ΣτΕ 753/2012 Δαπάνες επιχειρήσεων και παραγωγικότητα αυτών. Δαπάνες μισθοδοσίας, συντήρησης, εκτελωνισμού, τόκων δανείων, ελεγκτικής εταιρίας .

ΣτΕ 753/2012
Δαπάνες επιχειρήσεων και παραγωγικότητα αυτών. Δαπάνες μισθοδοσίας, συντήρησης, εκτελωνισμού, τόκων δανείων, ελεγκτικής εταιρίας .

Περίληψη
-Δαπάνες μισθοδοσίας υπαλλήλων που δανείζονται σε άλλη επιχείρηση. Στα γενικά έξοδα διαχείρισης περιλαμβάνονται τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού. Ωστόσο, τέτοιες δαπάνες δεν είναι παραγωγικές και δεν εκπίπτουν αν καταβάλλονται για τη μισθοδοσία υπαλλήλων της επιχείρησης που δεν απασχολήθηκαν σε αυτήν αλλά σε άλλη επιχείρηση (βλ. ΣτΕ 2329/1981), το ίδιο δε ισχύει και ως προς σχετικές δαπάνες που καταβλήθηκαν για έξοδα διαμονής των υπαλλήλων αυτών.

-Δαπάνες μισθοδοσίας. Ποσά που χοηγούνται οικειοθελώς. Ως αποδοχές επί των οποίων υπολογίζονται οι εισφορές, που πρέπει να έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί προκειμένου να εκπέσουν οι σχετικές δαπάνες, θεωρούνται οι κάθε είδους χρηματικές ή σε είδος παροχές του εργοδότη, έστω και αν δεν δίδονται αμέσως ως αντάλλαγμα για την προσφερόμενη εργασία, αλλά χορηγούνται στον μισθωτό από τον εργοδότη οικειοθελώς και από ελευθεριότητα, πάντως, όμως, με αφορμή την σχέση εργασίας που τους συνδέει και με την επιφύλαξη του δικαιώματος του εργοδότη να τις διακόψει μονομερώς .

-Δαπάνες συντήρησης. Ως δαπάνες συντήρησης μεν θεωρούνται εκείνες, οι οποίες γίνονται για να διατηρηθούν τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης σε καλή κατάσταση και να παρεμποδισθούν ή να προληφθούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις τους από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου, ως δαπάνες δε επισκευής εκείνες, οι οποίες γίνονται για να επανέλθουν τα περιουσιακά στοιχεία που τυχόν υπέστησαν βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική καλή τους κατάσταση. Κατ` αντιδιαστολή προς τις δαπάνες αυτές, οι οποίες αποβλέπουν στη διατήρηση της υφιστάμενης αξίας των περιουσιακών στοιχείων, οι δαπάνες βελτίωσης, οι οποίες δεν αφαιρούνται εξ ολοκλήρου κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν, αλλά είναι δεκτικές απόσβεσης σε περισσότερες χρήσεις, αποβλέπουν στην επαύξηση ή επέκταση ή συμπλήρωση των εγκαταστάσεων της επιχείρησης, δηλαδή στην επαύξηση εν γένει των περιουσιακών της στοιχείων.

-Εκτελωνιστικά έξοδα. Για την έκπτωση από την επιχείρηση δαπανών που ενήργησε εκτελωνιστής κατ` εντολήν και για λογαριασμό της, δεν αρκεί η έκδοση τιμολογίου παροχής υπηρεσιών από τον εκτελωνιστή, στο οποίο αναγράφονται οι σχετικές δαπάνες, αλλά απαιτείται και η ύπαρξη νομίμων δικαιολογητικών για τις δαπάνες αυτές, τα οποία επισυνάπτονται στο τιμολόγιο που παραδίδεται στην επιχείρηση.

-Δεδουλευμένοι τόκοι. Η έκπτωση των τόκων δανείων επιτρέπεται μόνον εφόσον τα δάνεια διατίθενται για τις ανάγκες της επιχείρησης και όχι για τη θεραπεία προσωπικών αναγκών του επιχειρηματία ή των προσώπων που μετέχουν στην επιχείρηση ή για την εξυπηρέτηση αναγκών τρίτων.
Επίσης έκπτωση τόκων δανείων επιτρέπεται μόνον οσάκις τα δάνεια συνήφθησαν προς το συμφέρον της επιχείρησης, ενώ αντίθετα, όταν γίνει διάθεση των δανείων αυτών για δανεισμό άλλου φυσικού ή νομικού προσώπου, τότε, εφόσον τα δάνεια δεν χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης, οι τόκοι δεν εκπίπτουν.

-Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών. Το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης, πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 3705/1999, 1018/1996 επταμ. κ.ά.), η δε έλλειψη τέτοιου προσδιορισμού δεν μπορεί να καλυφθεί με στοιχεία εκτός του σώματος αυτού τα οποία δεν μνημονεύονται στο τιμολόγιο (πρβλ. ΣτΕ 1018/1996 επταμ.). Η ως άνω απαίτηση του νόμου μπορεί, πάντως, να ικανοποιηθεί με αναφορά στο τιμολόγιο της σχετικής σύμβασης παροχής των συγκεκριμένων υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 46/2006 επταμ., 683/2006 επταμ.).

-Δαπάνες ελεγκτικής εταιρίας. Δεν έγινε δεκτή η έκπτωση της δαπάνης για έλεγχο που έγινε στην εταιρεία, διενεργήθηκε όμως προς εξυπηρέτηση των συμφερόντων της μητρικής. Το δικαστήριο έκρινε ότι ο έλεγχος που έγινε στην εταιρεία δεν διενεργήθηκε προς εξυπηρέτηση των συμφερόντων της, αλλά εκείνων της μητρικής εταιρείας και, επομένως, η σχετική δαπάνη, ως μη παραγωγική, ορθά δεν έγινε δεκτή προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή,




ΣτΕ 753/2012

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Δεκεμβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 10 Σεπτεμβρίου 2001 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία .................... που εδρεύει στην ......................... η οποία παρέστη με το δικηγόρο.................................., που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Κωνσταντίνα Νασοπούλου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 312/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

και Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2779181-82/2001 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 312/2001 απόφασης του Πενταμελούς Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία (α) απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσείουσας, ενώ έγινε εν μέρει δεκτή έφεση του Ελληνικού Δημοσίου, κατά της υπ’ αριθμ. 790/1996 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, με την οποία είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά του 5α/21.6.1994 συμπληρωματικού προσωρινού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1992 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, (β) μεταρρυθμίστηκε η εν λόγω πρωτόδικη απόφαση και (γ) προσδιορίστηκαν τα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας για το οικονομικό έτος 1992 σε 1.023.955.132 δρχ., έναντι 6.312.580 δρχ. που είχε δηλώσει η εταιρεία, 2.165.157.225 δρχ. που προσδιορίστηκαν με το ως άνω φύλλο ελέγχου, κατόπιν προσθήκης λογιστικών διαφορών, και 872.758.359 δρχ. που προσδιορίστηκαν με την παραπάνω πρωτόδικη απόφαση, με την οποία επίσης περιορίστηκε ο πρόσθετος φόρος και το πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης σε ποσοστό 100% και 30%, αντίστοιχα, επί της διαφοράς του φόρου μεταξύ της δήλωσης και της απόφασης αυτής.

3. Επειδή, στο άρθρο 33α του Ν.Δ. 3323/1955 «περί φορολογίας του εισοδήματος» (Α΄ 214), το οποίο εφαρμόζεται και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες (άρθρο 8 Ν.Δ. 3843/1958, «περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων», Α΄ 148), όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 3 του Ν.Δ. 587/1970 (Α΄ 143) και την τροποποίησή του με το άρθρο 9 του Ν. 814/1978 (Α΄ 144), ορίζονται τα εξής : «1. Ο προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται κατά τας επομένας διακρίσεις : α) Επί τηρουσών επαρκή και ακριβή βιλία και στοιχεία τρίτης ή τετάρτης κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων το καθαρόν κέρδος εξευρίσκεται λογιστικώς επί τη βάσει των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων τούτων δι` εκπτώσεως εκ των ακαθαρίστων εσόδων των εν άρθρω 35 αναφερομένων εξόδων. […]». Κατά τη διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 περ. α΄ του Ν.Δ. 3323/1955, όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 8 παρ. 7 του Ν. 1828/1989 (Α΄ 2), από τα ακαθάριστα έσοδα της εμπορικής επιχείρησης εκπίπτουν, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος αυτής, τα γενικά έξοδα διαχείρισης. Ως τέτοια νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχείρησης, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν, κατά βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήματός της (βλ. ΣτΕ 1602/2011, ΣτΕ 3690/1997 επταμ. κ.ά.). Σύμφωνα με τη διάταξη της περ. αα΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/1955, στα γενικά έξοδα διαχείρισης περιλαμβάνονται τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού. Ωστόσο, τέτοιες δαπάνες δεν είναι παραγωγικές και δεν εκπίπτουν αν καταβάλλονται για τη μισθοδοσία υπαλλήλων της επιχείρησης που δεν απασχολήθηκαν σε αυτήν αλλά σε άλλη επιχείρηση (βλ. ΣτΕ 2329/1981), το ίδιο δε ισχύει και ως προς σχετικές δαπάνες που καταβλήθηκαν για έξοδα διαμονής των υπαλλήλων αυτών.

4. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση και πρόσθεσε ως λογιστική διαφορά το σύνολο του λογαριασμού ΚΑ 043 «Μισθοί αποσπασμένου προσωπικού», ποσού 17.156.544 δρχ., που αφορά δαπάνες (μισθούς και έξοδα παραμονής) αποσπασμένου προσωπικού.................................... Αγγλίας, με την αιτιολογία ότι δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη της επιχείρησης. Το δικάσαν Εφετείο έκρινε ότι η αιτιολογία απόρριψης της δαπάνης αυτής είναι νόμιμη, δεδομένου ότι τα εν λόγω πρόσωπα, μη προσφέροντας της υπηρεσίες τους στην εταιρεία, δεν ενήργησαν προς το συμφέρον της και δεν συνέβαλαν στην ανάπτυξη των εργασιών της, όπως ορθώς είχε κριθεί και με την πρωτόδικη απόφαση, και απέρριψε ως αβάσιμο τον περί του αντιθέτου λόγο έφεσης της εταιρείας. Σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση του Εφετείου είναι νόμιμη και, επομένως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος αναίρεσης, με τον οποίο η εταιρεία προβάλλει ειδικότερα ότι το Εφετείο παρανόμως παρέλειψε να απαντήσει στον ισχυρισμό της ότι, στο πλαίσιο του δανεισμού εργαζομένων, εξακολουθούσε να βαρύνεται με τις υποχρεώσεις της από τις σχετικές συμβάσεις εργασίας, ισχυρισμός, όμως, ο οποίος δεν ήταν ουσιώδης, κατά τα προαναφερόμενα.

5. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. αα΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/1955, τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού εκπίπτουν ως παραγωγικές δαπάνες «[…] εφ’ όσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών.» Εξάλλου, στο άρθρο 25 του Α.Ν. 1846/1951 (Α΄ 179), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 του Ν. 4476/1965 (Α΄ 103) και ίσχυε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, ορίζεται ότι οι εισφορές προς το ΙΚΑ για κάθε ημέρα εργασίας υπολογίζονται επί του ημερήσιου τεκμαρτού μισθού του ασφαλισμένου και ότι «ως ημερήσιος μισθός διά την κατάταξιν των ησφαλισμένων εις ασφαλιστικάς κλάσεις νοούνται αι πάσης φύσεως αποδοχαί τούτων εις χρήμα και εις είδος, των τελευταίων τούτων αποτιμωμένων εις χρήμα δι’ αποφάσεως του Δ.Σ. του ΙΚΑ. Ως αποδοχαί νοούνται αι πάσης φύσεως παροχαί του εργοδότου προς τον ησφαλισμένον, πλην ωρισμένων εκτάκτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρος, ορισθησομένων διά Κανονισμού». Περαιτέρω, στο άρθρο 17 παρ. 1 του Κανονισμού Ασφάλισης του ΙΚΑ (Α.Υ.Ε. 55575/1965, Β΄ 816, όπως τροποποιήθηκε με την Α.Υ.Ε. 38173/1967, Β΄ 399) ορίζεται ότι : «Ως μισθός, επί του οποίου υπολογίζεται η εισφορά, λογίζεται ο εις χρήμα συμπεφωνημένος τοιούτος, προσαυξανόμενος : α) Κατά τα τυχόν παρά του εργοδότου χορηγούμενα εις τον μισθωτόν ποσοστά ή άλλας προσθέτους χρηματικάς αμοιβάς, πλην των κάτωθι εκτάκτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρος : 1) Διά δώρα λόγω : α) γάμου του ησφαλισμένου ή των τέκνων του, β) γεννήσεως τέκνων του ησφαλισμένου και 2) Διά βοήθημα εις οικογένειαν θανόντος ησφαλισμένου. β) Κατά τα τυχόν παρά τρίτων καταβαλλόμενα κατά συνήθειαν χρηματικά ποσά (φιλοδωρήματα ή άλλης φύσεως αμοιβάς), [...] γ) Κατά τας τυχόν εις είδος παροχάς (κατοικία, τροφή, θέρμανσις κ.λπ.), αποτιμωμένας ωσαύτως βάσει των ισχυόντων πινάκων. Εφ’ όσον πρόκειται περί βιομηχανικών επιχειρήσεων, αι παροχαί αύται εκτιμώνται κατά κρίσιν αγαθού ανδρός ως στοιχεία του μισθού.». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, ως αποδοχές επί των οποίων υπολογίζονται οι εισφορές, που πρέπει να έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί προκειμένου να εκπέσουν οι σχετικές δαπάνες, θεωρούνται οι κάθε είδους χρηματικές ή σε είδος παροχές του εργοδότη, έστω και αν δεν δίδονται αμέσως ως αντάλλαγμα για την προσφερόμενη εργασία, αλλά χορηγούνται στον μισθωτό από τον εργοδότη οικειοθελώς και από ελευθεριότητα, πάντως, όμως, με αφορμή την σχέση εργασίας που τους συνδέει και με την επιφύλαξη του δικαιώματος του εργοδότη να τις διακόψει μονομερώς (βλ. ΣτΕ 2552/2004, ΣτΕ 3866/2001 επταμ., ΣτΕ 1229/1994 κ.ά.).

6. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση (α) το σύνολο του λογαριασμού με ΚΑ 192 «κατασκηνώσεις», ποσού 3.640.719 δρχ., που αφορά δαπάνη για κατασκηνώσεις παιδιών υπαλλήλων της εταιρείας, με την αιτιολογία ότι αποτελεί δαπάνη ελευθεριότητας και (β) το σύνολο του λογαριασμού με ΚΑ 214 «βρεφονηπιακοί σταθμοί, ποσού 5.295.140 δρχ., που αφορά δαπάνες συμμετοχής της εταιρείας στα έξοδα υπαλλήλων της για βρεφονηπιακούς σταθμούς των τέκνων τους, με την αιτιολογία ότι ποσό αυτό αποτελεί προσαύξηση μισθού των υπαλλήλων της εταιρείας και δεν έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες υπέρ του ΙΚΑ εισφορές. Το δικάσαν Εφετείο έκρινε ότι οι ανωτέρω δαπάνες νόμιμα δεν αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση, διότι αφορούν σε παροχές μη περιλαμβανόμενες στις περιοριστικά απαριθμούμενες στην προεκτεθείσα ρύθμιση του Κανονισμού Ασφάλισης του ΙΚΑ ως εξαιρούμενες από τις υπέρ του ΙΚΑ εισφορές, όπως βάσιμα προβλήθηκε με την έφεση του Ελληνικού Δημοσίου, και, για το λόγο αυτό, μεταρρύθμισε την πρωτόδικη απόφαση ως προς τα οικεία κεφάλαιά της, με τα οποία είχε κριθεί ότι οι παραπάνω δαπάνες ήταν εκπεστέες ως παραγωγικές. Η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η ανωτέρω κρίση του Εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι αυτό παρανόμως παρέλειψε (α) να απαντήσει στους πρωτόδικους ισχυρισμούς της ότι οι επίμαχες, οικειοθελώς καταβληθείσες, δαπάνες ήταν παραγωγικές, ως συμβάλλουσες στην εμπέδωση καλών εργασιακών σχέσεων στην επιχείρηση και στην ανάπτυξη των εργασιών της και (β) να αναφερθεί στον πρωτόδικο ισχυρισμό της ότι η δαπάνη για τους βρεφονηπιακούς σταθμούς καταβλήθηκε σύμφωνα με ισχύουσα κατά την επίδικη χρήση συλλογική σύμβαση και ότι είχαν εκδοθεί σχετικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (ισχυρισμό που η αναιρεσείουσα αναφέρει στο αναιρετήριο ότι προέβαλε προς επίρρωση του ισχυρισμού της ότι δεν επρόκειτο περί ελευθεριότητας αλλά περί γενικού εξόδου διαχείρισης). Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως αλυσιτελής, διότι, ως αναφερόμενος σε ισχυρισμούς περί της παραγωγικότητας των δαπανών και όχι περί του εάν αυτές υπέκειντο σε εισφορές υπέρ του ΙΚΑ, δεν πλήττει την προεκτεθείσα αιτιολογία της επίδικης κρίσης του Εφετείου.

7. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, «[…] η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τον λογαριασμό με ΚΑ 509 “Λοιπές υπηρεσίες επιστημόνων” ποσό 67.435.502 δρχ., το οποίο αφορά μισθούς αλλοδαπού προσωπικού και συγκεκριμένα του ........ , διευθυντή οικονομικών υπηρεσιών (44.452.408 δρχ.), και του ......... , Διευθυντή Μηχ/σης (22.983.094 δρχ.), με την αιτιολογία ότι, εφόσον οι εν λόγω αμοιβές δεν δηλώθηκαν στο ΙΚΑ για να καταβληθούν οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση […]. Επιπροσθέτως, στην έκθεση ελέγχου αναφέρεται ότι τα προαναφερόμενα πρόσωπα απασχολήθηκαν στην Ελλάδα πέραν του έτους και επομένως η απασχόλησή τους δεν ήταν πρόσκαιρη ώστε να εξαιρούνται οι αμοιβές τους από την υποχρέωση ασφαλίσεως στο ΙΚΑ.

Επιπλέον δεν επιδείχθηκαν στον έλεγχο σχετικές αποφάσεις του οικείου Υποκ/τος ΙΚΑ περί απαλλαγής των παραπάνω αμοιβών από τις ασφαλιστικές εισφορές, καθώς και σχετικές εγκρίσεις με τις οποίες να παρατείνεται η απασχόλησή τους πέραν του έτους. Η εταιρεία ισχυρίσθηκε ότι οι ως άνω αλλοδαποί δεν ήταν δικοί της υπάλληλοι αλλά είχαν αποσπασθεί σ’αυτήν από τους εργοδότες τους (συγγενείς εταιρείες της αλλοδαπής) με σύμβαση δανεισμού μισθωτού, και ότι είχε συμφωνηθεί, κατά το άρθρο 17 του ως άνω Κανονισμού [ΕΟΚ 1408/1971] να διατηρούν οι υπάλληλοι αυτοί το υφιστάμενο καθεστώς ασφάλισής τους (υπαγωγή στον οικείο ασφαλιστικό φορέα στη Γερμανία ή Μ. Βρετανία) με συνέπεια την εξαίρεση από την ασφάλιση του ΙΚΑ. […] ως προς τον αλλοδαπό .......... το πρωτόδικο δικαστήριο, αφού δέχθηκε ότι δεν αποδείχθηκε από την εταιρεία ότι η διάρκεια της εργασίας του στην Ελλάδα ήταν μικρότερη από δώδεκα μήνες ή ότι δόθηκε συναίνεση από την αρμόδια αρχή της Ελλάδος για παράταση του χρόνου εργασίας του πέραν των δώδεκα μηνών, έκρινε ότι δεν είναι νόμιμη η έκπτωση των αμοιβών του από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας και απέρριψε τον σχετικό με τη δαπάνη αυτή λόγο της προσφυγής του.». Με την έφεσή της, η εταιρεία προέβαλε ότι «κατ’ εσφαλμένη του νόμου ερμηνεία, κακή των πραγμάτων εκτίμηση και αναιτιολόγητα δεν δέχθηκε την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των αποδοχών του ....... , ενώ συνέτρεχαν στο πρόσωπό του οι προϋποθέσεις της έκπτωσης της σχετικής δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης». Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ως αόριστος και ανεπίδεκτος δικαστικής εκτίμησης. Η κρίση αυτή του δικάσαντος Εφετείου είναι νόμιμη και ο περί του αντιθέτου λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

8. Επειδή, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αναφέρεται ότι «[…] η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε ως εκπεστέα […] από τους λογαριασμούς με ΚΑ 510, 511, 512 “Ελεγκτικές εργασίες χρήσεως ARTHUR YOUNG” δαπάνη 17.198.559 δραχμών, με την αιτιολογία ότι αυτή αφορά αμοιβές για ελέγχους που πραγματοποίησε η αλλοδαπή επιχείρηση ............................, για λογαριασμό της μητρικής ......... και για διασφάλιση των συμφερόντων της και η οποία μητρική εταιρεία ελέγχει πλήρως την εφεσίβλητη-εκκαλούσα και εκ του λόγου αυτού η εν λόγω δαπάνη δεν είναι παραγωγική, και ότι ο έλεγχος της αλλοδαπής εταιρείας είναι εκτός του προβλεπόμενου από τα άρθρα 34 και 36 του Ν. 2190/1920, ως ισχύει». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, το δικάσαν Εφετείο, αφού σημείωσε ότι «[…] η εταιρεία χωρίς να αμφισβητεί ότι ο έλεγχος έγινε κατ’ εντολή του εδρεύοντος στην αλλοδαπή κεντρικού καταστήματος προβάλλει ότι αυτός έγινε προς το συμφέρον της και ότι η εν λόγω δαπάνη, ως παραγωγική, ήταν εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδά της» και αφού δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι «[…] από κανένα στοιχείο δεν αποδεικνύεται ο παραγωγικός χαρακτήρας της ένδικης δαπάνης, μη αρκούντος του μόνου προσαχθέντος 792/21.10.1991 τιμολογίου παροχής υπηρεσιών της ομορρύθμου εταιρείας .................. ποσού 4.384.800 δρχ. για να αποδείξει τον ως άνω προβληθέντα ισχυρισμό της, γιατί από την αιτιολογία του παραστατικού αυτού (αμοιβής μας για την εκτέλεση λογιστικού και οικονομικού ελέγχου καθώς και εργασιών εμπειρογνώμονος περί τα λογιστικά βιβλία της εταιρείας για τη χρήση που λήγει την 31 Δεκεμβρίου 1991) δεν προκύπτει ότι ο έλεγχος έγινε κατ’ εντολήν της και για λογαριασμό της, ούτε ότι εξυπηρετούσε τα συμφέροντά της, ούτε προκύπτει από αυτό σε τι ακριβώς συνίστατο ο έλεγχος ώστε να δύναται το Δικαστήριο να διακριβώσει την παραγωγικότητα της δαπάνης», έκρινε ότι ο έλεγχος που έγινε στην εταιρεία δεν διενεργήθηκε προς εξυπηρέτηση των συμφερόντων της, αλλά εκείνων της μητρικής εταιρείας και, επομένως, η σχετική δαπάνη, ως μη παραγωγική, ορθά δεν έγινε δεκτή προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή, όπως ορθώς είχε κριθεί και με την πρωτόδικη απόφαση, και απέρριψε του περί του αντιθέτου λόγο έφεσης της εταιρείας. Η αιτούσα προβάλλει ότι το Εφετείο παρέλειψε παρανόμως να απαντήσει στον ουσιώδη ισχυρισμό της ότι η φέρουσα το βάρος απόδειξης φορολογική αρχή ουδόλως απέδειξε ότι ο έλεγχος έγινε προς το συμφέρον της μητρικής εταιρείας. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί, σύμφωνα με το άρθρο 56 παρ. 2 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), προεχόντως ως απαραδέκτως προβαλλόμενος, διότι διατυπώνεται χωρίς να γίνεται συγκεκριμένη παραπομπή στο δικόγραφο με το οποίο είχε προβληθεί τέτοιος ισχυρισμός ενώπιον του δικάσαντος Εφετείου. Η αναιρεσείουσα προβάλλει επίσης ότι το Εφετείο παράνομα, αναιτιολόγητα και αυθαίρετα δεν δέχθηκε ότι η παρατιθέμενη στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του αναλυτική αιτιολογία του 792/21.10.1991 τιμολογίου παροχής υπηρεσιών της εταιρείας ......................, το οποίο είχε εκδοθεί προς αυτήν, δεν αρκούσε για να αποδειχθεί ότι η εντολή διενέργειας του λογιστικού ελέγχου και εργασιών εμπειρογνώμονα δόθηκε από την ίδια και ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν στην ίδια (έστω κι αν έμμεσα θα μπορούσε να ωφεληθεί και η μητρική της). Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί, αφενός, ως αλυσιτελής, διότι δεν πλήσσει την επάλληλη αιτιολογική κρίση του Εφετείου ότι από το επίμαχο τιμολόγιο δεν προκύπτει σε τι ακριβώς συνίστατο ο έλεγχος, ώστε να μπορέσει να διακριβωθεί η παραγωγικότητα της δαπάνης και, αφετέρου, ως απαράδεκτος, διότι, όπως διατυπώνεται, πλήσσει ευθέως την αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση του δικαστηρίου της ουσίας περί τα πράγματα. Για τον ίδιο λόγο αλλά και εξαιτίας της αοριστίας του, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτο και το γενικό παράπονο της αναιρεσείουσας ότι η ως άνω κρίση του Εφετείου περί μη παραγωγικής δαπάνης στηρίζεται σε αυθαίρετες εκτιμήσεις και ανυπόστατα συμπεράσματα.

9. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, «[…] δεν αναγνωρίστηκε από τον έλεγχο και προστέθηκε ως λογιστική διαφορά το σύνολο του λογαριασμού με ΚΑ 170 “Aποσβέσεις αυτοκινήτων” ποσού 13.438.060 δραχμών. Σχετικά με το ποσό αυτό διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο τα εξής: Η εταιρεία χορηγεί δάνειο στα στελέχη της που κυμαίνεται ανάλογα με τη θέση που κατέχουν από 2.800.000 μέχρι 3.570.000 δραχμές, για την αγορά Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου. Η εξόφληση του χορηγηθέντος δανείου συμφωνείται ότι θα γίνεται σε εξήντα (60) μηνιαίες δόσεις. Στη συνέχεια, όμως, η εταιρεία απαλλάσσει τους λήπτες των δανείων από το 70% του δανεισθέντος ποσού μέσα στην πενταετία, με την αιτιολογία ότι τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Με το ποσό αυτό (70%) χρεώνει τον ένδικο λογαριασμό “Αποσβέσεις αυτοκινήτων” και πιστώνει το λογαριασμό “Δάνεια προσωπικού” […]. H μη αναγνώριση του πιο πάνω ποσού, που αποτελεί το συνολικό ποσό των αποσβέσεων των εν λόγω ΕΙΧ αυτοκινήτων της ένδικης χρήσης, έγινε με την αιτιολογία ότι η ενέργεια αυτή αποτελεί άφεση χρέους που έγινε από ελευθεριότητα και συνεπώς δεν συνιστά παραγωγική δαπάνη.». Το δικάσαν Εφετείο έκρινε ότι «[…] η παραπάνω γενόμενη από την εταιρεία τμηματική απόσβεση των δανείων αγοράς ΕΙΧ αυτοκινήτων, που στην ουσία αποτελεί δαπάνη για την αγορά από τα στελέχη της ΕΙΧ αυτοκινήτου, δεν είναι εκπεστέα δεδομένου ότι δεν συντρέχει στις περιπτώσεις αυτές αποσβέσεων η απαραίτητη προϋπόθεση της διατάξεως με βάση την οποία τις διενήργησε η εταιρεία, εφ’ όσον δεν ήταν αυτή κυρία των εν λόγω αυτοκινήτων αλλά οι υπάλληλοί της. Εξάλλου από τα στοιχεία που προσκόμισε η εταιρεία δεν προκύπτει εάν τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες της και σε ποια έκταση ώστε να δύναται να εξακριβωθεί ο παραγωγικός χαρακτήρας της εν λόγω δαπάνης. Κατά συνέπεια η προσθήκη της λογιστικής αυτής διαφοράς στα αποτελέσματα της εταιρείας είναι νόμιμη και πρέπει να μεταρρυθμιστεί η εκκαλουμένη που έκρινε αντιθέτως, ως προς το κεφάλαιο αυτό, κατά παραδοχή του σχετικού λόγου εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου.».
Η αιτούσα προβάλλει ότι η ως άνω κρίση του Εφετείου είναι αναιρετέα, διότι παρανόμως το Εφετείο θεώρησε ότι επρόκειτο περί απόσβεσης δαπάνης αγοράς αυτοκινήτου, ενώ, όπως είχε εξηγήσει πρωτόδικα αλλά και με το κατ’ έφεση υπόμνημά της, έγινε απόσβεση μέρους δανείου χορηγηθέντος προς στελέχη της εταιρείας της. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελής, διότι δεν πλήττει, και δη κατά τρόπο ορισμένο, ούτε την αιτιολογική κρίση του Εφετείου ότι, εφόσον η εταιρεία δεν ήταν κυρία των αυτοκινήτων, δεν συνέτρεχε απαραίτητη προϋπόθεση της διάταξης βάσει της οποίας αυτή διενήργησε την απόσβεση, αλλά και ούτε την επάλληλη αιτιολογία της επίδικης κρίσης της αναιρεσιβαλλομένης, σύμφωνα με την οποία από τα στοιχεία που προσκόμισε η εταιρεία δεν προέκυπτε εάν τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες της και σε ποια έκταση ώστε να μπορεί να εξακριβωθεί ο παραγωγικός χαρακτήρας της σχετικής δαπάνης.

10. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1 περ. δ΄ του Ν.Δ. 3323/1955, όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 4242/1962 (Α΄ 135) και, στη συνέχεια, με το άρθρο 8 παρ. 7 του Ν. 1828/1989, από τα ακαθάριστα έσοδα των εμπορικών επιχειρήσεων εκπίπτουν οι δεδουλευμένοι κάθε είδους τόκοι δανείων ή πιστώσεων γενικά της επιχείρησης, με εξαίρεση των τόκων υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, εισφορών και προστίμων προς το Δημόσιο ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, η έκπτωση των τόκων δανείων επιτρέπεται μόνον εφόσον τα δάνεια διατίθενται για τις ανάγκες της επιχείρησης και όχι για τη θεραπεία προσωπικών αναγκών του επιχειρηματία ή των προσώπων που μετέχουν στην επιχείρηση ή για την εξυπηρέτηση αναγκών τρίτων (πρβλ. ΣτΕ 3304/1995, ΣτΕ 3538/1991 κ.ά.). Δεν θεωρείται δε ότι το δάνειο που έλαβε η επιχείρηση διατέθηκε για τις ανάγκες της και συνεπώς δεν είναι εκπεστέοι οι τόκοι του δανείου αυτού, κατά το μέρος που αντιστοιχούν σε χρηματικά ποσά τα οποία η επιχείρηση δάνεισε στα παραπάνω πρόσωπα μετά τη λήψη δανείου από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3538/1991, ΣτΕ 3944/1986 κ.ά.).

11. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από το λογαριασμό με ΚΑ 33-02 «Δάνεια προσωπικού» ποσό 25.360.240 δρχ., που αφορά (κατά τους υπολογισμούς του ελέγχου) τους τόκους που κατέβαλε η εταιρεία κατά την ένδικη χρήση σε διάφορες τράπεζες, για δάνεια που είχε λάβει από αυτές και τα οποία χορήγησε στη συνέχεια, κατά ένα μέρος, στο προσωπικό της και συγκεκριμένα σε διάφορα στελέχη της προκειμένου να αγοράσουν επιβατικά αυτοκίνητα, τα οποία (κατά την άποψη του ελέγχου) χρησιμοποιούν για τις ανάγκες τους. Η μη αναγνώριση του ποσού αυτού έγινε με την αιτιολογία ότι, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, η έκπτωση τόκων δανείων επιτρέπεται μόνον οσάκις τα δάνεια συνήφθησαν προς το συμφέρον της επιχείρησης, ενώ αντίθετα, όταν γίνει διάθεση των δανείων για δανεισμό άλλου φυσικού ή νομικού προσώπου, τότε, εφόσον τα δάνεια δεν χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης, οι τόκοι δεν εκπίπτουν. Το δικάσαν Εφετείο, αφού ερμήνευσε το άρθρο 35 παρ. 1 περ. δ΄ του Ν.Δ. 3323/1955 όπως ερμηνεύθηκε στην προηγούμενη σκέψη, έκρινε ότι, «[…] με τα ως άνω πραγματικά δεδομένα, τα οποία δεν αμφισβητεί η εφεσίβλητη εταιρεία και σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 εδ. δ΄ του Ν.Δ. 3323/1955, εφόσον μέρος του παρ’ αυτής ληφθέντος δανείου εχορήγησε στη συνέχεια σε διάφορα στελέχη του προσωπικού της προκειμένου να αγοράσουν επιβατηγό αυτοκίνητο, επ’ ονόματί τους, δεν είναι νόμιμη η έκπτωση των τόκων των δανείων αυτών, αλυσιτελώς δε η εταιρεία προβάλλει ότι τα αγορασθέντα από τους υπαλλήλους της αυτοκίνητα εχρησιμοποιούντο και για τις ανάγκες της, διότι, όπως έγινε ερμηνευτικώς δεκτό, αποκλείεται σε κάθε περίπτωση η έκπτωση τόκων που αντιστοιχούν σε ποσά τα οποία η επιχείρηση εδάνεισε σε τρίτους μετά τη λήψη δανείου από αυτήν, όπως στην προκειμένη περίπτωση. Η εκκαλουμένη που έκρινε αντιθέτως έσφαλε και πρέπει να μεταρρυθμισθεί κατά το μέρος αυτό κατ’ αποδοχή ως βασίμου του σχετικού λόγου της εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου. [...…]». Σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης είναι νόμιμη και ο περί του αντιθέτου λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

12. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων (Κ.Φ.Σ., Π.Δ. 99/1977, Α΄ 34) ορίζει στο άρθρο 15 παρ. 2 ότι «[π]άσα εγγραφή εις τα βιβλία αφορώσα συναλλαγήν ή ετέραν πράξιν του υποχρέου δέον να δικαιολογήται διά στοιχείων αποδεικνυόντων ταύτην» και στο άρθρο 43 παρ. 3 (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 2 του π.δ. 356/1986, Α΄ 157) ότι «Δεν αναγνωρίζεται οποιοδήποτε έξοδο αν δεν έχει εκδοθεί το αποδεικτικό στοιχείο που προβλέπεται από τον παρόντα Κώδικα». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι για να εκπέσει μια δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως πρέπει η δαπάνη αυτή να καλύπτεται με αποδεικτικό στοιχείο προβλεπόμενο από τον Κ.Φ.Σ., στην περίπτωση που επιβάλλεται από τον Κώδικα αυτό η έκδοση τέτοιου στοιχείου για τη συγκεκριμένη δαπάνη (βλ. ΣτΕ 327/2000, ΣτΕ 3988/1998 κ.ά.).

13. Εξ άλλου, στο άρθρο 21 του Κ.Φ.Σ. ορίζεται ότι «1. Επί παροχής υπηρεσιών εν γένει (επισκευή, συντήρησις κλπ.) υπό επιτηδευματίου : α) προς έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) […] εκδίδεται υπό του παρέχοντος την υπηρεσίαν θεωρημένον διπλότυπον τιμολόγιον παροχής υπηρεσιών. 2. Εις το τιμολόγιον αναγράφεται το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και η διεύθυνσις του προς ον παρέχονται αι υπηρεσίαι, το είδος τούτων και το ποσόν της αμοιβής αριθμητικώς και ολογράφως […]». Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με τις αναφερόμενες στη σκέψη 12, συνάγεται ότι το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης, πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, και επαρκή προσδιορισμό των παρασχεθεισών υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 3705/1999, 1018/1996 επταμ. κ.ά.), η δε έλλειψη τέτοιου προσδιορισμού δεν μπορεί να καλυφθεί με στοιχεία εκτός του σώματος αυτού τα οποία δεν μνημονεύονται στο τιμολόγιο (πρβλ. ΣτΕ 1018/1996 επταμ.). Η ως άνω απαίτηση του νόμου μπορεί, πάντως, να ικανοποιηθεί με αναφορά στο τιμολόγιο της σχετικής σύμβασης παροχής των συγκεκριμένων υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 46/2006 επταμ., 683/2006 επταμ.).

14. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η φορολογική αρχή πρόσθεσε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας από το λογαριασμό με ΚΑ 250 «Έξοδα αποθηκεύσεως και εξυπηρετήσεως από τρίτους» ποσό 3.187.813 δρχ. το οποίο αφορά στα εξής τιμολόγια παροχής υπηρεσιών της εταιρείας ...........................: 1) 796/18.2.1991 δραχμών 1.729.538 στο οποίο ως αιτιολογία αναγράφεται «αποθήκευση, διακίνηση μηνών Ιανουαρίου-Φεβρουαρίου 1991», 2) 818/8.5.1991 δραχμών 663.403, στο οποίο ως αιτιολογία αναγράφεται «διακίνηση κατά το μήνα Απρίλιο 1991» και 3) 807/29.3.1991, δραχμών 794.872. Η μη έκπτωση των παραπάνω κονδυλίων έγινε με την αιτιολογία ότι τα δύο πρώτα τιμολόγια φέρουν αόριστη αιτιολογία, το δε τρίτο δεν επιδείχθηκε στον έλεγχο. Το δικάσαν Εφετείο, αφού ανέφερε ότι το προσαχθέν από την εταιρεία τιμολόγιο 807/29.3.1991 φέρει ως αιτιολογία «αποθήκευση πέρα των δύο μηνών», έκρινε τα εξής: «[τα ως άνω τρία τιμολόγια] δεν αποτελούν νόμιμα δικαιολογητικά στοιχεία για την έκπτωση των σχετικών δαπανών, γιατί δεν προσδιορίζονται επαρκώς οι παρασχεθείσες υπηρεσίες, εφ’ όσον δεν αναγράφεται σε αυτά το είδος του προϊόντος, που η εκκαλούσα-εφεσίβλητη εταιρεία είχεν αποθηκεύσει, η ποσότητα αυτού καθώς και το είδος του προϊόντος που διακινήθηκε και η ποσότητα αυτού, οι ελλείψεις δε αυτές δεν μπορούν να καλυφθούν από άλλα στοιχεία εκτός του σώματος των τιμολογίων (ΣτΕ 1018/1996), όπως είναι οι προσαγόμενες από την εταιρεία σελίδες του βιβλίου αποθήκης της ΧΥΜΑ ΑΕ μηνών Ιανουαρίου έως Δεκεμβρίου 1991 και σχετική αλληλογραφία μεταξύ τους περί αποθηκεύσεως του προϊόντος της ....... ..... στις δεξαμενές της παραπάνω εταιρείας. Κατά συνέπεια νομίμως δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση το παραπάνω κονδύλιο και πρέπει να γίνει δεκτός ο σχετικός λόγος της εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου και να μεταρρυθμισθεί η εκκαλουμένη που έκρινε ότι τα ως άνω τιμολόγια ήσαν νόμιμα δικαιολογητικά για την έκπτωση των παραπάνω δαπανών.». Με την κρινόμενη αίτηση, η εταιρεία προβάλλει ότι η ως άνω κρίση του Εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι (α) η προεκτεθείσα συνοπτική περιγραφή των παρασχεθεισών υπηρεσιών στα επίμαχα τιμολόγια πληροί τις απαιτήσεις του νόμου, δεδομένου ότι συμπληρώνεται από τις σχετικές συμβάσεις και λοιπά έγγραφα που προσκόμισε στο Πρωτοδικείο, και (β) το Εφετείο παρέλειψε να αναφερθεί στις συμβάσεις αυτές. Ο ανωτέρω λόγος πρέπει να απορριφθεί, αφενός, διότι διατυπώνεται χωρίς να γίνεται συγκεκριμένη παραπομπή σε δικόγραφο ενώπιον του Πρωτοδικείου με το οποίο η εταιρεία προέβαλε ισχυρισμό περί συμπλήρωσης των τιμολογίων από τις σχετικές συμβάσεις και με το οποίο επικαλέσθηκε και προσκόμισε τις συμβάσεις αυτές, κι, αφετέρου, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, διότι τα επίμαχα τιμολόγια, όπως περιγράφονται στην αναιρεσιβαλλομένη, δεν πληρούσαν τη νομοθετική απαίτηση περί επαρκούς προσδιορισμού των παρασχεθεισών υπηρεσιών και η έλλειψη αυτή δεν μπορούσε να καλυφθεί με στοιχεία τα οποία η εταιρεία προσκόμισε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας.

15. Επειδή, στο άρθρο 21 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ ορίζεται ότι «Ο εκτελωνιστής εις το παρ` αυτού εκδιδόμενον τιμολόγιον αναγράφει διακεκριμένως, πλέον των ως άνω δεδομένων, και το ποσόν έκαστης δαπάνης, την οποίαν ενήργησε κατ` εντολήν και λογαριασμόν του πελάτου του και η οποία βασίζεται επί νομίμου δικαιολογητικού, το οποίον επισυνάπτεται εις το παραδιδόμενον εις τον πελάτην αντίτυπον του τιμολογίου.» Κατά την έννοια της ρύθμισης αυτής, σε συνδυασμό με τις διατάξεις που αναφέρονται στη σκέψη 12, για την έκπτωση από την επιχείρηση δαπανών που ενήργησε εκτελωνιστής κατ` εντολήν και για λογαριασμό της, δεν αρκεί η έκδοση τιμολογίου παροχής υπηρεσιών από τον εκτελωνιστή, στο οποίο αναγράφονται οι σχετικές δαπάνες, αλλά απαιτείται και η ύπαρξη νομίμων δικαιολογητικών για τις δαπάνες αυτές, τα οποία επισυνάπτονται στο τιμολόγιο που παραδίδεται στην επιχείρηση (πρβλ. ΣτΕ 2431/2002). Επιπλέον στο άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ. ότι «Ο επιτηδευματίας, ο υπόχρεως εις τήρησιν βιβλίων οιασδήποτε κατηγορίας [...] δι` εκάστην εν γένει δαπάνην, αφορώσαν την άσκησιν του επαγγέλματός των [...], δια την οποίαν δεν ορίζεται υπό του Κώδικος τούτου η έκδοσις ιδίου στοιχείου, εκδίδουν διπλότυπον απόδειξιν δαπάνης, εις την οποίαν αναγράφουν το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και την διεύθυνσιν του δικαιούχου, την αιτίαν της δαπάνης και το ποσόν ταύτης. Η απόδειξις αύτη υπογράφεται και υπό του λαμβάνοντος εις αμφότερα τα αντίτυπα. [...]».

16. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τους λογαριασμούς με ..... .... .. «Τελωνειακές διατυπώσεις- αποταμιεύσεις», 257 «Τελωνειακές διατυπώσεις-αναλώσεις», 258 «Τελωνειακές διατυπώσεις μεταφορτώσεις» και 259 « Τελωνειακές διατυπώσεις-εσωτερικές αποστολές» συνολικού ποσού 7.883.570, 23.542.268, 10.683.184 και 1.074.090 δραχμών αντιστοίχως, ποσοστό 50% αυτών, δηλαδή ποσά 3.941.785, 11.771.134, 5.341.592 και 537.045 δραχμών αντιστοίχως, ως μη καλυπτόμενα από νόμιμα φορολογικά στοιχεία, αφού έλαβε υπόψη του και τη φύση των δαπανών αυτών. Ειδικότερα, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, τα παραπάνω ποσά αφορούν χρεώσεις των αντίστοιχων λογαριασμών για υπερωριακές απασχολήσεις τελωνειακών υπαλλήλων που καταβλήθηκαν βάσει ενταλμάτων πληρωμής της επιχείρησης, χωρίς άλλα στοιχεία (αποδεικτικά είσπραξης ΔΕΤΕ κ.λπ.), καθώς και για διάφορα χαρτόσημα εκτελωνισμών, διάφορα έξοδα εκτελωνιστών βάσει αποδείξεων επαγγελματικών δαπανών και διάφορα έξοδα βάσει καταστάσεων μικροπληρωμών, χωρίς άλλα νόμιμα παραστατικά. Το δικάσαν Εφετείο, αφού αναφέρθηκε στην προεκτεθείσα έννοια της διάταξης του άρθρου 21 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., την ερμήνευσε σε συνδυασμό με την προπαρατεθείσα ρύθμιση του άρθρου 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ. υπό την έννοια ότι ο εκτελωνιστής, για τις πραγματοποιούμενες απ’ αυτόν για λογαριασμό του πελάτη του δαπάνες, υποχρεούται να ζητεί από το πρόσωπο που λαμβάνει τα ποσά αυτά το προσήκον κατά περίπτωση αποδεικτικό στοιχείο, εφόσον βεβαίως το πρόσωπο αυτό υποχρεούται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. στην έκδοση τέτοιου στοιχείου, άλλως ο εκτελωνιστής υποχρεούται να εκδίδει διπλότυπη απόδειξη δαπάνης, στα δύο αντίτυπα της οποίας συνυπογράφει υποχρεωτικώς και ο λαμβάνων. Στη συνέχεια έκρινε τα ακόλουθα σε σχέση με τις επίμαχες λογιστικές διαφορές: «[…] η εφεσίβλητη-εκκαλούσα εταιρεία για να αποδείξει τον ισχυρισμό της ότι οι παραπάνω δαπάνες στηρίζονται σε νόμιμα παραστατικά στοιχεία και ότι ο έλεγχος προσδιόρισε αυθαίρετα κατά προσέγγιση τις μη εκπιπτόμενες σε ποσοστό 50%, προσκόμισε πρωτοδίκως τα παραστατικά στοιχεία των σχετικών εγγράφων, από τον έλεγχο των οποίων προκύπτει ότι από το συνολικό ποσό των δαπανών των κωδικών 256, 257, 258 και 259 ύψους 43.183.112, ποσό 19.495.435 αφορά αγορά χαρτοσήμων και ενσήμων και ποσό 23.687.677 αφορά χαρτόσημα, ένσημα, αμοιβή εκτελωνιστών, ΦΠΑ επί της αμοιβής και έξοδα εκτελωνιστών, από το οποίο όμως μόνον 10.037.529 δρχ. στηρίζεται σε νόμιμα παραστατικά στοιχεία (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών,, αποδείξεις ΔΕΤΕ κ.λπ.), ενώ το υπόλοιπο ποσό 13.650.148 δραχμών δεν στηρίζεται σε νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Κατά συνέπεια το ποσό αυτό πρέπει να προστεθεί στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αντί του ποσού των 21.591.556 δρχ. που προσέθεσε ο έλεγχος και του ποσού του 1.478.027 δρχ. που δέχθηκε η εκκαλουμένη, κατά μερική παραδοχή του σχετικού λόγου της εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου.». Με την κρινόμενη αίτηση, η εταιρεία προβάλλει ότι η ανωτέρω κρίση του Εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι (α) προσκόμισε πρωτοδίκως σειρά νομότυπων παραστατικών, τα οποία ανέφερε λεπτομερώς στη σελ. 70 κ.επ. του υπομνήματος που κατέθεσε στο Πρωτοδικείο, από τα οποία προκύπτει ότι συνολική δαπάνη 43.183.112 ορθώς εξέπεσε από τα ακαθάριστα έσοδά της, πλην ενός κονδυλίου 1.478.027 δρχ. για το οποίο πράγματι δεν υπήρχαν παραστατικά, (β) το Εφετείο δεν διευκρινίζει ποιος και πότε διενήργησε τον έλεγχο των παραστατικών που είχε προσκομίσει, και (γ) το Εφετείο δεν διευκρίνισε ποια από τις υπ’ αριθμ. 20, 21, 22 και 23 λογιστικές διαφορές ή ποιο μέρος των διαφορών αυτών αφορούσε στο ποσό των 13.650.148 που έκρινε ως μη εκπεστέο. Ο λόγος πρέπει να απορριφθεί, κατά το σκέλος του (α), διότι δεν αναφέρεται σε συγκεκριμένα δικαιολογητικά και, δη, κατά το νόμο απαιτούμενα για την έκπτωση, ενόψει του είδους των σχετικών δαπανών, αλλά γενικά και αόριστα σε νομότυπα παραστατικά που η εταιρεία είχε προσκομίσει πρωτόδικα και τα οποία δεν εξειδικεύονται επαρκώς ούτε στο σημείο του πρωτοδίκως υποβληθέντος υπομνήματός της στο οποίο παραπέμπει (σελ. 70 κ.επ.). Ως προς το σκέλος του (β), ο λόγος πρέπει να απορριφθεί, διότι, κατά την προφανή έννοια της αναιρεσιβαλλομένης, ο έλεγχος των προσκομισθέντων παραστατικών διενεργήθηκε από το δικάσαν Εφετείο, δεν χρειαζόταν δε, για την επάρκεια της αιτιολογίας της, να προσδιοριστεί και ο χρόνος πραγματοποίησης του ελέγχου αυτού. Τέλος, ο λόγος είναι απορριπτέος και κατά το σκέλος του (γ), γιατί το δικάσαν Εφετείο νομίμως διέλαβε ενιαία κρίση για τις σχετικές λογιστικές διαφορές, ενόψει της φύσης τους, χωρίς να υποχρεούται, στο πλαίσιο αυτό, να αναλύσει, κατά λογιστική διαφορά, το ποσό που θεώρησε ως μη εκπεστέο, δεδομένου, άλλωστε, ότι η αιτούσα δεν προβάλλει ότι διατύπωσε, ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ειδικότερους ισχυρισμούς, χρήζοντες απάντησης, με τους οποίους να αναλύει, κατά ποσό και σχετικό δικαιολογητικό, εκάστη δαπάνη που είχε συμπεριλάβει σε καθέναν από τους λογαριασμούς με ΚΑ 256, 257, 258 και 259.

17. Επειδή, στην περίπτωση β΄ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 7 του Ν. 1828/1989, προβλέπεται η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης των δαπανών για τη συντήρηση και επισκευή μηχανημάτων και επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεών της. Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, ως δαπάνες συντήρησης μεν θεωρούνται εκείνες, οι οποίες γίνονται για να διατηρηθούν τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης σε καλή κατάσταση και να παρεμποδισθούν ή να προληφθούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις τους από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου, ως δαπάνες δε επισκευής εκείνες, οι οποίες γίνονται για να επανέλθουν τα περιουσιακά στοιχεία που τυχόν υπέστησαν βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική καλή τους κατάσταση. Κατ` αντιδιαστολή προς τις δαπάνες αυτές, οι οποίες αποβλέπουν στη διατήρηση της υφιστάμενης αξίας των περιουσιακών στοιχείων, οι δαπάνες βελτίωσης, οι οποίες δεν αφαιρούνται εξ ολοκλήρου κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν, αλλά είναι δεκτικές απόσβεσης σε περισσότερες χρήσεις, αποβλέπουν στην επαύξηση ή επέκταση ή συμπλήρωση των εγκαταστάσεων της επιχείρησης, δηλαδή στην επαύξηση εν γένει των περιουσιακών της στοιχείων (βλ. ΣτΕ 4119/1997 επταμ., ΣτΕ 2580/1994 κ.ά.). Εξάλλου, η φορολογούμενη επιχείρηση που επιδιώκει την έκπτωση ορισμένης δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδά της, βάσει της ως άνω διάταξης, έχει το βάρος επίκλησης και απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων που τάσσει ο νόμος (πρβλ. ΣτΕ 1602/2011, ΣτΕ 2526/2006, ΣτΕ 4472/1998, ΣτΕ 5770/1995, ΣτΕ 1830/1994, ΣτΕ 1749/1992 κ.ά.).

18. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση και προσέθεσε ως λογιστικές διαφορές τα εξής κονδύλια κατά κωδικό αριθμό λογαριασμού: α) ΚΑ 320 «οικοδομικά υλικά», ποσό 14.373.056 δρχ., β) ΚΑ 321 «Ηλεκτρολογικά υλικά», ποσό 2.072.242, γ) ΚΑ 322 «Μηχανολογικό υλικό», ποσό 29.678.829 δρχ., (δ) ΚΑ 323 «Υλικά αντλιών δεξαμενών», ποσό 18.685.985 δρχ., (ε) ΚΑ 400 «Υλικά διάφορα», ποσό 17.334.946 δρχ.. Η μη αναγνώριση των δαπανών εχώρησε με την αιτιολογία ότι αυτές αφορούν στην αγορά υλικών που χρησιμοποιήθηκαν για την κατασκευή και διαμόρφωση χώρων πρατηρίων όλης της χώρας, δηλαδή πρόκειται για δαπάνες βελτίωσης των εγκαταστάσεων των πρατηρίων, και τα κονδύλια αυτά, ως αφορώντα σε πάγια στοιχεία της επιχείρησης, δεν εκπίπτουν εφάπαξ αλλά τμηματικά, με τους προβλεπόμενους συντελεστές αποσβέσεων του Π.Δ. 88/1973. Η εταιρεία προέβαλε πρωτόδικα ότι οι δαπάνες αυτές εξέπεσαν νομίμως από τα ακαθάριστα έσοδά της, βάσει του άρθρου 35 παρ. 1 περ. β΄ του Ν.Δ. 3323/1955, διότι αφορούν σε συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων και μηχανημάτων της, μέρος δε αυτών αφορά δαπάνες για επισκευές πρατηρίων ανηκόντων κατά κυριότητα σε τρίτους, με τους οποίους είχε συνάψει σύμβαση αποκλειστικής και μακροετούς συνεργασίας. Το δικάσαν Εφετείο, αφού ερμήνευσε τη διάταξη της περίπτωσης β΄ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 κατά τον τρόπο που έγινε δεκτός στην προηγούμενα σκέψη. έκρινε τα ακόλουθα σε σχέση με τη λογιστική διαφορά από το λογαριασμό με ΚΑ 320: «[.....] από την έκθεση ελέγχου και τα σχετικά με τις δαπάνες αυτές παραστατικά στοιχεία προκύπτει σαφώς ότι οι μη εκπεσθείσες δαπάνες αφορούν αγορά υλικών και αμοιβές εργολάβων για την κατασκευή πρατηρίων σε όλη τη χώρα και τη διαμόρφωση του περιβάλλοντος χώρου τους, αφορούν δηλαδή δαπάνες επαύξησης εν γένει των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, ο ισχυρισμός δε της εταιρείας ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν τη συντήρηση και την επισκευή των επαγγελματικών της εγκαταστάσεων πρέπει να απορριφθεί, διότι δεν προσδιορίζει σε τι συνίσταντο οι βλάβες και οι φθορές των εγκαταστάσεών της ή των μηχανημάτων της και ποιες εργασίες εκτελέσθηκαν για την αποκατάστασή τους, ούτε προσδιορίζει τα περιουσιακά της στοιχεία, στα οποία ήταν απαραίτητο να διενεργηθούν δαπάνες συντηρήσεως και ποιες εργασίες έγιναν για την διατήρησή τους σε καλή κατάσταση και την πρόληψη τυχόν βλαβών ή αλλοιώσεων από την πάροδο του χρόνου. Απορριπτέος επίσης κρίνεται ο ισχυρισμός της ότι μέρος των δαπανών αυτών αφορά επισκευές πρατηρίων τρίτων, διότι δεν προσάγονται στοιχεία από τα οποία να αποδεικνύεται ποια είναι τα πρατήρια αυτά, και ποιες δαπάνες αφορούν σε αυτά, ούτε οι συμβάσεις συνεργασίας με τους ιδιοκτήτες τους. […] Κατά συνέπεια νομίμως το ως άνω ποσό δεν έγινε δεκτό προς έκπτωση από τη φορολογική αρχή και πρέπει να μεταρρυθμισθεί κατά το μέρος αυτό η εκκαλούμενη απόφαση που έκρινε αντιθέτως, κατά παραδοχή του σχετικού λόγου της εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου.». Παρόμοια κρίση εξέφερε το Εφετείο και σε σχέση με τις λοιπές λογιστικές διαφορές (από τους λογαριασμούς με ΚΑ 321, 322, 323 και 400). Με την κρινόμενη αίτηση, η εταιρεία προβάλλει ότι η κρίση του Εφετείου για τα επίμαχα κονδύλια δεν είναι νόμιμη, διότι (α) δεν έφερε αυτή το βάρος απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου 35 παρ. 1 περ. β΄ του Ν.Δ. 3323/1955 (αλλά η φορολογική αρχή όφειλε να αποδείξει ότι επρόκειτο περί αποσβεστέων δαπανών), (β) όπως αναλυτικά ισχυρίσθηκε και απέδειξε με την προσφυγή της, το πρωτοδίκως υποβληθέν υπόμνημά της και τα σχετικά που κατέθεσε, οι δαπάνες έγιναν για τη συντήρηση και επισκευή επαγγελματικών εγκαταστάσεων και μηχανημάτων, σε πρατήρια πώλησης πετρελαιοειδών τα περισσότερα εκ των οποίων ανήκουν σε τρίτους, και (γ) ανεξαρτήτως του θέματος της ιδιοκτησίας, πάντως, σύμφωνα με το Ν. 1571/1985, η ίδια, ως εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, δεν δικαιούται να λειτουργεί και να διαχειρίζεται πρατήρια πώλησης προϊόντων. Ο λόγος αυτός, ως προς το σκέλος του (α) πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη. Ο ίδιος λόγος, κατά το σκέλος του (β), πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, διότι, όπως διατυπώνεται, πλήττει ευθέως την αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση του δικάσαντος Εφετείου περί τα πράγματα. Τέλος, και κατά το σκέλος του (γ), ο λόγος πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, διότι διατυπώνεται χωρίς να αποδίδεται συγκεκριμένη πλημμέλεια στην αιτιολογία της επίδικης κρίσης και χωρίς να γίνεται συγκεκριμένη παραπομπή σε δικόγραφο με το οποίο είχε προβληθεί τέτοιος ισχυρισμός ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας.

19. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, δεν αναγνώρισε προς έκπτωση και προσέθεσε ως λογιστικές διαφορές από τους λογαριασμούς με ΚΑ 530-532 «Οικοδομικές και τεχνικές εργασίες», ΚΑ 533 «Μηχανολογικός εξοπλισμός εκτός αντλιών δεξαμενών» και ΚΑ 534 «χρησιδανειζόμενων αντλιών δεξαμενών» διάφορα ποσά, με την αιτιολογία ότι αφορούν πάγια στοιχεία και δεν αποσβέννυνται εφάπαξ αλλά τμηματικώς. Η εταιρεία προέβαλε πρωτόδικα ισχυρισμούς περί εφαρμογής του άρθρου 35 παρ. 1 περ. β΄ του Ν.Δ. 3323/1955, ανάλογους με εκείνους που εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, και το Πρωτοδικείο δέχθηκε κατά τούτο την προσφυγή. Το δικάσαν Εφετείο δέχθηκε εν μέρει τους σχετικούς λόγους έφεσης του Δημοσίου και θεώρησε ότι η φορολογική αρχή είχε νομίμως αρνηθεί να αναγνωρίσει προς έκπτωση (α) δαπάνη 2.124.000 δρχ. που αφορά στην κατασκευή σκάλας ασφάλειας του κτιρίου των γραφείων της εταιρείας, (β) δαπάνη ύψους 826.000 δρχ., που αφορά στην εκσκαφή, τοποθέτηση σωληνώσεων και πέρασμα καλωδίων στο ιδιόκτητο πρατήριο της εταιρείας στο Καλοχώρι Δενδροποτάμου Θεσσαλονίκης, (γ) δαπάνη 855.181 δρχ., που αφορά εξωσυμβατικές εργασίες του έργου «επέκταση δεξαμενών εγκαταστάσεις Δενδροποτάμου και (δ) δαπάνη 6.955.684 δρχ., που αφορά στον έλεγχο υπεδάφους εγκαταστάσεων Ασπροπύργου, αμοιβή εργολάβου κ.λπ., με το σκεπτικό ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν στην επέκταση ή στην επαύξηση των εγκαταστάσεων της εταιρείας και συνεπώς, κατά τα προεκτεθέντα, δεν εκπίπτουν εφάπαξ, βάσει της περίπτωσης β΄ της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, αλλά αποσβέννυνται τμηματικώς. Με την κρινόμενη αίτηση, η εταιρεία προβάλλει κατά των ανωτέρω σκέψεων της αναιρεσιβαλλομένης τα ίδια παράπονα με εκείνα που διατυπώνει, κατά τα προεκτεθέντα, κατά της παρόμοιας κρίσης του Εφετείου ως προς τις λογιστικές διαφορές από τους λογαριασμούς με ΚΑ 320-323 και 400. Οι λόγοι αυτοί πρέπει να απορριφθούν με το αιτιολογικό που παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης.

20. Επειδή, βάσει των παραπάνω και του ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναίρεσης, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 και 25 Ιανουαρίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 29ης Φεβρουαρίου 2012.

Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα