση, αυτή της υπόθεσης Μητρόπουλου (ΣτΕ 1623/2016) - που έκρινε επί αποφάσεως επιβολής προστίμου ΚΒΣ - θέσπισε γενικό κανόνα βασιζόμενη στις αρχές της ασφάλειας δικαίου ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου : η προβλέψιμη άρα όχι εν αμφιβόλω εφαρμογή των φορολογικών Νόμων πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους.
Η ως άνω απόφαση διευκρίνισε πως για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο, δύναται, δε, κατ’ εξαίρεση – υπό τον όρο της συνδρομής ειδικώς τεκμηριωμένων περιστάσεων -, η οποία είναι στενώς ερμηνευτέα, να παραταθεί.
Η παραγραφή αυτή πρέπει επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να μην αφήνει τους μεν φορολογουμένους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου - που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονομίας- και στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, το δε Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων ποσών προστίμων.
Ακολουθώντας κι εφαρμόζοντας το σκεπτικό της υπόθεσης Μητρόπουλου, η ΤρΔΕφΑθ 3820/2016 προχώρησε ερμηνευτικά ένα βήμα παραπέρα ως προς την χρονική ισχύ των παρατάσεων που δόθηκαν νομοθετικά και κυρίως ως προς τις υποθέσεις που αυτές αφορούν. Θεώρησε λοιπόν πως η γραμματική διατύπωση των διατάξεων περί παραγραφής θέλει παράταση στην παράταση να μην χωρεί και κάπως έτσι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλα ελέγχου και να καταλογίσει φόρους κλπ να μπορεί να παραταθεί μόνο μία φορά.
Πρακτικά, για τις χρήσεις μέχρι το 2007 (καθώς η προσθήκη την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου αυτού ήτοι την 22.12.2006 και, όπως προκύπτει από το άρθρο 39 του ίδιου νόμου, δεν έχει αναδρομική ισχύ και δεν καταλαμβάνει εκκρεμείς υποθέσεις επίσης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει διευκρινιστικό χαρακτήρα), αυτό σημαίνει πως:
[α] εφόσον δεν υπάρχει αντίθετη νομοθετική ρύθμιση, δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση και έχοντας ακόμη εκδώσει και σχετικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου, να επανέλθει και, ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις αφορώσες στη συγκεκριμένη χρήση φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη, ενεργώντας πάντοτε μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματός της
[β] η φορολογική αρχή δύναται να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, βάσει συμπληρωματικών στοιχείων που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, αρκεί η νέα πράξη να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπομένης από το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας, σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68, «ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου».
Έτσι λοιπόν, για τις χρήσεις που προηγούνται της δημοσίευσης του Ν 3522/2006 (δηλαδή, έως και τη χρήση 2006), για να έχει η φορολογική αρχή τη δυνατότητα να εκδώσει και να κοινοποιήσει στο φορολογούμενο φύλλο ελέγχου εντός της δεκαετίας της παραγραφής σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., πρέπει, για τις χρήσεις αυτές, να συντρέχουν οι εξής δύο προϋποθέσεις:
[Α] να έχει προηγηθεί φορολογικός έλεγχος και να έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο αρχικό φύλλο ελέγχου μέσα στην αρχική πενταετία παραγραφής τους της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε και
[Β] αυτό να εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο με βάση συμπληρωματικά (νέα) στοιχεία.
Συνοψίζοντας, παραθέτουμε σε πίνακα την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς καταλογισμό σε περιπτώσεις που ο φορολογούμενος επέδωσε εμπρόθεσμα τη σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος και δεν είχε προηγηθεί φορολογικός έλεγχος, ούτε εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο αρχικό φύλλο ελέγχου μέσα στην αρχική (βασική) πενταετία παραγραφής τους της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε και τις νόμιμες παρατάσεις αυτής:
Γίνεται κατανοητό λοιπόν πως ο ελεγκτικός μηχανισμός, προκειμένου να μετατρέψει την πενταετή παραγραφή σε δεκαετή, έπρεπε να θεμελιώσει με αιτιολογημένη κρίση, με άμεσες και έμμεσες δηλαδή αποδείξεις (ήτοι αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, να είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης , όπως χαρακτηριστικά αναφέρει το ΣτΕ στην υπόθεση Χατζηγιάννη) την ύπαρξη νέων στοιχείων που οδηγούν σε καταλογισμό λόγω παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος.
Το τι συνιστά φορολογητέο εισόδημα μας το υπενθύμισε ήδη η απόφαση Χατζηγιάννη (ΣτΕ 884/2016) - η οποία επισημαίνουμε εμφατικά πως έκρινε βάσει των διατάξεων που ίσχυαν κατά τα οικονομικά έτη 2011 και 2012 : «… νοείται και φορολογείται η πρόσοδος που παράγεται περιοδικά, από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή, και αποτελεί το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου, όχι και κάθε άλλη, μη έχουσα τα παραπάνω γνωρίσματα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός κι αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα, για την υπαγωγή του στο φόρο …».
Η ίδια ως άνω απόφαση προσδιόρισε χρονικά και το οικονομικό έτος κατά το οποίο δύναται η φορολογική διοίκηση να προβεί σε καταλογισμό (εφόσον το σχετικό δικαίωμα δεν έχει φυσικά παραγραφεί), το οποίο δυνητικά μπορεί να μην ταυτίζεται με το ελεγχόμενο οικονομικό έτος. Κρίσιμος λοιπόν είναι:
- είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα,
-είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα.
Τέτοιου είδους καταθέσεις περιέχουν οι λίστες και οι φορολογούμενοι οφείλουν να παράσχουν σχετικές διευκρινίσεις (ακολουθώντας τα όσα αναφέρονται στο Αρ.Πρ. ΔΕΑΦ Α' 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφο της ΓΓΔΕ). Στις περισσότερες περιπτώσεις προσπαθούν ν΄ αποδείξουν πως η πρωτογενής κατάθεση είναι προγενέστερη (και πιθανόν ήδη παραγεγραμμένη) του ελεγχόμενου οικονομικού έτους προκειμένου ν’ αποφύγουν τον καταλογισμό.
Ο ελεγχόμενος σε αυτές τις περιπτώσεις καλείται ν’ ανταποδείξει, χωρίς αυτό να ισοδυναμεί με αντιστροφή του βάρους της αποδείξεως.
Όταν δε τα προσκομιζόμενα από τον φορολογούμενο αποδεικτικά στοιχεία δεν αποδεικνύουν τα ανωτέρω, ο τελευταίος υποχρεωτικά θα καταφύγει σε νομικά επιχειρήματα τα οποία εστιάζουν στην αδυναμία διενέργειας τοιαύτου ελέγχου βάσει των διατάξεων περί παραγραφής. Και τότε το ζητούμενο στον διενεργούμενο έλεγχο είναι ο καθορισμός του τι ακριβώς μπορεί και τι δεν μπορεί να θεωρηθεί «συμπληρωματικό στοιχείο» επί τη βάσει του οποίου μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου.
Κομβικό στοιχείο είναι η διερεύνηση του εάν ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε μπορούσε να έχει δικαιολογημένα υπόψη του κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς στοιχεία που αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ’ αυτήν.
Μέχρι πρόσφατα η σχετική νομολογία είχε ασχοληθεί με το αν μπορούν ληφθούν υπ΄ όψιν ανεπίσημα ή κατασχεθέντα στοιχεία. Οι λίστες όμως δεν είναι ανεπίσημα στοιχεία αλλά πληροφορίες που αντλήθηκαν από αρχεία που τηρούν τα Τραπεζικά Ιδρύματα, εσωτερικού και εξωτερικού. Άρα δεν είναι άγνωστα στοιχεία καθώς όπως ρητά αναφέρει η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 66 του ν. 2238/1994 ο Προϊστάμενος της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας διέθετε τη δυνατότητα να ζητεί από κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα πληροφορίες για τις τραπεζικές καταθέσεις του φορολογουμένου μέσα στην πενταετή παραγραφή του δικαιώματός του.
Κατά συνέπεια, τα στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογουμένου στις ημεδαπές τράπεζες ευρίσκονταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου ή, τουλάχιστον, ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε ανά πάσα στιγμή να λάβει γνώση αυτών. Για τον λόγο αυτό, τα εν λόγω στοιχεία δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως στοιχεία τα οποία δεν είχε, ούτε μπορούσε να έχει δικαιολογημένα υπόψη του ο έφορος κατά τον αρχικό έλεγχο ή την αρχική φορολογική εγγραφή.
Στην πράξη ο έλεγχος προκειμένου να κάμψει τα ανωτέρω μνημονεύει εισαγγελικές παραγγελίες (άρα θεωρεί την παραγραφή εικοσαετή) οι οποίες ζητούν τη διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης. Άμα τη ζητήσει των σχετικών εγγράφων, με ή χωρίς εισαγγελική άδεια ο ελεγχόμενος προσκρούει κυριολεκτικά σε τοίχο. Κι αυτό είναι εύλογο. Στην πράξη πρόκειται για εισαγγελικές παραγγελίες που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που τάσσει ο Κώδικας Ποινικής Δικονομίας του οποίου οι διατάξεις τυγχάνουν εφαρμογής και σε αυτή την περίπτωση.
Συγκεκριμένα:
- Αφορούν στην πλειονότητα τους το σύνολο των ατόμων που μνημονεύονται στο ψηφιακό μέσο το οποίο συνοδεύουν, πολλές φορές μάλιστα δεν αναφέρονται στην εισαγγελική παραγγελία καν τα ονόματά τους.
- Οι σχετικές εντολές ελέγχου (είτε συνολικά για όλους τους φορολογούμενους που αναφέρονται στην εκάστοτε λίστα είτε για τον καθένα από αυτούς ή ακόμα και ανά έμβασμα ξεχωριστά) εκδόθηκαν με απίστευτη και αναιτιολόγητη κατά τον ΚΠοιΔικ καθυστέρηση.
- Σε άλλες περιπτώσεις, ξεκίνησε ο έλεγχος βάσει λόγου χάριν της λίστας Α αλλά είτε πριν καν ολοκληρωθεί ή αφότου ολοκληρώθηκε ξεκίνησε έλεγχος της Β λίστας για τον αυτό φορολογούμενο και μάλιστα για το αυτό οικονομικό έτος.
- Έχουν τύχει δε περιπτώσεις που η λίστα Β ξεκίνησε να ελέγχεται πριν τη λίστα Α και ως εκ τούτου εμβάσματα που αλληλοκαλύπτονται στις δύο λίστες δεν μπορούν να ελεγχθούν δύο φορές ή αν δεν αλληλοκαλύπτονται δεν μπορούν να θεωρηθούν νέα στοιχεία καθόσον προϋπήρχαν στη διάθεση του ελέγχου.
Κάποια στιγμή ευτυχώς οι κατονομαζόμενοι στις λίστες φορολογούμενοι συμπτύχθηκαν σε μία γενικότερη λίστα και εκδόθηκαν ενιαίες εντολές ελέγχου ανά άτομο, μετά φυσικά την τύποις και ουσία παραγραφή του σχετικού δικαιώματος καταλογισμού του Δημοσίου.
Κλείνοντας θέλουμε να τονίσουμε πως γενικοί κανόνες και φόρμουλες υπερασπιστικής γραμμής στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος που προκύπτουν από τις «λίστες» δεν υφίστανται.
Κάθε υπόθεση παρουσιάζει ξεχωριστά χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζονται από τα πραγματικά περιστατικά αυτά καθαυτά. Μερικές φορές αξίζει να πολεμήσει κανείς με όλα τα νομικά μέσα που έχει στη διάθεσή του, άλλοτε πάλι έστω και με κάποιο τίμημα προτιμάται να διορθωθεί έστω και με αυτό τον παράδοξο τρόπο η ανάλωση κεφαλαίου και να αποφεύγονται περεταίρω νομικές – διοικητικές και ποινικές – περιπέτειες στο μέλλον.
Η νομολογιακή ερμηνεία των ελέγχων που ήδη έλαβαν χώρα συνεχίζεται και πλέον θα εστιάσει – τουλάχιστον ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας – σε σημαντικές λεπτομέρειες που θα αφορούν είτε τα θέματα που πραγματεύτηκε η ΤρΔΕφΑθ 3820/2016, είτε άλλα που αφορούν την ανώτερη χρονική διάρκεια των ελέγχων και λοιπές πρακτικές που ακολουθήθηκαν έως σήμερα ή θ’ ακολουθηθούν στο μέλλον και θ΄ αφορούν τόσο το τι συνιστά έμμεση ή άμεση απόδειξη, όσο και τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου οι οποίες πλέον χρησιμοποιούνται και παρέχουν ασφαλέστερα πορίσματα ως προς την τέλεση ή μη τέλεση φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος.
https://www.taxheaven.gr
Παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος στις «λίστες» για τα οικονομικά έτη 2001 έως και 2007
Παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος στις «λίστες» για τα οικονομικά έτη 2001 έως και 2007
ΝΕΝΑ Π. ΔΙΟΝΥΣΟΠΟΥΛΟΥ
ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ
Μέχρι τη θέση σε ισχύ των ν. 4172/2013 και ν. 4174/2013, βάσει των διατάξεων του άρθρου 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, ο γενικός κανόνας παραγραφής στη φορολογία εισοδήματος στις περιπτώσεις που είχε εμπρόθεσμα υποβληθεί δήλωση (φορολογίας εισοδήματος) ήθελε το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου να παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου μπορούσε να κοινοποιηθεί εντός δεκαετίας στις περιπτώσεις που αναλυτικά περιγράφονταν στο άρθρο 84 παρ. 4 του αυτού Νόμου. Παράλληλα, το άρθρο 68 παρ. 1 όριζε λεπτομερώς τις προϋποθέσεις διενέργειας συμπληρωματικού ελέγχου, δίνοντας έμφαση στο τι ακριβώς σημαίνει συμπληρωματικό στοιχείο.
Μετά τη θέση σε ισχύ του Ν 4174/2013 και σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 36 η παραγραφή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής κατέστη εικοσαετής αρχόμενη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Οι μεταβατικές διατάξεις του Ν 4174/2013 και δη της παραγράφου 11 του άρθρου 66 (ήδη, 72) κατέστησαν σαφές ότι η παραγραφή καθίσταται εικοσαετής για όλες τις υποθέσεις που δεν είχαν παραγραφεί την 1/1/2014.
Στην πράξη βέβαια, και ειδικά την τελευταία δεκαετία, η παραγραφή δεν υπήρξε ποτέ πενταετής (ή δεκαετής αντίστοιχα) καθώς παραδοσιακά σε ετήσια βάση ο Νομοθέτης παράτεινε κατά ακόμα ένα έτος το εν λόγω δικαίωμα.
Συγκεκριμένα:
- το άρθρο 11 του ν. 3513/2006 όρισε ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2006 και 31.12.2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνονται μέχρι 31.12.2008. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών»,
- το άρθρο 29 του ν. 3697/2008 όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και προικών»,
- το άρθρο 10 του ν. 3790/2009, όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010»,
- το άρθρο 82 του ν. 3842/2010, όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010»,
- το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011»,
- το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012»,
- το άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 όρισε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2012, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013»,
- το άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013, όρισε ότι: «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31-12-2013 και μετά»
- το άρθρο 22 του ν. 4203/2013, όρισε ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Τονίζουμε εμφατικά πως το άρθρο 66 (ήδη 72) του Ν 4174/2013 ξεκάθαρα όρισε τα περί παραγραφής στις υποθέσεις που ήρθαν προς έλεγχο μετά την 1-1-2-14.
Οι έλεγχοι στις «λίστες» στην πράξη ξεκίνησαν με απίστευτη καθυστέρηση και τα νομικά και όχι μόνο προβλήματα που ανέκυψαν έφτασαν να διευκρινίζονται μόλις φέτος, καθώς πληθώρα αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων όλων των βαθμίδων (επιτέλους) έβαλαν τάξη, υπενθύμισαν βασικές αρχές του διοικητικού δικαίου, θέσπισαν κανόνες και τελικά κατακεραύνωσαν πρακτικές – ιδίως σε θέματα παραγραφής - που εμφανώς έρχονταν σε αντίθεση με το πνεύμα του φορολογικού νομοθέτη (διευκρινίζουμε βέβαια πως το ΣτΕ ως σήμερα δεν έχει κληθεί ν΄ αποφανθεί περί της συνταγματικότητας των παραπάνω απαριθμούμενων διατάξεων που παρέτειναν την παραγραφή ή περί του αν σε κάθε νομοθετική παράταση περιλαμβάνονται και οικονομικά έτη των οποίων η παραγραφή είχε ήδη παραταθεί με προηγούμενη νομοθετική διάταξη).
Η σπουδαιότερη δικαστική απόφαση, αυτή της υπόθεσης Μητρόπουλου (ΣτΕ 1623/2016) - που έκρινε επί αποφάσεως επιβολής προστίμου ΚΒΣ - θέσπισε γενικό κανόνα βασιζόμενη στις αρχές της ασφάλειας δικαίου ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου : η προβλέψιμη άρα όχι εν αμφιβόλω εφαρμογή των φορολογικών Νόμων πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους.
Η ως άνω απόφαση διευκρίνισε πως για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο, δύναται, δε, κατ’ εξαίρεση – υπό τον όρο της συνδρομής ειδικώς τεκμηριωμένων περιστάσεων -, η οποία είναι στενώς ερμηνευτέα, να παραταθεί.
Η παραγραφή αυτή πρέπει επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να μην αφήνει τους μεν φορολογουμένους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου - που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονομίας- και στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, το δε Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων ποσών προστίμων.
Ακολουθώντας κι εφαρμόζοντας το σκεπτικό της υπόθεσης Μητρόπουλου, η ΤρΔΕφΑθ 3820/2016 προχώρησε ερμηνευτικά ένα βήμα παραπέρα ως προς την χρονική ισχύ των παρατάσεων που δόθηκαν νομοθετικά και κυρίως ως προς τις υποθέσεις που αυτές αφορούν. Θεώρησε λοιπόν πως η γραμματική διατύπωση των διατάξεων περί παραγραφής θέλει παράταση στην παράταση να μην χωρεί και κάπως έτσι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλα ελέγχου και να καταλογίσει φόρους κλπ να μπορεί να παραταθεί μόνο μία φορά.
Πρακτικά, για τις χρήσεις μέχρι το 2007 (καθώς η προσθήκη την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου αυτού ήτοι την 22.12.2006 και, όπως προκύπτει από το άρθρο 39 του ίδιου νόμου, δεν έχει αναδρομική ισχύ και δεν καταλαμβάνει εκκρεμείς υποθέσεις επίσης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει διευκρινιστικό χαρακτήρα), αυτό σημαίνει πως:
[α] εφόσον δεν υπάρχει αντίθετη νομοθετική ρύθμιση, δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση και έχοντας ακόμη εκδώσει και σχετικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου, να επανέλθει και, ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις αφορώσες στη συγκεκριμένη χρήση φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη, ενεργώντας πάντοτε μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματός της
[β] η φορολογική αρχή δύναται να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, βάσει συμπληρωματικών στοιχείων που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, αρκεί η νέα πράξη να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπομένης από το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας, σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68, «ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου».
Έτσι λοιπόν, για τις χρήσεις που προηγούνται της δημοσίευσης του Ν 3522/2006 (δηλαδή, έως και τη χρήση 2006), για να έχει η φορολογική αρχή τη δυνατότητα να εκδώσει και να κοινοποιήσει στο φορολογούμενο φύλλο ελέγχου εντός της δεκαετίας της παραγραφής σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., πρέπει, για τις χρήσεις αυτές, να συντρέχουν οι εξής δύο προϋποθέσεις:
[Α] να έχει προηγηθεί φορολογικός έλεγχος και να έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο αρχικό φύλλο ελέγχου μέσα στην αρχική πενταετία παραγραφής τους της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε και
[Β] αυτό να εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο με βάση συμπληρωματικά (νέα) στοιχεία.
Συνοψίζοντας, παραθέτουμε σε πίνακα την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς καταλογισμό σε περιπτώσεις που ο φορολογούμενος επέδωσε εμπρόθεσμα τη σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος και δεν είχε προηγηθεί φορολογικός έλεγχος, ούτε εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο αρχικό φύλλο ελέγχου μέσα στην αρχική (βασική) πενταετία παραγραφής τους της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε και τις νόμιμες παρατάσεις αυτής:
| Οικ. έτος | Αρχή παραγραφής | Τέλος παραγραφής | Νομοθετική παράταση | Λήξη παραγραφής δυνάμει της ΤρΔΕφΑθ 3820/2016 |
| 2001 | 31/12/2001 | 31/12/2006 | Ν 3513/2006 (άρθρο 11) | 31/12/2008 |
| 2002 | 31/12/2002 | 31/12/2007 | Ν 3513/2006 (άρθρο 11) | 31/12/2008 |
| 2003 | 31/12/2003 | 31/12/2008 | άρθρο 29 του ν. 3697/2008 | 31/12/2009 |
| 2004 | 31/12/2004 | 31/12/2009 | άρθρο 10 του ν. 3790/2009 και άρθρο 82 του ν. 3842/2010 | 31/12/2010 |
| 2005 | 31/12/2005 | 31/12/2010 | άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 | 31/12/2011 |
| 2006 | 31/12/2006 | 31/12/2011 | άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 | 31/12/2012 |
| 2007 | 31/12/2007 | 31/12/2012 | άρθρο 2 του ν.4098/2012 | 31/12/2013 |
| 2008 | 31/12/2008 | 31/12/2013 | άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (προϋπόθεση: η έκδοση και κοινοποίηση σχετικής εντολής ελέγχου έως την 31/12/2013) | 31/12/2015 |
Γίνεται κατανοητό λοιπόν πως ο ελεγκτικός μηχανισμός, προκειμένου να μετατρέψει την πενταετή παραγραφή σε δεκαετή, έπρεπε να θεμελιώσει με αιτιολογημένη κρίση, με άμεσες και έμμεσες δηλαδή αποδείξεις (ήτοι αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, να είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης , όπως χαρακτηριστικά αναφέρει το ΣτΕ στην υπόθεση Χατζηγιάννη) την ύπαρξη νέων στοιχείων που οδηγούν σε καταλογισμό λόγω παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος.
Το τι συνιστά φορολογητέο εισόδημα μας το υπενθύμισε ήδη η απόφαση Χατζηγιάννη (ΣτΕ 884/2016) - η οποία επισημαίνουμε εμφατικά πως έκρινε βάσει των διατάξεων που ίσχυαν κατά τα οικονομικά έτη 2011 και 2012 : «… νοείται και φορολογείται η πρόσοδος που παράγεται περιοδικά, από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή, και αποτελεί το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου, όχι και κάθε άλλη, μη έχουσα τα παραπάνω γνωρίσματα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός κι αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα, για την υπαγωγή του στο φόρο …».
Η ίδια ως άνω απόφαση προσδιόρισε χρονικά και το οικονομικό έτος κατά το οποίο δύναται η φορολογική διοίκηση να προβεί σε καταλογισμό (εφόσον το σχετικό δικαίωμα δεν έχει φυσικά παραγραφεί), το οποίο δυνητικά μπορεί να μην ταυτίζεται με το ελεγχόμενο οικονομικό έτος. Κρίσιμος λοιπόν είναι:
- είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα,
-είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα.
Τέτοιου είδους καταθέσεις περιέχουν οι λίστες και οι φορολογούμενοι οφείλουν να παράσχουν σχετικές διευκρινίσεις (ακολουθώντας τα όσα αναφέρονται στο Αρ.Πρ. ΔΕΑΦ Α' 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 έγγραφο της ΓΓΔΕ). Στις περισσότερες περιπτώσεις προσπαθούν ν΄ αποδείξουν πως η πρωτογενής κατάθεση είναι προγενέστερη (και πιθανόν ήδη παραγεγραμμένη) του ελεγχόμενου οικονομικού έτους προκειμένου ν’ αποφύγουν τον καταλογισμό.
Ο ελεγχόμενος σε αυτές τις περιπτώσεις καλείται ν’ ανταποδείξει, χωρίς αυτό να ισοδυναμεί με αντιστροφή του βάρους της αποδείξεως.
Όταν δε τα προσκομιζόμενα από τον φορολογούμενο αποδεικτικά στοιχεία δεν αποδεικνύουν τα ανωτέρω, ο τελευταίος υποχρεωτικά θα καταφύγει σε νομικά επιχειρήματα τα οποία εστιάζουν στην αδυναμία διενέργειας τοιαύτου ελέγχου βάσει των διατάξεων περί παραγραφής. Και τότε το ζητούμενο στον διενεργούμενο έλεγχο είναι ο καθορισμός του τι ακριβώς μπορεί και τι δεν μπορεί να θεωρηθεί «συμπληρωματικό στοιχείο» επί τη βάσει του οποίου μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου.
Κομβικό στοιχείο είναι η διερεύνηση του εάν ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε μπορούσε να έχει δικαιολογημένα υπόψη του κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς στοιχεία που αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ’ αυτήν.
Μέχρι πρόσφατα η σχετική νομολογία είχε ασχοληθεί με το αν μπορούν ληφθούν υπ΄ όψιν ανεπίσημα ή κατασχεθέντα στοιχεία. Οι λίστες όμως δεν είναι ανεπίσημα στοιχεία αλλά πληροφορίες που αντλήθηκαν από αρχεία που τηρούν τα Τραπεζικά Ιδρύματα, εσωτερικού και εξωτερικού. Άρα δεν είναι άγνωστα στοιχεία καθώς όπως ρητά αναφέρει η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 66 του ν. 2238/1994 ο Προϊστάμενος της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας διέθετε τη δυνατότητα να ζητεί από κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα πληροφορίες για τις τραπεζικές καταθέσεις του φορολογουμένου μέσα στην πενταετή παραγραφή του δικαιώματός του.
Κατά συνέπεια, τα στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογουμένου στις ημεδαπές τράπεζες ευρίσκονταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου ή, τουλάχιστον, ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε ανά πάσα στιγμή να λάβει γνώση αυτών. Για τον λόγο αυτό, τα εν λόγω στοιχεία δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως στοιχεία τα οποία δεν είχε, ούτε μπορούσε να έχει δικαιολογημένα υπόψη του ο έφορος κατά τον αρχικό έλεγχο ή την αρχική φορολογική εγγραφή.
Στην πράξη ο έλεγχος προκειμένου να κάμψει τα ανωτέρω μνημονεύει εισαγγελικές παραγγελίες (άρα θεωρεί την παραγραφή εικοσαετή) οι οποίες ζητούν τη διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης. Άμα τη ζητήσει των σχετικών εγγράφων, με ή χωρίς εισαγγελική άδεια ο ελεγχόμενος προσκρούει κυριολεκτικά σε τοίχο. Κι αυτό είναι εύλογο. Στην πράξη πρόκειται για εισαγγελικές παραγγελίες που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που τάσσει ο Κώδικας Ποινικής Δικονομίας του οποίου οι διατάξεις τυγχάνουν εφαρμογής και σε αυτή την περίπτωση.
Συγκεκριμένα:
- Αφορούν στην πλειονότητα τους το σύνολο των ατόμων που μνημονεύονται στο ψηφιακό μέσο το οποίο συνοδεύουν, πολλές φορές μάλιστα δεν αναφέρονται στην εισαγγελική παραγγελία καν τα ονόματά τους.
- Οι σχετικές εντολές ελέγχου (είτε συνολικά για όλους τους φορολογούμενους που αναφέρονται στην εκάστοτε λίστα είτε για τον καθένα από αυτούς ή ακόμα και ανά έμβασμα ξεχωριστά) εκδόθηκαν με απίστευτη και αναιτιολόγητη κατά τον ΚΠοιΔικ καθυστέρηση.
- Σε άλλες περιπτώσεις, ξεκίνησε ο έλεγχος βάσει λόγου χάριν της λίστας Α αλλά είτε πριν καν ολοκληρωθεί ή αφότου ολοκληρώθηκε ξεκίνησε έλεγχος της Β λίστας για τον αυτό φορολογούμενο και μάλιστα για το αυτό οικονομικό έτος.
- Έχουν τύχει δε περιπτώσεις που η λίστα Β ξεκίνησε να ελέγχεται πριν τη λίστα Α και ως εκ τούτου εμβάσματα που αλληλοκαλύπτονται στις δύο λίστες δεν μπορούν να ελεγχθούν δύο φορές ή αν δεν αλληλοκαλύπτονται δεν μπορούν να θεωρηθούν νέα στοιχεία καθόσον προϋπήρχαν στη διάθεση του ελέγχου.
Κάποια στιγμή ευτυχώς οι κατονομαζόμενοι στις λίστες φορολογούμενοι συμπτύχθηκαν σε μία γενικότερη λίστα και εκδόθηκαν ενιαίες εντολές ελέγχου ανά άτομο, μετά φυσικά την τύποις και ουσία παραγραφή του σχετικού δικαιώματος καταλογισμού του Δημοσίου.
Κλείνοντας θέλουμε να τονίσουμε πως γενικοί κανόνες και φόρμουλες υπερασπιστικής γραμμής στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος που προκύπτουν από τις «λίστες» δεν υφίστανται.
Κάθε υπόθεση παρουσιάζει ξεχωριστά χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζονται από τα πραγματικά περιστατικά αυτά καθαυτά. Μερικές φορές αξίζει να πολεμήσει κανείς με όλα τα νομικά μέσα που έχει στη διάθεσή του, άλλοτε πάλι έστω και με κάποιο τίμημα προτιμάται να διορθωθεί έστω και με αυτό τον παράδοξο τρόπο η ανάλωση κεφαλαίου και να αποφεύγονται περεταίρω νομικές – διοικητικές και ποινικές – περιπέτειες στο μέλλον.
Η νομολογιακή ερμηνεία των ελέγχων που ήδη έλαβαν χώρα συνεχίζεται και πλέον θα εστιάσει – τουλάχιστον ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας – σε σημαντικές λεπτομέρειες που θα αφορούν είτε τα θέματα που πραγματεύτηκε η ΤρΔΕφΑθ 3820/2016, είτε άλλα που αφορούν την ανώτερη χρονική διάρκεια των ελέγχων και λοιπές πρακτικές που ακολουθήθηκαν έως σήμερα ή θ’ ακολουθηθούν στο μέλλον και θ΄ αφορούν τόσο το τι συνιστά έμμεση ή άμεση απόδειξη, όσο και τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου οι οποίες πλέον χρησιμοποιούνται και παρέχουν ασφαλέστερα πορίσματα ως προς την τέλεση ή μη τέλεση φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου