Φορολογική αντιμετώπιση των ασφαλιστικών εισφορών
Tου Απόστολου Αλωνιάτη*
Η αλλαγή του τρόπου αντιμετώπισης των ασφαλιστικών εισφορών από το 2013, έχει φέρει πολύ σύγχυση και πολλές αδικίες στους φορολογουμένους.
Ειδικά για τα εισοδήματα του 2013, πολλοί φορολογούμενοι , αντισυνταγματικά, δεν μπόρεσαν να εκπέσουν ασφαλιστικές εισφορές που είχαν πληρώσει είτε για την εξαγορά χρόνων ασφάλισης για να βγουν στην σύνταξη , είτε γιατί ο τότε Γενικός Γραμματέας Εσόδων, καταπατώντας το νόμο, με αποφάσεις του δεν επέτρεψε σε εταίρους ΕΠΕ και ΙΚΑ και μετόχους ΑΕ να εκπέσουν μέσω των εταιριών τους τις ασφαλιστικές εισφορές που πλήρωσαν για να μπορούν να είναι εταίροι και μέτοχοι μέλη του ΔΣ.
Πριν λίγες μέρες δόθηκαν στην δημοσιότητα εγκύκλιοι και αποφάσεις για τον χειρισμό των ασφαλιστικών εισφορών για το 2014, που βασίζονται στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ ν.4172/2013) , που εφαρμόστηκε από 1.1.2014, και ο οποίος δεν βάζει εμπόδια στην έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών.
Ποιες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν
Σύμφωνα με την με Αριθμό πρωτοκόλλου Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014, απάντηση της διεύθυνσης φορολογίας εισοδήματος :
Με τις διατάξεις των περίπτωσης β' και γ' του άρθρου 22 του ν.4172/2013, που αφορούν την έκπτωση των δαπανών από τα μικτά έσοδα των επιχειρήσεων, ορίζεται, ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ΚΦΕ, οι οποίες:
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Η περίπτωση που αναφέρεται στην μη έκπτωση των ασφαλιστικών δαπανών, είναι οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013 που αναφέρουν ότι , δεν εκπίπτουν οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές.
Σύμφωνα με την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, για την αναγνώριση μιας επαγγελματικής δαπάνης πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά ορισμένες προϋποθέσεις όπως, η δαπάνη να προβλέπεται από διάταξη νόμου, να είναι βεβαία, δεδουλευμένη και εκκαθαρισμένη, πραγματική, παραγωγική, να προκύπτει από έγγραφα δικαιολογητικά, κλπ. και να έχει καταχωρηθεί στα βιβλία.
Στη φορολογία εισοδήματος ισχύει η βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, για αυτό δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση στην τρέχουσα χρήση δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις έστω και αν καλύπτονται με δικαιολογητικά της τρέχουσας χρήσης, καθόσον οι δαπάνες κατά κανόνα αναγνωρίζονται στην χρήση κατά την οποία καθίστανται δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, ανεξάρτητα αν έχει καταβληθεί το αντίτιμο τους ή όχι.
Σημείωση: Δηλαδή καταργήθηκε ρητά ο άδικος τρόπος αντιμετώπισης των ασφαλιστικών εισφορών του άρθρου 31 του προηγούμενου ΚΦΕ (ν.2238/1994) που ανέφερε ότι αν δεν είχαν πληρωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές , δεν αναγνωρίζονταν όλη η δαπάνη μισθοδοσίας ως εκπεσταία δαπάνη!!!!
Με τον νέο ΚΦΕ (ν.4172/2013) δεν αναγνωρίζονται μόνο οι ασφαλιστικές εισφορές που δεν έχουν καταβληθεί , έστω και αν αυτές έχουν διακανονιστεί με ρύθμιση. Για να τις εκπέσουμε πρέπει να έχουν εξοφληθεί πλήρως. Σε αντίθετη περίπτωση αυτές οι ασφαλιστικές εισφορές πρέπει να αναμορφωθούν φορολογικά.
Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα δικηγόρων
Με την ίδια εγκύκλιο δίνονται οδηγίες για την φορολογική αντιμετώπιση των ασφαλιστικών εισφορών των δικηγόρων , που την ιδιαιτερότητα ότι το τελικό ποσό καταγραφής τους γίνεται το επόμενο φορολογικό έτος (χρήση) από αυτό στο οποίο αναφέρονται.
Δηλαδή το σύνολο των ασφαλιστικών εισφορών που πρέπει να καταβληθούν , έχει άμεση σχέση με το δικαστήρια που έχει κάνει ό δικηγόρος , τα συμβόλαια που έχει παραστεί και τις εισφορές που έχουν καταβάλει οι εταιρίες που έχει συνάψει μαζί τους πάγια αντιμισθία.
Ποιο συγκεκριμένα με το Αρ. Πρωτ.: Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.4.2014 έγγραφο , η διοίκηση πληροφορεί τα εξής:
«Όσον αφορά τις ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρων προς τους φορείς ασφάλισής τους, καταβαλλόμενες ασφαλιστικές εισφορές σε μία χρήση δύναται να αφορούν την αμέσως προηγούμενη χρήση. Συγκεκριμένα, οι ανακοινώσεις των σχετικών ασφαλιστικών φορέων, δυνάμει των οποίων προσδιορίζεται το ύψος των εισφορών και εκκινεί η διαδικασία καταβολής τους από τους ασφαλισμένους, εκδίδονται σε μεταγενέστερο χρόνο της χρήσεως που αφορούν και συνακολούθως και η παραλαβή των ασφαλιστικών βιβλιαρίων, όπου επικολλώνται τα καταβαλλόμενα κατά τη διάρκεια μιας χρήσης ένσημα, γίνεται από το Ταμείο στον ανωτέρω χρόνο.
Περαιτέρω, η ελάχιστη για κάθε έναν από τους ανωτέρω ασφαλισμένους υποχρεωτική ασφαλιστική εισφορά σε κάθε Τομέα καταβάλλεται αρχικά κατά τη διάρκεια της χρήσης όπου αυτή ανάγεται, διά της αγοράς των σχετικών ενσήμων και της επικολλήσεώς τους στο οικείο ασφαλιστικά βιβλιάριο, η δε τυχόν διαφορά μεταξύ ενσήμων και ελαχίστου ποσού εξοφλείται με την καταβολή μετρητών σε τραπεζικό λογαριασμό του Ταμείου σε μεταγενέστερο χρόνο όπου και παραδίδονται τα ασφαλιστικά βιβλιάρια.
Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, με το με Α.Π. Δ12Α 1054299 ΕΞ 26.3.2014 έγγραφο, έγινε δεκτό, ότι τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών που καταβλήθηκαν από δικηγόρους κατά τα ανωτέρω έως και την 31.3.2014 και αφορούν τη χρήση 2013 μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης αυτής.
Περαιτέρω, με το ίδιο ως άνω έγγραφο διευκρινίστηκε, ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του 4172/2013, από την 1.1.2014 και μετά θα εκπίπτουν μόνο οι καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί έως το τέλος του οικείου έτους.
Δεδομένου ότι μετέπειτα δόθηκε από το Ε.ΤΑΑ.-Τομέας Ασφάλισης Νομικών περαιτέρω παράταση καταβολής ασφαλιστικών εισφορών πέραν της 31.3.2014 και συγκεκριμένα έως 30.6.2014, γίνεται δεκτό, ότι και τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών που καταβλήθηκαν από δικηγόρους κατά το χρονικό διάστημα από 1.4.2014 έως 30.6.2014 και αφορούν στη χρήση 2013, μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης αυτής (δηλαδή της χρήσης 2013).
Βάσει των οριζόμενων από τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013 συνάγονται τα εξής:
Όσον αφορά τα «αποϋλοποιημένα» ένσημα που καταβάλλονται διά της έκδοσης του οικείου γραμματίου προκαταβολής, όπως προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις του Κώδικα Δικηγόρων, αυτά εκπίπτουν στο χρόνο πραγματικής καταβολής τους δηλαδή στο χρόνο κατά τον οποίο εκδόθηκε το ως άνω γραμμάτιο,
Όσον αφορά τα «κινητά» ένσημα τα οποία έχουν αγορασθεί και χρησιμοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους και τα οποία επικολλώνται στο οικείο ασφαλιστικό βιβλιάριο, αυτά αποτελούν δαπάνη του ιδίου φορολογικού έτους με ημερομηνία 31/12.
Τέλος, η χρηματική διαφορά που προκύπτει μεταξύ του ύψους των αγορασθέντων ενσήμων («αποϋλοποιημένων»-«κινητών») και του συνολικού ύψους της ασφαλιστικής υποχρέωσης, όπως αυτή προσδιορίζεται κατ' έτος από τον οικείο ασφαλιστικό φορέα, εκπίπτει στο χρόνο πραγματικής καταβολής της, δηλαδή στο χρόνο στον οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική κατάθεση στο λογαριασμό του ασφαλιστικού φορέα,
Τέλος, κατ' ανάλογη εφαρμογή με τα αναφερόμενα στις παραγράφους 6 και 7 του παρόντος, γίνεται δεκτό, ότι τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών των δικηγόρων που αφορούν το φορολογικό έτος 2014 και τα οποία καταβάλλονται από 1.1.2015 και μέχρι τη νόμιμη προθεσμία που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασή της, μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους αυτού.
Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.
Με άλλο έγγραφο της , η διεύθυνση φορολογίας εισοδήματος του υπουργείου οικονομικών ενημερώνει του φορολογούμενους για τον τρόπο αντιμετώπισης των ασφαλιστικών εισφορών σαν εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδά τους.
Ποιο συγκεκριμένα με το με Αριθμό Πρωτοκόλλου .: Δ12 1006031 ΕΞ 2015/19.1.2015, η αρμόδια διεύθυνση ενημερώνει τους φορολογούμενους φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα , ότι ισχύουν και γι αυτούς τα γενικά θέματα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών.
Αναφέρει συγκεκριμένα ότι: «Με το με Α.Π. Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014 έγγραφο και βάσει των αναφερομένων σε αυτό έγινε δεκτό, ότι τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών των δικηγόρων που αφορούν το φορολογικό έτος 2014 και τα οποία καταβάλλονται από 1.1.2015 και μέχρι τη νόμιμη προθεσμία που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασή της, μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους αυτού.»
Περαιτέρω διευκρινίζει ότι τα αναφερόμενα στο ως άνω έγγραφο ισχύουν γενικότερα για φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, κατ' ανάλογη εφαρμογή γίνεται δεκτό, ότι τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα που αφορούν την περίοδο 1.1-31.12.2014 και τα οποία καταβάλλονται μέσα στο έτος 2015 και ειδικότερα από 1.1.2015 και μέχρι τη νόμιμη προθεσμία που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασή της, μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014.
Μπορούν να εκπέσουν και οι δόσεις που ρυθμίστηκαν και αφορούν τις χρήσεις από το 2012 και μετά.
Επίσης με το ίδιο έγγραφο η σχετική διεύθυνση μας γνωρίζει, ότι από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 22 (εκπιπτόμενες δαπάνες) και 23 ( μη εκπιπτόμενες δαπάνες) του ΚΦΕ (ν.4172/2013) προκύπτει, ότι ειδικά για τις εισφορές που αφορούν τις χρήσεις των ετών 2012 και μετά και που έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση θα εκπίπτουν στο έτος που πραγματικά καταβάλλονται.
Σημείωση: Βάσει των ανωτέρω και της αποδοχής της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών, όσες εισφορές αφορούν τις χρήσεις από το 2012 και μετά και έχουν διακανονιστεί με τις ρυθμίσεις που έχουν γίνει μέχρι σήμερα, μπορούν να εκπέσουν στο φορολογικό έτος (χρήση) που αυτά εξοφλούνται.
Π.χ. αν ένας φορολογούμενος χρωστάει στον ΟΑΕΕ το ποσό των 15.000 ευρώ και αυτά αφορούν το τέταρτο τρίμηνο 2012 και μετά, αν έκανε ρύθμιση με τον νόμο 4305/2014, μπορεί , πέρα από τις ασφαλιστικές εισφορές που έχει πληρώσει για το 2014 , να εκπέσει και τις δόσεις που έχει εξοφλήσει μέσα στο 2014.
Φορολογική μεταχείριση καταβαλλόμενων ασφαλιστικών εισφορών οικ. έτους 2014 από μισθωτούς και συνταξιούχους καθώς και δικηγόρους που απασχολούνται με έμμισθη εντολή και βρίσκονται σε αναστολή άσκησης του δικηγορικού λειτουργήματος.
Τέλος η διοίκηση με την ΠΟΛ.1046 που εξέδωσε στις 6 Φεβρουαρίου 2015, και δημοσιεύτηκε τις 13.02.2015, δίνει οδηγίες για την φορολογική αντιμετώπιση των ασφαλιστικών εισφορών που κατέβαλαν το 2014 οι μισθωτοί και συνταξιούχοι και οι δικηγόροι που ασχολούνται με έμμισθη εντολή.
Με αφορμή, λοιπόν σε ερωτήματα που τέθηκαν στην διοίκηση , αναφορικά με το παραπάνω θέμα, δόθηκαν οι ακόλουθες οδηγίες:
1. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, μεταξύ άλλων, ορίζεται, ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 και της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και από αυτό το εισόδημα εκπίπτουν οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο. Το ποσό που απομένει, μετά τη διενέργεια των εκπτώσεων που ορίζονται στην παρ.1 αποτελεί το καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
2. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 24 του ν.1868/1989 όπως ισχύει ορίζεται, ότι το Δημόσιο, τα ν.π.δ.δ., τα ν.π.ι.δ., καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που απασχολούν δικηγόρους με έμμισθη εντολή ορισμένου ή αορίστου χρόνου, όπως προβλέπεται στις σχετικές διατάξεις του ν.3026/1954 περί του Κώδικα Δικηγόρων έχουν την υποχρέωση να καταβάλλουν στο Ταμείο Νομικών, το Ταμείο Πρόνοιας Δικηγόρων και τον Κ.Ε.Α.Δ. ποσοστό 2/3 της εκάστοτε ετήσιας ασφαλιστικής εισφοράς των απασχολούμενων σε αυτά δικηγόρων. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αναλόγως και για δικηγόρους που εξαιτίας της άσκησης των καθηκόντων τους σε υπηρεσίες όπως είναι ο Συνήγορος του Πολίτη, η Επιτροπή Ανταγωνισμού, η Ρ.Α.Ε., το Γραφείο του Γενικού Επιθεωρητή Δημόσιας Διοίκησης, η Αρχή Δημοσίων Συμβάσεων, τελούν σε υποχρεωτική αναστολή άσκησης του λειτουργήματός τους.
3. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι η υποχρέωση καταβολής των υπολειπόμενων υποχρεωτικών ασφαλιστικών εισφορών για τους ανωτέρω δικηγόρους, βαρύνει τους ίδιους τους ασφαλισμένους. Περαιτέρω, οι ανωτέρω δικηγόροι, εξαιτίας της υποχρεωτικής αναστολής άσκησης του λειτουργήματός τους, δεν μπορούν να εκπέσουν τις ανωτέρω καταβαλλόμενες από τους ίδιους ασφαλιστικές εισφορές, σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της υποπερ.εε΄ της παρ.α΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 όπως ισχύει.
Αποκατάσταση μιας αδικίας
Όπως αναφέραμε και στην αρχή , πέρυσι οι φορολογούμενοι που εξαγόρασαν ασφαλιστικό χρόνο , δεν είχαν το δικαίωμα να εκπέσουν τις ασφαλιστικές αυτές εισφορές από τα εισοδήματα του 2013 (δηλώσεις οικονομικού έτους 2014).
Με την απόφαση αυτή το υπουργείο έρχεται να αποκαταστήσει, έστω με καθυστέρηση ενός έτους, την αδικία αυτή, ταλαιπωρώντας όμως για μια ακόμη φορά τους ενδιαφερόμενους φορολογούμενους , αφού για να μπορέσουν να εκπέσουν τα ποσά αυτά πρέπει να καταθέσουν στην Δ.Ο.Υ. τροποποιητική δήλωση.
Ποιο συγκεκριμένα για το σχετικό θέμα η ΠΟΛ. 1046/6.2.2015 αναφέρει:
Περαιτέρω, κατά το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) πολλοί φορολογούμενοι μισθωτοί και συνταξιούχοι κατέβαλλαν στα ασφαλιστικά τους ταμεία ποσά που προορίζονταν για εξαγορά χρόνου ασφάλισης, όπως χρόνου στρατιωτικής θητείας κ.λπ., καθώς δινόταν η δυνατότητα από την ασφαλιστική νομοθεσία. Επειδή τα ανωτέρω ποσά και ασφαλιστικές εισφορές καταβάλλονταν από τον ίδιο το φορολογούμενο, δεν υπήρχε η δυνατότητα στον εκκαθαριστή να τα αποτυπώσει στη στήλη των κρατήσεων στην αντίστοιχη ετήσια βεβαίωση αποδοχών ή συντάξεων και εν συνεχεία να εκπέσουν από το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Κατόπιν των ανωτέρω γίνεται δεκτό, ότι οι παραπάνω ασφαλιστικές εισφορές και τα νομίμως καταβληθέντα ποσά σε ασφαλιστικά ταμεία που καταβάλλονται από τους ίδιους τους φορολογούμενους εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες. Οι εν λόγω φορολογούμενοι, εφόσον η δήλωσή τους έχει υποβληθεί και έχει εκκαθαρισθεί, θα υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. χωρίς την επιβολή προστίμων του ν.4174/13 (ΚΦΔ) προσκομίζοντας τα σχετικά δικαιολογητικά και δηλώνοντας τις ανωτέρω εισφορές και ποσά που κατέβαλλαν στα ασφαλιστικά ταμεία σε σχετικό κωδικό του ΠΙΝΑΚΑ 10 του εντύπου Ε1 του οικ. έτους 2014 (κωδ.399-400).
*Απόστολος Αλωνιάτης Οικονομολόγος - Φοροτεχνικός, Α. Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Οικονομικός Διευθυντής της PROSVASIS AEBE, Συγγραφέας
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου