Δημοσιεύθηκε στις : [ 18-09-2014 ]
ΣτΕ 722/2014
Σε πρόστιμα υπόκεινται και μη επιτηδευματίες, όπως η δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση του άρθρου 1 παρ. 3 περ. β’ του ν. 1264/1982. Η λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από τη φορολογική αρχή (ΣτΕ 591/2011, ΣτΕ 2402/2010 επτ. κ.α.)
Σε πρόστιμα υπόκεινται και μη επιτηδευματίες, όπως η δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση του άρθρου 1 παρ. 3 περ. β’ του ν. 1264/1982. Η λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από τη φορολογική αρχή (ΣτΕ 591/2011, ΣτΕ 2402/2010 επτ. κ.α.)
Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος
ΣτΕ 722/2014
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Ανδρέου.
Για να δικάσει την από 14 Μαΐου 2007 αίτηση:
του Εργατικού Κέντρου Κομοτηνής, που εδρεύει στην Κομοτηνή, το οποίο δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Εργατικό Κέντρο επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 355/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Ανδρέου.
Για να δικάσει την από 14 Μαΐου 2007 αίτηση:
του Εργατικού Κέντρου Κομοτηνής, που εδρεύει στην Κομοτηνή, το οποίο δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Εργατικό Κέντρο επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 355/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την υπό κρίση αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1708582 ειδικό έντυπο παραβόλου).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 355/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, καθ’ ο μέρος απορρίφθηκε με αυτήν έφεση του αναιρεσείοντος Εργατικού Κέντρου (δευτεροβάθμιας συνδικαλιστικής οργάνωσης, κατ’ άρθρο 1 παρ. 3 εδαφ. β του ν. 1264/1982, με την επωνυμία «Εργατοϋπαλληλικό Κέντρο Κομοτηνής») κατά της υπ’ αριθ. 79/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κομοτηνής. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του ήδη αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθ. 260/18.9.2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής περί επιβολής εις βάρος του προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ανερχομένου στο ποσό των 96.831.590 δρχ., λόγω λήψεως 21 εικονικών φορολογικών στοιχείων από 14 επιτηδευματίες σχετικά με τη διοργάνωση χρηματοδοτούμενου σεμιναρίου για ανέργους κατά τη διαχειριστική χρήση έτους 1995.
3. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση επιδόθηκε στην πληρεξούσια δικηγόρο του αναιρεσείοντος στις 14.3.2007 (βλ. το υπ’ αριθ. 360/14.3.2007 αποδεικτικό δικαστικού επιμελητή Δ/ΥΕ Δημητρίου Λουρμπάκη), ενώ η υπό κρίση αίτηση κατατέθηκε στη γραμματεία του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής στις 15.5.2007, ήτοι την 62η ημέρα της κατ’ άρθρο 53 παρ. 1 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8) εξηκονθήμερης προθεσμίας. Εν τούτοις, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε εμπροθέσμως, διότι η 14η Μαΐου αποτελεί ημέρα τοπικής αργίας των δημοσίων καταστημάτων της πόλεως της Κομοτηνής (βλ. β.δ/γμα 573/1960, Α΄ 126), όπου εδρεύει το δικάσαν εφετείο, στη γραμματεία του οποίου και μόνο μπορούσε να κατατεθεί νομίμως το δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως (άρθρο 19 παρ. 6 του π.δ/τος 18/1989, πρβλ. ΣτΕ 77/1992), η δε προηγουμένη αυτής ημέρα (13η Μαΐου) ήταν Κυριακή.
4. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ. - Π.Δ 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά το προαναφερόμενο διαχειριστικό έτος (1995), όριζε στο άρθρο 2 ότι
«1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. 2. .. 3. Το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα .. υποχρεούνται μόνο στην έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον Κώδικα αυτό. Τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τη δραστηριότητά τους αυτή και έχουν τις υποχρεώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού», στο άρθρο 11 παρ. 1 ότι «Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών) ..», στο άρθρο 12 παρ. 1 ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο» και στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία».
Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 32 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον ως άνω κρίσιμο χρόνο, ορίζετο ότι
«1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υπόχρεους» και στην παρ. 4 του άρθρου 33, όπως ίσχυε κατά τον ίδιο πιο πάνω χρόνο, ότι «4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού».
Στο άρθρο 31 παρ. 1 περ. ζ του ν. 1591/86 (Α΄ 50) ορίζεται, εξάλλου, ότι: «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) . . . ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου αυτής. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο η) Οποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».
Τέλος, στο άρθρο 34 του Κ.Β.Σ. ορίζεται ότι «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών .. καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. … 2. (όπως το εδ. α’ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 10 του ν. 2166/1993) Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή.
1. Επειδή, για την υπό κρίση αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1708582 ειδικό έντυπο παραβόλου).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 355/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, καθ’ ο μέρος απορρίφθηκε με αυτήν έφεση του αναιρεσείοντος Εργατικού Κέντρου (δευτεροβάθμιας συνδικαλιστικής οργάνωσης, κατ’ άρθρο 1 παρ. 3 εδαφ. β του ν. 1264/1982, με την επωνυμία «Εργατοϋπαλληλικό Κέντρο Κομοτηνής») κατά της υπ’ αριθ. 79/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κομοτηνής. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του ήδη αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθ. 260/18.9.2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής περί επιβολής εις βάρος του προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ανερχομένου στο ποσό των 96.831.590 δρχ., λόγω λήψεως 21 εικονικών φορολογικών στοιχείων από 14 επιτηδευματίες σχετικά με τη διοργάνωση χρηματοδοτούμενου σεμιναρίου για ανέργους κατά τη διαχειριστική χρήση έτους 1995.
3. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση επιδόθηκε στην πληρεξούσια δικηγόρο του αναιρεσείοντος στις 14.3.2007 (βλ. το υπ’ αριθ. 360/14.3.2007 αποδεικτικό δικαστικού επιμελητή Δ/ΥΕ Δημητρίου Λουρμπάκη), ενώ η υπό κρίση αίτηση κατατέθηκε στη γραμματεία του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής στις 15.5.2007, ήτοι την 62η ημέρα της κατ’ άρθρο 53 παρ. 1 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8) εξηκονθήμερης προθεσμίας. Εν τούτοις, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε εμπροθέσμως, διότι η 14η Μαΐου αποτελεί ημέρα τοπικής αργίας των δημοσίων καταστημάτων της πόλεως της Κομοτηνής (βλ. β.δ/γμα 573/1960, Α΄ 126), όπου εδρεύει το δικάσαν εφετείο, στη γραμματεία του οποίου και μόνο μπορούσε να κατατεθεί νομίμως το δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως (άρθρο 19 παρ. 6 του π.δ/τος 18/1989, πρβλ. ΣτΕ 77/1992), η δε προηγουμένη αυτής ημέρα (13η Μαΐου) ήταν Κυριακή.
4. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ. - Π.Δ 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά το προαναφερόμενο διαχειριστικό έτος (1995), όριζε στο άρθρο 2 ότι
«1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. 2. .. 3. Το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα .. υποχρεούνται μόνο στην έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον Κώδικα αυτό. Τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τη δραστηριότητά τους αυτή και έχουν τις υποχρεώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού», στο άρθρο 11 παρ. 1 ότι «Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών) ..», στο άρθρο 12 παρ. 1 ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο» και στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία».
Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 32 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον ως άνω κρίσιμο χρόνο, ορίζετο ότι
«1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υπόχρεους» και στην παρ. 4 του άρθρου 33, όπως ίσχυε κατά τον ίδιο πιο πάνω χρόνο, ότι «4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού».
Στο άρθρο 31 παρ. 1 περ. ζ του ν. 1591/86 (Α΄ 50) ορίζεται, εξάλλου, ότι: «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) . . . ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου αυτής. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο η) Οποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».
Τέλος, στο άρθρο 34 του Κ.Β.Σ. ορίζεται ότι «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών .. καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. … 2. (όπως το εδ. α’ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 10 του ν. 2166/1993) Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή.
Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο.
Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου. 3. … ». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία (ή πρόσωπο του άρθρου 2 παρ. 3 Κ.Β.Σ.) η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας (ΣΕ 566/2010, 2091, 494/2009 κ.α.).
Εξ άλλου, η λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από τη φορολογική αρχή (ΣτΕ 591/2011, ΣτΕ 2402/2010 επτ. κ.α.).
5. Επειδή, με το άρθρο 5 του επακολουθήσαντος ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των επιβλητέων προστίμων για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και ορίσθηκαν, ειδικότερα, τα εξής:
«1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ 84 Α`) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς.
2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) … Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. Για μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων ή τηρούντες βιβλία Α΄ κατηγορίας 100.000 δραχμές. .. β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) …
Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. .. 10.
Εξ άλλου, η λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από τη φορολογική αρχή (ΣτΕ 591/2011, ΣτΕ 2402/2010 επτ. κ.α.).
5. Επειδή, με το άρθρο 5 του επακολουθήσαντος ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των επιβλητέων προστίμων για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και ορίσθηκαν, ειδικότερα, τα εξής:
«1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ 84 Α`) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς.
2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) … Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. Για μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων ή τηρούντες βιβλία Α΄ κατηγορίας 100.000 δραχμές. .. β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) …
Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. .. 10.
Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), … α) .. β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ.ΥΠ.1. ..».
Στο άρθρο 38 παρ. 3 του προαναφερόμενου ν. 2523/1997 προβλέφθηκε ότι το ως άνω άρθρο 5 αυτού εφαρμόζεται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευσή του και μετά, στο δε άρθρο 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου ορίσθηκαν τα ακόλουθα:
«Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου .. κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. ..».
«Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου .. κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. ..».
Οπως έχει κριθεί, για την έκδοση, υπό την ισχύ του ν. 2523/1997, πράξεως επιβολής προστίμου λόγω λήψεως, σε προγενέστερο της ισχύος του νόμου αυτού χρόνο, εικονικού φορολογικού στοιχείου, εφαρμοστέα, κατά τα οριζόμενα στις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 24 παρ. 4 του ν.2523/1997, είναι η επιεικέστερη των διατάξεων του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. και του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997, οι οποίες, αμφότερες, προβλέπουν ως ιδιάζουσα φορολογική παράβαση την έκδοση εικονικού φορολογικού στοιχείου.
Εν όψει δε του ότι, στην περίπτωση εικονικής αξίας μεγαλύτερης των τριακοσίων χιλιάδων δραχμών, το κατά την δευτέρα των διατάξεων αυτών πρόστιμο, ίσο με το διπλάσιο της αξίας αυτής, είναι ανώτερο του ελαχίστου δυναμένου να επιβληθεί με την πρώτη και κατώτερο του μεγίστου, ως επιεικέστερη νοείται η διάταξη της οποίας η εφαρμογή στην συγκεκριμένη περίπτωση, κατά την άσκηση, αρχικά από τα αρμόδια όργανα της Διοίκησης, στη συνέχεια δε από τα επιλαμβανόμενα αρμόδια δικαστήρια, της εξουσίας επιμετρήσεως του προστίμου, άγει στην επιβολή της ελαφροτέρας κυρώσεως (ΣΕ 1281/2011, 3403/2010 κ.α.).
Το αυτό ισχύει - ήτοι ως επιεικέστερη νοείται η διάταξη, της οποίας η εφαρμογή στην συγκεκριμένη περίπτωση άγει στην επιβολή της ελαφρότερης κύρωσης - και σε περίπτωση εικονικής αξίας ίσης ή μικρότερης των 300.000 δραχμών, δεδομένου ότι κατά την δευτέρα των ως άνω διατάξεων επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της βάσης υπολογισμού 1, ήτοι επί μη υποχρέων σε τήρηση βιβλίων, όπως εν προκειμένω, πρόστιμο 200.000 δραχμών, ενώ με την πρώτη των ως άνω διατάξεων επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της εικονικής αξίας, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά το άρθρο 32 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. ανωτάτου ορίου προστίμου, ήτοι εν προκειμένω του ποσού των 100.000 δραχμών.
6. Επειδή, τέλος, ο ν. 1264/1982 «Για τον εκδημοκρατισμό του Συνδικαλιστικού Κινήματος και την κατοχύρωση των συνδικαλιστικών ελευθεριών των εργαζομένων» (Α΄ 79) ορίζει στο άρθρο 1 παρ. 3 ότι
«3. Οι συνδικαλιστικές οργανώσεις διακρίνονται σε πρωτοβάθμιες, δευτεροβάθμιες και τριτοβάθμιες. α) Πρωτοβάθμιες συνδικαλιστικές οργανώσεις είναι: αα) τα σωματεία, ββ) τα τοπικά παραρτήματα συνδικαλιστικών οργανώσεων ευρύτερης περιφέρειας ή πανελλαδικής έκτασης, … γγ) Οι ενώσεις προσώπων, μία για κάθε εκμετάλλευση, επιχείρηση, δημόσια υπηρεσία, Ν.Π.Δ.Δ. ή Ο.Τ.Α., που συνιστούν δέκα (10) τουλάχιστο εργαζόμενοι .. β) Δευτεροβάθμιες συνδικαλιστικές οργανώσεις είναι οι Ομοσπονδίες και τα Εργατικά Κέντρα. Οι Ομοσπονδίες είναι ενώσεις δύο (2) τουλάχιστο σωματείων του ίδιου ή συναφών κλάδων οικονομικής δραστηριότητας ή του ίδιου ή συναφών επαγγελμάτων.
6. Επειδή, τέλος, ο ν. 1264/1982 «Για τον εκδημοκρατισμό του Συνδικαλιστικού Κινήματος και την κατοχύρωση των συνδικαλιστικών ελευθεριών των εργαζομένων» (Α΄ 79) ορίζει στο άρθρο 1 παρ. 3 ότι
«3. Οι συνδικαλιστικές οργανώσεις διακρίνονται σε πρωτοβάθμιες, δευτεροβάθμιες και τριτοβάθμιες. α) Πρωτοβάθμιες συνδικαλιστικές οργανώσεις είναι: αα) τα σωματεία, ββ) τα τοπικά παραρτήματα συνδικαλιστικών οργανώσεων ευρύτερης περιφέρειας ή πανελλαδικής έκτασης, … γγ) Οι ενώσεις προσώπων, μία για κάθε εκμετάλλευση, επιχείρηση, δημόσια υπηρεσία, Ν.Π.Δ.Δ. ή Ο.Τ.Α., που συνιστούν δέκα (10) τουλάχιστο εργαζόμενοι .. β) Δευτεροβάθμιες συνδικαλιστικές οργανώσεις είναι οι Ομοσπονδίες και τα Εργατικά Κέντρα. Οι Ομοσπονδίες είναι ενώσεις δύο (2) τουλάχιστο σωματείων του ίδιου ή συναφών κλάδων οικονομικής δραστηριότητας ή του ίδιου ή συναφών επαγγελμάτων.
Τα Εργατικά Κέντρα είναι ενώσεις δύο (2) τουλάχιστο σωματείων και τοπικών παραρτημάτων που έχουν την έδρα τους μέσα στην περιφέρεια του αντίστοιχου Εργατικού Κέντρου ανεξάρτητα από τον τόπο απασχόλησης των μελών τους. γ) Τριτοβάθμιες συνδικαλιστικές οργανώσεις (συνομοσπονδίες) είναι ενώσεις Ομοσπονδιών και Εργατικών Κέντρων», στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι «1. Σε κάθε Πρωτοδικείο τηρείται ειδικό βιβλίο συνδικαλιστικών οργανώσεων στο οποίο καταχωρίζονται τα στοιχεία του άρθρου 81 Α.Κ., ο αριθμός της δικαστικής απόφασης που εγκρίνει ή τροποποιεί το καταστατικό της οργάνωσης και σημειώνεται η ενδεχόμενη διάλυσή της.», στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι «1. Οι συνδικαλιστικές οργανώσεις τηρούν τα ακόλουθα βιβλία, που αριθμούνται και θεωρούνται από το Γραμματέα του Πρωτοδικείου της έδρας τους πριν αρχίσουν να χρησιμοποιούνται. α) Μητρώο μελών .. β) Πρακτικών συνεδριάσεων Γενικών Συνελεύσεων των μελών. γ) Πρακτικών συνεδριάσεων διοίκησης. δ) Ταμείου, όπου καταχωρίζονται κατά χρονολογική σειρά όλες οι εισπράξεις και πληρωμές. ε) Περιουσίας, όπου καταγράφονται όλα τα κινητά και ακίνητα περιουσιακά στοιχεία της οργάνωσης.» και στο άρθρο 4 ότι «1. Οι συνδικαλιστικές οργανώσεις έχουν σκοπό τη διαφύλαξη και προαγωγή των εργασιακών, οικονομικών, ασφαλιστικών, κοινωνικών και συνδικαλιστικών συμφερόντων των εργαζομένων. 2. Οι συνδικαλιστικές οργανώσεις απαγορεύεται ν` ασκούν κερδοσκοπική δραστηριότητα, μπορούν όμως χωρίς επιδίωξη κέρδους .. να παρέχουν μαθήματα επιμόρφωσης των μελών τους. .. 3. ..».
7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το δικάσαν εφετείο δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 30.6.2000 έκθεση ελέγχου των ελεγκτών του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος της Περιφερειακής Διεύθυνσης Ανατ. Μακεδονίας και Θράκης, προέκυπταν τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: Το Εργατοϋπαλληλικό Κέντρο Κομοτηνής, σύμφωνα με το καταστατικό του, αποτελεί ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση) που εδρεύει στην Κομοτηνή, είναι δε καταχωρισμένο στο βιβλίο σωματείων του Πρωτοδικείου Κομοτηνής και τηρεί βιβλίο ταμείου. Κατόπιν της υπ’ αρ. 300/2000 ειδικής εντολής του Προϊσταμένου της ανωτέρω Περιφερειακής Διεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε., διενεργήθηκε έλεγχος σε είκοσι τρία (23) φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια πώλησης, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής), που το αναιρεσείον ζήτησε και έλαβε εντός της διαχειριστικής περιόδου 1995 από δέκα τέσσερις (14) επιτηδευματίες προκειμένου να διοργανώσει χρηματοδοτούμενο σεμινάριο για ανέργους της περιοχής. Σχετικά με τρεις από τους ανωτέρω επιτηδευματίες, οι οποίοι είχαν την έδρα τους στην Αθήνα και τον Πειραιά (και συγκεκριμένα τον .......... , την ................... και τον ................................), ο έλεγχος διεξήχθη από την Περιφερειακή Διεύθυνση Αττικής του Σ.Δ.Ο.Ε. και συντάχθηκε το υπ’ αριθ. 8490/22.6.2000 έγγραφο του Διευθυντή της ανωτέρω υπηρεσίας, το οποίο μνημονεύεται κατά το ουσιώδες περιεχόμενό του στην ως άνω έκθεση της Περιφερειακής Διεύθυνσης Ανατ. Μακεδονίας και Θράκης του Σ.Δ.Ο.Ε. Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην έδρα των περισσοτέρων εκδοτών των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων διαπιστώθηκε ότι αυτοί είχαν καταχωρίσει τα εν λόγω στοιχεία στα τηρούμενα από αυτούς βιβλία και ότι τα στελέχη των τιμολογίων ταυτίζονταν κατά περιεχόμενο με τα πρωτότυπα. Από καταστάσεις, όμως, δαπανών που τηρούσε το αναιρεσείον, οι οποίες βρίσκονταν στο φάκελο που είχε σχηματισθεί στην Εισαγγελία Πρωτοδικών Ροδόπης και ελήφθησαν υπ’ όψιν από τα ελεγκτικά όργανα, σε συνδυασμό με ένορκες καταθέσεις ορισμένων από τους εκδότες των ανωτέρω στοιχείων, όπως και ατόμων που συμμετείχαν ως εκπαιδευόμενοι στο ως άνω σεμινάριο που διοργάνωσε το αναιρεσείον, διαπιστώθηκε ότι δέκα τρεις (13) από τους δέκα τέσσερις (14) ως άνω επιτηδευματίες είχαν εκδώσει είκοσι ένα (21) συνολικώς εικονικά τιμολόγια, με συνολική καθαρή αξία 48.365.795 δρχ. Τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία, που κρίθηκαν ως εικονικά, αναγράφονται αναλυτικώς στην ως άνω έκθεση ελέγχου, είναι δε τα ακόλουθα: 1) το 59/1.12.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον ... , καθαρής αξίας 1.000.000 δρχ, 2) το 244/4.12.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής που εκδόθηκε από την ................... , καθαρής αξίας 300.000 δρχ, 3) το 158/4.12.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής που εκδόθηκε από τον ..... , καθαρής αξίας 847.458 δρχ, 4) τα 37/14.12.1995 και 39/15.12.1995 τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής που εκδόθηκαν από την εταιρεία «.......», καθαρής αξίας 1.270.000 και 852.000 δρχ., 5) το 8/22.11.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής, που εκδόθηκε από τη ........................ , καθαρής αξίας 430.000 δρχ., 6) το 493/24.11.1995 δελτίο αποστολής - τιμολόγιο πώλησης που εκδόθηκε από την εταιρεία «......», καθαρής αξίας 1.189.600 δρχ., 7) τα 624/25.11.1995, 626/27.11.1995, 628/28.11.1995, 629/29.11.1995 και 630/30.11.1995 τιμολόγια πώλησης, τα οποία εκδόθηκαν από τον ............... , καθαρής αξίας 2.821.600 δρχ., 1.830.400 δρχ., 725.400 δρχ., 300.000 δρχ. και 1.978.400 δρχ. αντίστοιχα, 8) το 51/29.12.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από την ............. «...................», καθαρής αξίας 1.851.852 δρχ., 9) το 11/3.11.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον .... , καθαρής αξίας 423.729 δρχ., 10) το 28/3.11.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον ........... , καθαρής αξίας 381.356 δρχ., 11) το 20/29.12.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον ............ , καθαρής αξίας 10.557.000 δρχ., 12) το 284/31.10.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής που εκδόθηκε από την ... , καθαρής αξίας 240.000 δρχ. και 13) τα 57/2.11.1995, 58/17.11.1995, 61/3.11.1995 και 66/4.12.1995 δελτία αποστολής - τιμολόγια πώλησης που εκδόθηκαν από τον ............ , καθαρής αξίας 2.275.000 δρχ., 572.000 δρχ., 9.260.000 δρχ. και 9.260.000 δρχ., αντίστοιχα. Σχετικά με όλους τους ανωτέρω εκδότες των επίμαχων φορολογικών στοιχείων διαπιστώθηκε από τον έλεγχο ότι στις καταστάσεις δαπανών του αναιρεσείοντος (που περιλαμβάνουν τέσσερις στήλες, στις οποίες αναγράφονται ο Φ.Π.Α., η καθαρή αξία της συναλλαγής, το δικαιούμενο ποσό και ο αριθμός τιμολογίου) αναγραφόταν ως τελικό ποσό που εδικαιούντο αυτοί να λάβουν μόνον το ποσό του αναλογούντος Φ.Π.Α., ενώ επισημάνθηκε ότι, κατά πάγια τακτική, οι εκδότες εικονικών τιμολογίων εισπράττουν μόνο τον Φ.Π.Α. από τον παραγγέλλοντα λήπτη του στοιχείου και ότι η έκδοση του εικονικού στοιχείου συντελείται κατά τον τελευταίο ή τους δύο τελευταίους μήνες πριν από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου κάθε επιχειρήσεως (συνήθως, 31.12 κάθε έτους), προκειμένου να τακτοποιηθεί λογιστικά τυχόν υπάρχουσα στα στοιχεία αγορών - πωλήσεων της επιχειρήσεως ασυμφωνία. Εξ άλλου, στο πλαίσιο του ως άνω φορολογικού ελέγχου ελήφθησαν ένορκες καταθέσεις από τους εκδότες ορισμένων από τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία και από εκπαιδευόμενους στο σεμινάριο. Συγκεκριμένα, οι εκδότες ........ ............. και ......................... με τις από 18.4.2000 ένορκες καταθέσεις τους δήλωσαν ότι εισέπραξαν μόνον τον Φ.Π.Α., ο εκπαιδευόμενος στο σεμινάριο οικοδόμος .................με την από 16.5.2000 ένορκη κατάθεση δήλωσε ότι παρακολουθούσε ανελλιπώς τα μαθήματα και γνωρίζει ότι δεν τους δόθηκαν ενδύματα και υποδήματα εργασίας ούτε έγινε πρακτική εξάσκηση με οικοδομικά υλικά, μπετονιέρες και λοιπά μηχανήματα (τα εν λόγω είδη αναγράφονται στα υπ’ αρ. 493, 624, 626, 628, 629 και 630/1995 τιμολόγια), ο δε ................. , σύζυγος της ....................... που εκμεταλλεύεται το τουριστικό γραφείο «............», στην από 4.5.2000 ένορκη κατάθεσή του δήλωσε ότι το 51/29.12.1995 Τ.Π.Υ., σχετικά με εκδρομή στη Θεσσαλονίκη που ο ίδιος δεν θυμάται πότε έγινε, εκδόθηκε εντός του έτους 1996, το εν λόγω δε φορολογικό στοιχείο, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, δεν περιλαμβανόταν στη συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων πελατών που υπεβλήθη τον Μάϊο του έτους 1996 από την ως άνω επιχείρηση, ούτε και στην εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. Περαιτέρω, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε από την Περιφερειακή Διεύθυνση Αττικής του Σ.Δ.Ο.Ε. αφ’ ενός, αναφορικά με τον ............. , εκδότη ορισμένων από τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τα οποία η επιχείρησή του εδρεύει στο Πέραμα, διαπιστώθηκε ότι αυτός ασχολείται με εμπορία χρωμάτων - αμμοβολές και ότι κατά τους επιτόπιους ελέγχους που είχαν διενεργηθεί κατά τους δύο τελευταίους μήνες του έτους 1995 το κατάστημά του είχε βρεθεί κλειστό. Εξ άλλου, όσον αφορά τον ......... ............ , εκδότη του 20/29.12.1995 Τ.Π.Υ., αυτός αναζητήθηκε από τους ελεγκτές της Περιφερειακής Διεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής στις 20.4.2000, στην αναγραφόμενη στο ως άνω Τ.Π.Υ. διεύθυνση, εκεί όμως ανευρέθη η .................... , ιδιοκτήτρια διώροφης οικοδομής στη διεύθυνση αυτή, η οποία δήλωσε ότι η οικοδομή είχε κατασκευασθεί προ δύο ετών περίπου. Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων του ελέγχου εκδόθηκε η υπ’ αρ. 260/18.9.2000 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος, αφ’ ενός, πρόστιμο 96.731.590 δρχ. (48.365.795 δρχ. Χ 2), δηλ. το διπλάσιο της αξίας των ανωτέρω τιμολογίων, όπως η αξία του κάθε στοιχείου αναγράφεται στη συνημμένη έκθεση ελέγχου, με την αιτιολογία ότι το αναιρεσείον ζήτησε και έλαβε κατά τη χρήση έτους 1995 είκοσι ένα (21) εικονικά φορολογικά στοιχεία (Τ.Π. - Δ.Α., Τ.Π.Υ. και Τ.Π.), κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 33 (παρ. 4) του π.δ/τος 186/1992 σε συνδυασμό με το άρθρο 5 (παρ. 10 περ. β΄) του ν. 2523/1997, οι διατάξεις του οποίου, όπως αναγράφεται, είναι ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο.
8. Επειδή, με την από 15.11.2000 προσφυγή που άσκησε κατά της ανωτέρω καταλογιστικής απόφασης το αναιρεσείον υποστήριξε ότι τα ένδικα τιμολόγια εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές από υπαρκτές επιχειρήσεις που ενδεχομένως δεν εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής, με την υπ’ αριθ. 79/2002 απόφασή του, απέρριψε την προσφυγή, αφού έκρινε ότι στοιχειοθετούνται οι εις βάρος του αναιρεσείοντος καταλογισθείσες παραβάσεις ζήτησης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, τις οποίες απέδειξε η φορολογική αρχή, και ότι, συνεπώς, ορθώς επεβλήθη εις βάρος του το αναφερόμενο στην προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη συνολικό πρόστιμο, ως άθροισμα των επί μέρους για κάθε παράβαση προστίμων. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, επικύρωσε την κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως τόσο ως προς την διαπιστωθείσα από αυτό συνδρομή εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων όσο και ως προς τη νομική ορθότητα της καταλογιστικής πράξης, απορρίπτοντας κατά το μέρος αυτό την έφεση του αναιρεσείοντος, με το εξής σκεπτικό: «Καταρχήν, ο προβαλλόμενος λόγος αναφορικά με τη μη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση, όπως ορθά κρίθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, γιατί το πόρισμα του ελέγχου δε στηρίχθηκε σε βιβλία και στοιχεία που παραλήφθηκαν από την έδρα του [ήδη αναιρεσείοντος] ή των εκδοτών αλλά σε καταστάσεις δαπανών που υπήρχαν στο φάκελο της ποινικής δικογραφίας και σε ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις που λήφθηκαν κατά τη διάρκεια του επίμαχου φορολογικού ελέγχου.
Εξάλλου, ορθά κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση ως αβάσιμος και ο ισχυρισμός του [ήδη αναιρεσείοντος] ότι ως ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Β.Σ. καθόσον δεν υποχρεούται μεν σε τήρηση βιβλίων, υποχρεούται όμως να ζητά και να διαφυλάσσει στοιχεία κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 2 (παρ. 3) του πιο πάνω Κώδικα. Περαιτέρω, ως προς τη στοιχειοθέτηση των αποδιδόμενων παραβάσεων, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη τις καταστάσεις δαπανών που τηρούσε [το αναιρεσείον] όπου αναγράφεται τελικά ως δικαιούμενο ποσό από τους εκδότες όλων των επίμαχων φορολογικών στοιχείων μόνο εκείνο του Φ.Π.Α., χωρίς το (αναιρεσείον) να προσκομίζει αποδεικτικά στοιχεία καταβολής και της καθαρής αξίας των εν λόγω συναλλαγών, τις προαναφερόμενες ένορκες καταθέσεις εκδοτών και εκπαιδευομένου ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων που συνιστούν νόμιμο αποδεικτικό μέσο (πρβλ ΣτΕ 3042/2004), το γεγονός ότι ο εκδότης ..................... εξέδωσε τιμολόγια πώλησης (με αρ. 57, 58, 61 και 66) στα οποία αναγράφεται ως είδος αγαθού τρόφιμα και γραφική ύλη, ενώ, από τον έλεγχο προέκυψε πως το αντικείμενο της δραστηριότητάς του ήταν τελείως διαφορετικό (χρώματα πλοίων - αμμοβολές), καθώς και ότι στη διεύθυνση που αναγράφεται στο Τ.Π.Υ. που εξέδωσε ο εκδότης ................ ....... όχι μόνο δε βρέθηκε κατάστημα αλλά η ιδιοκτήτρια δήλωσε κατά τον έλεγχο, στις 20.4.2000, ότι η οικοδομή κατασκευάστηκε πριν από δυο χρόνια περίπου οπότε κατά τον χρόνο έκδοσης του τιμολογίου (29.12.1995) εκεί υπήρχε απλώς οικόπεδο (ΣτΕ 2676/2002), κρίνει .. ότι οι συναλλαγές που αφορούν όλα τα κρίσιμα φορολογικά στοιχεία δεν πραγματοποιήθηκαν και ως εκ τούτου αυτά είναι εικονικά. .. Εξάλλου δεν ασκεί επιρροή στον εν λόγω χαρακτηρισμό, όπως αβασίμως προβάλλεται, η μη αναφορά του τόπου και του χρόνου διενέργειας του φορολογικού ελέγχου ούτε η απόδειξη από μέρους της Αρχής ότι η λήψη των ένδικων τιμολογίων έγινε με σκοπό απόκρυψης φορολογητέας ύλης γιατί τέτοια προϋπόθεση δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παράβασης κατ’ άρθρο 33 (παρ. 4) του Κ.Β.Σ. (ΣτΕ 2586/2002), η δε προσκομιζόμενη 271/2004 απόφαση του Εφετείου Θράκης, που συνεκτιμάται, δεν επιδρά στη διαμόρφωση της πιο πάνω κρίσεως μια και με αυτήν παύθηκε οριστικά η ποινική δίωξη κατά του Προέδρου του Δ.Σ. του (αναιρεσείοντος) .................... ......................... λόγω παραγραφής και δεν αθωώθηκε λόγω ανυπαρξίας των πραγματικών περιστατικών που συνιστούν και την αντικειμενική βάση των ένδικων παραβάσεων (ΣτΕ 446/2003). Περαιτέρω, ορθά απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του [αναιρεσείοντος] ότι παρά το νόμο επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για πολλές παραβάσεις και δεν αναγράφεται η αξία του κάθε στοιχείου στην πράξη. Και τούτο γιατί το επιβληθέν πρόστιμο δεν είναι ενιαίο αλλά αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι και οι παραβάσεις (21) που τελέσθηκαν εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αφού στο σώμα της καταλογιστικής πράξης γίνεται παραπομπή στη συνημμένη έκθεση ελέγχου όπου εκεί αναγράφεται η καθαρή αξία του κάθε στοιχείου, η οποία και αποτελεί κατά νόμο (άρθρο 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997) τη βάση υπολογισμού του προστίμου. Επίσης ορθά κρίθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του [αναιρεσείοντος] ότι η απευθείας εφαρμογή του νεότερου ν. 2523/1997 κατά την επιμέτρηση του προστίμου καθιστά την καταλογιστική πράξη μη νόμιμη μια και η Φορολογική Αρχή εφάρμοσε τις διατάξεις τούτου ως ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο όπως αναγράφεται στο σώμα της πράξεως, έχοντας προηγουμένως, όπως συνάγεται, ασκήσει τη διακριτική της ευχέρεια βάσει του άρθρου 33 (παρ. 4) του Κ.Β.Σ. και έχοντας καταλήξει στην κρίση ότι το νεότερο νομοθετικό καθεστώς είναι ευμενέστερο χωρίς να απαιτείται να διατυπώνεται ρητά η εν λόγω σκέψη στην πράξη».
9. Επειδή, προβάλλεται, κατ’ αρχάς, ότι το δικάσαν Εφετείο δεν εκτίμησε ορθά τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντος, κατά τον οποίο αυτό δεν έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία, αλλά αποτελεί δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και τηρεί τα βιβλία που ορίζει το άρθρο 3 παρ. δ του ν. 1264/1982, τα οποία δεν συνιστούν φορολογικά στοιχεία, η αιτιολογία δε με την οποία απέρριψε τον ισχυρισμό αυτό (ότι δηλ. το αναιρεσείον «δεν υποχρεούται μεν σε τήρηση βιβλίων, υποχρεούται όμως να ζητά και να διαφυλάσσει στοιχεία κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 2 (παρ. 3) του πιο πάνω Κώδικα») δεν είναι νόμιμη, διότι η επίδικη διαφορά δεν αφορά παραβάσεις του άρθρου 2 παρ. 3 του Κ.Β.Σ. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος, ως νόμω αβάσιμος, διότι με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν επιβάλλονται υποχρεώσεις μόνον στους επιτηδευματίες, αλλά, μεταξύ άλλων, και σε νομικά πρόσωπα που δεν φέρουν την ιδιότητα του επιτηδευματία, σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 3 του Κώδικα αυτού, όπως εν προκειμένω το αναιρεσείον Εργατοϋπαλληλικό Κέντρο Κομοτηνής, το οποίο, ως δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση του άρθρου 1 παρ. 3 περ. β’ του ν. 1264/1982, αποτελεί ν.π.ι.δ., στο οποίο από τον νόμο (άρθρο 4 ν. 1264/1982) απαγορεύεται να ασκεί κερδοσκοπική δραστηριότητα. Εξ άλλου, σε πρόστιμα που προβλέπονται από διατάξεις του Κ.Β.Σ. είναι δυνατόν να υπόκεινται και μη επιτηδευματίες (βλ. ΣΕ 467/1995, 2200/1990 κ.α.) ή πρόσωπα τα οποία αποτελούν «επιτηδευματίες» κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 Κ.Β.Σ., διότι ασκούν ελεύθερο επάγγελμα κατά παράβαση σχετικής απαγορεύσεως του νόμου (βλ. ΣΕ 1797-1801/2006). Ο προβαλλόμενος, περαιτέρω, λόγος ότι «το Εφετείο έσφαλε δεχόμενο ότι εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. και εξήγαγε έννομες συνέπειες για τις οποίες δεν συντρέχουν οι αναγκαίες κατά νόμο προϋποθέσεις», καθ’ όσον το αναιρεσείον δεν σκόπευε να διαπράξει και δεν διέπραξε φοροδιαφυγή, στην αποτροπή της οποίας αποβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., 31 του ν. 1591/1986 και 41 του ν. 1884/1990, σε συνδυασμό με το άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., είναι, επίσης, απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παράβασης, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. δεν απαιτείται ως προϋπόθεση να διαγνωσθεί σκοπός αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, οι διατάξεις δε των άρθρων 31 παρ. 1 εδ. η του ν. 1591/1986 και 41 του ν. 1884/1990, που επικαλείται σχετικά το αναιρεσείον, δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση, διότι αναφέρονται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως και της διώξεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής (ΣτΕ 853/2006, 2936, 1402/2005 κ.α.).
10. Επειδή, όπως προκύπτει από το προπαρατεθέν περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο, το οποίο συνεκτίμησε όλα τα στοιχεία που επικαλέσθηκε το Δημόσιο και ιδίως τις καταστάσεις δαπανών που τηρούσε το αναιρεσείον, σε συνδυασμό με τις διαπιστώσεις που προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. και τις αναφερόμενες σε αυτήν μαρτυρικές καταθέσεις, μεταξύ των οποίων οι ομολογίες δύο εκ των εκδοτών ότι εισέπραξαν μόνον τον Φ.Π.Α. και η κατάθεση ενός εκπαιδευομένου ότι δεν έγινε στο σεμινάριο χρήση των υλικών για την προμήθεια των οποίων εκδόθηκαν έξι από τα επίμαχα τιμολόγια, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί της εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, αφού θεώρησε ότι το αναιρεσείον δεν προσκόμισε ανταποδεικτικώς στοιχεία τα οποία θα μπορούσαν να κλονίσουν την πεποίθηση αυτή του δικαστηρίου, αποδεικνύοντας ότι κατεβλήθη και η καθαρή αξία των εν λόγω τιμολογίων. Το δικάσαν εφετείο έλαβε επιπροσθέτως υπ’ όψιν, όσον αφορά τα τιμολόγια εκδόσεως ......... , ότι αυτά αφορούν είδη τελείως διαφορετικά από εκείνα που αποτελούν το αντικείμενο της δραστηριότητάς του, όσον δε αφορά το τιμολόγιο εκδόσεως ...... , ότι δεν υπήρχε η αναγραφόμενη στο εν λόγω τιμολόγιο επαγγελματική του εγκατάσταση. Με τα δεδομένα αυτά η κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι λόγοι αναιρέσεως με τους οποίους προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο διαμόρφωσε την κρίση του στηριζόμενο σε συμπεράσματα και όχι σε αποδεδειγμένα γεγονότα ή νομίμως προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία, ως απαράδεκτοι δε κατά το μέρος που αμφισβητείται με αυτούς η ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση ουσιαστική εκτίμηση του δικάσαντος δικαστηρίου ότι τα ένδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά (ΣτΕ 347/2006, 1553/2003 κ.α.). Εφ’ όσον, εξ άλλου, όπως προαναφέρθηκε, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι το διοικητικό εφετείο σχημάτισε πλήρη δικανική πεποίθηση ότι τα ένδικα τιμολόγια είναι εικονικά υπό την έννοια ότι δεν αφορούν πραγματικές συναλλαγές, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη των εικονικών τιμολογίων (ΣΕ 347/2006, 2676, 1055/2002 κ.α.). Αβασίμως, επομένως, υποστηρίζει περαιτέρω το αναιρεσείον ότι, «ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εικονικότητα μερικών εκ των αμφισβητουμένων τιμολογίων αποδείχθηκε νόμιμα και πλήρως», το ίδιο τελούσε σε καλή πίστη διότι δεν μπορούσε από την Κομοτηνή να ελέγξει το καταστατικό αντικείμενο εμπορίας του εκδότη ή την έδρα που δήλωνε ο εκδότης στην Αττική.
11. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι μη νομίμως έλαβε υπ’ όψιν το διοικητικό εφετείο, για τη διαμόρφωση της κρίσεώς του περί εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, το έγγραφο «καταστάσεις δαπανών» διότι αυτό δεν αποτελεί φορολογικό στοιχείο που νομίμως λαμβάνεται υπόψη στην παρούσα διαφορά, καθόσον πρόκειται για ιδιωτικό έγγραφο που συνέτασσε η (διακομματική) οικονομική επιτροπή και (όπου) καταγράφονταν τα ποσά που έπρεπε άμεσα να καταβληθούν. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος, διότι στηρίζεται στην εσφαλμένη αντίληψη ότι διάγνωση φορολογικών παραβάσεων δύναται νομίμως να στηριχθεί μόνον επί επίσημων φορολογικών στοιχείων.
12. Επειδή, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ορίζει στο άρθρο 147 ότι «1. Αποδεικτικά μέσα είναι: α) η αυτοψία, β) η πραγματογνωμοσύνη, γ) τα έγγραφα, δ) η ομολογία του ιδιώτη διαδίκου, ε) οι εξηγήσεις των διαδίκων, στ) οι μάρτυρες και ζ) τα δικαστικά τεκμήρια. 2. ..», στο άρθρο 148 ότι «Το δικαστήριο χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελευθέρως, αυτοτελώς ή σε συνδυασμό μεταξύ τους, εκτός αν ειδική διάταξη νόμου ορίζει διαφορετικά», στο άρθρο 149 ότι «1. Ο διοικητικός φάκελος, τον οποίο και υποχρεούται η Διοίκηση να διαβιβάζει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 129, στο δικαστήριο, αποτελείται από τα, σχετικά με την ένδικη υπόθεση, στοιχεία. 2. ..» και στο άρθρο 179 ότι «Το δικαστήριο μπορεί, ύστερα από πρόταση διαδίκου ή και αυτεπαγγέλτως, να διατάζει την εξέταση μαρτύρων είτε ενώπιόν του είτε ενώπιον του εισηγητή-δικαστή, αιτιολογώντας ειδικώς την ανάγκη της εξέτασής τους». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εξώδικες δηλώσεις ή βεβαιώσεις τρίτων προσώπων για πράγματα, τα οποία ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση δίκης διεξαγομένης ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν υπ’ όψιν ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι αποτελούν μαρτυρίες για τις οποίες δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Δ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους. Αποτελούν, όμως, οι εν λόγω δηλώσεις ή βεβαιώσεις νόμιμο αποδεικτικό μέσο, σε περίπτωση που δεν έχουν ληφθεί για να προσκομισθούν ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου, αλλά έχουν ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρονται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου (ΣΕ 3592/2009, 2931/2006 κ.α.).
13. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε συνδυασμό με την επικυρωθείσα από αυτήν πρωτόδικη, οι ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις ορισμένων από τους εκδότες και εκπαιδευομένου στο σεμινάριο (........................), ελήφθησαν από τους ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε., αναφέρονται δε στην από 30.6.2000 έκθεση ελέγχου. Νομίμως, επομένως, το διοικητικό εφετείο στήριξε την κρίση του περί εικονικότητας των ως άνω τιμολογίων και στη συνεκτίμηση των εν λόγω μαρτυρικών καταθέσεων, αβασίμως δε προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δεν είχε τη δυνατότητα να τις συνεκτιμήσει ως νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία. Εξ άλλου, απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση ότι οι εν λόγω καταθέσεις δεν ελήφθησαν νομίμως διότι περιλαμβάνονται επιγραμματικά, δίχως δε αναφορά του τόπου και του τρόπου κατά τον οποίον ελήφθησαν, στην έκθεση ελέγχου, η οποία δεν αποτελεί διαδικαστικό έγγραφο και δεν μπορεί να ληφθεί υπ’ όψιν και να εκτιμηθεί από τον αναιρετικό δικαστή (ΣτΕ 3887, 2016/2010 κ.α.).
14. Επειδή, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι παρά το νόμο δεν ελήφθησαν υπ’ όψιν από το δικάσαν Εφετείο παραδεκτώς προσκομισθέντα ενώπιόν του αποδεικτικά μέσα και δη η υπ’ αριθ. 271/2004 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θράκης και τα πρακτικά της σχετικής ποινικής δίκης, στα οποία περιέχονται ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις, από τις οποίες προκύπτει, κατά τα αναλυτικώς διαλαμβανόμενα στο αναιρετήριο, ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία αφορούν πραγματικές συναλλαγές, ενώ αντικρούονται ορισμένες από τις μαρτυρικές καταθέσεις που αναφέρονται στην έκθεση των ελεγκτών του Σ.Δ.Ο.Ε. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος. Καθ’ όσον μεν προβάλλεται ότι δεν ελήφθη υπ’ όψιν η ανωτέρω απόφαση, ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη εκδοχή, διότι, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, που εκτέθηκε ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο συνεκτίμησε την απόφαση αυτή, έκρινε, όμως, ότι δεν ασκεί επιρροή στη διαμόρφωση της κρίσεώς του περί εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, διότι με αυτήν δεν αθωώθηκε ο Πρόεδρος του αναιρεσείοντος λόγω διαπιστώσεως της ανυπαρξίας των πραγματικών περιστατικών που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση και των ενδίκων φορολογικών παραβάσεων, αλλά έπαυσε οριστικά, λόγω παραγραφής, η κατ’ αυτού ποινική δίωξη. Καθ’ όσον δε προβάλλεται, καθ’ ερμηνεία του λόγου αυτού, ότι μη νομίμως θεώρησε το διοικητικό εφετείο ότι δεν δεσμεύεται από την ανωτέρω απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, ο υπό κρίση λόγος είναι απορριπτέος, διότι το διοικητικό δικαστήριο δεν δεσμεύεται από την παύση της ποινικής διώξεως, λόγω παραγραφής, η οποία, άλλωστε, δεν ισοδυναμεί καν με αθωωτική κρίση (βλ. ΣτΕ 564/2006, 2371/2004). Τέλος, καθ’ όσον με τον εξεταζόμενο λόγο προβάλλεται ότι μη νομίμως δεν ελήφθησαν υπ’ όψιν από το δικάσαν εφετείο συγκεκριμένες ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις που ελήφθησαν στα πλαίσια της ανωτέρω ποινικής δίκης, ο ίδιος λόγος προβάλλεται, προεχόντως, αορίστως, αφού δεν αναφέρεται αν και με ποιο δικόγραφο είχαν προβληθεί ενώπιον του διοικητικού εφετείου ειδικοί ισχυρισμοί σχετικά με το περιεχόμενο των εν λόγω μαρτυρικών καταθέσεων, επί των οποίων δεν απάντησε το εφετείο. Ανεξαρτήτως δε τούτου, το αναιρεσείον είχε περιορισθεί να προβάλει κατ’ έφεση, με το ως άνω υπόμνημά του, ότι «όπως φαίνεται και από το σώμα της ως άνω (ποινικής) αποφάσεως και από τις καταθέσεις των μαρτύρων, όλες οι δαπάνες για τις οποίες και κόπηκαν τα επίδικα τιμολόγια έχουν πραγματοποιηθεί» και, επομένως, το διοικητικό εφετείο δεν υπείχε υποχρέωση να παραθέσει τις μαρτυρικές καταθέσεις, εφ’ όσον το αναιρεσείον δεν είχε προβάλει ενώπιόν του, σε σχέση με τις καταθέσεις αυτές, ειδικότερους ισχυρισμούς (πρβλ. ΣτΕ 1900/2009).
15. Επειδή, όπως συνάγεται από τις διατάξεις των παρ. 1, 3, 4, 5 και 10 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές -και, ειδικότερα, στην κατά την παρ. 3 του ανωτέρω άρθρου 36- «κατάσχεση», δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων ή άλλων εν γένει στοιχείων, από όπου «είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης», απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοσή της στον επιτηδευματία (ΣΕ 3566, 285/2009, 3196, 3004, 2676/2008, 2976/2002 7μ κ.α.). Το αυτό ισχύει και σε κάθε περίπτωση παραλαβής γενικότερα βιβλίων και στοιχείων, από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή του συσταθέντος με το άρθρο 4 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211) Σ.Δ.Ο.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου προκειμένου αυτά εν συνεχεία να παραδοθούν αρμοδίως για έλεγχο (ΣτΕ 202, 3566/2009, 3358/2006).
16. Επειδή, προβάλλεται ότι εσφαλμένα το Εφετείο έκρινε ότι «η έλλειψη κατάσχεσης εγγράφων δεν επιφέρει ακυρότητα της διαδικασίας έκδοσης της πράξης προστίμου» και ότι «η παράλειψη σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης δεν αποτελεί ουσιώδη διατύπωση που επιφέρει ακυρότητα της πράξης επιβολής προστίμου». Στην προκειμένη, όμως, περίπτωση δεν απαιτείτο η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, διότι, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν διενεργήθηκε η συγκεκριμένη διαδικαστική πράξη, δηλ. η κατάσχεση, την οποία η εν λόγω έκθεση πιστοποιεί, καθώς, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά, δεν έλαβε χώρα παραλαβή βιβλίων και στοιχείων ούτε από την έδρα του αναιρεσείοντος, ούτε από την έδρα των εκδοτών των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, αλλά το πόρισμα του ελέγχου στηρίχθηκε σε καταστάσεις δαπανών που υπήρχαν στο φάκελο της σχετικής ποινικής δικογραφίας και στις ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις που ελήφθησαν κατά τη διάρκεια του επίμαχου φορολογικού ελέγχου. Εξ ου και το δικάσαν εφετείο, επικυρώνοντας την κρίση της πρωτόδικης απόφασης, απέρριψε τον περί του αντιθέτου προβληθέντα ισχυρισμό του αναιρεσείοντος (ότι δηλ. έλαβε χώρα κατάσχεση) ως ερειδόμενο επί εσφαλμένης προϋποθέσεως. Η αιτιολογία αυτή της προσβαλλόμενης απόφασης δεν πλήττεται με τον εξεταζόμενο λόγο αναιρέσεως, ο οποίος, επομένως, απαραδέκτως προβάλλεται (πρβλ. ΣτΕ 549/2009, 1716/2007).
17. Επειδή, προβάλλεται ότι μη νομίμως απερρίφθη από το διοικητικό εφετείο ο λόγος εφέσεως που είχε προβληθεί από το αναιρεσείον ότι παρά το νόμο επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για πολλές παραβάσεις και δεν αναγράφεται η αξία του κάθε στοιχείου στην οικεία πράξη επιβολής προστίμου. Η αιτιολογία απορρίψεως του ως άνω λόγου εφέσεως («γιατί το επιβληθέν πρόστιμο δεν είναι ενιαίο αλλά αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι και οι παραβάσεις (21) που τελέσθηκαν εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αφού στο σώμα της καταλογιστικής πράξης γίνεται παραπομπή στη συνημμένη έκθεση ελέγχου όπου εκεί αναγράφεται η καθαρή αξία του κάθε στοιχείου, η οποία αποτελεί κατά νόμο (άρθρο 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997) τη βάση υπολογισμού του προστίμου») πλήττεται με τον ισχυρισμό ότι «η παραπομπή στην έκθεση ελέγχου όπου καταγράφονται τα τιμολόγια δεν αναπληρώνει την κατά νόμο εξειδίκευση προσδιορισμού κάθε τυχόν παράβασης, επί της αξίας εκάστου τιμολογίου, εξάλλου όπως ανωτέρω κρίνει η προσβαλλόμενη εικοσιένα εικονικά τιμολόγια συνιστούν εικοσιμία αυτοτελείς παραβάσεις, οι οποίες επιφέρουν αντίστοιχα πρόστιμα». Καθ’ όσον προβάλλεται ότι με την ως άνω κρίση της (ότι η έλλειψη μνείας της αξίας εκάστου τιμολογίου στην πράξη επιβολής προστίμου καλύπτεται από τη σχετική μνεία της εκθέσεως ελέγχου), η αναιρεσιβαλλόμενη μη νομίμως δέχθηκε ότι η προσβληθείσα πράξη έχει το - κατ’ άρθρο 34 παρ. 2 εδάφ. αο Κ.Β.Σ. - ελάχιστο αναγκαίο περιεχόμενο, είναι απορριπτέος. Και τούτο διότι, πλην της μνείας της παράβασης και του επιβαλλομένου για αυτήν προστίμου, δεν απαιτείται περαιτέρω περιγραφή στο σώμα της καταλογιστικής πράξεως των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, την παράβαση, ως τυπικό στοιχείο της πράξεως αυτής (πρβλ. ΣΕ 1503/1998, 224/1993, 2518/1980).
7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το δικάσαν εφετείο δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 30.6.2000 έκθεση ελέγχου των ελεγκτών του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος της Περιφερειακής Διεύθυνσης Ανατ. Μακεδονίας και Θράκης, προέκυπταν τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: Το Εργατοϋπαλληλικό Κέντρο Κομοτηνής, σύμφωνα με το καταστατικό του, αποτελεί ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση) που εδρεύει στην Κομοτηνή, είναι δε καταχωρισμένο στο βιβλίο σωματείων του Πρωτοδικείου Κομοτηνής και τηρεί βιβλίο ταμείου. Κατόπιν της υπ’ αρ. 300/2000 ειδικής εντολής του Προϊσταμένου της ανωτέρω Περιφερειακής Διεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε., διενεργήθηκε έλεγχος σε είκοσι τρία (23) φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια πώλησης, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής), που το αναιρεσείον ζήτησε και έλαβε εντός της διαχειριστικής περιόδου 1995 από δέκα τέσσερις (14) επιτηδευματίες προκειμένου να διοργανώσει χρηματοδοτούμενο σεμινάριο για ανέργους της περιοχής. Σχετικά με τρεις από τους ανωτέρω επιτηδευματίες, οι οποίοι είχαν την έδρα τους στην Αθήνα και τον Πειραιά (και συγκεκριμένα τον .......... , την ................... και τον ................................), ο έλεγχος διεξήχθη από την Περιφερειακή Διεύθυνση Αττικής του Σ.Δ.Ο.Ε. και συντάχθηκε το υπ’ αριθ. 8490/22.6.2000 έγγραφο του Διευθυντή της ανωτέρω υπηρεσίας, το οποίο μνημονεύεται κατά το ουσιώδες περιεχόμενό του στην ως άνω έκθεση της Περιφερειακής Διεύθυνσης Ανατ. Μακεδονίας και Θράκης του Σ.Δ.Ο.Ε. Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην έδρα των περισσοτέρων εκδοτών των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων διαπιστώθηκε ότι αυτοί είχαν καταχωρίσει τα εν λόγω στοιχεία στα τηρούμενα από αυτούς βιβλία και ότι τα στελέχη των τιμολογίων ταυτίζονταν κατά περιεχόμενο με τα πρωτότυπα. Από καταστάσεις, όμως, δαπανών που τηρούσε το αναιρεσείον, οι οποίες βρίσκονταν στο φάκελο που είχε σχηματισθεί στην Εισαγγελία Πρωτοδικών Ροδόπης και ελήφθησαν υπ’ όψιν από τα ελεγκτικά όργανα, σε συνδυασμό με ένορκες καταθέσεις ορισμένων από τους εκδότες των ανωτέρω στοιχείων, όπως και ατόμων που συμμετείχαν ως εκπαιδευόμενοι στο ως άνω σεμινάριο που διοργάνωσε το αναιρεσείον, διαπιστώθηκε ότι δέκα τρεις (13) από τους δέκα τέσσερις (14) ως άνω επιτηδευματίες είχαν εκδώσει είκοσι ένα (21) συνολικώς εικονικά τιμολόγια, με συνολική καθαρή αξία 48.365.795 δρχ. Τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία, που κρίθηκαν ως εικονικά, αναγράφονται αναλυτικώς στην ως άνω έκθεση ελέγχου, είναι δε τα ακόλουθα: 1) το 59/1.12.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον ... , καθαρής αξίας 1.000.000 δρχ, 2) το 244/4.12.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής που εκδόθηκε από την ................... , καθαρής αξίας 300.000 δρχ, 3) το 158/4.12.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής που εκδόθηκε από τον ..... , καθαρής αξίας 847.458 δρχ, 4) τα 37/14.12.1995 και 39/15.12.1995 τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής που εκδόθηκαν από την εταιρεία «.......», καθαρής αξίας 1.270.000 και 852.000 δρχ., 5) το 8/22.11.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής, που εκδόθηκε από τη ........................ , καθαρής αξίας 430.000 δρχ., 6) το 493/24.11.1995 δελτίο αποστολής - τιμολόγιο πώλησης που εκδόθηκε από την εταιρεία «......», καθαρής αξίας 1.189.600 δρχ., 7) τα 624/25.11.1995, 626/27.11.1995, 628/28.11.1995, 629/29.11.1995 και 630/30.11.1995 τιμολόγια πώλησης, τα οποία εκδόθηκαν από τον ............... , καθαρής αξίας 2.821.600 δρχ., 1.830.400 δρχ., 725.400 δρχ., 300.000 δρχ. και 1.978.400 δρχ. αντίστοιχα, 8) το 51/29.12.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από την ............. «...................», καθαρής αξίας 1.851.852 δρχ., 9) το 11/3.11.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον .... , καθαρής αξίας 423.729 δρχ., 10) το 28/3.11.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον ........... , καθαρής αξίας 381.356 δρχ., 11) το 20/29.12.1995 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδόθηκε από τον ............ , καθαρής αξίας 10.557.000 δρχ., 12) το 284/31.10.1995 τιμολόγιο πώλησης - δελτίο αποστολής που εκδόθηκε από την ... , καθαρής αξίας 240.000 δρχ. και 13) τα 57/2.11.1995, 58/17.11.1995, 61/3.11.1995 και 66/4.12.1995 δελτία αποστολής - τιμολόγια πώλησης που εκδόθηκαν από τον ............ , καθαρής αξίας 2.275.000 δρχ., 572.000 δρχ., 9.260.000 δρχ. και 9.260.000 δρχ., αντίστοιχα. Σχετικά με όλους τους ανωτέρω εκδότες των επίμαχων φορολογικών στοιχείων διαπιστώθηκε από τον έλεγχο ότι στις καταστάσεις δαπανών του αναιρεσείοντος (που περιλαμβάνουν τέσσερις στήλες, στις οποίες αναγράφονται ο Φ.Π.Α., η καθαρή αξία της συναλλαγής, το δικαιούμενο ποσό και ο αριθμός τιμολογίου) αναγραφόταν ως τελικό ποσό που εδικαιούντο αυτοί να λάβουν μόνον το ποσό του αναλογούντος Φ.Π.Α., ενώ επισημάνθηκε ότι, κατά πάγια τακτική, οι εκδότες εικονικών τιμολογίων εισπράττουν μόνο τον Φ.Π.Α. από τον παραγγέλλοντα λήπτη του στοιχείου και ότι η έκδοση του εικονικού στοιχείου συντελείται κατά τον τελευταίο ή τους δύο τελευταίους μήνες πριν από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου κάθε επιχειρήσεως (συνήθως, 31.12 κάθε έτους), προκειμένου να τακτοποιηθεί λογιστικά τυχόν υπάρχουσα στα στοιχεία αγορών - πωλήσεων της επιχειρήσεως ασυμφωνία. Εξ άλλου, στο πλαίσιο του ως άνω φορολογικού ελέγχου ελήφθησαν ένορκες καταθέσεις από τους εκδότες ορισμένων από τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία και από εκπαιδευόμενους στο σεμινάριο. Συγκεκριμένα, οι εκδότες ........ ............. και ......................... με τις από 18.4.2000 ένορκες καταθέσεις τους δήλωσαν ότι εισέπραξαν μόνον τον Φ.Π.Α., ο εκπαιδευόμενος στο σεμινάριο οικοδόμος .................με την από 16.5.2000 ένορκη κατάθεση δήλωσε ότι παρακολουθούσε ανελλιπώς τα μαθήματα και γνωρίζει ότι δεν τους δόθηκαν ενδύματα και υποδήματα εργασίας ούτε έγινε πρακτική εξάσκηση με οικοδομικά υλικά, μπετονιέρες και λοιπά μηχανήματα (τα εν λόγω είδη αναγράφονται στα υπ’ αρ. 493, 624, 626, 628, 629 και 630/1995 τιμολόγια), ο δε ................. , σύζυγος της ....................... που εκμεταλλεύεται το τουριστικό γραφείο «............», στην από 4.5.2000 ένορκη κατάθεσή του δήλωσε ότι το 51/29.12.1995 Τ.Π.Υ., σχετικά με εκδρομή στη Θεσσαλονίκη που ο ίδιος δεν θυμάται πότε έγινε, εκδόθηκε εντός του έτους 1996, το εν λόγω δε φορολογικό στοιχείο, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, δεν περιλαμβανόταν στη συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων πελατών που υπεβλήθη τον Μάϊο του έτους 1996 από την ως άνω επιχείρηση, ούτε και στην εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. Περαιτέρω, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε από την Περιφερειακή Διεύθυνση Αττικής του Σ.Δ.Ο.Ε. αφ’ ενός, αναφορικά με τον ............. , εκδότη ορισμένων από τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τα οποία η επιχείρησή του εδρεύει στο Πέραμα, διαπιστώθηκε ότι αυτός ασχολείται με εμπορία χρωμάτων - αμμοβολές και ότι κατά τους επιτόπιους ελέγχους που είχαν διενεργηθεί κατά τους δύο τελευταίους μήνες του έτους 1995 το κατάστημά του είχε βρεθεί κλειστό. Εξ άλλου, όσον αφορά τον ......... ............ , εκδότη του 20/29.12.1995 Τ.Π.Υ., αυτός αναζητήθηκε από τους ελεγκτές της Περιφερειακής Διεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής στις 20.4.2000, στην αναγραφόμενη στο ως άνω Τ.Π.Υ. διεύθυνση, εκεί όμως ανευρέθη η .................... , ιδιοκτήτρια διώροφης οικοδομής στη διεύθυνση αυτή, η οποία δήλωσε ότι η οικοδομή είχε κατασκευασθεί προ δύο ετών περίπου. Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων του ελέγχου εκδόθηκε η υπ’ αρ. 260/18.9.2000 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος, αφ’ ενός, πρόστιμο 96.731.590 δρχ. (48.365.795 δρχ. Χ 2), δηλ. το διπλάσιο της αξίας των ανωτέρω τιμολογίων, όπως η αξία του κάθε στοιχείου αναγράφεται στη συνημμένη έκθεση ελέγχου, με την αιτιολογία ότι το αναιρεσείον ζήτησε και έλαβε κατά τη χρήση έτους 1995 είκοσι ένα (21) εικονικά φορολογικά στοιχεία (Τ.Π. - Δ.Α., Τ.Π.Υ. και Τ.Π.), κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 33 (παρ. 4) του π.δ/τος 186/1992 σε συνδυασμό με το άρθρο 5 (παρ. 10 περ. β΄) του ν. 2523/1997, οι διατάξεις του οποίου, όπως αναγράφεται, είναι ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο.
8. Επειδή, με την από 15.11.2000 προσφυγή που άσκησε κατά της ανωτέρω καταλογιστικής απόφασης το αναιρεσείον υποστήριξε ότι τα ένδικα τιμολόγια εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές από υπαρκτές επιχειρήσεις που ενδεχομένως δεν εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής, με την υπ’ αριθ. 79/2002 απόφασή του, απέρριψε την προσφυγή, αφού έκρινε ότι στοιχειοθετούνται οι εις βάρος του αναιρεσείοντος καταλογισθείσες παραβάσεις ζήτησης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, τις οποίες απέδειξε η φορολογική αρχή, και ότι, συνεπώς, ορθώς επεβλήθη εις βάρος του το αναφερόμενο στην προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη συνολικό πρόστιμο, ως άθροισμα των επί μέρους για κάθε παράβαση προστίμων. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, επικύρωσε την κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως τόσο ως προς την διαπιστωθείσα από αυτό συνδρομή εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων όσο και ως προς τη νομική ορθότητα της καταλογιστικής πράξης, απορρίπτοντας κατά το μέρος αυτό την έφεση του αναιρεσείοντος, με το εξής σκεπτικό: «Καταρχήν, ο προβαλλόμενος λόγος αναφορικά με τη μη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση, όπως ορθά κρίθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, γιατί το πόρισμα του ελέγχου δε στηρίχθηκε σε βιβλία και στοιχεία που παραλήφθηκαν από την έδρα του [ήδη αναιρεσείοντος] ή των εκδοτών αλλά σε καταστάσεις δαπανών που υπήρχαν στο φάκελο της ποινικής δικογραφίας και σε ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις που λήφθηκαν κατά τη διάρκεια του επίμαχου φορολογικού ελέγχου.
Εξάλλου, ορθά κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση ως αβάσιμος και ο ισχυρισμός του [ήδη αναιρεσείοντος] ότι ως ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Β.Σ. καθόσον δεν υποχρεούται μεν σε τήρηση βιβλίων, υποχρεούται όμως να ζητά και να διαφυλάσσει στοιχεία κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 2 (παρ. 3) του πιο πάνω Κώδικα. Περαιτέρω, ως προς τη στοιχειοθέτηση των αποδιδόμενων παραβάσεων, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη τις καταστάσεις δαπανών που τηρούσε [το αναιρεσείον] όπου αναγράφεται τελικά ως δικαιούμενο ποσό από τους εκδότες όλων των επίμαχων φορολογικών στοιχείων μόνο εκείνο του Φ.Π.Α., χωρίς το (αναιρεσείον) να προσκομίζει αποδεικτικά στοιχεία καταβολής και της καθαρής αξίας των εν λόγω συναλλαγών, τις προαναφερόμενες ένορκες καταθέσεις εκδοτών και εκπαιδευομένου ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων που συνιστούν νόμιμο αποδεικτικό μέσο (πρβλ ΣτΕ 3042/2004), το γεγονός ότι ο εκδότης ..................... εξέδωσε τιμολόγια πώλησης (με αρ. 57, 58, 61 και 66) στα οποία αναγράφεται ως είδος αγαθού τρόφιμα και γραφική ύλη, ενώ, από τον έλεγχο προέκυψε πως το αντικείμενο της δραστηριότητάς του ήταν τελείως διαφορετικό (χρώματα πλοίων - αμμοβολές), καθώς και ότι στη διεύθυνση που αναγράφεται στο Τ.Π.Υ. που εξέδωσε ο εκδότης ................ ....... όχι μόνο δε βρέθηκε κατάστημα αλλά η ιδιοκτήτρια δήλωσε κατά τον έλεγχο, στις 20.4.2000, ότι η οικοδομή κατασκευάστηκε πριν από δυο χρόνια περίπου οπότε κατά τον χρόνο έκδοσης του τιμολογίου (29.12.1995) εκεί υπήρχε απλώς οικόπεδο (ΣτΕ 2676/2002), κρίνει .. ότι οι συναλλαγές που αφορούν όλα τα κρίσιμα φορολογικά στοιχεία δεν πραγματοποιήθηκαν και ως εκ τούτου αυτά είναι εικονικά. .. Εξάλλου δεν ασκεί επιρροή στον εν λόγω χαρακτηρισμό, όπως αβασίμως προβάλλεται, η μη αναφορά του τόπου και του χρόνου διενέργειας του φορολογικού ελέγχου ούτε η απόδειξη από μέρους της Αρχής ότι η λήψη των ένδικων τιμολογίων έγινε με σκοπό απόκρυψης φορολογητέας ύλης γιατί τέτοια προϋπόθεση δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παράβασης κατ’ άρθρο 33 (παρ. 4) του Κ.Β.Σ. (ΣτΕ 2586/2002), η δε προσκομιζόμενη 271/2004 απόφαση του Εφετείου Θράκης, που συνεκτιμάται, δεν επιδρά στη διαμόρφωση της πιο πάνω κρίσεως μια και με αυτήν παύθηκε οριστικά η ποινική δίωξη κατά του Προέδρου του Δ.Σ. του (αναιρεσείοντος) .................... ......................... λόγω παραγραφής και δεν αθωώθηκε λόγω ανυπαρξίας των πραγματικών περιστατικών που συνιστούν και την αντικειμενική βάση των ένδικων παραβάσεων (ΣτΕ 446/2003). Περαιτέρω, ορθά απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του [αναιρεσείοντος] ότι παρά το νόμο επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για πολλές παραβάσεις και δεν αναγράφεται η αξία του κάθε στοιχείου στην πράξη. Και τούτο γιατί το επιβληθέν πρόστιμο δεν είναι ενιαίο αλλά αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι και οι παραβάσεις (21) που τελέσθηκαν εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αφού στο σώμα της καταλογιστικής πράξης γίνεται παραπομπή στη συνημμένη έκθεση ελέγχου όπου εκεί αναγράφεται η καθαρή αξία του κάθε στοιχείου, η οποία και αποτελεί κατά νόμο (άρθρο 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997) τη βάση υπολογισμού του προστίμου. Επίσης ορθά κρίθηκε από το πρωτόδικο δικαστήριο ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του [αναιρεσείοντος] ότι η απευθείας εφαρμογή του νεότερου ν. 2523/1997 κατά την επιμέτρηση του προστίμου καθιστά την καταλογιστική πράξη μη νόμιμη μια και η Φορολογική Αρχή εφάρμοσε τις διατάξεις τούτου ως ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο όπως αναγράφεται στο σώμα της πράξεως, έχοντας προηγουμένως, όπως συνάγεται, ασκήσει τη διακριτική της ευχέρεια βάσει του άρθρου 33 (παρ. 4) του Κ.Β.Σ. και έχοντας καταλήξει στην κρίση ότι το νεότερο νομοθετικό καθεστώς είναι ευμενέστερο χωρίς να απαιτείται να διατυπώνεται ρητά η εν λόγω σκέψη στην πράξη».
9. Επειδή, προβάλλεται, κατ’ αρχάς, ότι το δικάσαν Εφετείο δεν εκτίμησε ορθά τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντος, κατά τον οποίο αυτό δεν έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία, αλλά αποτελεί δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και τηρεί τα βιβλία που ορίζει το άρθρο 3 παρ. δ του ν. 1264/1982, τα οποία δεν συνιστούν φορολογικά στοιχεία, η αιτιολογία δε με την οποία απέρριψε τον ισχυρισμό αυτό (ότι δηλ. το αναιρεσείον «δεν υποχρεούται μεν σε τήρηση βιβλίων, υποχρεούται όμως να ζητά και να διαφυλάσσει στοιχεία κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 2 (παρ. 3) του πιο πάνω Κώδικα») δεν είναι νόμιμη, διότι η επίδικη διαφορά δεν αφορά παραβάσεις του άρθρου 2 παρ. 3 του Κ.Β.Σ. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος, ως νόμω αβάσιμος, διότι με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν επιβάλλονται υποχρεώσεις μόνον στους επιτηδευματίες, αλλά, μεταξύ άλλων, και σε νομικά πρόσωπα που δεν φέρουν την ιδιότητα του επιτηδευματία, σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 3 του Κώδικα αυτού, όπως εν προκειμένω το αναιρεσείον Εργατοϋπαλληλικό Κέντρο Κομοτηνής, το οποίο, ως δευτεροβάθμια συνδικαλιστική οργάνωση του άρθρου 1 παρ. 3 περ. β’ του ν. 1264/1982, αποτελεί ν.π.ι.δ., στο οποίο από τον νόμο (άρθρο 4 ν. 1264/1982) απαγορεύεται να ασκεί κερδοσκοπική δραστηριότητα. Εξ άλλου, σε πρόστιμα που προβλέπονται από διατάξεις του Κ.Β.Σ. είναι δυνατόν να υπόκεινται και μη επιτηδευματίες (βλ. ΣΕ 467/1995, 2200/1990 κ.α.) ή πρόσωπα τα οποία αποτελούν «επιτηδευματίες» κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 Κ.Β.Σ., διότι ασκούν ελεύθερο επάγγελμα κατά παράβαση σχετικής απαγορεύσεως του νόμου (βλ. ΣΕ 1797-1801/2006). Ο προβαλλόμενος, περαιτέρω, λόγος ότι «το Εφετείο έσφαλε δεχόμενο ότι εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. και εξήγαγε έννομες συνέπειες για τις οποίες δεν συντρέχουν οι αναγκαίες κατά νόμο προϋποθέσεις», καθ’ όσον το αναιρεσείον δεν σκόπευε να διαπράξει και δεν διέπραξε φοροδιαφυγή, στην αποτροπή της οποίας αποβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., 31 του ν. 1591/1986 και 41 του ν. 1884/1990, σε συνδυασμό με το άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., είναι, επίσης, απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παράβασης, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. δεν απαιτείται ως προϋπόθεση να διαγνωσθεί σκοπός αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, οι διατάξεις δε των άρθρων 31 παρ. 1 εδ. η του ν. 1591/1986 και 41 του ν. 1884/1990, που επικαλείται σχετικά το αναιρεσείον, δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση, διότι αναφέρονται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως και της διώξεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής (ΣτΕ 853/2006, 2936, 1402/2005 κ.α.).
10. Επειδή, όπως προκύπτει από το προπαρατεθέν περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο, το οποίο συνεκτίμησε όλα τα στοιχεία που επικαλέσθηκε το Δημόσιο και ιδίως τις καταστάσεις δαπανών που τηρούσε το αναιρεσείον, σε συνδυασμό με τις διαπιστώσεις που προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. και τις αναφερόμενες σε αυτήν μαρτυρικές καταθέσεις, μεταξύ των οποίων οι ομολογίες δύο εκ των εκδοτών ότι εισέπραξαν μόνον τον Φ.Π.Α. και η κατάθεση ενός εκπαιδευομένου ότι δεν έγινε στο σεμινάριο χρήση των υλικών για την προμήθεια των οποίων εκδόθηκαν έξι από τα επίμαχα τιμολόγια, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί της εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, αφού θεώρησε ότι το αναιρεσείον δεν προσκόμισε ανταποδεικτικώς στοιχεία τα οποία θα μπορούσαν να κλονίσουν την πεποίθηση αυτή του δικαστηρίου, αποδεικνύοντας ότι κατεβλήθη και η καθαρή αξία των εν λόγω τιμολογίων. Το δικάσαν εφετείο έλαβε επιπροσθέτως υπ’ όψιν, όσον αφορά τα τιμολόγια εκδόσεως ......... , ότι αυτά αφορούν είδη τελείως διαφορετικά από εκείνα που αποτελούν το αντικείμενο της δραστηριότητάς του, όσον δε αφορά το τιμολόγιο εκδόσεως ...... , ότι δεν υπήρχε η αναγραφόμενη στο εν λόγω τιμολόγιο επαγγελματική του εγκατάσταση. Με τα δεδομένα αυτά η κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι λόγοι αναιρέσεως με τους οποίους προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο διαμόρφωσε την κρίση του στηριζόμενο σε συμπεράσματα και όχι σε αποδεδειγμένα γεγονότα ή νομίμως προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία, ως απαράδεκτοι δε κατά το μέρος που αμφισβητείται με αυτούς η ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση ουσιαστική εκτίμηση του δικάσαντος δικαστηρίου ότι τα ένδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά (ΣτΕ 347/2006, 1553/2003 κ.α.). Εφ’ όσον, εξ άλλου, όπως προαναφέρθηκε, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι το διοικητικό εφετείο σχημάτισε πλήρη δικανική πεποίθηση ότι τα ένδικα τιμολόγια είναι εικονικά υπό την έννοια ότι δεν αφορούν πραγματικές συναλλαγές, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη των εικονικών τιμολογίων (ΣΕ 347/2006, 2676, 1055/2002 κ.α.). Αβασίμως, επομένως, υποστηρίζει περαιτέρω το αναιρεσείον ότι, «ακόμη και αν υποτεθεί ότι η εικονικότητα μερικών εκ των αμφισβητουμένων τιμολογίων αποδείχθηκε νόμιμα και πλήρως», το ίδιο τελούσε σε καλή πίστη διότι δεν μπορούσε από την Κομοτηνή να ελέγξει το καταστατικό αντικείμενο εμπορίας του εκδότη ή την έδρα που δήλωνε ο εκδότης στην Αττική.
11. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι μη νομίμως έλαβε υπ’ όψιν το διοικητικό εφετείο, για τη διαμόρφωση της κρίσεώς του περί εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, το έγγραφο «καταστάσεις δαπανών» διότι αυτό δεν αποτελεί φορολογικό στοιχείο που νομίμως λαμβάνεται υπόψη στην παρούσα διαφορά, καθόσον πρόκειται για ιδιωτικό έγγραφο που συνέτασσε η (διακομματική) οικονομική επιτροπή και (όπου) καταγράφονταν τα ποσά που έπρεπε άμεσα να καταβληθούν. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος, διότι στηρίζεται στην εσφαλμένη αντίληψη ότι διάγνωση φορολογικών παραβάσεων δύναται νομίμως να στηριχθεί μόνον επί επίσημων φορολογικών στοιχείων.
12. Επειδή, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ορίζει στο άρθρο 147 ότι «1. Αποδεικτικά μέσα είναι: α) η αυτοψία, β) η πραγματογνωμοσύνη, γ) τα έγγραφα, δ) η ομολογία του ιδιώτη διαδίκου, ε) οι εξηγήσεις των διαδίκων, στ) οι μάρτυρες και ζ) τα δικαστικά τεκμήρια. 2. ..», στο άρθρο 148 ότι «Το δικαστήριο χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελευθέρως, αυτοτελώς ή σε συνδυασμό μεταξύ τους, εκτός αν ειδική διάταξη νόμου ορίζει διαφορετικά», στο άρθρο 149 ότι «1. Ο διοικητικός φάκελος, τον οποίο και υποχρεούται η Διοίκηση να διαβιβάζει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 129, στο δικαστήριο, αποτελείται από τα, σχετικά με την ένδικη υπόθεση, στοιχεία. 2. ..» και στο άρθρο 179 ότι «Το δικαστήριο μπορεί, ύστερα από πρόταση διαδίκου ή και αυτεπαγγέλτως, να διατάζει την εξέταση μαρτύρων είτε ενώπιόν του είτε ενώπιον του εισηγητή-δικαστή, αιτιολογώντας ειδικώς την ανάγκη της εξέτασής τους». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εξώδικες δηλώσεις ή βεβαιώσεις τρίτων προσώπων για πράγματα, τα οποία ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση δίκης διεξαγομένης ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν υπ’ όψιν ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι αποτελούν μαρτυρίες για τις οποίες δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Δ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους. Αποτελούν, όμως, οι εν λόγω δηλώσεις ή βεβαιώσεις νόμιμο αποδεικτικό μέσο, σε περίπτωση που δεν έχουν ληφθεί για να προσκομισθούν ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου, αλλά έχουν ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρονται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου (ΣΕ 3592/2009, 2931/2006 κ.α.).
13. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε συνδυασμό με την επικυρωθείσα από αυτήν πρωτόδικη, οι ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις ορισμένων από τους εκδότες και εκπαιδευομένου στο σεμινάριο (........................), ελήφθησαν από τους ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε., αναφέρονται δε στην από 30.6.2000 έκθεση ελέγχου. Νομίμως, επομένως, το διοικητικό εφετείο στήριξε την κρίση του περί εικονικότητας των ως άνω τιμολογίων και στη συνεκτίμηση των εν λόγω μαρτυρικών καταθέσεων, αβασίμως δε προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δεν είχε τη δυνατότητα να τις συνεκτιμήσει ως νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία. Εξ άλλου, απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση ότι οι εν λόγω καταθέσεις δεν ελήφθησαν νομίμως διότι περιλαμβάνονται επιγραμματικά, δίχως δε αναφορά του τόπου και του τρόπου κατά τον οποίον ελήφθησαν, στην έκθεση ελέγχου, η οποία δεν αποτελεί διαδικαστικό έγγραφο και δεν μπορεί να ληφθεί υπ’ όψιν και να εκτιμηθεί από τον αναιρετικό δικαστή (ΣτΕ 3887, 2016/2010 κ.α.).
14. Επειδή, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι παρά το νόμο δεν ελήφθησαν υπ’ όψιν από το δικάσαν Εφετείο παραδεκτώς προσκομισθέντα ενώπιόν του αποδεικτικά μέσα και δη η υπ’ αριθ. 271/2004 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Θράκης και τα πρακτικά της σχετικής ποινικής δίκης, στα οποία περιέχονται ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις, από τις οποίες προκύπτει, κατά τα αναλυτικώς διαλαμβανόμενα στο αναιρετήριο, ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία αφορούν πραγματικές συναλλαγές, ενώ αντικρούονται ορισμένες από τις μαρτυρικές καταθέσεις που αναφέρονται στην έκθεση των ελεγκτών του Σ.Δ.Ο.Ε. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος. Καθ’ όσον μεν προβάλλεται ότι δεν ελήφθη υπ’ όψιν η ανωτέρω απόφαση, ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη εκδοχή, διότι, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, που εκτέθηκε ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο συνεκτίμησε την απόφαση αυτή, έκρινε, όμως, ότι δεν ασκεί επιρροή στη διαμόρφωση της κρίσεώς του περί εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, διότι με αυτήν δεν αθωώθηκε ο Πρόεδρος του αναιρεσείοντος λόγω διαπιστώσεως της ανυπαρξίας των πραγματικών περιστατικών που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση και των ενδίκων φορολογικών παραβάσεων, αλλά έπαυσε οριστικά, λόγω παραγραφής, η κατ’ αυτού ποινική δίωξη. Καθ’ όσον δε προβάλλεται, καθ’ ερμηνεία του λόγου αυτού, ότι μη νομίμως θεώρησε το διοικητικό εφετείο ότι δεν δεσμεύεται από την ανωτέρω απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, ο υπό κρίση λόγος είναι απορριπτέος, διότι το διοικητικό δικαστήριο δεν δεσμεύεται από την παύση της ποινικής διώξεως, λόγω παραγραφής, η οποία, άλλωστε, δεν ισοδυναμεί καν με αθωωτική κρίση (βλ. ΣτΕ 564/2006, 2371/2004). Τέλος, καθ’ όσον με τον εξεταζόμενο λόγο προβάλλεται ότι μη νομίμως δεν ελήφθησαν υπ’ όψιν από το δικάσαν εφετείο συγκεκριμένες ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις που ελήφθησαν στα πλαίσια της ανωτέρω ποινικής δίκης, ο ίδιος λόγος προβάλλεται, προεχόντως, αορίστως, αφού δεν αναφέρεται αν και με ποιο δικόγραφο είχαν προβληθεί ενώπιον του διοικητικού εφετείου ειδικοί ισχυρισμοί σχετικά με το περιεχόμενο των εν λόγω μαρτυρικών καταθέσεων, επί των οποίων δεν απάντησε το εφετείο. Ανεξαρτήτως δε τούτου, το αναιρεσείον είχε περιορισθεί να προβάλει κατ’ έφεση, με το ως άνω υπόμνημά του, ότι «όπως φαίνεται και από το σώμα της ως άνω (ποινικής) αποφάσεως και από τις καταθέσεις των μαρτύρων, όλες οι δαπάνες για τις οποίες και κόπηκαν τα επίδικα τιμολόγια έχουν πραγματοποιηθεί» και, επομένως, το διοικητικό εφετείο δεν υπείχε υποχρέωση να παραθέσει τις μαρτυρικές καταθέσεις, εφ’ όσον το αναιρεσείον δεν είχε προβάλει ενώπιόν του, σε σχέση με τις καταθέσεις αυτές, ειδικότερους ισχυρισμούς (πρβλ. ΣτΕ 1900/2009).
15. Επειδή, όπως συνάγεται από τις διατάξεις των παρ. 1, 3, 4, 5 και 10 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές -και, ειδικότερα, στην κατά την παρ. 3 του ανωτέρω άρθρου 36- «κατάσχεση», δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων ή άλλων εν γένει στοιχείων, από όπου «είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης», απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοσή της στον επιτηδευματία (ΣΕ 3566, 285/2009, 3196, 3004, 2676/2008, 2976/2002 7μ κ.α.). Το αυτό ισχύει και σε κάθε περίπτωση παραλαβής γενικότερα βιβλίων και στοιχείων, από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή του συσταθέντος με το άρθρο 4 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211) Σ.Δ.Ο.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών, από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου προκειμένου αυτά εν συνεχεία να παραδοθούν αρμοδίως για έλεγχο (ΣτΕ 202, 3566/2009, 3358/2006).
16. Επειδή, προβάλλεται ότι εσφαλμένα το Εφετείο έκρινε ότι «η έλλειψη κατάσχεσης εγγράφων δεν επιφέρει ακυρότητα της διαδικασίας έκδοσης της πράξης προστίμου» και ότι «η παράλειψη σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης δεν αποτελεί ουσιώδη διατύπωση που επιφέρει ακυρότητα της πράξης επιβολής προστίμου». Στην προκειμένη, όμως, περίπτωση δεν απαιτείτο η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, διότι, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν διενεργήθηκε η συγκεκριμένη διαδικαστική πράξη, δηλ. η κατάσχεση, την οποία η εν λόγω έκθεση πιστοποιεί, καθώς, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά, δεν έλαβε χώρα παραλαβή βιβλίων και στοιχείων ούτε από την έδρα του αναιρεσείοντος, ούτε από την έδρα των εκδοτών των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, αλλά το πόρισμα του ελέγχου στηρίχθηκε σε καταστάσεις δαπανών που υπήρχαν στο φάκελο της σχετικής ποινικής δικογραφίας και στις ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις που ελήφθησαν κατά τη διάρκεια του επίμαχου φορολογικού ελέγχου. Εξ ου και το δικάσαν εφετείο, επικυρώνοντας την κρίση της πρωτόδικης απόφασης, απέρριψε τον περί του αντιθέτου προβληθέντα ισχυρισμό του αναιρεσείοντος (ότι δηλ. έλαβε χώρα κατάσχεση) ως ερειδόμενο επί εσφαλμένης προϋποθέσεως. Η αιτιολογία αυτή της προσβαλλόμενης απόφασης δεν πλήττεται με τον εξεταζόμενο λόγο αναιρέσεως, ο οποίος, επομένως, απαραδέκτως προβάλλεται (πρβλ. ΣτΕ 549/2009, 1716/2007).
17. Επειδή, προβάλλεται ότι μη νομίμως απερρίφθη από το διοικητικό εφετείο ο λόγος εφέσεως που είχε προβληθεί από το αναιρεσείον ότι παρά το νόμο επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για πολλές παραβάσεις και δεν αναγράφεται η αξία του κάθε στοιχείου στην οικεία πράξη επιβολής προστίμου. Η αιτιολογία απορρίψεως του ως άνω λόγου εφέσεως («γιατί το επιβληθέν πρόστιμο δεν είναι ενιαίο αλλά αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι και οι παραβάσεις (21) που τελέσθηκαν εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αφού στο σώμα της καταλογιστικής πράξης γίνεται παραπομπή στη συνημμένη έκθεση ελέγχου όπου εκεί αναγράφεται η καθαρή αξία του κάθε στοιχείου, η οποία αποτελεί κατά νόμο (άρθρο 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997) τη βάση υπολογισμού του προστίμου») πλήττεται με τον ισχυρισμό ότι «η παραπομπή στην έκθεση ελέγχου όπου καταγράφονται τα τιμολόγια δεν αναπληρώνει την κατά νόμο εξειδίκευση προσδιορισμού κάθε τυχόν παράβασης, επί της αξίας εκάστου τιμολογίου, εξάλλου όπως ανωτέρω κρίνει η προσβαλλόμενη εικοσιένα εικονικά τιμολόγια συνιστούν εικοσιμία αυτοτελείς παραβάσεις, οι οποίες επιφέρουν αντίστοιχα πρόστιμα». Καθ’ όσον προβάλλεται ότι με την ως άνω κρίση της (ότι η έλλειψη μνείας της αξίας εκάστου τιμολογίου στην πράξη επιβολής προστίμου καλύπτεται από τη σχετική μνεία της εκθέσεως ελέγχου), η αναιρεσιβαλλόμενη μη νομίμως δέχθηκε ότι η προσβληθείσα πράξη έχει το - κατ’ άρθρο 34 παρ. 2 εδάφ. αο Κ.Β.Σ. - ελάχιστο αναγκαίο περιεχόμενο, είναι απορριπτέος. Και τούτο διότι, πλην της μνείας της παράβασης και του επιβαλλομένου για αυτήν προστίμου, δεν απαιτείται περαιτέρω περιγραφή στο σώμα της καταλογιστικής πράξεως των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, την παράβαση, ως τυπικό στοιχείο της πράξεως αυτής (πρβλ. ΣΕ 1503/1998, 224/1993, 2518/1980).
Εν προκειμένω δε, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την ένδικη πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής καταλογίσθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος πρόστιμο 96.731.590 δρχ. που αντιστοιχεί στο διπλάσιο της συνολικής καθαρής αξίας (48.365.795 δρχ. Χ 2) είκοσι ενός φορολογικών στοιχείων που το αναιρεσείον έλαβε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο.
Όπως δε αναγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, η αξία του κάθε στοιχείου αναγράφεται στη συνημμένη έκθεση ελέγχου. Επομένως, υπό το ως άνω περιεχόμενο η ένδικη πράξη περιέχει την απαιτούμενη από το άρθρο 34 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. περιγραφή των αποδιδομένων στο αναιρεσείον παραβάσεων κατά τα κύρια στοιχεία τους, ενώ η μη αναφορά στο σώμα της πράξης επιβολής προστίμου της κατά τα ανωτέρω καθαρής αξίας της συναλλαγής, στην οποία κάθε αυτοτελής παράβαση αφορά, δεν καθιστά την πράξη αυτή αναιτιολόγητη και ακυρωτέα, όπως ορθώς δέχθηκε το εφετείο, δίχως να ασκεί επιρροή ότι η καθαρή αξία της συναλλαγής αποτελεί τη βάση υπολογισμού του προστίμου. Εξ άλλου, από την ένδικη πράξη, όπως θεμιτώς κατά τα προεκτεθέντα συμπληρώνεται από την οικεία έκθεση ελέγχου, προκύπτει και το πρόστιμο που επεβλήθη (διπλάσιο της καθαρής αξίας των ως εικονικών κριθέντων φορολογικών στοιχείων).
Περαιτέρω, με την πράξη αυτή, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, δεν επεβλήθη ενιαίο πρόστιμο για τις είκοσι μία αυτοτελείς παραβάσεις που αφορούν τη λήψη ισάριθμων εικονικών τιμολογίων κ.λπ. φορολογικών στοιχείων, αλλά συνολικό πρόστιμο, το οποίο αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι και οι συναφείς παραβάσεις που τελέσθηκαν εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου (πρβλ. ΣΕ 2676/2002, ΣΕ 2402/2010 επτ., 3403/2010). Η ενιαία, τέλος, αντιμετώπιση από τη φορολογική αρχή των ενδίκων παραβάσεων (με την επιβολή προστίμου σε όλες τις περιπτώσεις διπλασίου της καθαρής αξίας της οικείας συναλλαγής) ανάγεται στη σχετική ευχέρεια επιμετρήσεως του προστίμου, που διέθετε ως εκ του χρόνου τελέσεως των ως άνω παραβάσεων η φορολογική αρχή, και δεν συνεπάγεται αναγκαίως ότι δεν υπήρξε αξιολόγηση των συνθηκών υπό τις οποίες διαπράχθηκε κάθε μία από τις ως άνω είκοσι μία παραβάσεις (βλ. ως άνω ΣτΕ 4424-23/2001) και ότι, συνεπώς, τα ένδικα πρόστιμα δεν επεβλήθησαν «διακεκριμένως», όπως αβασίμως προβάλλεται.
18. Επειδή, τέλος, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως περί του επιβλητέου σε βάρος του αναιρεσείοντος προστίμου, κατά την οποία η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 είναι εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση ως επιεικέστερη, έχει την έννοια ότι η εφαρμογή στην ίδια περίπτωση από τη φορολογική αρχή του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. θα είχε ως συνέπεια, ως προς μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία που η καθαρή αξία τους υπερβαίνει τις 300.000 δρχ, την επιβολή προστίμου σε ύψος υπερδιπλάσιο της καθαρής αυτής αξίας, ως προς εκείνα δε των οποίων η καθαρή αξία δεν υπερβαίνει το ως άνω ποσό, την επιβολή προστίμου σε ύψος μεγαλύτερο των 200.000 δρχ. (διπλάσιο της βάσεως υπολογισμού 1, προκειμένου για μη υποχρέους σε τήρηση βιβλίων). Εχουσα την ανωτέρω έννοια, στηριζόμενη δε σε ορθή εφαρμογή των διατάξεων τόσο του Κ.Β.Σ. όσο και του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΣΕ 1281/2010, 4181/2005), η κρίση αυτή, η οποία δεν πλήττεται ειδικότερα με την κρινόμενη αίτηση, είναι νόμιμη και επαρκώς αιτιολογημένη (πρβλ. ΣΕ 4182/2005, 1182/2007), απορριπτέος δε ο προβαλλόμενος λόγος, με τον οποίο επαναφέρονται απλώς οι προβληθείσες ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας αιτιάσεις ότι «το πρόστιμο για παράβαση μέχρι την 10.9.1997 υπολογίζεται καταρχήν με τις διατάξεις του άρθρου 33 παρ. 4 του Π.Δ. 186/1992 και στην συνέχεια εφαρμόζονται οι ευνοϊκότερες διατάξεις, όπως προβάλλουμε και με τον πέμπτο λόγο της έφεσής μας».
19. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και εφόσον δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και
Επιβάλλει στο αναιρεσείον τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα [460] ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2013
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
18. Επειδή, τέλος, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως περί του επιβλητέου σε βάρος του αναιρεσείοντος προστίμου, κατά την οποία η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 είναι εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση ως επιεικέστερη, έχει την έννοια ότι η εφαρμογή στην ίδια περίπτωση από τη φορολογική αρχή του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. θα είχε ως συνέπεια, ως προς μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία που η καθαρή αξία τους υπερβαίνει τις 300.000 δρχ, την επιβολή προστίμου σε ύψος υπερδιπλάσιο της καθαρής αυτής αξίας, ως προς εκείνα δε των οποίων η καθαρή αξία δεν υπερβαίνει το ως άνω ποσό, την επιβολή προστίμου σε ύψος μεγαλύτερο των 200.000 δρχ. (διπλάσιο της βάσεως υπολογισμού 1, προκειμένου για μη υποχρέους σε τήρηση βιβλίων). Εχουσα την ανωτέρω έννοια, στηριζόμενη δε σε ορθή εφαρμογή των διατάξεων τόσο του Κ.Β.Σ. όσο και του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΣΕ 1281/2010, 4181/2005), η κρίση αυτή, η οποία δεν πλήττεται ειδικότερα με την κρινόμενη αίτηση, είναι νόμιμη και επαρκώς αιτιολογημένη (πρβλ. ΣΕ 4182/2005, 1182/2007), απορριπτέος δε ο προβαλλόμενος λόγος, με τον οποίο επαναφέρονται απλώς οι προβληθείσες ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας αιτιάσεις ότι «το πρόστιμο για παράβαση μέχρι την 10.9.1997 υπολογίζεται καταρχήν με τις διατάξεις του άρθρου 33 παρ. 4 του Π.Δ. 186/1992 και στην συνέχεια εφαρμόζονται οι ευνοϊκότερες διατάξεις, όπως προβάλλουμε και με τον πέμπτο λόγο της έφεσής μας».
19. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και εφόσον δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και
Επιβάλλει στο αναιρεσείον τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα [460] ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2013
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
Η Γραμματέας
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Φεβρουαρίου 2014.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Φεβρουαρίου 2014.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
Η Γραμματέας
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου