Φοροδιαφυγή κατ' εξακολούθηση για μη υποβολή περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. και καταβολή του φόρου. Μετατροπή ποινής σε χρηματική
Επιμέλεια: Επιστημονική Ομάδα Taxheaven
Βαρύς πέφτει ο πέλεκυς της δικαιοσύνης για τις περιπτώσεις εκτεταμένης φοροδιαφυγής. Με το δωδέκατο κεφάλαιο του ΚΦΔ (άρθρα 66 έως 71) προβλέπονται τα όρια της φοροδιαφυγής, οι ποινικές κυρώσεις καθώς και όσοι ευθύνονται (στις περιπτώσεις επιχειρήσεων ή άλλων οντοτήτων) αλλά και όσοι θεωρούνται συναυτουργοί.
Δεκάδες είναι οι υποθέσεις που ήδη έχουν καταλήξει στα δικαστήρια, τα οποία επιβάλλουν φυλάκιση ή κάθειρξη ανάλογα με το ύψος του ποσού της φοροδιαφυγής.
Ο Άρειος πάγος με την απόφαση του 94/2017 επικύρωσε τα πρόστιμα που είχαν επιβληθεί σε διαχειριστή Ομόρρυθμης Εταιρίας για μη υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ με αποτέλεσμα την μη απόδοση ΦΠΑ ύψους 151.050,15.
Η μη υποβολή δηλώσεων για μια σειρά περιόδων και κατά συνέπεια η μη καταβολή ΦΠΑ, κρίθηκε από το δικαστήριο (και επικυρώθηκε και από τον Άρειο Πάγο) ως "κατ' εξακολούθηση φοροδιαφυγή" με αποτέλεσμα την άθροιση των ποσών όλων των περιόδων για την εξεύρεση του ακριβούς ποσού φοροδιαφυγής.
Στον φορολογούμενο επιβλήθηκε βάσει των διατάξεων της παρ 1 του άρθρου 18 του ν. 2523/1997, η ποινή της Κάθειρξης 5 ετών, αν και όπως αναφέρει στην απόφασή του ο Άρειος πάγος η τέλεση του αδικήματος εμπίπτει στις κακουργηματικές πράξεις και με τις νεότερες και ηπιότερες διατάξεις του ν. 4174/2013 όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 4337/2015. Εν τέλει, ο Άρειος Πάγος δίνει μια δεύτερη ευκαιρία στον φορολογούμενο αφού παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση σχετικά με την μετατροπή της πενταετούς ποινής σε χρηματική ή μη.
Σημειώνεται ότι οι ποινές που προβλέπονται πλέον για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής σύμφωνα με τις παραγράφους των άρθρων 1, 2, 3, 4 του άρθρου 66 του ΚΦΔ είναι:
1. Φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών
α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου ή
β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος
αα) τις 50.000 ευρώ εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή
ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.
2. Κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης περίπτωσης υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς
Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 82 παρ. 1 και 3 του Ποινικού Κώδικα, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις περ. 1 και 2 της υποπαραγράφου ΙΓ’ του πρώτου άρθρου ν. 4093/2012 (ΚΝοΒ σελ. 2437, 2584) σχετικά με την μετατροπή της ποινής σε χρηματική ισχύουν τα εξής : "1. ... Η περιοριστική της ελευθερίας ποινή που είναι μεγαλύτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε μετατρέπεται σε χρηματική ποινή, εκτός αν το δικαστήριο με απόφαση του ειδικά αιτιολογημένη κρίνει ότι απαιτείται η μη μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιόποινων πράξεων...3. Κάθε ημέρα φυλάκισης υπολογίζεται σε ποσό από πέντε (5) ευρώ έως εκατό (100) ευρώ ...".
Κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης, ως περιοριστική της ελευθερίας ποινή, που είναι ανώτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, η οποία μετατρέπεται σε χρηματική, εκτός αν το δικαστήριο με ειδικά αιτιολογημένη απόφαση του κρίνει ότι απαιτείται η μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων, νοείται τόσο η ποινή φυλάκισης όσο και η ποινή κάθειρξης. Η ερμηνευτική εκδοχή αυτή συμπορεύεται με το γράμμα του νόμου, όπου προκρίνεται η διατύπωση "περιοριστική της ελευθερίας ποινή", και όχι ο όρος "φυλάκιση", αλλά και με τον σκοπό του νόμου, ο οποίος συνίσταται στην αποσυμφόρηση των φυλακών με πνεύμα σύγχρονης σωφρονιστικής αντίληψης (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση ν. 4093/2012 σε ΚΝοΒ σελ. 2484). Παρόμοιος ήταν και ο σκοπός των νόμων 3727/2008, 3772/2009 και 3811/2009,οι οποίοι προβλέπουν τη δυνατότητα μετατροπής για περιορισμένο χρονικό διάστημα και ποινής κάθειρξης πέντε ετών, συμπεριλαμβάνοντας την στη φραστική διατύπωση "στερητική της ελευθερίας ποινή" και αναφέροντας ρητά τον όρο "πενταετής κάθειρξη"
Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
https://www.taxheaven.gr
Άρειος Πάγος 94/2017
Φοροδιαφυγή κατ' εξακολούθηση για μη υποβολή δηλώσεων Φ.Π.Α. Ποινική ευθύνη ομόρρυθμου εταίρου εκπροσώπου Ο.Ε. Εφαρμογή επιεικέστερου νόμου. Ποσοτικό όριο για χαρακτηρισμό της πράξεως της μη καταβολής Φ.Π.Α. ως κακουργηματικής (100.000 ευρώ). Δυνατότητα μετατροπής της ποινής καθείρξεως των 5 ετών, καθώς και της συνολικής ποινής κάθειρξης, όταν η ποινή βάσης αυτής είναι ποινή κάθειρξης 5 ετών
Απόφαση 94 / 2017
(ΣΤ, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)
Φοροδιαφυγή κατ εξακολούθηση για μη υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ. Ποινική ευθύνη ομόρρυθμου εταίρου εκπροσώπου ΟΕ. Εφαρμογή επιεικέστερου νόμου. Ποσοτικό όριο για χαρακτηρισμό της πράξεως της μη καταβολής ΦΠΑ ως κακουργηματικής (100.000 ευρώ). Δυνατότητα μετατροπής της ποινής καθείρξεως των 5 ετών, καθώς και της συνολικής ποινής κάθειρξης, όταν η ποινή βάσης αυτής είναι ποινή κάθειρξης 5 ετών.
ΑΠ 94/2017
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
ΣΤ’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Χρυσούλα Παρασκευά, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου (σύμφωνα με την υπ’ αριθμ.148/2016 πράξη της Προέδρου του Αρείου Πάγου), Αριστείδη Πελεκάνο, Αρτεμισία Παναγιώτου - Εισηγήτρια, Χρήστο Βρυνιώτη και Ιωάννη Μαγγίνα, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 15 Νοεμβρίου 2016, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ιωάννη Κωνσταντινόπουλου (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Κ. Κ. του Γ., κατοίκου ..., που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του ............, για αναίρεση της υπ’ αριθ. 708/2014 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών.
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Πατρών με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και o αναιρεσείων - κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 13 Αυγούστου 2015 αίτησή του αναιρέσεως και στους από 21 Οκτωβρίου 2016 προσθέτους λόγους, τα οποία καταχωρίστηκαν στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό .../15.
Αφού άκουσε
Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η προκείμενη αίτηση αναιρέσεως και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Η κρινόμενη από 13-8-2015 (αριθμ. ...2015) αίτηση του Κ. Κ. του Γ. για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 708/2014 καταδικαστικής απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών, έχει ασκηθεί νομότυπα και εμπρόθεσμα, περιέχει δε έναν τουλάχιστον ορισμένο και επομένως παραδεκτό λόγο αναίρεσης και δη αυτόν της παντελούς έλλειψης αιτιολογίας της προσβαλλομένης απόφασης. Επομένως, είναι παραδεκτή και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω, συνεκδικαζόμενη με τους από 21-10-16 πρόσθετους λόγους, που κατατέθηκαν νομότυπα και εμπρόθεσμα με χωριστό δικόγραφο στις 21-10-16.
Κατά την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 2523/1997, υπό την ισχύ του οποίου φέρεται τελεσθείσα η προκειμένη φοροδιαφυγή, όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του με το αρθρ. 21 παρ. 1θ’ του ν. 2948/2001 και πριν από την τροποποίηση του με την παρ 1 άρθρο 16 του ν. 3888/2010 και 2 του ν. 3943/2011,"αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών, δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α, τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ".
Από τη χρήση της λέξης "προκειμένου" στο κείμενο του νόμου, συνάγεται ότι στην περιπτώσεις αυτές διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρο 27 παρ. 2 ΠΚ) και συγκεκριμένα, θα πρέπει με τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση φόρου προστιθέμενης αξίας, να αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, γνωρίζοντας και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα του άρθρου 18 του ανωτέρω νόμου.
Επομένως, θα πρέπει στην καταδικαστική απόφαση για την ανωτέρω πράξη να περιέχεται πλήρης και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφενός της αντικειμενικής υπόστασης που θεμελιώνει το άνω αδίκημα, κυρίως όμως, να αιτιολογείται ο συγκεκριμένος σκοπός (αποφυγής πληρωμής φόρου προστιθέμενης αξίας), ο οποίος πρέπει να αναφέρεται και να εξειδικεύεται ρητά και με σαφήνεια, αφού πρόκειται για στοιχείο της υποκειμενικής υποστάσεως του αδικήματος του άρθρου 18 του ν. 2523/1997 (ΑΠ 225/2015, ΑΠ 267/2013, ΑΠ 1231/2011).
Περαιτέρω, με το υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής -Ποινικές Κυρώσεις του άρθρου 8 του ν.4337/2015, η ισχύς του οποίου άρχισε στις 17-10-2015, ήτοι μετά την έκδοση της προσβαλλομένης εδώ αποφάσεως, τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α’ του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ και με το αρθ. 66 καταργούνται οι διατάξεις των αρθ. 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ. α 20 και 21 τον ν. 2523/1997 και ειδικότερα για τα αδικήματα των αρθ. 17 και 18 του ν. 2523/1997 ορίζεται ότι έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση
α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ) αποκρύπτει από τα όργανα της φορολογικής διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείπει να υποβάλλει δήλωση, ή, υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές, (ολικά ή μερικά), δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες ώστε να μη εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη
β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς καθώς και όποιος παραπλανά τη φορολογική διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή καθώς και όποιος διακρατεί φόρους τέλη ή εισφορές
γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν.
Και στην παράγραφο 3 του άνω άρθρου του ίδιου νόμου όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών
α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου ή
β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος
αα) τις 50.000 ευρώ εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή
ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.
Τέλος, σύμφωνα με την παράγραφο 4 επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.
Τέλος, το κατ’ εξακολούθηση έγκλημα απαρτίζεται από περισσότερες ομοειδείς πράξεις, που κάθε μία περιέχει πλήρη στοιχεία ενός και του αυτού εγκλήματος, αλλά όλες συνδέονται με την ταυτότητα της αποφάσεως για την εκτέλεση τους. Κατά την παρ. 2 του άρθρου 98 ΠΚ (όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 14 παρ. 1 Ν. 2721/1999), η αξία του αντικειμένου της πράξης και η περιουσιακή βλάβη ή το περιουσιακό όφελος που προκύπτουν από την κατ’ εξακολούθηση τέλεση του εγκλήματος λαμβάνται συνολικά υπόψη αν ο δράστης απέβλεπε με τις μερικότερες πράξεις του στο αποτέλεσμα αυτό. Στις περιπτώσεις αυτές ο ποινικός χαρακτήρας της πράξεως προσδιορίζεται με βάση τη συνολική αξία του αντικειμένου και την συνολική περιουσιακή βλάβη ή το συνολικό περιουσιακό όφελος που ανάλογα με το έγκλημα επήλθε ή σκοπήθηκε.
Εξάλλου, η καταδικαστική απόφαση, έχει την απαιτούμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναιρέσεως της από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του ΚΠΔ, όταν αναφέρονται σ’ αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη.
Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της αποφάσεως, τα οποία αποτελούν ενιαίο σύνολο, δεν υπάρχει δε έλλειψη αιτιολογίας και στην περίπτωση που αυτή εξαντλείται σε επανάληψη του διατακτικού της αποφάσεως, το οποίο, όμως, εκτός από τα τυπικά στοιχεία του κατηγορητηρίου, περιέχει και πραγματικά περιστατικά τόσο αναλυτικά και με τόση πληρότητα, ώστε να καθίσταται περιττή η διαφοροποίηση της διατυπώσεως του σκεπτικού της.
Ως προς τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο για την καταδικαστική του κρίση, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ’ είδος προσδιορισμός τους, χωρίς να απαιτείται και αναλυτική παράθεση τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα χωριστά, πρέπει όμως να προκύπτει, ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο μερικά από αυτά.
Ακόμη, δεν είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται ποιο βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσεως.
Όταν δε εξαίρονται ορισμένα από τα αποδεικτικά μέσα, δεν σημαίνει ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, ούτε ανακύπτει ανάγκη αιτιολογήσεως γιατί δεν εξαίρονται αυτά. Δεν αποτελεί, όμως, λόγο αναιρέσεως η εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων και ειδικότερα η εσφαλμένη εκτίμηση των μαρτυρικών καταθέσεων, η παράλειψη αξιολογήσεως και αναφοράς κάθε αποδεικτικού μέσου χωριστά και η παράλειψη συσχετίσεως των αποδεικτικών μέσων, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές, με την επίφαση της ελλείψεως αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου της ουσίας.
Περαιτέρω, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠΔ, λόγο αναιρέσεως της αποφάσεως αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διατάξεως. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διατάξεως, υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει σ" αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διατάξεως υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει όταν στο πόρισμα της αποφάσεως που περιλαμβάνεται στο συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και στην ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση (Ολ, ΑΠ 3/2008).
Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα, επισκοπούμενα παραδεκτώς για τις ανάγκες του αναιρετικού ελέγχου, πρακτικά της προσβαλλομένης απόφασης, το Τριμελές Εφετείο Κακ/των Πατρών, που, δικάζοντας κατ" έφεση, την εξέδωσε, δέχθηκε, κατά την αναιρετικά ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, με επιτρεπτή αλληλοσυμπλήρωση σκεπτικού και διατακτικού, μετά από εκτίμηση και αξιολόγηση των κατ’ είδος αναφερομένων στην εν λόγω απόφαση αποδεικτικών μέσων (πρακτικά πρωτοβάθμιας δίκης και αναγνωσθέντα έγγραφα), ότι αποδείχτηκαν τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά:
"Ο κατηγορούμενος στην ... στους κατωτέρω αναφερόμενους χρόνους υπό την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "... Ο.Ε.", με αντικείμενο εργασιών κέντρου διασκέδασης, που εδρεύει στην ... και τηρεί βιβλία ΚΒΣ δεύτερης κατηγορίας, δεν απέδωσε στο Ελληνικό Δημόσιο Φόρο Προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) των κατωτέρω αναφερόμενων διαχειριστικών περιόδων, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, ο οποίος σε ορισμένες από τις κάτωθι διαχειριστικές περιόδους υπερβαίνει ετησίων το ποσό των 3.000 ευρώ., ενώ σε άλλη διαχειριστική περίοδο υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των 75.000 ευρώ, η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 13-03-2011. Ειδικότερα, στην ... κατά το χρονικό διάστημα από 20-04-2009 έως 20-10-2010, ενεργώντας με πρόθεση, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής, διότι δεν υπέβαλε δηλώσεις στο Ελληνικό Δημόσιο για τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), που αφορά διαχειριστικές περιόδους από 1-1-2009 Έως 31-12-2009 και από 1-1-2010 Έως 30-09-2010, όπως διαπιστώθηκε κατόπιν αρμοδίως γενομένου φορολογικού ελέγχου από ελεγκτές της ..., για τον οποίο συντάχθηκαν οι υπ’ αριθμ. .../14-12-2010 δύο (2) πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. , κατά τις οποίες περιόδους το συνολικό ποσό τούτου που είχε υποχρέωση να δηλώσει και να αποδώσει στο Ελληνικό Δημόσιο υπό την ως άνω ιδιότητα του, υπερβαίνει κατά την πρώτη ως άνω περίοδο το ποσό των 3.000 ευρώ και συγκεκριμένα στο ποσό των 57.207,58 ευρώ και κατά την δεύτερη ως αν περίοδο υπερβαίνει το ποσό των 75.000 ευρώ και συγκεκριμένα ανέρχεται στο ποσό των 93.842,57 ευρώ. Τα ως άνω οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α έπρεπε να καταβάλει άμεσα με την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α για τις ως άνω χρήσεις, δηλαδή μέχρι και την 20η ημέρα του επόμενου ημερολογιακού μήνα που ακολουθεί κάθε ημερολογιακό τρίμηνο, δηλαδή για τα τέσσερα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2009 στις 20-04-2009 ποσό 14.965,18 ευρώ, στις 20-07-2009 ποσό 8.175,46 ευρώ, στις 20-10-2009 ποσό 7.751,03 ευρώ, και στις 20-01-2010 ποσό 26.315,91 ευρώ και για τα τρία πρώτα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2010 στις 20-04-2010 ποσό 54.783,44 ευρώ, στις 20-07-2010 ποσό 23.435,16 ευρώ και στις 20-10-2010 ποσό 15.623,97 ευρώ. Η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 12-03-2011 με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας των 60 ημερών για την άσκηση προσφυγής ή επίλυσης με διοικητικό συμβιβασμό για το ανωτέρω χρέος, δεδομένου ότι οι ως άνω πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α κοινοποιήθηκαν σ’ αυτόν (κατ/νο) υπό την ως άνω ιδιότητα του στις 10-+01-2011.
Επομένως, πρέπει ο κατηγορούμενος να κηρυχθεί ένοχος του αδικήματος της φοροδιαφυγής κατ’ εξακολούθηση, όπως σωστά εκτιμώντας τις αποδείξεις έκρινε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο, απορριπτόμενης κατ’ ουσίας της έφεσής του." Στη συνέχεια, το Δικαστήριο κήρυξε ένοχο τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσειοντα του ότι : "Στην …, στους ακολούθως αναφερόμενους χρόνους, με περισσότερες πράξεις τέλεσε περισσότερα εγκλήματα που συνιστούν εξακολούθηση ενός και του αυτού εγκλήματος και ειδικότερα αυτό της φοροδιαφυγής. Ειδικότερα, ενεργώντας ως υπόχρεος υπό την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "... Ο.Ε.", με αντικείμενο εργασιών κέντρου διασκέδασης, που εδρεύει στην ... και τηρεί βιβλία Κ.Β.Σ. δεύτερης κατηγορίας, δεν απέδωσε στο Ελληνικό Δημόσιο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) των κατωτέρω αναφερόμενων διαχειριστικών περιόδων, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, ο οποίος σε ορισμένες από τις κάτωθι διαχειριστικές περιόδους υπερβαίνει ετησίως το ποσό των 3.000 ευρώ, ενώ σε άλλη διαχειριστική περίοδο υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των 75.000 ευρώ, η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 12-3-2011. Ειδικότερα, στην ... κατά το χρονικό διάστημα από 20-4-2009 έως 20-10-2010, ενεργώντας με πρόθεση, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής, διότι δεν υπέβαλε δηλώσεις στο Ελληνικό Δημόσιο για τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), που αφορά στις διαχειριστικές περιόδους από 1-1-2009 έως 31-12-2009 και από 1-1-2010 έως 30-9-2010, όπως διαπιστώθηκε κατόπιν αρμοδίως γενομένου φορολογικού ελέγχου από ελεγκτές της ..., για τον οποίο συντάχθηκαν οι υπ’ αριθμ. .../14-12-2010 δύο (2) πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α., κατά τις οποίες περιόδους το συνολικό ποσό τούτου που είχε υποχρέωση να δηλώσει και να αποδώσει στο Ελληνικό Δημόσιο υπό την ως άνω ιδιότητα του, υπερβαίνει κατά την πρώτη ως άνω περίοδο το ποσό των 3.000 ευρώ και συγκεκριμένα ανέρχεται στο ποσό των 57.207,58 ευρώ και κατά τη δεύτερη ως άνω περίοδο υπερβαίνει το ποσό των 75.000 ευρώ και συγκεκριμένα ανέρχεται στο ποσό των 93.842,57 ευρώ. Τα ως άνω οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. έπρεπε να καταβάλει άμεσα με την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. για τις ως άνω χρήσεις, δηλαδή μέχρι και την 20° ημέρα του επόμενου ημερολογιακού μήνα που ακολουθεί κάθε ημερολογιακό τρίμηνο, δηλαδή για τα τέσσερα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2009 στις 20-4-2009 ποσό14.965,18 ευρώ, στις 20-7-2009 ποσό 8.175,46 ευρώ, στις 20-10-2009 ποσό ευρώ και στις 20-1-2010 ποσό 26.375,91 ευρώ και για τα τρία πρώτα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2010 στις 20-4-2010 ποσό 54.783,44 ευρώ, στις 20-7-2010 ποσό 23.435,16 ευρώ: και στις 20-10-2010 ποσό 15.623,97 ευρώ! Η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 12-3-2011 με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας των 60 ημερών για την άσκηση προσφυγής ή επίλυσης με διοικητικό συμβιβασμό για το ανωτέρω χρέος, δεδομένου ότι οι ως άνω πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. του κοινοποιήθηκαν υπό την ως άνω ιδιότητα του στις 10-1-2011.
Με αυτά που δέχθηκε το δίκασαν Δικαστήριο, διέλαβε στην προσβαλλόμενη απόφαση του, την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού εκθέτει σ’ αυτήν, κατά την παραδεκτή ως άνω αλληλοσυμπλήρωση σκεπτικού και διατακτικού, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την αποδεικτική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του ως άνω εγκλήματος, για το οποίο κήρυξε ένοχο τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσείοντα, τα αποδεικτικά μέσα από τα οποία συνήγαγε τα περιστατικά αυτά και τους συλλογισμούς, με βάση τους οποίους έκανε την υπαγωγή τους στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 26 παρ. Ια, 27 παρ. 2, 98 ΠΚ και 18 παρ.1 περ,. β’ , γ’ του Ν. 2523/1997, τις οποίες, κατά την προεκτεθείσα έννοια τους, ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε, χωρίς να τις παραβιάσει ούτε ευθέως, ούτε εκ πλαγίου. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω παραδοχές της προσβαλλομένης, το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο δέχθηκε αιτιολογημένα τη συνδρομή όλων των ανωτέρω υποκειμενικών και αντικειμενικών στοιχείων της πράξεως για την οποία κήρυξε ένοχο τον αναιρεσείοντα. Συγκεκριμένα, αναφέρεται στο σκεπτικό της προσβαλλομένης απόφασης ότι ο κατηγορούμενος, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία "... Ο.Ε", η οποία είχε υποχρέωση υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ και στη συνέχεια απόδοσης αυτού στο Δημόσιο και ότι, προκειμένου να αποφύγει την απόδοση του, με πρόθεση δεν υπέβαλλε περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ για τις διαχειριστικές περιόδους από 1-1-2009 έως 31-12-2009 και από 1-1-2010 έως 30-9-2010 και δεν απέδωσε ΦΠΑ συνολικού ποσού 151.050,15 ευρώ. Ωσαύτως, υπάρχει πλήρης αιτιολογία ως προς το υποκειμενικό στοιχείο του αδικήματος για το οποίο καταδικάσθηκε ο αναιρεσείων - κατηγορούμενος, με την παραδοχή του Δικαστηρίου της ουσίας τόσο στο σκεπτικό όσο και στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι τα ανωτέρω έπραξε με πρόθεση και σκοπός του ήταν να αποφύγει την καταβολή του οφειλομένου ΦΠΑ. Σημειωτέον ότι η πράξη για την οποία καταδικάστηκε ο αναιρεσείων τόσο υπό την ισχύ του ν. 2523/1997, ως ίσχυε κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, όσο και υπό την ισχύ του επιεικέστερου ν. 4337/17-10-15, που ίσχυσε μετά την έκδοση της προσβαλλομένης απόφασης και πριν αυτή καταστεί αμετάκλητη, φέρει τον χαρακτήρα κακουργήματος (ολ ΑΠ 5/2002, ΑΠ 1154/2010) , αφού πρόκειται για φοροδιαφυγή κατ’ εξακολούθηση, συνολικού ποσού υπερβαίνοντος αθροιστικά τις 100.000 ευρώ και συγκεκριμένα για φοροδιαφυγή συνολικού ποσού 151.050,15 ευρώ, στην αποφυγή πληρωμής του οποίου, ως σαφώς συνάγεται από τις παραδοχές της προσβαλλομένης, εξ αρχής απέβλεπε ο αναιρεσείων, (αρθρ. 98 παρ. 2 ΠΚ), απορριπτόμενων των, περιλαμβανομένων στους πρόσθετους λόγους αναίρεσης, περί του αντιθέτου ισχυρισμών αυτού. Επομένως, οι σχετικοί, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ και Ε’ ΚΠΔ, λόγοι αναίρεσης, με τους οποίους πλήττεται η προσβαλλομένη απόφαση για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και έλλειψη νόμιμης βάσης τυγχάνουν απορριπτέοι ως αβάσιμοι.
Στο άρθρο 82 παρ. 1 και 3 ΠΚ, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις περ. 1 και 2 της υποπαραγράφου ΙΓ’ του πρώτου άρθρου ν. 4093/2012 (ΚΝοΒ σελ. 2437, 2584) ορίζονται τα εξής : "1. ... Η περιοριστική της ελευθερίας ποινή που είναι μεγαλύτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε μετατρέπεται σε χρηματική ποινή, εκτός αν το δικαστήριο με απόφαση του ειδικά αιτιολογημένη κρίνει ότι απαιτείται η μη μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιόποινων πράξεων...3. Κάθε ημέρα φυλάκισης υπολογίζεται σε ποσό από πέντε (5) ευρώ έως εκατό (100) ευρώ ... Με κοινή απόφαση των Υπουργών Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων και Οικονομικών μπορεί να αυξομειώνονται τα προβλεπόμενα ποσά μετατροπής των περιοριστικών της ελευθερίας ποινών".
Κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης, ως περιοριστική της ελευθερίας ποινή, που είναι ανώτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, η οποία μετατρέπεται σε χρηματική, εκτός αν το δικαστήριο με ειδικά αιτιολογημένη απόφαση του κρίνει ότι απαιτείται η μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων, νοείται τόσο η ποινή φυλάκισης όσο και η ποινή κάθειρξης. Η ερμηνευτική εκδοχή αυτή συμπορεύεται με το γράμμα του νόμου, όπου προκρίνεται η διατύπωση "περιοριστική της ελευθερίας ποινή", και όχι ο όρος "φυλάκιση", αλλά και με τον σκοπό του νόμου, ο οποίος συνίσταται στην αποσυμφόρηση των φυλακών με πνεύμα σύγχρονης σωφρονιστικής αντίληψης (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση ν. 4093/2012 σε ΚΝοΒ σελ. 2484). Παρόμοιος ήταν και ο σκοπός των νόμων 3727/2008, 3772/2009 και 3811/2009,οι οποίοι προβλέπουν τη δυνατότητα μετατροπής για περιορισμένο χρονικό διάστημα και ποινής κάθειρξης πέντε ετών, συμπεριλαμβάνοντας την στη φραστική διατύπωση "στερητική της ελευθερίας ποινή" και αναφέροντας ρητά τον όρο "πενταετής κάθειρξη" (βλ. ιδίως αιτιολ. έκθεση ν. 3811/2009 σε ΚΝοΒ σελ. 2923).
Εξάλλου, ως βαρύνον κριτήριο για τη μετατροπή της στερητικής της ελευθερίας ποινής σε χρηματική ποινή δεν τάσσεται ο κακουργηματικός ή πλημμεληματικός χαρακτήρας της πράξης αλλά η φύση και η χρονική διάρκεια της στερητικής της ελευθερίας ποινής, η οποία και σε κακουργήματα, όταν συντρέχουν ελαφρυντικές περιστάσεις ή άλλοι γενικοί λόγοι μείωσης της ποινής, έχει ως ελάχιστα όρια φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών ή ενός έτους (άρθρο 83 στοιχ. β’ -γ’ ΠΚ). Από όσα προαναφέρθηκαν παρέπεται ότι υπόκειται σε μετατροπή και η ποινή κάθειρξης πέντε ετών, καθώς και η συνολική ποινή κάθειρξης, όταν η ποινή βάσης αυτής είναι ποινή κάθειρξης πέντε ετών (ΑΠ 454/2016).
Στην προκείμενη περίπτωση ο κατηγορούμενος και ήδη αναιρεσείων καταδικάστηκε με την προσβαλλομένη απόφαση σε ποινή κάθειρξης πέντε (5) ετών. Επομένως, σύμφωνα με την προαναφερόμενη νομική σκέψη, η ως άνω ποινή που του επιβλήθηκε, υπόκειται (καταρχήν) σε μετατροπή.
Επομένως, το άνω Τριμελές Εφετείο παραβίασε την ουσιαστική ποινική διάταξη του άρθρου 82 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτή αντικ. με το πρώτο άρθρο υπό παρ. ΙΓ’ περ. 1-2 ν. 4093/2012και υπέπεσε σε αρνητική υπέρβαση εξουσίας, παραλείποντας να εκφέρει αιτιολογημένη κρίση για την μετατροπή της προαναφερθείσας ποινής, σε συνάρτηση με το ζήτημα αν η μη μετατροπή αυτής ήταν αναγκαία για να αποτρέψει τον κατηγορούμενο από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων. Συνακολούθως είναι βάσιμος ο σχετικός, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ και Η’ ΚΠΔ, πρώτος πρόσθετος λόγος αναίρεσης, ο οποίος πλήττει την προσβαλλομένη απόφαση για τις ως άνω πλημμέλειες.
Κατόπιν αυτών και αφού δεν υπάρχει άλλος λόγος, κύριος ή πρόσθετος, αναίρεσης για έρευνα, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης και δη μόνο ως προς το κεφάλαιο της περί μη μετατροπής της επιβληθείσας στον αναιρεσείοντα ποινής, να απορριφθεί κατά τα λοιπά η αίτηση και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής και να παραπεμφθεί η υπόθεση στο ίδιο Δικαστήριο, του οποίου είναι δυνατή η συγκρότηση με διαφορετική σύνθεση, προκειμένου αυτό να αποφανθεί για τη μετατροπή ή μη της ποινής της πενταετούς κάθειρξης που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα με την προσβαλλόμενη απόφαση (άρθρο 519 ΚΠΔ).
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ.
Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 708 /2014 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών και δη μόνο ως προς το κεφάλαιο της περί μη μετατροπής της επιβληθείσας στον αναιρεσείοντα ποινής της πενταετούς κάθειρξης.
Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο Δικαστήριο που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως, προκειμένου αυτό να αποφανθεί για τη μετατροπή ή μη της ανωτέρω ποινής, που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την από 13-8-2015 (αριθμ. ...2015) αίτηση του Κ. Κ. του Γ., κατοίκου ..., οδός ..., για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 708/2014 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών καθώς και τους από 21-10-16 πρόσθετους λόγους, που κατατέθηκαν με χωριστό δικόγραφο στις 21-10-16.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 17 Ιανουαρίου 2017.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 23 Ιανουαρίου 2017.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
https://www.taxheaven.gr
Επιμέλεια: Επιστημονική Ομάδα Taxheaven
Βαρύς πέφτει ο πέλεκυς της δικαιοσύνης για τις περιπτώσεις εκτεταμένης φοροδιαφυγής. Με το δωδέκατο κεφάλαιο του ΚΦΔ (άρθρα 66 έως 71) προβλέπονται τα όρια της φοροδιαφυγής, οι ποινικές κυρώσεις καθώς και όσοι ευθύνονται (στις περιπτώσεις επιχειρήσεων ή άλλων οντοτήτων) αλλά και όσοι θεωρούνται συναυτουργοί.
Δεκάδες είναι οι υποθέσεις που ήδη έχουν καταλήξει στα δικαστήρια, τα οποία επιβάλλουν φυλάκιση ή κάθειρξη ανάλογα με το ύψος του ποσού της φοροδιαφυγής.
Ο Άρειος πάγος με την απόφαση του 94/2017 επικύρωσε τα πρόστιμα που είχαν επιβληθεί σε διαχειριστή Ομόρρυθμης Εταιρίας για μη υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ με αποτέλεσμα την μη απόδοση ΦΠΑ ύψους 151.050,15.
Η μη υποβολή δηλώσεων για μια σειρά περιόδων και κατά συνέπεια η μη καταβολή ΦΠΑ, κρίθηκε από το δικαστήριο (και επικυρώθηκε και από τον Άρειο Πάγο) ως "κατ' εξακολούθηση φοροδιαφυγή" με αποτέλεσμα την άθροιση των ποσών όλων των περιόδων για την εξεύρεση του ακριβούς ποσού φοροδιαφυγής.
Στον φορολογούμενο επιβλήθηκε βάσει των διατάξεων της παρ 1 του άρθρου 18 του ν. 2523/1997, η ποινή της Κάθειρξης 5 ετών, αν και όπως αναφέρει στην απόφασή του ο Άρειος πάγος η τέλεση του αδικήματος εμπίπτει στις κακουργηματικές πράξεις και με τις νεότερες και ηπιότερες διατάξεις του ν. 4174/2013 όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 4337/2015. Εν τέλει, ο Άρειος Πάγος δίνει μια δεύτερη ευκαιρία στον φορολογούμενο αφού παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση σχετικά με την μετατροπή της πενταετούς ποινής σε χρηματική ή μη.
Σημειώνεται ότι οι ποινές που προβλέπονται πλέον για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής σύμφωνα με τις παραγράφους των άρθρων 1, 2, 3, 4 του άρθρου 66 του ΚΦΔ είναι:
1. Φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών
α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου ή
β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος
αα) τις 50.000 ευρώ εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή
ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.
2. Κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης περίπτωσης υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς
Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 82 παρ. 1 και 3 του Ποινικού Κώδικα, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις περ. 1 και 2 της υποπαραγράφου ΙΓ’ του πρώτου άρθρου ν. 4093/2012 (ΚΝοΒ σελ. 2437, 2584) σχετικά με την μετατροπή της ποινής σε χρηματική ισχύουν τα εξής : "1. ... Η περιοριστική της ελευθερίας ποινή που είναι μεγαλύτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε μετατρέπεται σε χρηματική ποινή, εκτός αν το δικαστήριο με απόφαση του ειδικά αιτιολογημένη κρίνει ότι απαιτείται η μη μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιόποινων πράξεων...3. Κάθε ημέρα φυλάκισης υπολογίζεται σε ποσό από πέντε (5) ευρώ έως εκατό (100) ευρώ ...".
Κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης, ως περιοριστική της ελευθερίας ποινή, που είναι ανώτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, η οποία μετατρέπεται σε χρηματική, εκτός αν το δικαστήριο με ειδικά αιτιολογημένη απόφαση του κρίνει ότι απαιτείται η μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων, νοείται τόσο η ποινή φυλάκισης όσο και η ποινή κάθειρξης. Η ερμηνευτική εκδοχή αυτή συμπορεύεται με το γράμμα του νόμου, όπου προκρίνεται η διατύπωση "περιοριστική της ελευθερίας ποινή", και όχι ο όρος "φυλάκιση", αλλά και με τον σκοπό του νόμου, ο οποίος συνίσταται στην αποσυμφόρηση των φυλακών με πνεύμα σύγχρονης σωφρονιστικής αντίληψης (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση ν. 4093/2012 σε ΚΝοΒ σελ. 2484). Παρόμοιος ήταν και ο σκοπός των νόμων 3727/2008, 3772/2009 και 3811/2009,οι οποίοι προβλέπουν τη δυνατότητα μετατροπής για περιορισμένο χρονικό διάστημα και ποινής κάθειρξης πέντε ετών, συμπεριλαμβάνοντας την στη φραστική διατύπωση "στερητική της ελευθερίας ποινή" και αναφέροντας ρητά τον όρο "πενταετής κάθειρξη"
Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
https://www.taxheaven.gr
Άρειος Πάγος 94/2017
Φοροδιαφυγή κατ' εξακολούθηση για μη υποβολή δηλώσεων Φ.Π.Α. Ποινική ευθύνη ομόρρυθμου εταίρου εκπροσώπου Ο.Ε. Εφαρμογή επιεικέστερου νόμου. Ποσοτικό όριο για χαρακτηρισμό της πράξεως της μη καταβολής Φ.Π.Α. ως κακουργηματικής (100.000 ευρώ). Δυνατότητα μετατροπής της ποινής καθείρξεως των 5 ετών, καθώς και της συνολικής ποινής κάθειρξης, όταν η ποινή βάσης αυτής είναι ποινή κάθειρξης 5 ετών
Απόφαση 94 / 2017
(ΣΤ, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)
Φοροδιαφυγή κατ εξακολούθηση για μη υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ. Ποινική ευθύνη ομόρρυθμου εταίρου εκπροσώπου ΟΕ. Εφαρμογή επιεικέστερου νόμου. Ποσοτικό όριο για χαρακτηρισμό της πράξεως της μη καταβολής ΦΠΑ ως κακουργηματικής (100.000 ευρώ). Δυνατότητα μετατροπής της ποινής καθείρξεως των 5 ετών, καθώς και της συνολικής ποινής κάθειρξης, όταν η ποινή βάσης αυτής είναι ποινή κάθειρξης 5 ετών.
ΑΠ 94/2017
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
ΣΤ’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Χρυσούλα Παρασκευά, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου (σύμφωνα με την υπ’ αριθμ.148/2016 πράξη της Προέδρου του Αρείου Πάγου), Αριστείδη Πελεκάνο, Αρτεμισία Παναγιώτου - Εισηγήτρια, Χρήστο Βρυνιώτη και Ιωάννη Μαγγίνα, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 15 Νοεμβρίου 2016, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ιωάννη Κωνσταντινόπουλου (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Κ. Κ. του Γ., κατοίκου ..., που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του ............, για αναίρεση της υπ’ αριθ. 708/2014 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών.
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Πατρών με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και o αναιρεσείων - κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 13 Αυγούστου 2015 αίτησή του αναιρέσεως και στους από 21 Οκτωβρίου 2016 προσθέτους λόγους, τα οποία καταχωρίστηκαν στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό .../15.
Αφού άκουσε
Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η προκείμενη αίτηση αναιρέσεως και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Η κρινόμενη από 13-8-2015 (αριθμ. ...2015) αίτηση του Κ. Κ. του Γ. για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 708/2014 καταδικαστικής απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών, έχει ασκηθεί νομότυπα και εμπρόθεσμα, περιέχει δε έναν τουλάχιστον ορισμένο και επομένως παραδεκτό λόγο αναίρεσης και δη αυτόν της παντελούς έλλειψης αιτιολογίας της προσβαλλομένης απόφασης. Επομένως, είναι παραδεκτή και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω, συνεκδικαζόμενη με τους από 21-10-16 πρόσθετους λόγους, που κατατέθηκαν νομότυπα και εμπρόθεσμα με χωριστό δικόγραφο στις 21-10-16.
Κατά την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 2523/1997, υπό την ισχύ του οποίου φέρεται τελεσθείσα η προκειμένη φοροδιαφυγή, όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του με το αρθρ. 21 παρ. 1θ’ του ν. 2948/2001 και πριν από την τροποποίηση του με την παρ 1 άρθρο 16 του ν. 3888/2010 και 2 του ν. 3943/2011,"αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών, δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α, τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς, ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ".
Από τη χρήση της λέξης "προκειμένου" στο κείμενο του νόμου, συνάγεται ότι στην περιπτώσεις αυτές διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρο 27 παρ. 2 ΠΚ) και συγκεκριμένα, θα πρέπει με τη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση φόρου προστιθέμενης αξίας, να αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, γνωρίζοντας και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα του άρθρου 18 του ανωτέρω νόμου.
Επομένως, θα πρέπει στην καταδικαστική απόφαση για την ανωτέρω πράξη να περιέχεται πλήρης και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφενός της αντικειμενικής υπόστασης που θεμελιώνει το άνω αδίκημα, κυρίως όμως, να αιτιολογείται ο συγκεκριμένος σκοπός (αποφυγής πληρωμής φόρου προστιθέμενης αξίας), ο οποίος πρέπει να αναφέρεται και να εξειδικεύεται ρητά και με σαφήνεια, αφού πρόκειται για στοιχείο της υποκειμενικής υποστάσεως του αδικήματος του άρθρου 18 του ν. 2523/1997 (ΑΠ 225/2015, ΑΠ 267/2013, ΑΠ 1231/2011).
Περαιτέρω, με το υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής -Ποινικές Κυρώσεις του άρθρου 8 του ν.4337/2015, η ισχύς του οποίου άρχισε στις 17-10-2015, ήτοι μετά την έκδοση της προσβαλλομένης εδώ αποφάσεως, τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α’ του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ - ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ και με το αρθ. 66 καταργούνται οι διατάξεις των αρθ. 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ. α 20 και 21 τον ν. 2523/1997 και ειδικότερα για τα αδικήματα των αρθ. 17 και 18 του ν. 2523/1997 ορίζεται ότι έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση
α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ) αποκρύπτει από τα όργανα της φορολογικής διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείπει να υποβάλλει δήλωση, ή, υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές, (ολικά ή μερικά), δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες ώστε να μη εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη
β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς καθώς και όποιος παραπλανά τη φορολογική διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή καθώς και όποιος διακρατεί φόρους τέλη ή εισφορές
γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν.
Και στην παράγραφο 3 του άνω άρθρου του ίδιου νόμου όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών
α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου ή
β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος
αα) τις 50.000 ευρώ εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή
ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.
Τέλος, σύμφωνα με την παράγραφο 4 επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.
Τέλος, το κατ’ εξακολούθηση έγκλημα απαρτίζεται από περισσότερες ομοειδείς πράξεις, που κάθε μία περιέχει πλήρη στοιχεία ενός και του αυτού εγκλήματος, αλλά όλες συνδέονται με την ταυτότητα της αποφάσεως για την εκτέλεση τους. Κατά την παρ. 2 του άρθρου 98 ΠΚ (όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 14 παρ. 1 Ν. 2721/1999), η αξία του αντικειμένου της πράξης και η περιουσιακή βλάβη ή το περιουσιακό όφελος που προκύπτουν από την κατ’ εξακολούθηση τέλεση του εγκλήματος λαμβάνται συνολικά υπόψη αν ο δράστης απέβλεπε με τις μερικότερες πράξεις του στο αποτέλεσμα αυτό. Στις περιπτώσεις αυτές ο ποινικός χαρακτήρας της πράξεως προσδιορίζεται με βάση τη συνολική αξία του αντικειμένου και την συνολική περιουσιακή βλάβη ή το συνολικό περιουσιακό όφελος που ανάλογα με το έγκλημα επήλθε ή σκοπήθηκε.
Εξάλλου, η καταδικαστική απόφαση, έχει την απαιτούμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναιρέσεως της από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του ΚΠΔ, όταν αναφέρονται σ’ αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη.
Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της αποφάσεως, τα οποία αποτελούν ενιαίο σύνολο, δεν υπάρχει δε έλλειψη αιτιολογίας και στην περίπτωση που αυτή εξαντλείται σε επανάληψη του διατακτικού της αποφάσεως, το οποίο, όμως, εκτός από τα τυπικά στοιχεία του κατηγορητηρίου, περιέχει και πραγματικά περιστατικά τόσο αναλυτικά και με τόση πληρότητα, ώστε να καθίσταται περιττή η διαφοροποίηση της διατυπώσεως του σκεπτικού της.
Ως προς τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο για την καταδικαστική του κρίση, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ’ είδος προσδιορισμός τους, χωρίς να απαιτείται και αναλυτική παράθεση τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα χωριστά, πρέπει όμως να προκύπτει, ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο μερικά από αυτά.
Ακόμη, δεν είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται ποιο βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσεως.
Όταν δε εξαίρονται ορισμένα από τα αποδεικτικά μέσα, δεν σημαίνει ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, ούτε ανακύπτει ανάγκη αιτιολογήσεως γιατί δεν εξαίρονται αυτά. Δεν αποτελεί, όμως, λόγο αναιρέσεως η εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων και ειδικότερα η εσφαλμένη εκτίμηση των μαρτυρικών καταθέσεων, η παράλειψη αξιολογήσεως και αναφοράς κάθε αποδεικτικού μέσου χωριστά και η παράλειψη συσχετίσεως των αποδεικτικών μέσων, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές, με την επίφαση της ελλείψεως αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου της ουσίας.
Περαιτέρω, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠΔ, λόγο αναιρέσεως της αποφάσεως αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διατάξεως. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διατάξεως, υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει σ" αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διατάξεως υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει όταν στο πόρισμα της αποφάσεως που περιλαμβάνεται στο συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και στην ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση (Ολ, ΑΠ 3/2008).
Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα, επισκοπούμενα παραδεκτώς για τις ανάγκες του αναιρετικού ελέγχου, πρακτικά της προσβαλλομένης απόφασης, το Τριμελές Εφετείο Κακ/των Πατρών, που, δικάζοντας κατ" έφεση, την εξέδωσε, δέχθηκε, κατά την αναιρετικά ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, με επιτρεπτή αλληλοσυμπλήρωση σκεπτικού και διατακτικού, μετά από εκτίμηση και αξιολόγηση των κατ’ είδος αναφερομένων στην εν λόγω απόφαση αποδεικτικών μέσων (πρακτικά πρωτοβάθμιας δίκης και αναγνωσθέντα έγγραφα), ότι αποδείχτηκαν τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά:
"Ο κατηγορούμενος στην ... στους κατωτέρω αναφερόμενους χρόνους υπό την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "... Ο.Ε.", με αντικείμενο εργασιών κέντρου διασκέδασης, που εδρεύει στην ... και τηρεί βιβλία ΚΒΣ δεύτερης κατηγορίας, δεν απέδωσε στο Ελληνικό Δημόσιο Φόρο Προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) των κατωτέρω αναφερόμενων διαχειριστικών περιόδων, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, ο οποίος σε ορισμένες από τις κάτωθι διαχειριστικές περιόδους υπερβαίνει ετησίων το ποσό των 3.000 ευρώ., ενώ σε άλλη διαχειριστική περίοδο υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των 75.000 ευρώ, η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 13-03-2011. Ειδικότερα, στην ... κατά το χρονικό διάστημα από 20-04-2009 έως 20-10-2010, ενεργώντας με πρόθεση, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής, διότι δεν υπέβαλε δηλώσεις στο Ελληνικό Δημόσιο για τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), που αφορά διαχειριστικές περιόδους από 1-1-2009 Έως 31-12-2009 και από 1-1-2010 Έως 30-09-2010, όπως διαπιστώθηκε κατόπιν αρμοδίως γενομένου φορολογικού ελέγχου από ελεγκτές της ..., για τον οποίο συντάχθηκαν οι υπ’ αριθμ. .../14-12-2010 δύο (2) πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. , κατά τις οποίες περιόδους το συνολικό ποσό τούτου που είχε υποχρέωση να δηλώσει και να αποδώσει στο Ελληνικό Δημόσιο υπό την ως άνω ιδιότητα του, υπερβαίνει κατά την πρώτη ως άνω περίοδο το ποσό των 3.000 ευρώ και συγκεκριμένα στο ποσό των 57.207,58 ευρώ και κατά την δεύτερη ως αν περίοδο υπερβαίνει το ποσό των 75.000 ευρώ και συγκεκριμένα ανέρχεται στο ποσό των 93.842,57 ευρώ. Τα ως άνω οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α έπρεπε να καταβάλει άμεσα με την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α για τις ως άνω χρήσεις, δηλαδή μέχρι και την 20η ημέρα του επόμενου ημερολογιακού μήνα που ακολουθεί κάθε ημερολογιακό τρίμηνο, δηλαδή για τα τέσσερα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2009 στις 20-04-2009 ποσό 14.965,18 ευρώ, στις 20-07-2009 ποσό 8.175,46 ευρώ, στις 20-10-2009 ποσό 7.751,03 ευρώ, και στις 20-01-2010 ποσό 26.315,91 ευρώ και για τα τρία πρώτα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2010 στις 20-04-2010 ποσό 54.783,44 ευρώ, στις 20-07-2010 ποσό 23.435,16 ευρώ και στις 20-10-2010 ποσό 15.623,97 ευρώ. Η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 12-03-2011 με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας των 60 ημερών για την άσκηση προσφυγής ή επίλυσης με διοικητικό συμβιβασμό για το ανωτέρω χρέος, δεδομένου ότι οι ως άνω πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α κοινοποιήθηκαν σ’ αυτόν (κατ/νο) υπό την ως άνω ιδιότητα του στις 10-+01-2011.
Επομένως, πρέπει ο κατηγορούμενος να κηρυχθεί ένοχος του αδικήματος της φοροδιαφυγής κατ’ εξακολούθηση, όπως σωστά εκτιμώντας τις αποδείξεις έκρινε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο, απορριπτόμενης κατ’ ουσίας της έφεσής του." Στη συνέχεια, το Δικαστήριο κήρυξε ένοχο τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσειοντα του ότι : "Στην …, στους ακολούθως αναφερόμενους χρόνους, με περισσότερες πράξεις τέλεσε περισσότερα εγκλήματα που συνιστούν εξακολούθηση ενός και του αυτού εγκλήματος και ειδικότερα αυτό της φοροδιαφυγής. Ειδικότερα, ενεργώντας ως υπόχρεος υπό την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία "... Ο.Ε.", με αντικείμενο εργασιών κέντρου διασκέδασης, που εδρεύει στην ... και τηρεί βιβλία Κ.Β.Σ. δεύτερης κατηγορίας, δεν απέδωσε στο Ελληνικό Δημόσιο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) των κατωτέρω αναφερόμενων διαχειριστικών περιόδων, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του, ο οποίος σε ορισμένες από τις κάτωθι διαχειριστικές περιόδους υπερβαίνει ετησίως το ποσό των 3.000 ευρώ, ενώ σε άλλη διαχειριστική περίοδο υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των 75.000 ευρώ, η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 12-3-2011. Ειδικότερα, στην ... κατά το χρονικό διάστημα από 20-4-2009 έως 20-10-2010, ενεργώντας με πρόθεση, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής, διότι δεν υπέβαλε δηλώσεις στο Ελληνικό Δημόσιο για τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), που αφορά στις διαχειριστικές περιόδους από 1-1-2009 έως 31-12-2009 και από 1-1-2010 έως 30-9-2010, όπως διαπιστώθηκε κατόπιν αρμοδίως γενομένου φορολογικού ελέγχου από ελεγκτές της ..., για τον οποίο συντάχθηκαν οι υπ’ αριθμ. .../14-12-2010 δύο (2) πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α., κατά τις οποίες περιόδους το συνολικό ποσό τούτου που είχε υποχρέωση να δηλώσει και να αποδώσει στο Ελληνικό Δημόσιο υπό την ως άνω ιδιότητα του, υπερβαίνει κατά την πρώτη ως άνω περίοδο το ποσό των 3.000 ευρώ και συγκεκριμένα ανέρχεται στο ποσό των 57.207,58 ευρώ και κατά τη δεύτερη ως άνω περίοδο υπερβαίνει το ποσό των 75.000 ευρώ και συγκεκριμένα ανέρχεται στο ποσό των 93.842,57 ευρώ. Τα ως άνω οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. έπρεπε να καταβάλει άμεσα με την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. για τις ως άνω χρήσεις, δηλαδή μέχρι και την 20° ημέρα του επόμενου ημερολογιακού μήνα που ακολουθεί κάθε ημερολογιακό τρίμηνο, δηλαδή για τα τέσσερα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2009 στις 20-4-2009 ποσό14.965,18 ευρώ, στις 20-7-2009 ποσό 8.175,46 ευρώ, στις 20-10-2009 ποσό ευρώ και στις 20-1-2010 ποσό 26.375,91 ευρώ και για τα τρία πρώτα τρίμηνα της χρήσης του έτους 2010 στις 20-4-2010 ποσό 54.783,44 ευρώ, στις 20-7-2010 ποσό 23.435,16 ευρώ: και στις 20-10-2010 ποσό 15.623,97 ευρώ! Η δε οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής έγινε στις 12-3-2011 με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας των 60 ημερών για την άσκηση προσφυγής ή επίλυσης με διοικητικό συμβιβασμό για το ανωτέρω χρέος, δεδομένου ότι οι ως άνω πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. του κοινοποιήθηκαν υπό την ως άνω ιδιότητα του στις 10-1-2011.
Με αυτά που δέχθηκε το δίκασαν Δικαστήριο, διέλαβε στην προσβαλλόμενη απόφαση του, την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού εκθέτει σ’ αυτήν, κατά την παραδεκτή ως άνω αλληλοσυμπλήρωση σκεπτικού και διατακτικού, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την αποδεικτική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του ως άνω εγκλήματος, για το οποίο κήρυξε ένοχο τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσείοντα, τα αποδεικτικά μέσα από τα οποία συνήγαγε τα περιστατικά αυτά και τους συλλογισμούς, με βάση τους οποίους έκανε την υπαγωγή τους στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 26 παρ. Ια, 27 παρ. 2, 98 ΠΚ και 18 παρ.1 περ,. β’ , γ’ του Ν. 2523/1997, τις οποίες, κατά την προεκτεθείσα έννοια τους, ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε, χωρίς να τις παραβιάσει ούτε ευθέως, ούτε εκ πλαγίου. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω παραδοχές της προσβαλλομένης, το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο δέχθηκε αιτιολογημένα τη συνδρομή όλων των ανωτέρω υποκειμενικών και αντικειμενικών στοιχείων της πράξεως για την οποία κήρυξε ένοχο τον αναιρεσείοντα. Συγκεκριμένα, αναφέρεται στο σκεπτικό της προσβαλλομένης απόφασης ότι ο κατηγορούμενος, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία "... Ο.Ε", η οποία είχε υποχρέωση υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ και στη συνέχεια απόδοσης αυτού στο Δημόσιο και ότι, προκειμένου να αποφύγει την απόδοση του, με πρόθεση δεν υπέβαλλε περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ για τις διαχειριστικές περιόδους από 1-1-2009 έως 31-12-2009 και από 1-1-2010 έως 30-9-2010 και δεν απέδωσε ΦΠΑ συνολικού ποσού 151.050,15 ευρώ. Ωσαύτως, υπάρχει πλήρης αιτιολογία ως προς το υποκειμενικό στοιχείο του αδικήματος για το οποίο καταδικάσθηκε ο αναιρεσείων - κατηγορούμενος, με την παραδοχή του Δικαστηρίου της ουσίας τόσο στο σκεπτικό όσο και στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι τα ανωτέρω έπραξε με πρόθεση και σκοπός του ήταν να αποφύγει την καταβολή του οφειλομένου ΦΠΑ. Σημειωτέον ότι η πράξη για την οποία καταδικάστηκε ο αναιρεσείων τόσο υπό την ισχύ του ν. 2523/1997, ως ίσχυε κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, όσο και υπό την ισχύ του επιεικέστερου ν. 4337/17-10-15, που ίσχυσε μετά την έκδοση της προσβαλλομένης απόφασης και πριν αυτή καταστεί αμετάκλητη, φέρει τον χαρακτήρα κακουργήματος (ολ ΑΠ 5/2002, ΑΠ 1154/2010) , αφού πρόκειται για φοροδιαφυγή κατ’ εξακολούθηση, συνολικού ποσού υπερβαίνοντος αθροιστικά τις 100.000 ευρώ και συγκεκριμένα για φοροδιαφυγή συνολικού ποσού 151.050,15 ευρώ, στην αποφυγή πληρωμής του οποίου, ως σαφώς συνάγεται από τις παραδοχές της προσβαλλομένης, εξ αρχής απέβλεπε ο αναιρεσείων, (αρθρ. 98 παρ. 2 ΠΚ), απορριπτόμενων των, περιλαμβανομένων στους πρόσθετους λόγους αναίρεσης, περί του αντιθέτου ισχυρισμών αυτού. Επομένως, οι σχετικοί, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ και Ε’ ΚΠΔ, λόγοι αναίρεσης, με τους οποίους πλήττεται η προσβαλλομένη απόφαση για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και έλλειψη νόμιμης βάσης τυγχάνουν απορριπτέοι ως αβάσιμοι.
Στο άρθρο 82 παρ. 1 και 3 ΠΚ, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις περ. 1 και 2 της υποπαραγράφου ΙΓ’ του πρώτου άρθρου ν. 4093/2012 (ΚΝοΒ σελ. 2437, 2584) ορίζονται τα εξής : "1. ... Η περιοριστική της ελευθερίας ποινή που είναι μεγαλύτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε μετατρέπεται σε χρηματική ποινή, εκτός αν το δικαστήριο με απόφαση του ειδικά αιτιολογημένη κρίνει ότι απαιτείται η μη μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιόποινων πράξεων...3. Κάθε ημέρα φυλάκισης υπολογίζεται σε ποσό από πέντε (5) ευρώ έως εκατό (100) ευρώ ... Με κοινή απόφαση των Υπουργών Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων και Οικονομικών μπορεί να αυξομειώνονται τα προβλεπόμενα ποσά μετατροπής των περιοριστικών της ελευθερίας ποινών".
Κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης, ως περιοριστική της ελευθερίας ποινή, που είναι ανώτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, η οποία μετατρέπεται σε χρηματική, εκτός αν το δικαστήριο με ειδικά αιτιολογημένη απόφαση του κρίνει ότι απαιτείται η μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων, νοείται τόσο η ποινή φυλάκισης όσο και η ποινή κάθειρξης. Η ερμηνευτική εκδοχή αυτή συμπορεύεται με το γράμμα του νόμου, όπου προκρίνεται η διατύπωση "περιοριστική της ελευθερίας ποινή", και όχι ο όρος "φυλάκιση", αλλά και με τον σκοπό του νόμου, ο οποίος συνίσταται στην αποσυμφόρηση των φυλακών με πνεύμα σύγχρονης σωφρονιστικής αντίληψης (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση ν. 4093/2012 σε ΚΝοΒ σελ. 2484). Παρόμοιος ήταν και ο σκοπός των νόμων 3727/2008, 3772/2009 και 3811/2009,οι οποίοι προβλέπουν τη δυνατότητα μετατροπής για περιορισμένο χρονικό διάστημα και ποινής κάθειρξης πέντε ετών, συμπεριλαμβάνοντας την στη φραστική διατύπωση "στερητική της ελευθερίας ποινή" και αναφέροντας ρητά τον όρο "πενταετής κάθειρξη" (βλ. ιδίως αιτιολ. έκθεση ν. 3811/2009 σε ΚΝοΒ σελ. 2923).
Εξάλλου, ως βαρύνον κριτήριο για τη μετατροπή της στερητικής της ελευθερίας ποινής σε χρηματική ποινή δεν τάσσεται ο κακουργηματικός ή πλημμεληματικός χαρακτήρας της πράξης αλλά η φύση και η χρονική διάρκεια της στερητικής της ελευθερίας ποινής, η οποία και σε κακουργήματα, όταν συντρέχουν ελαφρυντικές περιστάσεις ή άλλοι γενικοί λόγοι μείωσης της ποινής, έχει ως ελάχιστα όρια φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών ή ενός έτους (άρθρο 83 στοιχ. β’ -γ’ ΠΚ). Από όσα προαναφέρθηκαν παρέπεται ότι υπόκειται σε μετατροπή και η ποινή κάθειρξης πέντε ετών, καθώς και η συνολική ποινή κάθειρξης, όταν η ποινή βάσης αυτής είναι ποινή κάθειρξης πέντε ετών (ΑΠ 454/2016).
Στην προκείμενη περίπτωση ο κατηγορούμενος και ήδη αναιρεσείων καταδικάστηκε με την προσβαλλομένη απόφαση σε ποινή κάθειρξης πέντε (5) ετών. Επομένως, σύμφωνα με την προαναφερόμενη νομική σκέψη, η ως άνω ποινή που του επιβλήθηκε, υπόκειται (καταρχήν) σε μετατροπή.
Επομένως, το άνω Τριμελές Εφετείο παραβίασε την ουσιαστική ποινική διάταξη του άρθρου 82 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτή αντικ. με το πρώτο άρθρο υπό παρ. ΙΓ’ περ. 1-2 ν. 4093/2012και υπέπεσε σε αρνητική υπέρβαση εξουσίας, παραλείποντας να εκφέρει αιτιολογημένη κρίση για την μετατροπή της προαναφερθείσας ποινής, σε συνάρτηση με το ζήτημα αν η μη μετατροπή αυτής ήταν αναγκαία για να αποτρέψει τον κατηγορούμενο από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων. Συνακολούθως είναι βάσιμος ο σχετικός, από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ και Η’ ΚΠΔ, πρώτος πρόσθετος λόγος αναίρεσης, ο οποίος πλήττει την προσβαλλομένη απόφαση για τις ως άνω πλημμέλειες.
Κατόπιν αυτών και αφού δεν υπάρχει άλλος λόγος, κύριος ή πρόσθετος, αναίρεσης για έρευνα, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης και δη μόνο ως προς το κεφάλαιο της περί μη μετατροπής της επιβληθείσας στον αναιρεσείοντα ποινής, να απορριφθεί κατά τα λοιπά η αίτηση και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής και να παραπεμφθεί η υπόθεση στο ίδιο Δικαστήριο, του οποίου είναι δυνατή η συγκρότηση με διαφορετική σύνθεση, προκειμένου αυτό να αποφανθεί για τη μετατροπή ή μη της ποινής της πενταετούς κάθειρξης που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα με την προσβαλλόμενη απόφαση (άρθρο 519 ΚΠΔ).
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ.
Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 708 /2014 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών και δη μόνο ως προς το κεφάλαιο της περί μη μετατροπής της επιβληθείσας στον αναιρεσείοντα ποινής της πενταετούς κάθειρξης.
Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο Δικαστήριο που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως, προκειμένου αυτό να αποφανθεί για τη μετατροπή ή μη της ανωτέρω ποινής, που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την από 13-8-2015 (αριθμ. ...2015) αίτηση του Κ. Κ. του Γ., κατοίκου ..., οδός ..., για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 708/2014 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πατρών καθώς και τους από 21-10-16 πρόσθετους λόγους, που κατατέθηκαν με χωριστό δικόγραφο στις 21-10-16.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 17 Ιανουαρίου 2017.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 23 Ιανουαρίου 2017.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου