ΣτΕ 1102/2017
Ο λογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι, παρά την παράλειψη, είναι εφικτός ο εν λόγω προσδιορισμός. Μη απόρριψη των βιβλίων του φορολογουμένου σε περίπτωση που είναι δυνατή η αναπλήρωση των ελλείψεων με στοιχεία τα οποία παρέχονται από τον φορολογούμενο και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος
Περίληψη
Κατα την περίοδο ισχύς των διατάξεων του ν.2238/2004 και ΚΒΣ (Π.Δ. 186/1992) ο λογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι, παρά την παράλειψη, είναι εφικτός ο εν λόγω προσδιορισμός.
Μη απόρριψη των βιβλίων του φορολογουμένου σε περίπτωση που είναι δυνατή η αναπλήρωση των ελλείψεων με στοιχεία τα οποία παρέχονται από τον φορολογούμενο και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος.
Εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί τότε μόνον όταν οι ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων καθιστούν απολύτως αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις. Επί ιδιαίτερης σχέση της τρίτης επιχειρήσεως με την ελεγχομένη, βάσει της οποίας έχει αυτή (η τρίτη) εις χείρας της αγαθά τινά της τελευταίας (ελεγχομένης), δεν θα μπορούσε, πάντως, να θεωρηθεί a priori απρόσφορη και ν' αποκλεισθεί άνευ άλλου η χρησιμοποίηση των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης επιχειρήσεως προς συνεκτίμηση με εκείνα της ελεγχομένης, εφόσον η τελευταία το επικαλεσθεί προσηκόντως, και η συναγωγή εντεύθεν συμπερασμάτων για το εφικτό -ή μη- των οικείων ελεγκτικών επαληθεύσεων.
ΣτΕ 1102/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 11 Ιανουαρίου 2017,
με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Κ. Νικολάου, I. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 5 Οκτωβρίου 2015 αίτηση:
της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία "...", που εδρεύει στη ... (οδός Ολυμπίας αρ. ...), η οποία δεν παρέστη, αλλά εμφανίσθηκε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας ... και δήλωσε ότι εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου μέσου,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3001/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το κατά νόμο παράβολο (υπ' αριθμ. 1364127-8, 4087715/2015 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α').
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3001/2015 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε μετά την αναίρεση προηγούμενης απόφασης του ίδιου δικαστηρίου με την 66/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, και με την οποία απορρίφθηκε εκ νέου προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά του υπ' αριθμ. 1810/8.5.2008 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών. Με το εν λόγω φύλλο προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα οικονομικά αποτελέσματα της αναιρεσείουσας για το οικονομικό έτος 2003 και καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος 334.494 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, κατ' άρθρο 1 του ν. 2523/1997, λόγω ανακριβούς δηλώσεως, 602.090 ευρώ.
3. Επειδή, η υπόθεση συζητήθηκε στην πενταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τη δικάσιμο της 17.2.2016 και παραπέμφθηκε (σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ. 18/1989) στην επταμελή σύνθεση, με την απόφαση ΣτΕ 2402/2016, λόγω σπουδαιότητας τιθεμένων ζητημάτων (βλ. σκέψεις 10-11 και 13-16), αφού απερρίφθησαν, με την απόφαση αυτή (βλ. σκέψεις 8, 9, 12) ως απαράδεκτοι ορισμένοι από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως.
4. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213), που άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 70 του ίδιου νόμου, από 1.1.2011, αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α' 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως που ασκείται μετά την έναρξη της ισχύος τους, ήτοι μετά την 1.1.2011 (ΣτΕ 2177/2011 7μ.), επί διαφοράς με χρηματικό αντικείμενο, πρέπει σωρευτικώς, αφ' ενός μεν το ποσό να υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ, αφ' ετέρου δε με το εισαγωγικό δικόγραφο (και όχι με δικόγραφο πρόσθετων λόγων ή με υπόμνημα, Ολ ΣτΕ 800/2015, ΣτΕ 1894, ΣτΕ 2014/2016, ΣτΕ 892/2015, ΣτΕ 2410/2013, 598, 2472, ΣτΕ 4667/2012 κ.ά.) να προβάλλονται ισχυρισμοί με το περιεχόμενο της ανωτέρω παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ 1873-5/2012 7μ, 294/2014 κ.ά). Ειδικότερα, η αίτηση αναιρέσεως [ακόμη και όταν αυτή στρέφεται κατ' αποφάσεως εκδοθείσας μετ' αναίρεση (ΣτΕ 3627, ΣτΕ 3630/2014 7μ, ΣτΕ 797/2013 7μ κ.ά.)] ασκείται πλέον παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο -ώστε να καθίσταται με τον τρόπο αυτό αποτελεσματικός ο επιδιωκόμενος άμεσος εντοπισμός των υποθέσεων που εμφανίζουν, κατά το νόμο, αναιρετικό ενδιαφέρον- είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, κρίσιμου για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι οι κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχονται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή, πάντως, μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού [και όχι απλώς παρομοίου (ΣτΕ 3964/2014 7μ., ΣτΕ 4163/2012 7μ. κ.ά.)] νομικού ζητήματος - και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για την επίλυση των αντίστοιχων διαφορών (ΣτΕ 3967/2014, ΣτΕ 1026/2014, 4222, ΣτΕ 4043/2013, ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 2177/2011 7μ., ΣτΕ 2301/2011 7μ„ ΣτΕ 3971/2011) - του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, ή, ελλείψει τέτοιας νομολογίας, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Εφόσον δε με τους λόγους αναιρέσεως πλήττονται περισσότερες σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ή τίθενται πλείονα νομικά ζητήματα, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου του ενδίκου μέσου, να προβάλει ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους υπό την ανωτέρω έννοια, ισχυρισμούς για τη θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως για καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως (ΣτΕ 1648/2014, 4547, 4155,-3998/2013 κ.ά.).
5. Επειδή, στο άρθρο 30 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α' 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το οποίο εφαρμόζεται, κατά το άρθρο 105 του ίδιου Κώδικα, και επί ημεδαπών εταιριών περιορισμένης ευθύνης, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι:
«1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών.
2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων, β) [...] γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη. 3. [...] 4. [...]».
Περαιτέρω στο άρθρο 31 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων [...] εξευρίσκεται λογιστικώς [...]»
και στο άρθρο 32 του ίδιου Κώδικα ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων συντελεστές καθαρού κέρδους [...]. 2. Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους [...] Οι μοναδικοί συντελεστές περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως [...]».
Περαιτέρω, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α' 84), όπως αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι:
«Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα η από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση» (άρθρο 2), «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17 του Κώδικα αυτού, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. 2. Ο επιτηδευματίας που πρόκειται να τηρήσει για πρώτη φορά υποχρεωτικά ή προαιρετικά βιβλία τρίτης κατηγορίας συντάσσει απογραφή έναρξης στις προθεσμίες που ορίζονται από τις παραγράφους 7 και 8 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού. Όταν δεν υπάρχουν πάγια περιουσιακά στοιχεία ή αποθέματα, αντί της σύνταξης απογραφής έναρξης, καταχωρούνται αναλυτικά τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού στην εγγραφή ανοίγματος των βιβλίων. 3. Η ποσοτική καταμέτρηση των αποθεμάτων και η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου γίνεται διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Η καταχώρηση, η οποία περιλαμβάνει το είδος, τη μονάδα μέτρησης και την ποσότητα γίνεται με μία εγγραφή για ολόκληρη την ποσότητα κάθε είδους αγαθού, για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού καταχωρείται η κατά μονάδα αξία, στην οποία αποτιμήθηκε κάθε είδος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα αυτού, καθώς και η συνολική του αξία ... 4. Για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο αναγράφονται στο βιβλίο απογραφών τουλάχιστον : α) η αξία κτήσης ή το κόστος ιδιοκατασκευής του, προσαυξημένο με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων, β) οι αποσβέσεις του και γ) η αναπόσβεστη αξία του ...» (άρθρο 27), «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας συντάσσει, για κάθε χρήση και καταχωρεί στο βιβλίο απογραφών, τον ισολογισμό της επιχείρησής του, λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων και κατάσταση του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης [...]» (άρθρο 29),
«1. Με την επιφύλαξη των όσων ορίζονται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου αυτού, το κύρος και η αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα αυτού δεν θίγεται από τη διαπίστωση παρατυπιών ή παραλείψεων σ' αυτά και ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ υποχρεούται να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από αυτά, κατά τον προσδιορισμό των κατά περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία. Οι κατά τα ανωτέρω παρατυπίες ή παραλείψεις επισύρουν, εκτός αντίθετης ρύθμισης, μόνο οικονομικές και διοικητικές κυρώσεις ανάλογες με το είδος και την έκτασή τους σε συνάρτηση με τα οικονομικά μεγέθη που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. 2. Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή και ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, μόνον εφόσον τούτο προβλέπεται από τις επόμενες παραγράφους 3, 4, 6 και 7 [...]. 3. Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) Δεν τηρεί το ή τα ημερολόγια όπου καταχωρούνται πρωτογενώς οι συναλλαγές, ή δεν τηρεί ή δεν διαφυλάσσει το γενικό καθολικό, το βιβλίο αποθήκης, το βιβλίο παραγωγής κοστολογίου, το βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών, το βιβλίο απογραφών, καθώς και τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του Κώδικα αυτού [...] γ) [...] Οι πράξεις ή οι παρατυπίες αυτές ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής τότε μόνον συνιστούν ανεπάρκεια, όταν δεν οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή όταν καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων... . Η ανεπάρκεια πρέπει να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και να είναι αιτιολογημένη. 4 [...] 5. Η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας, στα οποία διαπιστώθηκαν πράξεις ή παραλείψεις, οι οποίες κατά την κρίση του προϊσταμένου της ΔΟΥ συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, όπως αυτές προσδιορίζονται από το άρθρο αυτό, μπορεί να κριθεί, μετά από αίτηση του επιτηδευματία, από τριμελή Επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση αυτή ο προϊστάμενος ΔΟΥ υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας δικαιούται, εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός μηνός, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι ανεπάρκειες που αναφέρονται στο σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον προϊστάμενο της ΔΟΥ [...]» (άρθρο 30)
και
«1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής» (άρθρο 36).
Όπως δε έχει κριθεί, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλ' απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 1684-5/2014, ΣτΕ 3170/2013, ΣτΕ 3277/2010 κ.ά.).
6. Επειδή με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 16.4. 2008 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, προέκυψε ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία συστάθηκε το έτος 1995, είχε δε, κατά το ένδικο οικονομικό έτος 2003 (διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2002), ως αντικείμενο εργασιών τις εισαγωγές και εξαγωγές κατεψυγμένων αλιευμάτων και κρεάτων και λοιπών προϊόντων, την εμπορία νωπών ή κατεψυγμένων ειδών διατροφής και ιδίως τη χονδρική εμπορία νωπού και κατεψυγμένου φιλέτου πέρκας. Η έδρα της εταιρείας ήταν αρχικά στον .... και τελικά στη ... (...), όπου και έγινε ο τακτικός έλεγχος για τις διαχειριστικές χρήσεις από 1.1.2002 έως 31.12.2004, ήδη δε, σύμφωνα δε με την υπ' αριθμ. 986/8.6.2006 Δήλωση Μεταβολών στη Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας Αττικής, η επιχείρηση τελεί σε αδράνεια. Κατά την ένδικη χρήση η αναιρεσείουσα, η οποία για τη διεξαγωγή των εργασιών της είχε ως έδρα τότε μισθωμένο ακίνητο στη ... (...), τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ.
Από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της προέκυπταν ακαθάριστα έσοδα 15.731.723,72 ευρώ, μικτά κέρδη 1.089.876,52 ευρώ, καθαρά κέρδη ισολογισμού 162.630,67 ευρώ, ζημία παρελθουσών χρήσεων 312.366,43 ευρώ και τελικό αποτέλεσμα ζημία 140.804,96 ευρώ, ποσό το οποίο και περιελήφθη στην 151/7.5.2003 δήλωση, ως αποτέλεσμα της χρήσης. Τα ελεγκτικά όργανα αναμόρφωσαν τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας σε 171.561.47 ευρώ, με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 8.930,80 ευρώ, ενώ ακολούθως, έκριναν τα βιβλία και στοιχεία της ανεπαρκή.
Την κρίση τους αυτή τα ελεγκτικά όργανα στήριξαν στο γεγονός ότι, από τον ειδικότερο έλεγχο που διενεργήθηκε για την εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ, διαπιστώθηκε ότι δεν επιδείχθηκε "το βιβλίο απογραφών και ισολογισμού (Π.Θ. ......... ΔΟΥ Βύρωνα, σελ 1-208)", όπως ζητήθηκε με την υπ' αριθμ. 3561/23.5.2007 πρόσκληση επίδειξης βιβλίων και στοιχείων της Υπηρεσίας, που κοινοποιήθηκε στην αναιρεσείουσα στις 29.5.2007. Εν όψει της μη επίδειξης του ως άνω βιβλίου, η οποία θεωρήθηκε ότι συνιστά την παράβαση της μη διαφύλαξης αυτού, ο Προϊστάμενος του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, κρίνοντας ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας ήταν ανεπαρκή και οδηγούσαν σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της, της κοινοποίησε σημείωμα με τις διαπιστώσεις των φορολογικών ελεγκτών, κατά το άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ..
Η Επιτροπή του άρθρου αυτού, της οποίας εν συνεχεία ζήτησε την κρίση η αναιρεσείουσα, επικύρωσε, με την 5/12.3.2008 απόφασή της, την παραπάνω κρίση της φορολογικής αρχής. Στη συνέχεια, ο ανωτέρω Προϊστάμενος προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της αναιρεσείουσας, προσδιορίζοντας τα καθαρά κέρδη της σε 945.921,38 ευρώ, με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους 6% επί των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων της (15.765.356,31 ευρώ), τα οποία έγιναν δεκτά από τον έλεγχο, και, τελικά, στο ποσό των 955.698,40 ευρώ, μετά την προσθήκη ποσού 846,22 ευρώ (έσοδα κεφαλαίου) και του πιο πάνω ποσού των 8.930,80 ευρώ (λογιστικές διαφορές δήλωσης), εξέδωσε δε ακολούθως το επίδικο φύλλο ελέγχου (ανωτ. σκέψη 2). Κατά του φύλλου αυτού η αναιρεσείουσα άσκησε την από 15.5.2008 προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, ισχυρίσθηκε ότι μη νόμιμα ο έλεγχος εχώρησε στην απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της ως ανεπαρκών και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της, λόγω μη επίδειξης, κατά τ' ανωτέρω, του βιβλίου απογραφών, αφού εν προκειμένω ήταν εφικτή η διενέργεια των αναγκαίων ελεγκτικών επαληθεύσεων και τούτο διότι "τα στοιχεία της απογραφής υπάρχουν και είναι στη διάθεση του ελέγχου, δεδομένου ότι ανευρέθησαν στα δημόσια "..." και "καλύπτουν τις λογιστικές εγγραφές της εταιρείας μας [...]".
Με την 6122/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε, πλην, η εν λόγω απόφαση αναιρέθηκε με την 66/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και η υπόθεση παραπέμφθηκε στο αυτό δικαστήριο για νέα κρίση.
Επανελθόν μετά ταύτα το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την αναιρεσιβαλλόμενη ήδη απόφαση, με την οποία έκρινε ότι η μη τήρηση από την αναιρεσείουσα, κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο, του βιβλίου απογραφών και ισολογισμού, η οποία τεκμαιρόταν από την παράλειψή της να ανταποκριθεί στην ως άνω 3561/23.5.2007 πρόσκληση της φορολογικής αρχής για την επίδειξή του (η οποία -επίδειξη- ήταν άλλωστε δυνατή και ενώπιον της κατ' άρθρο 30 παρ. 5 του ΚΒΣ Επιτροπής), δικαιολογούσε την προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της, που διενεργήθηκε με το επίδικο φύλλο ελέγχου, καθόσον ήταν αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις ως προς το ύψος των αποσβέσεων, της αναπόσβεστης αξίας των παγίων, το κόστος των μενόντων και το κόστος των αναλωθέντων εμπορευμάτων- εν όψει άλλωστε, όπως αναφέρεται στην απόφαση, και των προβλεπομένων στον νόμο περί της προσήκουσας και έγκαιρης απογραφής των εμπορευμάτων, ώστε να είναι δυνατή η ποσοτική επαλήθευση των δεδομένων που προκύπτουν από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία. Ισχυρισμοί δε που προέβαλε η αναιρεσείουσα -με δικόγραφο πρόσθετων λόγων- περί κλοπής του ως άνω βιβλίου, απορρίφθηκαν με τη σκέψη ότι, και αληθείς υποτιθέμενοι, δεν ασκούσαν επιρροή, διότι εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί και σε περίπτωση κλοπής, εξομοιουμένης, από την άποψη προσδιορισμού του εισοδήματος, με μη τήρηση λογιστικών βιβλίων και στοιχείων.
Περαιτέρω, ο ισχυρισμός περί εφικτού των ελεγκτικών επαληθεύσεων, που είχε, κατά τ' ανωτέρω, προβάλει η αιτούσα με την προσφυγή της και που επανέλαβε με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, υπό το ειδικότερο περιεχόμενο ότι σε μεταγενέστερο έλεγχο παρελθόντων ετών μέχρι και του προηγουμένου της ένδικης χρήσης, τα στοιχεία που υπήρχαν στο απωλεσθέν βιβλίο απογραφών και ισολογισμών της "αναπληρώθηκαν" με τα στοιχεία που οι ελεγκτές πήραν από την εταιρεία ................. όπου αποθήκευε τα προϊόντα της ελλείψει δικών της αποθηκευτικών χώρων και ότι, επομένως, αφού υπήρχε η απογραφή λήξης του 2001 "όπως τη δέχτηκαν οι ελεγκτές", ''υπήρχε" δε και ''απογραφή λήξης'' κατά την ένδικη χρήση, ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της τελευταίας ήταν εφικτός, απορρίφθηκε από το διοικητικό εφετείο με την ακόλουθη αιτιολογία: "οι εγγραφές του βιβλίου αυτού [απογραφών και ισολογισμού της αναιρεσείουσας] δεν μπορούσαν να αναπληρωθούν από τα δεδομένα που τυχόν προέκυψαν κατά τον διενεργηθέντα σε μεταγενέστερο χρόνο επανέλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης "..." [...], γιατί ανεξάρτητα από το ότι κρίσιμος χρόνος για την κρίση περί εφικτού ή μη του λογιστικού προσδιορισμού και των ελεγκτικών επαληθεύσεων είναι ο χρόνος διάπραξης των αποδιδόμενων παραβάσεων [...], από τις διατάξεις των άρθρων 30 και 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με εκείνες των άρθρων 30 παρ. 2, 31 παρ. 1 και 32 παρ. 1 του ν. 2238/1994 συνάγεται ότι δεν αποκλείεται να συναχθεί κρίση από βιβλία και στοιχεία τρίτου (επίσημα και μη) για την ειλικρίνεια και εν γένει επάρκεια των βιβλίων της ελεγχομένης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η τελευταία τήρησε κατά την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο επίσημα βιβλία [...], προϋπόθεση που δεν συντρέχει εν προκειμένω, αφού η [αναιρεσείουσα] δεν τήρησε [...] βιβλίο απογραφών-ισολογισμού.
Και τούτο, γιατί, υπό την αντίθετη εκδοχή-κατά την οποία ο έλεγχος της ακρίβειας και της επάρκειας των βιβλίων του εκάστοτε ελεγχόμενου επιτηδευματία μπορεί να στηριχτεί αποκλειστικά στις εγγραφές και τα εν γένει δεδομένα που προκύπτουν από τα επίσημα (ή ανεπίσημα) βιβλία και στοιχεία τρίτου επιτηδευματία - το περιεχόμενο των επίσημων φορολογικών βιβλίων του τελευταίου (τρίτου επιτηδευματία) θα υποκαθιστούσε, μη νόμιμα, κατά περιεχόμενο, τα μη τηρηθέντα βιβλία της ελεγχόμενης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης».
7. Επειδή η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στη Γραμματεία του εκδόσαντος την προσβαλλόμενη απόφαση Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 6.10.2015, υπό την ισχύ δηλαδή της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π. δ/τος 18/1989, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και εμπίπτει, ως εκ τούτου στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως (βλ. ανωτέρω σκέψη 4).
8. Επειδή, ο υπ' αριθμ. 3, κατά το αναιρετήριο, λόγος αναιρέσεως επιγράφεται «Μη απόρριψη των βιβλίων του φορολογουμένου σε περίπτωση που είναι δυνατή η αναπλήρωση των ελλείψεων με στοιχεία τα οποία παρέχονται από τον φορολογούμενο και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος».
Υπό τον τίτλο αυτό, η αναιρεσείουσα παραθέτει, κατ' αρχάς, ως «εφαρμοστέες διατάξεις», τις παραγράφους 1-3 του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992). Ακολούθως, προβαίνει σε ερμηνεία των διατάξεων αυτών, αναφέροντας, μεταξύ άλλων, με τονισμένα γράμματα, ότι «ο λογιστικός [...] προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, και στην περίπτωση αυτή, κατά τη σχετική αιτιολογημένη ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, παρά την παράλειψη αυτή, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος (ΣτΕ 63-5/2000, Β' Τμημ.).» και ότι, «στα πλαίσια αυτά, είναι δυνατόν να συναχθεί κρίση για την ειλικρίνεια και εν γένει την επάρκεια των βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, από βιβλία και στοιχεία τρίτου (πρβλ. ΣτΕ 3852/1980).». Ακολούθως, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι η πιο πάνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης, η οποία παρατίθεται ολόκληρη (βλ. ανωτέρω σκέψη 6) δεν είναι ορθή και, αφού, μεταξύ άλλων, μνημονεύει χωρίο της εν λόγω αποφάσεως όπου, κατά την περιγραφή των ιστορουμένων στην αρχική απόφαση επί της προσφυγής, γίνεται αναφορά σε επανέλεγχο της αναιρεσείουσας για προηγούμενες χρήσεις, και κρίση περί εφικτού του λογιστικού, για τις χρήσεις εκείνες, προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της «ενόψει των νεότερων στοιχείων που προσκόμισε και αφορούν την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «...» [...] και σχετίζονται με την επιχείρησή της, και ειδικότερα βιβλία απογραφών των διαχειριστικών χρήσεων 1997 έως και 2001 και τα βιβλία αποθήκευσης σε μερίδες κατά αποθέτη της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας που αφορούν την [προσφεύγουσα] ΕΠΕ», προβάλλει περαιτέρω ότι ο έλεγχος της επιχείρησής της δεν βασιζόταν, όπως, κατά τα προεκτεθέντα, είχε ισχυρισθεί, και αντίθετα με τα κριθέντα «πλημμελώς» από το διοικητικό εφετείο, «αποκλειστικά σε εγγραφές τρίτου επιτηδευματία» (της πιο πάνω Α.Ε.), αλλά μπορούσε να διενεργηθεί «από τον αντιπαραβολικό έλεγχο του βιβλίου απογραφών της εταιρείας «...» με τις απογραφές έναρξης της επιχείρησής της για την χρήση 2003» και καταλήγει ως εξής:
«Συμπέρασμα[:] Όπως προκύπτει από τα παραπάνω ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της εταιρείας μας, μπορούσε να διενεργηθεί παρά την έλλειψη του βιβλίου απογραφών - ισολογισμού, καθότι τα λοιπά βιβλία και στοιχεία τηρήθηκαν νομότυπα κατά την επίδικη χρήση 2002. Για το λόγο αυτό, το Διοικητικό Εφετείο με πλημμελή αιτιολογία αρνήθηκε να λάβει υπόψη τα βιβλία και στοιχεία για την ειλικρίνεια των απογραφών της εταιρείας μας για την επίδικη χρήση. Κατά συνέπεια, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελής και πρέπει να αναιρεθεί. Ο δε λόγος αυτός [αναγράφει εν τέλει με έντονα γράμματα] προβάλλεται παραδεκτώς κατ' άρθρο 53 παρ. 3 του Π.Δ. 18/1989, καθόσον δεν υπάρχει αντίθετη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Αντιθέτως, όπως προαναφέρθηκε, με τις αποφάσεις ΣτΕ 63/200 - ΣτΕ 5/2000 έχει γίνει δεκτό ότι ο λογιστικός αυτός προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, και στην περίπτωση αυτή, κατά τη σχετική αιτιολογημένη ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, παρά την παράλειψη αυτή, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος.».
9. Επειδή, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως αναδεικνύει με επαρκή σαφήνεια κατά τις προμνημομευθείσες απαιτήσεις της διατάξεως του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, το νομικό ζήτημα που άγεται με αυτόν προς κρίση κατ' αναίρεση. Συνίσταται δε το ζήτημα τούτο στο εάν, κατά την έννοια των εφαρμοσθεισών ως άνω διατάξεων περί βιβλίων και στοιχείων και περί (λογιστικού και εξωλογιστικού) προσδιορισμού του εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων, επί ελλείψεως βιβλίου της ελεγχόμενης επιχείρησης, είναι κατ' αρχήν επιτρεπτή, ή αν, αντιθέτως, αποκλείεται άνευ άλλου, η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων διά της συνεκτιμήσεως των λοιπών βιβλίων και στοιχείων της ελεγχομένης με εκείνα που τηρούνται γι' αυτήν σε άλλη επιχείρηση, και δη σε επιχείρηση εις χείρας της οποίας βρίσκονται επιτρεπτώς κατά τον νόμο αγαθά τινά της ελεγχομένης, όπως στην περίπτωση που στην εν λόγω επιχείρηση η ελεγχομένη αποθηκεύει τα προϊόντα της.
Εξ άλλου, στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει, συναφώς, κριθεί, καθ' ερμηνεία ομοίων διατάξεων (του ν.δ. 3323/1955 και του π.δ. 99/1977), ότι λογιστικός προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι, παρά την παράλειψη, είναι εφικτός ο εν λόγω προσδιορισμός, κατά την αιτιολογημένη σχετική ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 3277/2010, ΣτΕ 63/2000 - ΣτΕ 7/2000, ΣτΕ 2186/1996 -ΣτΕ 7/1996, ΣτΕ 3692/1994, πρβλ. και ΣτΕ 2644/1988 "από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία").
Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, το κρίσιμο εν προκειμένω ως άνω ειδικότερο ζήτημα, της δυνατότητας, δηλαδή, κατά τον νόμο, επί ελλείψεως βιβλίου ελεγχομένης επιχειρήσεως, να διενεργηθούν οι ελεγκτικές των αποτελεσμάτων της επαληθεύσεις όχι απλώς από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία αυτής, αλλά δια της συνεκτιμήσεως των λοιπών αυτών βιβλίων και στοιχείων της με εκείνα τρίτης επιχειρήσεως, εις χείρας της οποίας βρίσκονται κατά νόμον αγαθά τινά αυτής (όπως στην περίπτωση χρησιμοποίησης των χώρων της τρίτης επιχειρήσεως ως αποθηκών της ελεγχομένης), δεν έχει αντιμετωπισθεί στη νομολογία (οι δε αποφάσεις 3671-2, 3664-5/1977, 2179-81/1982 δεν αφορούν στο ειδικό αυτό ζήτημα) και, συνεπώς, ο κρινόμενος λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς είναι δε περαιτέρω και βάσιμος, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες ως άνω διατάξεις, κατά τις οποίες, όπως παγίως ερμηνεύονται (βλ. ανωτέρω σκέψη 5), εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί τότε μόνον όταν οι ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων καθιστούν απολύτως αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις. Και τούτο, διότι, με δεδομένη την ως άνω ιδιαίτερη σχέση της τρίτης επιχειρήσεως με την ελεγχομένη, βάσει της οποίας έχει αυτή (η τρίτη) εις χείρας της αγαθά τινά της τελευταίας (ελεγχομένης), δεν θα μπορούσε, πάντως, να θεωρηθεί a priori απρόσφορη και ν' αποκλεισθεί άνευ άλλου (όπως έκρινε με την αδιάστικτη περί του αντιθέτου σκέψη της η αναιρεσιβαλλομένη) η χρησιμοποίηση των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης επιχειρήσεως προς συνεκτίμηση με εκείνα της ελεγχομένης, εφόσον η τελευταία το επικαλεσθεί προσηκόντως, και η συναγωγή εντεύθεν συμπερασμάτων για το εφικτό -ή μη- των οικείων ελεγκτικών επαληθεύσεων.
Είναι δε διάφορο το ζήτημα ποιό θα ήταν πράγματι το αποτέλεσμα μιας τέτοιας συνεκτίμησης στη συγκεκριμένη περίπτωση, ζήτημα το οποίο, στενά συναπτόμενο καθώς είναι με πραγματικό, δεν μπορεί να εξετασθεί στο πλαίσιο του αναιρετικού ελέγχου.
Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί στο σύνολο της, ήτοι και κατά το κεφάλαιο που αφορά τον επιβληθέντα, κατ' άρθρο 1 του ν. 2523/1997, σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόσθετο φόρο (ΣτΕ 327/2000), παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η εξέταση των ζητημάτων παραδεκτού και βάσιμου του κατά του κεφαλαίου αυτού προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως περί μη εφαρμογής στην επίδικη περίπτωση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως.
10. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως για τον ανωτέρω λόγο, η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 3001/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Ιανουαρίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Απριλίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα
https://www.taxheaven.gr
Ο λογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι, παρά την παράλειψη, είναι εφικτός ο εν λόγω προσδιορισμός. Μη απόρριψη των βιβλίων του φορολογουμένου σε περίπτωση που είναι δυνατή η αναπλήρωση των ελλείψεων με στοιχεία τα οποία παρέχονται από τον φορολογούμενο και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος
Περίληψη
Κατα την περίοδο ισχύς των διατάξεων του ν.2238/2004 και ΚΒΣ (Π.Δ. 186/1992) ο λογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι, παρά την παράλειψη, είναι εφικτός ο εν λόγω προσδιορισμός.
Μη απόρριψη των βιβλίων του φορολογουμένου σε περίπτωση που είναι δυνατή η αναπλήρωση των ελλείψεων με στοιχεία τα οποία παρέχονται από τον φορολογούμενο και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος.
Εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί τότε μόνον όταν οι ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων καθιστούν απολύτως αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις. Επί ιδιαίτερης σχέση της τρίτης επιχειρήσεως με την ελεγχομένη, βάσει της οποίας έχει αυτή (η τρίτη) εις χείρας της αγαθά τινά της τελευταίας (ελεγχομένης), δεν θα μπορούσε, πάντως, να θεωρηθεί a priori απρόσφορη και ν' αποκλεισθεί άνευ άλλου η χρησιμοποίηση των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης επιχειρήσεως προς συνεκτίμηση με εκείνα της ελεγχομένης, εφόσον η τελευταία το επικαλεσθεί προσηκόντως, και η συναγωγή εντεύθεν συμπερασμάτων για το εφικτό -ή μη- των οικείων ελεγκτικών επαληθεύσεων.
ΣτΕ 1102/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 11 Ιανουαρίου 2017,
με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Κ. Νικολάου, I. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 5 Οκτωβρίου 2015 αίτηση:
της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία "...", που εδρεύει στη ... (οδός Ολυμπίας αρ. ...), η οποία δεν παρέστη, αλλά εμφανίσθηκε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας ... και δήλωσε ότι εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου μέσου,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3001/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το κατά νόμο παράβολο (υπ' αριθμ. 1364127-8, 4087715/2015 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α').
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3001/2015 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε μετά την αναίρεση προηγούμενης απόφασης του ίδιου δικαστηρίου με την 66/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, και με την οποία απορρίφθηκε εκ νέου προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά του υπ' αριθμ. 1810/8.5.2008 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών. Με το εν λόγω φύλλο προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα οικονομικά αποτελέσματα της αναιρεσείουσας για το οικονομικό έτος 2003 και καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος 334.494 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, κατ' άρθρο 1 του ν. 2523/1997, λόγω ανακριβούς δηλώσεως, 602.090 ευρώ.
3. Επειδή, η υπόθεση συζητήθηκε στην πενταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τη δικάσιμο της 17.2.2016 και παραπέμφθηκε (σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ. 18/1989) στην επταμελή σύνθεση, με την απόφαση ΣτΕ 2402/2016, λόγω σπουδαιότητας τιθεμένων ζητημάτων (βλ. σκέψεις 10-11 και 13-16), αφού απερρίφθησαν, με την απόφαση αυτή (βλ. σκέψεις 8, 9, 12) ως απαράδεκτοι ορισμένοι από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως.
4. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213), που άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 70 του ίδιου νόμου, από 1.1.2011, αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α' 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως που ασκείται μετά την έναρξη της ισχύος τους, ήτοι μετά την 1.1.2011 (ΣτΕ 2177/2011 7μ.), επί διαφοράς με χρηματικό αντικείμενο, πρέπει σωρευτικώς, αφ' ενός μεν το ποσό να υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ, αφ' ετέρου δε με το εισαγωγικό δικόγραφο (και όχι με δικόγραφο πρόσθετων λόγων ή με υπόμνημα, Ολ ΣτΕ 800/2015, ΣτΕ 1894, ΣτΕ 2014/2016, ΣτΕ 892/2015, ΣτΕ 2410/2013, 598, 2472, ΣτΕ 4667/2012 κ.ά.) να προβάλλονται ισχυρισμοί με το περιεχόμενο της ανωτέρω παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ 1873-5/2012 7μ, 294/2014 κ.ά). Ειδικότερα, η αίτηση αναιρέσεως [ακόμη και όταν αυτή στρέφεται κατ' αποφάσεως εκδοθείσας μετ' αναίρεση (ΣτΕ 3627, ΣτΕ 3630/2014 7μ, ΣτΕ 797/2013 7μ κ.ά.)] ασκείται πλέον παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο -ώστε να καθίσταται με τον τρόπο αυτό αποτελεσματικός ο επιδιωκόμενος άμεσος εντοπισμός των υποθέσεων που εμφανίζουν, κατά το νόμο, αναιρετικό ενδιαφέρον- είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, κρίσιμου για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι οι κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχονται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή, πάντως, μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού [και όχι απλώς παρομοίου (ΣτΕ 3964/2014 7μ., ΣτΕ 4163/2012 7μ. κ.ά.)] νομικού ζητήματος - και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για την επίλυση των αντίστοιχων διαφορών (ΣτΕ 3967/2014, ΣτΕ 1026/2014, 4222, ΣτΕ 4043/2013, ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 2177/2011 7μ., ΣτΕ 2301/2011 7μ„ ΣτΕ 3971/2011) - του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, ή, ελλείψει τέτοιας νομολογίας, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Εφόσον δε με τους λόγους αναιρέσεως πλήττονται περισσότερες σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ή τίθενται πλείονα νομικά ζητήματα, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου του ενδίκου μέσου, να προβάλει ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους υπό την ανωτέρω έννοια, ισχυρισμούς για τη θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως για καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως (ΣτΕ 1648/2014, 4547, 4155,-3998/2013 κ.ά.).
5. Επειδή, στο άρθρο 30 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α' 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το οποίο εφαρμόζεται, κατά το άρθρο 105 του ίδιου Κώδικα, και επί ημεδαπών εταιριών περιορισμένης ευθύνης, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι:
«1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών.
2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων, β) [...] γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη. 3. [...] 4. [...]».
Περαιτέρω στο άρθρο 31 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων [...] εξευρίσκεται λογιστικώς [...]»
και στο άρθρο 32 του ίδιου Κώδικα ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων συντελεστές καθαρού κέρδους [...]. 2. Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους [...] Οι μοναδικοί συντελεστές περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως [...]».
Περαιτέρω, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α' 84), όπως αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι:
«Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα η από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση» (άρθρο 2), «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17 του Κώδικα αυτού, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. 2. Ο επιτηδευματίας που πρόκειται να τηρήσει για πρώτη φορά υποχρεωτικά ή προαιρετικά βιβλία τρίτης κατηγορίας συντάσσει απογραφή έναρξης στις προθεσμίες που ορίζονται από τις παραγράφους 7 και 8 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού. Όταν δεν υπάρχουν πάγια περιουσιακά στοιχεία ή αποθέματα, αντί της σύνταξης απογραφής έναρξης, καταχωρούνται αναλυτικά τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού στην εγγραφή ανοίγματος των βιβλίων. 3. Η ποσοτική καταμέτρηση των αποθεμάτων και η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου γίνεται διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Η καταχώρηση, η οποία περιλαμβάνει το είδος, τη μονάδα μέτρησης και την ποσότητα γίνεται με μία εγγραφή για ολόκληρη την ποσότητα κάθε είδους αγαθού, για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού καταχωρείται η κατά μονάδα αξία, στην οποία αποτιμήθηκε κάθε είδος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα αυτού, καθώς και η συνολική του αξία ... 4. Για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο αναγράφονται στο βιβλίο απογραφών τουλάχιστον : α) η αξία κτήσης ή το κόστος ιδιοκατασκευής του, προσαυξημένο με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων, β) οι αποσβέσεις του και γ) η αναπόσβεστη αξία του ...» (άρθρο 27), «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας συντάσσει, για κάθε χρήση και καταχωρεί στο βιβλίο απογραφών, τον ισολογισμό της επιχείρησής του, λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων και κατάσταση του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης [...]» (άρθρο 29),
«1. Με την επιφύλαξη των όσων ορίζονται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου αυτού, το κύρος και η αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα αυτού δεν θίγεται από τη διαπίστωση παρατυπιών ή παραλείψεων σ' αυτά και ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ υποχρεούται να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από αυτά, κατά τον προσδιορισμό των κατά περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία. Οι κατά τα ανωτέρω παρατυπίες ή παραλείψεις επισύρουν, εκτός αντίθετης ρύθμισης, μόνο οικονομικές και διοικητικές κυρώσεις ανάλογες με το είδος και την έκτασή τους σε συνάρτηση με τα οικονομικά μεγέθη που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. 2. Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή και ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, μόνον εφόσον τούτο προβλέπεται από τις επόμενες παραγράφους 3, 4, 6 και 7 [...]. 3. Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) Δεν τηρεί το ή τα ημερολόγια όπου καταχωρούνται πρωτογενώς οι συναλλαγές, ή δεν τηρεί ή δεν διαφυλάσσει το γενικό καθολικό, το βιβλίο αποθήκης, το βιβλίο παραγωγής κοστολογίου, το βιβλίο τεχνικών προδιαγραφών, το βιβλίο απογραφών, καθώς και τα πρόσθετα βιβλία που ορίζονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του Κώδικα αυτού [...] γ) [...] Οι πράξεις ή οι παρατυπίες αυτές ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής τότε μόνον συνιστούν ανεπάρκεια, όταν δεν οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή όταν καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων... . Η ανεπάρκεια πρέπει να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και να είναι αιτιολογημένη. 4 [...] 5. Η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας, στα οποία διαπιστώθηκαν πράξεις ή παραλείψεις, οι οποίες κατά την κρίση του προϊσταμένου της ΔΟΥ συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, όπως αυτές προσδιορίζονται από το άρθρο αυτό, μπορεί να κριθεί, μετά από αίτηση του επιτηδευματία, από τριμελή Επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση αυτή ο προϊστάμενος ΔΟΥ υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας δικαιούται, εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός μηνός, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι ανεπάρκειες που αναφέρονται στο σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον προϊστάμενο της ΔΟΥ [...]» (άρθρο 30)
και
«1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής» (άρθρο 36).
Όπως δε έχει κριθεί, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλ' απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 1684-5/2014, ΣτΕ 3170/2013, ΣτΕ 3277/2010 κ.ά.).
6. Επειδή με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 16.4. 2008 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, προέκυψε ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία συστάθηκε το έτος 1995, είχε δε, κατά το ένδικο οικονομικό έτος 2003 (διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2002), ως αντικείμενο εργασιών τις εισαγωγές και εξαγωγές κατεψυγμένων αλιευμάτων και κρεάτων και λοιπών προϊόντων, την εμπορία νωπών ή κατεψυγμένων ειδών διατροφής και ιδίως τη χονδρική εμπορία νωπού και κατεψυγμένου φιλέτου πέρκας. Η έδρα της εταιρείας ήταν αρχικά στον .... και τελικά στη ... (...), όπου και έγινε ο τακτικός έλεγχος για τις διαχειριστικές χρήσεις από 1.1.2002 έως 31.12.2004, ήδη δε, σύμφωνα δε με την υπ' αριθμ. 986/8.6.2006 Δήλωση Μεταβολών στη Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας Αττικής, η επιχείρηση τελεί σε αδράνεια. Κατά την ένδικη χρήση η αναιρεσείουσα, η οποία για τη διεξαγωγή των εργασιών της είχε ως έδρα τότε μισθωμένο ακίνητο στη ... (...), τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ.
Από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της προέκυπταν ακαθάριστα έσοδα 15.731.723,72 ευρώ, μικτά κέρδη 1.089.876,52 ευρώ, καθαρά κέρδη ισολογισμού 162.630,67 ευρώ, ζημία παρελθουσών χρήσεων 312.366,43 ευρώ και τελικό αποτέλεσμα ζημία 140.804,96 ευρώ, ποσό το οποίο και περιελήφθη στην 151/7.5.2003 δήλωση, ως αποτέλεσμα της χρήσης. Τα ελεγκτικά όργανα αναμόρφωσαν τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας σε 171.561.47 ευρώ, με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 8.930,80 ευρώ, ενώ ακολούθως, έκριναν τα βιβλία και στοιχεία της ανεπαρκή.
Την κρίση τους αυτή τα ελεγκτικά όργανα στήριξαν στο γεγονός ότι, από τον ειδικότερο έλεγχο που διενεργήθηκε για την εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ, διαπιστώθηκε ότι δεν επιδείχθηκε "το βιβλίο απογραφών και ισολογισμού (Π.Θ. ......... ΔΟΥ Βύρωνα, σελ 1-208)", όπως ζητήθηκε με την υπ' αριθμ. 3561/23.5.2007 πρόσκληση επίδειξης βιβλίων και στοιχείων της Υπηρεσίας, που κοινοποιήθηκε στην αναιρεσείουσα στις 29.5.2007. Εν όψει της μη επίδειξης του ως άνω βιβλίου, η οποία θεωρήθηκε ότι συνιστά την παράβαση της μη διαφύλαξης αυτού, ο Προϊστάμενος του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, κρίνοντας ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας ήταν ανεπαρκή και οδηγούσαν σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της, της κοινοποίησε σημείωμα με τις διαπιστώσεις των φορολογικών ελεγκτών, κατά το άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ..
Η Επιτροπή του άρθρου αυτού, της οποίας εν συνεχεία ζήτησε την κρίση η αναιρεσείουσα, επικύρωσε, με την 5/12.3.2008 απόφασή της, την παραπάνω κρίση της φορολογικής αρχής. Στη συνέχεια, ο ανωτέρω Προϊστάμενος προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της αναιρεσείουσας, προσδιορίζοντας τα καθαρά κέρδη της σε 945.921,38 ευρώ, με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους 6% επί των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων της (15.765.356,31 ευρώ), τα οποία έγιναν δεκτά από τον έλεγχο, και, τελικά, στο ποσό των 955.698,40 ευρώ, μετά την προσθήκη ποσού 846,22 ευρώ (έσοδα κεφαλαίου) και του πιο πάνω ποσού των 8.930,80 ευρώ (λογιστικές διαφορές δήλωσης), εξέδωσε δε ακολούθως το επίδικο φύλλο ελέγχου (ανωτ. σκέψη 2). Κατά του φύλλου αυτού η αναιρεσείουσα άσκησε την από 15.5.2008 προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, ισχυρίσθηκε ότι μη νόμιμα ο έλεγχος εχώρησε στην απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της ως ανεπαρκών και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της, λόγω μη επίδειξης, κατά τ' ανωτέρω, του βιβλίου απογραφών, αφού εν προκειμένω ήταν εφικτή η διενέργεια των αναγκαίων ελεγκτικών επαληθεύσεων και τούτο διότι "τα στοιχεία της απογραφής υπάρχουν και είναι στη διάθεση του ελέγχου, δεδομένου ότι ανευρέθησαν στα δημόσια "..." και "καλύπτουν τις λογιστικές εγγραφές της εταιρείας μας [...]".
Με την 6122/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε, πλην, η εν λόγω απόφαση αναιρέθηκε με την 66/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και η υπόθεση παραπέμφθηκε στο αυτό δικαστήριο για νέα κρίση.
Επανελθόν μετά ταύτα το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την αναιρεσιβαλλόμενη ήδη απόφαση, με την οποία έκρινε ότι η μη τήρηση από την αναιρεσείουσα, κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο, του βιβλίου απογραφών και ισολογισμού, η οποία τεκμαιρόταν από την παράλειψή της να ανταποκριθεί στην ως άνω 3561/23.5.2007 πρόσκληση της φορολογικής αρχής για την επίδειξή του (η οποία -επίδειξη- ήταν άλλωστε δυνατή και ενώπιον της κατ' άρθρο 30 παρ. 5 του ΚΒΣ Επιτροπής), δικαιολογούσε την προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της, που διενεργήθηκε με το επίδικο φύλλο ελέγχου, καθόσον ήταν αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις ως προς το ύψος των αποσβέσεων, της αναπόσβεστης αξίας των παγίων, το κόστος των μενόντων και το κόστος των αναλωθέντων εμπορευμάτων- εν όψει άλλωστε, όπως αναφέρεται στην απόφαση, και των προβλεπομένων στον νόμο περί της προσήκουσας και έγκαιρης απογραφής των εμπορευμάτων, ώστε να είναι δυνατή η ποσοτική επαλήθευση των δεδομένων που προκύπτουν από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία. Ισχυρισμοί δε που προέβαλε η αναιρεσείουσα -με δικόγραφο πρόσθετων λόγων- περί κλοπής του ως άνω βιβλίου, απορρίφθηκαν με τη σκέψη ότι, και αληθείς υποτιθέμενοι, δεν ασκούσαν επιρροή, διότι εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί και σε περίπτωση κλοπής, εξομοιουμένης, από την άποψη προσδιορισμού του εισοδήματος, με μη τήρηση λογιστικών βιβλίων και στοιχείων.
Περαιτέρω, ο ισχυρισμός περί εφικτού των ελεγκτικών επαληθεύσεων, που είχε, κατά τ' ανωτέρω, προβάλει η αιτούσα με την προσφυγή της και που επανέλαβε με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, υπό το ειδικότερο περιεχόμενο ότι σε μεταγενέστερο έλεγχο παρελθόντων ετών μέχρι και του προηγουμένου της ένδικης χρήσης, τα στοιχεία που υπήρχαν στο απωλεσθέν βιβλίο απογραφών και ισολογισμών της "αναπληρώθηκαν" με τα στοιχεία που οι ελεγκτές πήραν από την εταιρεία ................. όπου αποθήκευε τα προϊόντα της ελλείψει δικών της αποθηκευτικών χώρων και ότι, επομένως, αφού υπήρχε η απογραφή λήξης του 2001 "όπως τη δέχτηκαν οι ελεγκτές", ''υπήρχε" δε και ''απογραφή λήξης'' κατά την ένδικη χρήση, ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της τελευταίας ήταν εφικτός, απορρίφθηκε από το διοικητικό εφετείο με την ακόλουθη αιτιολογία: "οι εγγραφές του βιβλίου αυτού [απογραφών και ισολογισμού της αναιρεσείουσας] δεν μπορούσαν να αναπληρωθούν από τα δεδομένα που τυχόν προέκυψαν κατά τον διενεργηθέντα σε μεταγενέστερο χρόνο επανέλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης "..." [...], γιατί ανεξάρτητα από το ότι κρίσιμος χρόνος για την κρίση περί εφικτού ή μη του λογιστικού προσδιορισμού και των ελεγκτικών επαληθεύσεων είναι ο χρόνος διάπραξης των αποδιδόμενων παραβάσεων [...], από τις διατάξεις των άρθρων 30 και 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με εκείνες των άρθρων 30 παρ. 2, 31 παρ. 1 και 32 παρ. 1 του ν. 2238/1994 συνάγεται ότι δεν αποκλείεται να συναχθεί κρίση από βιβλία και στοιχεία τρίτου (επίσημα και μη) για την ειλικρίνεια και εν γένει επάρκεια των βιβλίων της ελεγχομένης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η τελευταία τήρησε κατά την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο επίσημα βιβλία [...], προϋπόθεση που δεν συντρέχει εν προκειμένω, αφού η [αναιρεσείουσα] δεν τήρησε [...] βιβλίο απογραφών-ισολογισμού.
Και τούτο, γιατί, υπό την αντίθετη εκδοχή-κατά την οποία ο έλεγχος της ακρίβειας και της επάρκειας των βιβλίων του εκάστοτε ελεγχόμενου επιτηδευματία μπορεί να στηριχτεί αποκλειστικά στις εγγραφές και τα εν γένει δεδομένα που προκύπτουν από τα επίσημα (ή ανεπίσημα) βιβλία και στοιχεία τρίτου επιτηδευματία - το περιεχόμενο των επίσημων φορολογικών βιβλίων του τελευταίου (τρίτου επιτηδευματία) θα υποκαθιστούσε, μη νόμιμα, κατά περιεχόμενο, τα μη τηρηθέντα βιβλία της ελεγχόμενης από τη φορολογική αρχή επιχείρησης».
7. Επειδή η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στη Γραμματεία του εκδόσαντος την προσβαλλόμενη απόφαση Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 6.10.2015, υπό την ισχύ δηλαδή της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π. δ/τος 18/1989, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και εμπίπτει, ως εκ τούτου στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως (βλ. ανωτέρω σκέψη 4).
8. Επειδή, ο υπ' αριθμ. 3, κατά το αναιρετήριο, λόγος αναιρέσεως επιγράφεται «Μη απόρριψη των βιβλίων του φορολογουμένου σε περίπτωση που είναι δυνατή η αναπλήρωση των ελλείψεων με στοιχεία τα οποία παρέχονται από τον φορολογούμενο και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος».
Υπό τον τίτλο αυτό, η αναιρεσείουσα παραθέτει, κατ' αρχάς, ως «εφαρμοστέες διατάξεις», τις παραγράφους 1-3 του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992). Ακολούθως, προβαίνει σε ερμηνεία των διατάξεων αυτών, αναφέροντας, μεταξύ άλλων, με τονισμένα γράμματα, ότι «ο λογιστικός [...] προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, και στην περίπτωση αυτή, κατά τη σχετική αιτιολογημένη ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, παρά την παράλειψη αυτή, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος (ΣτΕ 63-5/2000, Β' Τμημ.).» και ότι, «στα πλαίσια αυτά, είναι δυνατόν να συναχθεί κρίση για την ειλικρίνεια και εν γένει την επάρκεια των βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, από βιβλία και στοιχεία τρίτου (πρβλ. ΣτΕ 3852/1980).». Ακολούθως, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι η πιο πάνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης, η οποία παρατίθεται ολόκληρη (βλ. ανωτέρω σκέψη 6) δεν είναι ορθή και, αφού, μεταξύ άλλων, μνημονεύει χωρίο της εν λόγω αποφάσεως όπου, κατά την περιγραφή των ιστορουμένων στην αρχική απόφαση επί της προσφυγής, γίνεται αναφορά σε επανέλεγχο της αναιρεσείουσας για προηγούμενες χρήσεις, και κρίση περί εφικτού του λογιστικού, για τις χρήσεις εκείνες, προσδιορισμού των αποτελεσμάτων της «ενόψει των νεότερων στοιχείων που προσκόμισε και αφορούν την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «...» [...] και σχετίζονται με την επιχείρησή της, και ειδικότερα βιβλία απογραφών των διαχειριστικών χρήσεων 1997 έως και 2001 και τα βιβλία αποθήκευσης σε μερίδες κατά αποθέτη της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας που αφορούν την [προσφεύγουσα] ΕΠΕ», προβάλλει περαιτέρω ότι ο έλεγχος της επιχείρησής της δεν βασιζόταν, όπως, κατά τα προεκτεθέντα, είχε ισχυρισθεί, και αντίθετα με τα κριθέντα «πλημμελώς» από το διοικητικό εφετείο, «αποκλειστικά σε εγγραφές τρίτου επιτηδευματία» (της πιο πάνω Α.Ε.), αλλά μπορούσε να διενεργηθεί «από τον αντιπαραβολικό έλεγχο του βιβλίου απογραφών της εταιρείας «...» με τις απογραφές έναρξης της επιχείρησής της για την χρήση 2003» και καταλήγει ως εξής:
«Συμπέρασμα[:] Όπως προκύπτει από τα παραπάνω ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της εταιρείας μας, μπορούσε να διενεργηθεί παρά την έλλειψη του βιβλίου απογραφών - ισολογισμού, καθότι τα λοιπά βιβλία και στοιχεία τηρήθηκαν νομότυπα κατά την επίδικη χρήση 2002. Για το λόγο αυτό, το Διοικητικό Εφετείο με πλημμελή αιτιολογία αρνήθηκε να λάβει υπόψη τα βιβλία και στοιχεία για την ειλικρίνεια των απογραφών της εταιρείας μας για την επίδικη χρήση. Κατά συνέπεια, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελής και πρέπει να αναιρεθεί. Ο δε λόγος αυτός [αναγράφει εν τέλει με έντονα γράμματα] προβάλλεται παραδεκτώς κατ' άρθρο 53 παρ. 3 του Π.Δ. 18/1989, καθόσον δεν υπάρχει αντίθετη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Αντιθέτως, όπως προαναφέρθηκε, με τις αποφάσεις ΣτΕ 63/200 - ΣτΕ 5/2000 έχει γίνει δεκτό ότι ο λογιστικός αυτός προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, εφόσον, και στην περίπτωση αυτή, κατά τη σχετική αιτιολογημένη ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, παρά την παράλειψη αυτή, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος.».
9. Επειδή, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως αναδεικνύει με επαρκή σαφήνεια κατά τις προμνημομευθείσες απαιτήσεις της διατάξεως του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, το νομικό ζήτημα που άγεται με αυτόν προς κρίση κατ' αναίρεση. Συνίσταται δε το ζήτημα τούτο στο εάν, κατά την έννοια των εφαρμοσθεισών ως άνω διατάξεων περί βιβλίων και στοιχείων και περί (λογιστικού και εξωλογιστικού) προσδιορισμού του εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων, επί ελλείψεως βιβλίου της ελεγχόμενης επιχείρησης, είναι κατ' αρχήν επιτρεπτή, ή αν, αντιθέτως, αποκλείεται άνευ άλλου, η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων διά της συνεκτιμήσεως των λοιπών βιβλίων και στοιχείων της ελεγχομένης με εκείνα που τηρούνται γι' αυτήν σε άλλη επιχείρηση, και δη σε επιχείρηση εις χείρας της οποίας βρίσκονται επιτρεπτώς κατά τον νόμο αγαθά τινά της ελεγχομένης, όπως στην περίπτωση που στην εν λόγω επιχείρηση η ελεγχομένη αποθηκεύει τα προϊόντα της.
Εξ άλλου, στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει, συναφώς, κριθεί, καθ' ερμηνεία ομοίων διατάξεων (του ν.δ. 3323/1955 και του π.δ. 99/1977), ότι λογιστικός προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων, υπό την προϋπόθεση ότι, παρά την παράλειψη, είναι εφικτός ο εν λόγω προσδιορισμός, κατά την αιτιολογημένη σχετική ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 3277/2010, ΣτΕ 63/2000 - ΣτΕ 7/2000, ΣτΕ 2186/1996 -ΣτΕ 7/1996, ΣτΕ 3692/1994, πρβλ. και ΣτΕ 2644/1988 "από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία").
Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, το κρίσιμο εν προκειμένω ως άνω ειδικότερο ζήτημα, της δυνατότητας, δηλαδή, κατά τον νόμο, επί ελλείψεως βιβλίου ελεγχομένης επιχειρήσεως, να διενεργηθούν οι ελεγκτικές των αποτελεσμάτων της επαληθεύσεις όχι απλώς από τα λοιπά βιβλία και στοιχεία αυτής, αλλά δια της συνεκτιμήσεως των λοιπών αυτών βιβλίων και στοιχείων της με εκείνα τρίτης επιχειρήσεως, εις χείρας της οποίας βρίσκονται κατά νόμον αγαθά τινά αυτής (όπως στην περίπτωση χρησιμοποίησης των χώρων της τρίτης επιχειρήσεως ως αποθηκών της ελεγχομένης), δεν έχει αντιμετωπισθεί στη νομολογία (οι δε αποφάσεις 3671-2, 3664-5/1977, 2179-81/1982 δεν αφορούν στο ειδικό αυτό ζήτημα) και, συνεπώς, ο κρινόμενος λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς είναι δε περαιτέρω και βάσιμος, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες ως άνω διατάξεις, κατά τις οποίες, όπως παγίως ερμηνεύονται (βλ. ανωτέρω σκέψη 5), εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί τότε μόνον όταν οι ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων καθιστούν απολύτως αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις. Και τούτο, διότι, με δεδομένη την ως άνω ιδιαίτερη σχέση της τρίτης επιχειρήσεως με την ελεγχομένη, βάσει της οποίας έχει αυτή (η τρίτη) εις χείρας της αγαθά τινά της τελευταίας (ελεγχομένης), δεν θα μπορούσε, πάντως, να θεωρηθεί a priori απρόσφορη και ν' αποκλεισθεί άνευ άλλου (όπως έκρινε με την αδιάστικτη περί του αντιθέτου σκέψη της η αναιρεσιβαλλομένη) η χρησιμοποίηση των βιβλίων και στοιχείων της τρίτης επιχειρήσεως προς συνεκτίμηση με εκείνα της ελεγχομένης, εφόσον η τελευταία το επικαλεσθεί προσηκόντως, και η συναγωγή εντεύθεν συμπερασμάτων για το εφικτό -ή μη- των οικείων ελεγκτικών επαληθεύσεων.
Είναι δε διάφορο το ζήτημα ποιό θα ήταν πράγματι το αποτέλεσμα μιας τέτοιας συνεκτίμησης στη συγκεκριμένη περίπτωση, ζήτημα το οποίο, στενά συναπτόμενο καθώς είναι με πραγματικό, δεν μπορεί να εξετασθεί στο πλαίσιο του αναιρετικού ελέγχου.
Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί στο σύνολο της, ήτοι και κατά το κεφάλαιο που αφορά τον επιβληθέντα, κατ' άρθρο 1 του ν. 2523/1997, σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόσθετο φόρο (ΣτΕ 327/2000), παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η εξέταση των ζητημάτων παραδεκτού και βάσιμου του κατά του κεφαλαίου αυτού προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως περί μη εφαρμογής στην επίδικη περίπτωση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως.
10. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως για τον ανωτέρω λόγο, η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 3001/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Ιανουαρίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Απριλίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου