ΣτΕ 143/2015
Μαχητό το τεκμήριο προσδιορισμού του κέρδους από την πώληση ακινήτου
Περίληψη
Με την διάταξη του άρθρου 28 παράγραφος 3 περίπτωση α’ του ΚΦΕ θεσπίζεται τεκμήριο ότι κέρδος από την πώληση ακινήτων και, συνακολούθως, φορολογητέο εισόδημα από την αντίστοιχη εμπορική επιχείρηση αποτελεί η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, θεσπίζεται δε περαιτέρω τεκμήριο και ως προς την αξία πωλήσεως του ακινήτου δια παραπομπής στο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Όμως, το κατά τα ανωτέρω θεσπιζόμενο τεκμήριο προσδιορισμού του κέρδους εκ της πωλήσεως ακινήτων (διαφορά μεταξύ αξίας πωλήσεως και αξίας αγοράς), που αποτελεί μέθοδο προσδιορισμού του εισπραχθέντος τιμήματος, εάν δεν προκύπτει το αληθώς καταβληθέν, είναι, κατά την έννοια της προαναφερθείσης διατάξεως του ΚΦΕ, μαχητό, υπό την έννοια ότι ο φορολογούμενος πωλητής δύναται, πάντως, να το ανατρέψει, εάν αποδείξει, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, το αληθώς καταβληθέν και υπ’ αυτού εισπραχθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, οπότε πλέον αυτό είναι ληπτέο υπ’ όψιν για τον προσδιορισμό του κέρδους, που συνιστά και το φορολογητέο εισόδημά του (πρβλ. ΣτΕ 2967/2008, 3432, 961/2007, 2408/2005, 5976/1996), δεν οφείλει δε φόρο για την τυχόν υπάρχουσα διαφορά μεταξύ του αποδεικνυομένου ως αληθώς εισπραχθέντος τιμήματος και της τυχόν μείζονος αγοραίας αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο πωλήσεως. Παραπομπή στην επταμελή σύνθεση.
ΣτΕ 143/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 29 Οκτωβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 14 Ιουνίου 2011 αίτηση:
της Ανώνυμης Τραπεζικής Εταιρείας με την επωνυμία "........ ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΗΣ ΕΛΛΑΔΟΣ Α.Ε.", που εδρεύει στην Αθήνα (οδός ..... ), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Φουφόπουλο (Α.Μ. 17052), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 529/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας τραπεζικής εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (βλ. υπ’ αριθμ. 3519698/2012 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου σειράς Α’).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 529/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας κατά του 1683/20- 4-2011 συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Αθηνών περί καταλογισμού σε βάρος της ανωτέρω φόρου εισοδήματος και προσθέτου φόρου, για τη χρήση 2006, συνολικού ποσού 4.356.740,05 ευρώ.
3. Επειδή, η αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (2012), εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), το δε ποσό της αγομένης ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας διαφοράς υπερβαίνει, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, τα 40.000 ευρώ. Επομένως, ενόψει του ότι ως προς το κρίσιμο εν προκειμένω νομικό ζήτημα, όπως αυτό κατωτέρω παρατίθεται, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η υπό κρίση αίτηση είναι, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο ισχυρισμό της αναιρεσείουσας, από την άποψη αυτή και εν γένει παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.
4. Επειδή, ο κυρωθείς με το ν.2238/1994 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Α’151) ορίζει στο άρθρο 28, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 14 του ν.2753/1999 (Α’249), ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική…2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους…3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά… Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου, το οποίο πουλήθηκε, και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 41 του ν.1249/1982 (Α’ 43), όπως αντικαταστάθηκε με τα άρθρα 14 παρ.1 και 2 του ν.1473/1984 (Α’ 127), 14 παρ.10 και 18 του ν.1882/1990 (Α’43, διορθ.σφαλμ.Α’251) και 13 παρ.3 του ν.2579/1998 (Α’31), ορίζεται ότι «1.Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας, λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ` είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία, διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων, όπως για τα διαμερίσματα η παλαιότητα, η θέση στο οικοδομικό τετράγωνο ή στον όροφο της πολυκατοικίας, για τα καταστήματα η εμπορικότητα δρόμου, το πατάρι, το υπόγειο, για τα αγροκτήματα η καλλιεργητική αξία, η τουριστική ή παραθεριστική σημασία και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών… Οι κατά το προηγούμενο εδάφιο τιμές αναπροσαρμόζονται το βραδύτερο, ανά διετία, με τις κατά την παράγραφο 2 του παρόντος αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών….3. Κάθε άλλη διάταξη, η οποία ρυθμίζει διαφορετικά τη φορολογητέα αξία των ακινητων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα η αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και τον τρόπο προσδιορισμού της, εξακολουθεί να εφαρμόζεται… μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει τις προκαθορισμένες τιμές με προσφυγή του ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων. Κατ’ εξαίρεση, σε περίπτωση που στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο το τίμημα ή επί αναγκαστικού ή εκούσιου πλειστηριασμού το εκπλειστηρίασμα, είναι μεγαλύτερο της αξίας που προκύπτει με την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου, ο φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται με βάση το τίμημα ή το εκπλειστηρίασμα αντίστοιχα…. 6. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία, έχει το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο. Αν ασκηθεί προσφυγή, ο Οικονομικός Εφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο είκοσι (20) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογικης Δικονομίας, στην οποία περιλαμβάνεται και αίτημα προς το Διοικητικό Δικαστήριο για προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Εφ΄ όσον το διοικητικό δικαστήριο προσδιορίσει αξία του ακινήτου μεγαλύτερη από την προκαθορισμένη, επιβάλλεται εκτός από τον κύριο φόρο, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος, και πρόσθετος φόρος… Σε περίπτωση που δεν αμφισβητηθεί η προκαθορισμένη αξία, ο Οικονομικός Εφορος ελέγχει την ακρίβεια των δηλώσεων μόνο όσον αφορά τα προσδιοριστικά στοιχεία των ακινήτων, σύμφωνα με τα οποία διαμορφώνεται η αξία τους. Αν διαπιστωθεί ανακρίβεια των στοιχείων τούτων, εκδίδεται πράξη με την οποία καταλογίζεται ο φόρος, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος με την ανακρίβεια, καθώς και…πρόσθετος φόρος…».
5. Επειδή, εξάλλου, ο ν.1587/1950, με τον οποίο κυρώθηκε και τροποποιήθηκε ο α.ν.1521/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων» (Α’294) ορίζει, στο άρθρο 1, ότι «1.Εφ’ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου… επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών…5. Ως αξία λογίζεται η αγοραία αξία την οποία έχει το ακίνητον …κατά την ημέραν της μεταβιβάσεως… [η παράγραφος 5 προστέθηκε με το άρθρο 2 παρ.1 του ν.3104/1954, Α’313, και αναριθμήθηκε σε παρ.6 με το άρθρο 35 παρ.8 του ν.3220/2004, Α’15]», στο άρθρο 3, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 14 παρ. 9 του ν.1882/1990 και 10 παρ.9 του ν.2386/1996 (Α’43), ότι «1… 2. Δια τον προσδιορισμό της αξίας του ακινήτου … λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται τα στοιχεία μεταβιβάσεων παρομοίων περιουσιακών στοιχείων τα οποία προκύπτουν εξ ετέρων συμβολαίων ή εξ εκτιμήσεως γενομένης δια την επιβολήν του φόρου κληρονομιών δωρεών και προικών ή εξ άλλων εκτιμήσεων. Εν περιπτώσει καθ’ ην ελλείπουν τα στοιχεία ταύτα ή κατά την κρίσιν του Οικ. Εφόρου τα υπάρχοντα είναι ανεπαρκή ή απρόσφορα, ενεργείται υπό τούτου προσδιορισμός της αξίας δια χρήσεως παντός άλλου μέσου.…», στο άρθρο 5, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 14 παρ.6 του ν.1882/1990, ότι «1. Ο φόρος μεταβίβασης που αναλογεί στο τίμημα μεταβίβασης που αναγράφεται στο συμβόλαιο, βαρύνει τον αγοραστή. Ο φόρος μεταβιβάσεως ο αναλογών επί της διαφοράς μεταξύ αξίας και του τιμήματος μεταβιβάσεως και αι προσαυξήσεις του άρθρ. 9 του παρόντος βαρύνουσι τον αγοραστήν…», στο άρθρο 6, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 14 παρ.7 του ν.1882/1990, ότι «Απαλλάσσονται του φόρου μεταβιβάσεως του βαρύνοντος τον τε πωλητήν και τον αγοραστήν: (α)….(γ) Η μεταβίβαση στην οποία αγοραστής είναι το Δημόσιο…", στο άρθρο 7 ότι «1. Δι’εκάστην μεταβίβασιν οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται προ της συντάξεως του συμβολαίου των, να επιδώσωσι κοινήν δήλωσιν φόρου μεταβιβάσεως, προς τον Οικον.’Εφορον της περιφερείας, εν η κείται το ακίνητον…7. Αν στην περιφέρεια, στην οποία βρίσκεται το ακίνητο εφαρμόζεται το άρθρο 41 του Ν. 1249/1982…, επιτρέπεται να επιδοθεί η δήλωση του φόρου μεταβίβασης στον προϊστάμενο της αρμόδιας για τη φορολογία εισοδήματος του αγοραστή δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος χορηγεί αντίγραφο της δήλωσης για τη σύνταξη συμβολαίου και στη συνέχεια τη διαβιβάζει στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για έλεγχο των προσδιοριστικών στοιχείων του ακινήτου που δηλώθηκαν [όπως η παρ.7 τροποποιήθηκε με τα άρθρα 24 παρ.10 του ν.1828/1989, Α’2, και 13 παρ.1 του ν.3091/2002, Α’330]», στο άρθρο 8 ότι «1. Ο φόρος μεταβιβάσεως καταβάλλεται εξ ολοκλήρου συν τη δηλώσει. 2. Κατά την υποβολήν της δηλώσεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και εντός προθεσμίας δύο εργασίμων ημερών, ο Οικον. Εφορος είτε αποδέχεται το δηλούμενον τίμημα ως συμπίπτον προς την αγοραίαν αξίαν του μεταβιβαζομένου ακινήτου, ότε η μεταβίβασις περαιούται οριστικώς ως ειλικρινής, είτε προσδιορίζει προσωρινώς την αγοραίαν αξίαν αυτού... 3. Ο βαρυνόμενος κατά τας διατάξεις του παρόντος δια του φόρου επί της τυχόν υπαρχούσης διαφοράς μεταξύ αγοραίας αξίας και τιμήματος του μεταβιβαζομένου ακινήτου, δύναται, εντός διμήνου ανατρεπτικής προθεσμίας από της ημερομηνίας παραλαβής της δηλώσεως, να επιδώση συμπληρωματικήν δήλωσιν φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, σύμφωνον προς την υπό του Οικον. Εφόρου προσδιορισθείσαν αξίαν [όπως η παρ.3 αντικαταστάθηκε από το άρθρο 70 παρ.1 του ν.1041/1980, Α’75]».
6. Επειδή, με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 28 παρ.3 περ. α’ του ΚΦΕ θεσπίζεται τεκμήριο ότι κέρδος από την πώληση ακινήτων και, συνακολούθως, φορολογητέο εισόδημα από την αντίστοιχη εμπορική επιχείρηση αποτελεί η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, θεσπίζεται δε περαιτέρω τεκμήριο και ως προς την αξία πωλήσεως του ακινήτου δια παραπομπής στο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Όμως, το κατά τα ανωτέρω θεσπιζόμενο τεκμήριο προσδιορισμού του κέρδους εκ της πωλήσεως ακινήτων (διαφορά μεταξύ αξίας πωλήσεως και αξίας αγοράς), που αποτελεί μέθοδο προσδιορισμού του εισπραχθέντος τιμήματος, εάν δεν προκύπτει το αληθώς καταβληθέν, είναι, κατά την έννοια της προαναφερθείσης διατάξεως του ΚΦΕ, μαχητό, υπό την έννοια ότι ο φορολογούμενος πωλητής δύναται, πάντως, να το ανατρέψει, εάν αποδείξει, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, το αληθώς καταβληθέν και υπ’ αυτού εισπραχθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, οπότε πλέον αυτό είναι ληπτέο υπ’ όψιν για τον προσδιορισμό του κέρδους, που συνιστά και το φορολογητέο εισόδημά του (πρβλ.ΣτΕ 2967/2008, ΣτΕ 3432/2008, ΣτΕ 961/2007, ΣτΕ 2408/2005, ΣτΕ 5976/1996), δεν οφείλει δε φόρο για την τυχόν υπάρχουσα διαφορά μεταξύ του αποδεικνυομένου ως αληθώς εισπραχθέντος τιμήματος και της τυχόν μείζονος αγοραίας αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο πωλήσεως. Κατ’ ακολουθίαν, εάν ο φορολογούμενος επιτύχει την φορολόγησή του επί τη βάσει του αληθώς εισπραχθέντος τιμήματος ανατρέποντας το ως άνω τεκμήριο, το οποίο για την εφαρμογή του προσφεύγει στην αξία πωλήσεως των ακινήτων, δεν τίθεται, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, ζήτημα δεσμεύσεως της φορολογικής αρχής και των δικαστηρίων της ουσίας από τον γενόμενο στην φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων προσδιορισμό - ενδεχομένως βάσει του αντικειμενικού συστήματος του ν. 1249/1982 - της αγοραίας αξίας του πωληθέντος ακινήτου. Κατά την συγκλίνουσα, όμως, γνώμη της Προέδρου Ε. Γαλανού, με την οποία συντάχθηκε και η Πάρεδρος Ε. Σταυρουλάκη, πρόκειται για μία ενιαία ρύθμιση περί τεκμαρτού προσδιορισμού του κέρδους από πώληση ακινήτων, στα πλαίσια της οποίας τα ως άνω τεκμήρια λειτουργούν αρρήκτως συνδεδεμένα μεταξύ τους και όχι αυτοτελώς. Ειδικότερα, κατά τη γνώμη αυτή, η προπαρατεθείσα διάταξη του ΚΦΕ, ως προς τον προσδιορισμό της αξίας πωλήσεως μεταβιβαζομένου ακινήτου και, περαιτέρω, του κέρδους από την αγοραπωλησία ακινήτων και του σχετικού φορολογητέου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, ρητώς παραπέμπει στις προαναφερθείσες διατάξεις του ν.1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της αγοραίας αξίας των, μεταξύ άλλων, επ’ ανταλλάγματι μεταβιβαζομένων ακινήτων κατά τρόπο, ώστε, βάσει ειδικών, προκαθορισμένων και πρόσφορων κριτηρίων, να προκύπτει για κάθε ακίνητο μιας περιοχής ορισμένη αξία, ανταποκρινόμενη, κατά προσέγγιση, προς την αγοραία αξία αυτού (ΣτΕ 4003/2014 Ολομ.). Οι τελευταίες αυτές διατάξεις του ν.1249/1982, κατά τα παγίως κριθέντα (ΣτΕ 3622/2013 επταμ., 2018/2012 επταμ., 3626/2010, 2107/2009), δεν αντίκεινται στο Σύνταγμα, εφ’ όσον δεν θεσπίζουν αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της αξίας των εν λόγω ακινήτων στις περιοχές, στις οποίες ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, δεδομένου ότι ο «υπόχρεος σε φόρο» δύναται με δική του πρωτοβουλία να αποστεί από την εφαρμογή του αντικειμενικού αυτού συστήματος και να αποδείξει ότι κατέβαλε μικρότερο τίμημα, οπότε αυτό θα πρέπει να ληφθεί υπ’ όψιν για τον προσδιορισμό του κέρδους από την αγοραπωλησία του ακινήτου. Τούτο, εξάλλου, πρέπει να ισχύσει, κατά μείζονα λόγο, και στην ειδικότερη περίπτωση, κατά την οποία αγοραστής του ακινήτου - ο οποίος, κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν.1587/1950, κατ’ αρχήν βαρύνεται με το φόρο μεταβιβάσεως - είναι το ίδιο το Δημόσιο, το οποίο απαλλάσσσεται του φόρου μεταβιβάσεως και, συνεπώς, εξ ορισμού δεν αμφισβήτησε, στα πλαίσια της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων, τον αντικειμενικό τρόπο προσδιορισμού της ως άνω αξίας. Επομένως, ειδικώς στην ως άνω περίπτωση, κατά την οποία αγοραστής του ακινήτου είναι το Δημόσιο, κατά σύμφωνη με το άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγματος περί του δικαιώματος παροχής δικαστικής προστασίας συνδυαστική ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων, η αξία πωλήσεως μεταβιβασθέντος ακινήτου, ως στοιχείο προσδιοριστικό του κέρδους του πωλητή από τη σχετική αγοραπωλησία και, περαιτέρω, του αντιστοίχου φορολογητέου εισοδήματός του, εξευρίσκεται μεν, κατ’ αρχήν, βάσει του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού του άρθρου 41 του ν.1249/1982, καταλείπεται, όμως, σε κάθε περίπτωση, κατόπιν ανατροπής του ως άνω τεκμαρτού προσδιορισμού, περιθώριο αμφισβητήσεως των σχετικών προκαθορισμένων τιμών, από πλευράς πωλητή, στα πλαίσια της επιβολής σε βάρος του φόρου εισοδήματος. Κατά τη γνώμη, όμως, της Παρέδρου Α. Σδράκα, η οποία μειοψήφησε, από τη σαφή και αδιάστικτη διατύπωση του άρθρου 28 παρ.3 περ. α΄ του ν.2238/1994 προκύπτει ότι ο νομοθέτης, για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος, ο οποίος επιβάλλεται επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας του πωληθέντος ακινήτου και της αξίας αυτού κατά τον χρόνο αγοράς του, ως τιμή πωλήσεως (μεταβιβάσεως) του ακινήτου θεωρεί την αξία του, για τον υπολογισμό της οποίας παραπέμπει ευθέως στις διατάξεις περί επιβολής του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων με επαχθή αιτία του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Με τις τελευταίες αυτές διατάξεις προβλέπονται οι περιπτώσεις προσδιορισμού της τιμής κτήσεως των ακινήτων, επί τη βάσει του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων. Περαιτέρω, οι αυτές διατάξεις, οι οποίες καθιερώνουν το σύστημα αυτό, προβλέπουν τη δυνατότητα αμφισβητήσεως της προκύπτουσας με αυτό (αντικειμενικό σύστημα) αξίας των ακινήτων και προσδιορισμού από τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας της πραγματικής αξίας αυτών. Κατά συνέπεια, εφ’ όσον δεν αμφισβητηθεί με τη διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 η αξία του μεταβιβασθέντος ακινήτου, ο προσδιορισμός αυτός καθίσταται οριστικός και ισχύει και στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος τούτο δε διότι ο νόμος περί φορολογίας εισοδήματος δεν προβλέπει την δυνατότητα καθορισμού της αξίας πωλήσεως του ακινήτου με διαφορετική διαδικασία από την προβλεπομένη στο ως άνω άρθρο 41 του ν.1249/1982.
7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη, συνεπεία τακτικού φορολογικού ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της ήδη αναιρεσείουσας τραπεζικής εταιρείας εκδόθηκε σε βάρος της αρχικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για τη χρήση 2006, μετά δε την οριστικοποίησή του και συνεπεία επανελέγχου της φορολογικής αρχής για τις χρήσεις 2003 και 2004, εκδόθηκε και συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου για τη χρήση 2006, λόγω της επιδράσεως, την οποία ασκούσε στα αποτελέσματα της χρήσεως αυτής η αναμόρφωση των αποτελεσμάτων των προηγουμένων χρήσεων. Στις 13-4-2011, με το 27675/5-4-2011 έγγραφο της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, διαβιβάσθηκε στο Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο Αθηνών το 12152/6-8- 2010 πληροφοριακό έγγραφο της ΣΤ’ΔΟΥ Θεσσαλονίκης περί γνωστοποιήσεως του ότι «ύστερα από έλεγχο …στη δήλωση ΦΜΑ 1233/2006 προέκυψε διαφορά …8.132.292,28 ευρώ» με συνημμένα, σχετικά με την εν λόγω δήλωση ΦΜΑ, την από 11-5-2010 έκθεση εκτιμήσεως ακινήτου και το 1/11-5-2010 φύλλο ελέγχου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου. Από τα ανωτέρω έγγραφα προέκυπτε ότι η αναιρεσείουσα, ως πωλήτρια οικοπεδικής εκτάσεως 11.687,15 τμ περικλειομένης από τις οδούς ......... και το ρέμα ....... ..... και κειμένης στον Αγιο Φανούριο Θεσσαλονίκης, εντός της οποίας υφίσταντο 29 βιοτεχνικά κτίρια (εργοστάσιο εριουργίας ..... ), συνολικής επιφανείας 14.414 τμ, των οποίων αγοραστής ήταν το Υπουργείο Πολιτισμού, υπέβαλε στη ΣΤ’ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης την προαναφερθείσα δήλωση ΦΜΑ, βάσει της οποίας η αντικειμενική αξία του ακινήτου είχε υπολογισθεί συνολικώς σε 9.091.847,55 ευρώ έναντι δηλωθείσης (καταβληθείσης) αξίας 10.200.000 ευρώ, πλην, κατά την ως άνω έκθεση εκτιμήσεως, η αντικειμενική αξία ανερχόταν, κατ’ άρθρο 41 του ν.1249/1982, σε 18.332.292,28 ευρώ. Βάσει των ανωτέρω συντάχθηκε η από 18-4-2011 έκθεση επανελέγχου για το φόρο εισοδήματος χρήσεως 2006, σύμφωνα με την οποία, με το 108516/29-12-2006 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης ............. , η αναιρεσείουσα μεταβίβασε λόγω πωλήσεως στο Υπουργείο Πολιτισμού την ως άνω έκταση μετά των επ’ αυτής κτισμάτων έναντι, συνολικώς, 10.200.000 ευρώ και δηλωθείσης επί του συμβολαίου αντικειμενικής αξίας 9.091.847,55 ευρώ και υπέβαλε την ως άνω δήλωση ΦΜΑ, η οποία κρίθηκε αφορολόγητη. Η συνολική αναπόσβεστη αξία του ακινήτου υπολογίσθηκε από την αναιρεσείουσα σε 6.372.841,80 ευρώ (αρχική αξία ακινήτου: 7.235.972,50 ευρώ, μείον αποσβέσεις: 863.130,70 ευρώ) και το κέρδος, το οποίο καταχωρίσθηκε από αυτήν στα βιβλία της στον κωδικό ο οποίος αφορά κέρδη από εκποίηση ακινήτων, προσαυξάνοντας τα λοιπά ακαθάριστα έσοδά της, υπολογίσθηκε σε 3.827.158,20 ευρώ (αξία πωλήσεως ακινήτου: 10.200.00 ευρώ μείον αναπόσβεστη αξία αυτού: 6.372.841,80 ευρώ). Σύμφωνα, όμως, με το προαναφερθέν πληροφοριακό έγγραφο, η αντικειμενική αξία του ακινήτου ανερχόταν, κατά το χρόνο μεταβιβάσεώς του, σύμφωνα με το άρθρο 41 του ν.1249/1982, σε 18.332.292,28 ευρώ και όχι στο δηλωθέν από την αναιρεσείουσα ποσό των 9.091.847,55 ευρώ. Βάσει αυτών ο έλεγχος θεώρησε ότι η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας (18.332.292,28 ευρώ), η οποία ήταν μεγαλύτερη της αναγραφομένης στο οικείο πωλητήριο συμβόλαιο αξίας, και της αναπόσβεστης αξίας του (6.372.841,80 ευρώ), την οποία (διαφορά) η αναιρεσείουσα είχε καταχωρίσει στα βιβλία της κατά το χρόνο της μεταβιβάσεως, ήτοι ποσό 11.959.450,48 ευρώ, συνιστά, κατ’ άρθρο 28 παρ. 3 εδ. α’ του ΚΦΕ, κέρδος από την άσκηση επιχειρήσεως αγοραπωλησίας ακινήτων, και ότι, συνεπώς, η διαφορά μεταξύ του ως άνω ποσού (11.959.450,48 ευρώ) και του καταχωρισθέντος από την αναιρεσείουσα ως κέρδους από την ως άνω αιτία ποσού των 3.827.158,20 ευρώ, ήτοι ποσό 8.132.292,28 ευρώ, έπρεπε να προστεθεί ως λογιστική διαφορά στα ακαθάριστα έσοδά της χρήσεως 2006, οπότε εκδόθηκε με αντίστοιχο περιεχόμενο η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής.
8. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή ότι μη νομίμως εφαρμόσθηκε για τον υπολογισμό του κέρδους της και, περαιτέρω, του αντιστοίχου φόρου εισοδήματος, από την αγοραπωλησία του επιμάχου ακινήτου, η αντικειμενική αξία αυτού κατ’ επίκληση του άρθρου 41 του ν.1249/1982, δεδομένου ότι ληπτέο υπ’ όψιν ήταν το πραγματικώς καταβληθέν και αναγραφόμενο στο συμβόλαιο χαμηλότερο τίμημα (των 10.200.000 ευρώ), προς απόδειξη του ύψους του οποίου επικαλέσθηκε το ως άνω συμβόλαιο, στο οποίο, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, μνημονεύονται η 37930/ΔΙΟΕ 1264/14-10-2005 κοινή απόφαση του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθώς και η 5733/ΔΙΟΕ 179/9-2- 2006 τροποποιητική αυτής περί απ’ ευθείας εξαγοράς του ως άνω ακινήτου υπέρ του Δημοσίου για μουσειακούς σκοπούς έναντι τιμήματος 10.200.000 ευρώ. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζομένων ακινήτων εφαρμόζονται και στην περίπτωση, κατά την οποία συμβαλλόμενο είναι το Δημόσιο, χωρίς να ασκεί κατά τούτο επιρροή το γεγονός ότι η μεταβίβαση γίνεται με απ’ ευθείας εξαγορά του ακινήτου υπέρ του Δημοσίου εγκρινομένη με υπουργική απόφαση, με την οποία καθορίζεται και το τίμημα μεταβιβάσεως, ότι, περαιτέρω, αυτό δεν συνεπάγεται την ανεπίτρεπτη, κατά παράβαση του άρθρου 4 παρ.5 του Συντάγματος, φορολογική επιβάρυνση του αντισυμβαλλομένου του Δημοσίου, ούτε παραβίαση της αρχής της χρηστής διοικήσεως και του δικαιώματος παροχής δικαστικής προστασίας, εφ’ όσον προβλέπεται ρητώς η δυνατότητα του φορολογουμένου να αμφισβητήσει την κατά τα ανωτέρω προκύπτουσα προκαθορισμένη αξία των ακινήτων και να επιτύχει τον προσδιορισμό από τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας της πραγματικής αξίας του ακινήτου. Συνεπεία τούτου, απερρίφθησαν με την αναιρεσιβαλλομένη οι ως άνω λόγοι προσφυγής της αναιρεσείουσας και κρίθηκε, περαιτέρω, ότι εφ’ όσον η τελευταία δεν αμφισβήτησε τη διαμορφωθείσα από τη φορολογική αρχή, στο ποσό των 18.332.292,28 ευρώ, αντικειμενική αξία του μεταβιβασθέντος ακινήτου, νομίμως προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα φορολογητέα κέρδη της το ποσό της υπεραξίας των 8.132.292,28 ευρώ με βάση υπολογισμού την ως άνω αντικειμενική αξία.
9. Επειδή, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι, κατά τα προεκτεθέντα, ως «κέρδος», και, συνακολούθως, ως φορολογητέο εισόδημα από την αγοραπωλησία ακινήτου αποτελεί, κατά τεκμήριο, η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου, εξευρισκομένη κατά το αντικειμενικό σύστημα του άρθρου 41 του ν.1249/1982, και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, εφ’ όσον, όμως, το εν λόγω τεκμήριο είναι μαχητό, ηδύνατο η αναιρεσείουσα να το ανατρέψει, αποδεικνύοντας το αληθώς καταβληθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, το οποίο θα ήταν, πλέον, ληπτέο υπ’ όψιν για τον ως άνω προσδιορισμό. Ως εκ τούτου, εφ’ όσον, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα επικαλέσθηκε την αλήθεια του καταβληθέντος για την επίμαχη αγορά τιμήματος, προσκομίζοντας τα μνημονευόμενα στην προηγουμένη σκέψη αποδεικτικά στοιχεία και δη τις προαναφερθείσες κοινές υπουργικές αποφάσεις, στις οποίες, όπως στην ίδια την αναιρεσιβαλλομένη βεβαιώνεται, μνημονεύεται ως πράγματι καταβληθέν τίμημα το ως άνω ποσό των 10.200.000 ευρώ, όφειλε το δικαστήριο της ουσίας, στα πλαίσια του προσδιορισμού του κέρδους της από την επίμαχη αγοραπωλησία και του σχετικού φορολογητέου εισοδήματός της, να διατυπώσει ρητή κρίση, ενόψει των προαναφερθέντων ουσιωδών ισχυρισμών της αναιρεσείουσας, σχετικά με τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία και το πράγματι καταβληθέν τίμημα, και όχι να κρίνει, άνευ ετέρου, ότι ήταν ληπτέα υπ’ όψιν η αντικειμενικώς, κατ’ άρθρο 41 του ν.1249/1982, προσδιορισθείσα αξία του ακινήτου.
10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, θα έπρεπε η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί, για τον ανωτέρω λόγο, βασίμως προβαλλόμενο, η προσβαλλομένη απόφαση, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Λόγω, όμως, της σπουδαιότητας του κατά τα ανωτέρω ανακύπτοντος ζητήματος ως προς την ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 28 παρ. 3 περ. α’ του ν.2238/1994 και 41 παρ. 3 και 6 του ν. 1249/1982 ειδικώς στην περίπτωση, κατά την οποία αγοραστής του μεταβιβαζομένου ακινήτου είναι το Δημόσιο, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί ενώπιον της επταμελούς συνθέσεώς του, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 και να ορισθεί εισηγητής αυτής η Πάρεδρος Ειρήνη Σταυρουλάκη και δικάσιμος η 1η Απριλίου 2015.
Δια ταύτα
Παραπέμπει την υπόθεση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β’ Τμήματος.
Ορίζει εισηγητή την Πάρεδρο Ειρήνη Σταυρουλάκη και δικάσιμο την 1η Απριλίου 2015.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Νοεμβρίου και 10 Δεκεμβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Ιανουαρίου 2015.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
Η Γραμματέας
Μαχητό το τεκμήριο προσδιορισμού του κέρδους από την πώληση ακινήτου
Περίληψη
Με την διάταξη του άρθρου 28 παράγραφος 3 περίπτωση α’ του ΚΦΕ θεσπίζεται τεκμήριο ότι κέρδος από την πώληση ακινήτων και, συνακολούθως, φορολογητέο εισόδημα από την αντίστοιχη εμπορική επιχείρηση αποτελεί η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, θεσπίζεται δε περαιτέρω τεκμήριο και ως προς την αξία πωλήσεως του ακινήτου δια παραπομπής στο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Όμως, το κατά τα ανωτέρω θεσπιζόμενο τεκμήριο προσδιορισμού του κέρδους εκ της πωλήσεως ακινήτων (διαφορά μεταξύ αξίας πωλήσεως και αξίας αγοράς), που αποτελεί μέθοδο προσδιορισμού του εισπραχθέντος τιμήματος, εάν δεν προκύπτει το αληθώς καταβληθέν, είναι, κατά την έννοια της προαναφερθείσης διατάξεως του ΚΦΕ, μαχητό, υπό την έννοια ότι ο φορολογούμενος πωλητής δύναται, πάντως, να το ανατρέψει, εάν αποδείξει, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, το αληθώς καταβληθέν και υπ’ αυτού εισπραχθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, οπότε πλέον αυτό είναι ληπτέο υπ’ όψιν για τον προσδιορισμό του κέρδους, που συνιστά και το φορολογητέο εισόδημά του (πρβλ. ΣτΕ 2967/2008, 3432, 961/2007, 2408/2005, 5976/1996), δεν οφείλει δε φόρο για την τυχόν υπάρχουσα διαφορά μεταξύ του αποδεικνυομένου ως αληθώς εισπραχθέντος τιμήματος και της τυχόν μείζονος αγοραίας αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο πωλήσεως. Παραπομπή στην επταμελή σύνθεση.
ΣτΕ 143/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 29 Οκτωβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 14 Ιουνίου 2011 αίτηση:
της Ανώνυμης Τραπεζικής Εταιρείας με την επωνυμία "........ ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΗΣ ΕΛΛΑΔΟΣ Α.Ε.", που εδρεύει στην Αθήνα (οδός ..... ), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Φουφόπουλο (Α.Μ. 17052), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 529/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας τραπεζικής εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (βλ. υπ’ αριθμ. 3519698/2012 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου σειράς Α’).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 529/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας κατά του 1683/20- 4-2011 συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Αθηνών περί καταλογισμού σε βάρος της ανωτέρω φόρου εισοδήματος και προσθέτου φόρου, για τη χρήση 2006, συνολικού ποσού 4.356.740,05 ευρώ.
3. Επειδή, η αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (2012), εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), το δε ποσό της αγομένης ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας διαφοράς υπερβαίνει, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, τα 40.000 ευρώ. Επομένως, ενόψει του ότι ως προς το κρίσιμο εν προκειμένω νομικό ζήτημα, όπως αυτό κατωτέρω παρατίθεται, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η υπό κρίση αίτηση είναι, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο ισχυρισμό της αναιρεσείουσας, από την άποψη αυτή και εν γένει παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.
4. Επειδή, ο κυρωθείς με το ν.2238/1994 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Α’151) ορίζει στο άρθρο 28, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 14 του ν.2753/1999 (Α’249), ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική…2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους…3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά… Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου, το οποίο πουλήθηκε, και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 41 του ν.1249/1982 (Α’ 43), όπως αντικαταστάθηκε με τα άρθρα 14 παρ.1 και 2 του ν.1473/1984 (Α’ 127), 14 παρ.10 και 18 του ν.1882/1990 (Α’43, διορθ.σφαλμ.Α’251) και 13 παρ.3 του ν.2579/1998 (Α’31), ορίζεται ότι «1.Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας, λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ` είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία, διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων, όπως για τα διαμερίσματα η παλαιότητα, η θέση στο οικοδομικό τετράγωνο ή στον όροφο της πολυκατοικίας, για τα καταστήματα η εμπορικότητα δρόμου, το πατάρι, το υπόγειο, για τα αγροκτήματα η καλλιεργητική αξία, η τουριστική ή παραθεριστική σημασία και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών… Οι κατά το προηγούμενο εδάφιο τιμές αναπροσαρμόζονται το βραδύτερο, ανά διετία, με τις κατά την παράγραφο 2 του παρόντος αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών….3. Κάθε άλλη διάταξη, η οποία ρυθμίζει διαφορετικά τη φορολογητέα αξία των ακινητων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα η αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και τον τρόπο προσδιορισμού της, εξακολουθεί να εφαρμόζεται… μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει τις προκαθορισμένες τιμές με προσφυγή του ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων. Κατ’ εξαίρεση, σε περίπτωση που στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο το τίμημα ή επί αναγκαστικού ή εκούσιου πλειστηριασμού το εκπλειστηρίασμα, είναι μεγαλύτερο της αξίας που προκύπτει με την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου, ο φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται με βάση το τίμημα ή το εκπλειστηρίασμα αντίστοιχα…. 6. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία, έχει το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο. Αν ασκηθεί προσφυγή, ο Οικονομικός Εφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο είκοσι (20) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογικης Δικονομίας, στην οποία περιλαμβάνεται και αίτημα προς το Διοικητικό Δικαστήριο για προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Εφ΄ όσον το διοικητικό δικαστήριο προσδιορίσει αξία του ακινήτου μεγαλύτερη από την προκαθορισμένη, επιβάλλεται εκτός από τον κύριο φόρο, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος, και πρόσθετος φόρος… Σε περίπτωση που δεν αμφισβητηθεί η προκαθορισμένη αξία, ο Οικονομικός Εφορος ελέγχει την ακρίβεια των δηλώσεων μόνο όσον αφορά τα προσδιοριστικά στοιχεία των ακινήτων, σύμφωνα με τα οποία διαμορφώνεται η αξία τους. Αν διαπιστωθεί ανακρίβεια των στοιχείων τούτων, εκδίδεται πράξη με την οποία καταλογίζεται ο φόρος, την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος με την ανακρίβεια, καθώς και…πρόσθετος φόρος…».
5. Επειδή, εξάλλου, ο ν.1587/1950, με τον οποίο κυρώθηκε και τροποποιήθηκε ο α.ν.1521/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων» (Α’294) ορίζει, στο άρθρο 1, ότι «1.Εφ’ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου… επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών…5. Ως αξία λογίζεται η αγοραία αξία την οποία έχει το ακίνητον …κατά την ημέραν της μεταβιβάσεως… [η παράγραφος 5 προστέθηκε με το άρθρο 2 παρ.1 του ν.3104/1954, Α’313, και αναριθμήθηκε σε παρ.6 με το άρθρο 35 παρ.8 του ν.3220/2004, Α’15]», στο άρθρο 3, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 14 παρ. 9 του ν.1882/1990 και 10 παρ.9 του ν.2386/1996 (Α’43), ότι «1… 2. Δια τον προσδιορισμό της αξίας του ακινήτου … λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται τα στοιχεία μεταβιβάσεων παρομοίων περιουσιακών στοιχείων τα οποία προκύπτουν εξ ετέρων συμβολαίων ή εξ εκτιμήσεως γενομένης δια την επιβολήν του φόρου κληρονομιών δωρεών και προικών ή εξ άλλων εκτιμήσεων. Εν περιπτώσει καθ’ ην ελλείπουν τα στοιχεία ταύτα ή κατά την κρίσιν του Οικ. Εφόρου τα υπάρχοντα είναι ανεπαρκή ή απρόσφορα, ενεργείται υπό τούτου προσδιορισμός της αξίας δια χρήσεως παντός άλλου μέσου.…», στο άρθρο 5, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 14 παρ.6 του ν.1882/1990, ότι «1. Ο φόρος μεταβίβασης που αναλογεί στο τίμημα μεταβίβασης που αναγράφεται στο συμβόλαιο, βαρύνει τον αγοραστή. Ο φόρος μεταβιβάσεως ο αναλογών επί της διαφοράς μεταξύ αξίας και του τιμήματος μεταβιβάσεως και αι προσαυξήσεις του άρθρ. 9 του παρόντος βαρύνουσι τον αγοραστήν…», στο άρθρο 6, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 14 παρ.7 του ν.1882/1990, ότι «Απαλλάσσονται του φόρου μεταβιβάσεως του βαρύνοντος τον τε πωλητήν και τον αγοραστήν: (α)….(γ) Η μεταβίβαση στην οποία αγοραστής είναι το Δημόσιο…", στο άρθρο 7 ότι «1. Δι’εκάστην μεταβίβασιν οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται προ της συντάξεως του συμβολαίου των, να επιδώσωσι κοινήν δήλωσιν φόρου μεταβιβάσεως, προς τον Οικον.’Εφορον της περιφερείας, εν η κείται το ακίνητον…7. Αν στην περιφέρεια, στην οποία βρίσκεται το ακίνητο εφαρμόζεται το άρθρο 41 του Ν. 1249/1982…, επιτρέπεται να επιδοθεί η δήλωση του φόρου μεταβίβασης στον προϊστάμενο της αρμόδιας για τη φορολογία εισοδήματος του αγοραστή δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος χορηγεί αντίγραφο της δήλωσης για τη σύνταξη συμβολαίου και στη συνέχεια τη διαβιβάζει στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για έλεγχο των προσδιοριστικών στοιχείων του ακινήτου που δηλώθηκαν [όπως η παρ.7 τροποποιήθηκε με τα άρθρα 24 παρ.10 του ν.1828/1989, Α’2, και 13 παρ.1 του ν.3091/2002, Α’330]», στο άρθρο 8 ότι «1. Ο φόρος μεταβιβάσεως καταβάλλεται εξ ολοκλήρου συν τη δηλώσει. 2. Κατά την υποβολήν της δηλώσεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και εντός προθεσμίας δύο εργασίμων ημερών, ο Οικον. Εφορος είτε αποδέχεται το δηλούμενον τίμημα ως συμπίπτον προς την αγοραίαν αξίαν του μεταβιβαζομένου ακινήτου, ότε η μεταβίβασις περαιούται οριστικώς ως ειλικρινής, είτε προσδιορίζει προσωρινώς την αγοραίαν αξίαν αυτού... 3. Ο βαρυνόμενος κατά τας διατάξεις του παρόντος δια του φόρου επί της τυχόν υπαρχούσης διαφοράς μεταξύ αγοραίας αξίας και τιμήματος του μεταβιβαζομένου ακινήτου, δύναται, εντός διμήνου ανατρεπτικής προθεσμίας από της ημερομηνίας παραλαβής της δηλώσεως, να επιδώση συμπληρωματικήν δήλωσιν φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, σύμφωνον προς την υπό του Οικον. Εφόρου προσδιορισθείσαν αξίαν [όπως η παρ.3 αντικαταστάθηκε από το άρθρο 70 παρ.1 του ν.1041/1980, Α’75]».
6. Επειδή, με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 28 παρ.3 περ. α’ του ΚΦΕ θεσπίζεται τεκμήριο ότι κέρδος από την πώληση ακινήτων και, συνακολούθως, φορολογητέο εισόδημα από την αντίστοιχη εμπορική επιχείρηση αποτελεί η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, θεσπίζεται δε περαιτέρω τεκμήριο και ως προς την αξία πωλήσεως του ακινήτου δια παραπομπής στο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Όμως, το κατά τα ανωτέρω θεσπιζόμενο τεκμήριο προσδιορισμού του κέρδους εκ της πωλήσεως ακινήτων (διαφορά μεταξύ αξίας πωλήσεως και αξίας αγοράς), που αποτελεί μέθοδο προσδιορισμού του εισπραχθέντος τιμήματος, εάν δεν προκύπτει το αληθώς καταβληθέν, είναι, κατά την έννοια της προαναφερθείσης διατάξεως του ΚΦΕ, μαχητό, υπό την έννοια ότι ο φορολογούμενος πωλητής δύναται, πάντως, να το ανατρέψει, εάν αποδείξει, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, το αληθώς καταβληθέν και υπ’ αυτού εισπραχθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, οπότε πλέον αυτό είναι ληπτέο υπ’ όψιν για τον προσδιορισμό του κέρδους, που συνιστά και το φορολογητέο εισόδημά του (πρβλ.ΣτΕ 2967/2008, ΣτΕ 3432/2008, ΣτΕ 961/2007, ΣτΕ 2408/2005, ΣτΕ 5976/1996), δεν οφείλει δε φόρο για την τυχόν υπάρχουσα διαφορά μεταξύ του αποδεικνυομένου ως αληθώς εισπραχθέντος τιμήματος και της τυχόν μείζονος αγοραίας αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο πωλήσεως. Κατ’ ακολουθίαν, εάν ο φορολογούμενος επιτύχει την φορολόγησή του επί τη βάσει του αληθώς εισπραχθέντος τιμήματος ανατρέποντας το ως άνω τεκμήριο, το οποίο για την εφαρμογή του προσφεύγει στην αξία πωλήσεως των ακινήτων, δεν τίθεται, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, ζήτημα δεσμεύσεως της φορολογικής αρχής και των δικαστηρίων της ουσίας από τον γενόμενο στην φορολογία μεταβιβάσεως ακινήτων προσδιορισμό - ενδεχομένως βάσει του αντικειμενικού συστήματος του ν. 1249/1982 - της αγοραίας αξίας του πωληθέντος ακινήτου. Κατά την συγκλίνουσα, όμως, γνώμη της Προέδρου Ε. Γαλανού, με την οποία συντάχθηκε και η Πάρεδρος Ε. Σταυρουλάκη, πρόκειται για μία ενιαία ρύθμιση περί τεκμαρτού προσδιορισμού του κέρδους από πώληση ακινήτων, στα πλαίσια της οποίας τα ως άνω τεκμήρια λειτουργούν αρρήκτως συνδεδεμένα μεταξύ τους και όχι αυτοτελώς. Ειδικότερα, κατά τη γνώμη αυτή, η προπαρατεθείσα διάταξη του ΚΦΕ, ως προς τον προσδιορισμό της αξίας πωλήσεως μεταβιβαζομένου ακινήτου και, περαιτέρω, του κέρδους από την αγοραπωλησία ακινήτων και του σχετικού φορολογητέου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, ρητώς παραπέμπει στις προαναφερθείσες διατάξεις του ν.1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της αγοραίας αξίας των, μεταξύ άλλων, επ’ ανταλλάγματι μεταβιβαζομένων ακινήτων κατά τρόπο, ώστε, βάσει ειδικών, προκαθορισμένων και πρόσφορων κριτηρίων, να προκύπτει για κάθε ακίνητο μιας περιοχής ορισμένη αξία, ανταποκρινόμενη, κατά προσέγγιση, προς την αγοραία αξία αυτού (ΣτΕ 4003/2014 Ολομ.). Οι τελευταίες αυτές διατάξεις του ν.1249/1982, κατά τα παγίως κριθέντα (ΣτΕ 3622/2013 επταμ., 2018/2012 επταμ., 3626/2010, 2107/2009), δεν αντίκεινται στο Σύνταγμα, εφ’ όσον δεν θεσπίζουν αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της αξίας των εν λόγω ακινήτων στις περιοχές, στις οποίες ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, δεδομένου ότι ο «υπόχρεος σε φόρο» δύναται με δική του πρωτοβουλία να αποστεί από την εφαρμογή του αντικειμενικού αυτού συστήματος και να αποδείξει ότι κατέβαλε μικρότερο τίμημα, οπότε αυτό θα πρέπει να ληφθεί υπ’ όψιν για τον προσδιορισμό του κέρδους από την αγοραπωλησία του ακινήτου. Τούτο, εξάλλου, πρέπει να ισχύσει, κατά μείζονα λόγο, και στην ειδικότερη περίπτωση, κατά την οποία αγοραστής του ακινήτου - ο οποίος, κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν.1587/1950, κατ’ αρχήν βαρύνεται με το φόρο μεταβιβάσεως - είναι το ίδιο το Δημόσιο, το οποίο απαλλάσσσεται του φόρου μεταβιβάσεως και, συνεπώς, εξ ορισμού δεν αμφισβήτησε, στα πλαίσια της φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων, τον αντικειμενικό τρόπο προσδιορισμού της ως άνω αξίας. Επομένως, ειδικώς στην ως άνω περίπτωση, κατά την οποία αγοραστής του ακινήτου είναι το Δημόσιο, κατά σύμφωνη με το άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγματος περί του δικαιώματος παροχής δικαστικής προστασίας συνδυαστική ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων, η αξία πωλήσεως μεταβιβασθέντος ακινήτου, ως στοιχείο προσδιοριστικό του κέρδους του πωλητή από τη σχετική αγοραπωλησία και, περαιτέρω, του αντιστοίχου φορολογητέου εισοδήματός του, εξευρίσκεται μεν, κατ’ αρχήν, βάσει του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού του άρθρου 41 του ν.1249/1982, καταλείπεται, όμως, σε κάθε περίπτωση, κατόπιν ανατροπής του ως άνω τεκμαρτού προσδιορισμού, περιθώριο αμφισβητήσεως των σχετικών προκαθορισμένων τιμών, από πλευράς πωλητή, στα πλαίσια της επιβολής σε βάρος του φόρου εισοδήματος. Κατά τη γνώμη, όμως, της Παρέδρου Α. Σδράκα, η οποία μειοψήφησε, από τη σαφή και αδιάστικτη διατύπωση του άρθρου 28 παρ.3 περ. α΄ του ν.2238/1994 προκύπτει ότι ο νομοθέτης, για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος, ο οποίος επιβάλλεται επί της διαφοράς μεταξύ της αξίας του πωληθέντος ακινήτου και της αξίας αυτού κατά τον χρόνο αγοράς του, ως τιμή πωλήσεως (μεταβιβάσεως) του ακινήτου θεωρεί την αξία του, για τον υπολογισμό της οποίας παραπέμπει ευθέως στις διατάξεις περί επιβολής του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων με επαχθή αιτία του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Με τις τελευταίες αυτές διατάξεις προβλέπονται οι περιπτώσεις προσδιορισμού της τιμής κτήσεως των ακινήτων, επί τη βάσει του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων. Περαιτέρω, οι αυτές διατάξεις, οι οποίες καθιερώνουν το σύστημα αυτό, προβλέπουν τη δυνατότητα αμφισβητήσεως της προκύπτουσας με αυτό (αντικειμενικό σύστημα) αξίας των ακινήτων και προσδιορισμού από τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας της πραγματικής αξίας αυτών. Κατά συνέπεια, εφ’ όσον δεν αμφισβητηθεί με τη διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 η αξία του μεταβιβασθέντος ακινήτου, ο προσδιορισμός αυτός καθίσταται οριστικός και ισχύει και στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος τούτο δε διότι ο νόμος περί φορολογίας εισοδήματος δεν προβλέπει την δυνατότητα καθορισμού της αξίας πωλήσεως του ακινήτου με διαφορετική διαδικασία από την προβλεπομένη στο ως άνω άρθρο 41 του ν.1249/1982.
7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη, συνεπεία τακτικού φορολογικού ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της ήδη αναιρεσείουσας τραπεζικής εταιρείας εκδόθηκε σε βάρος της αρχικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για τη χρήση 2006, μετά δε την οριστικοποίησή του και συνεπεία επανελέγχου της φορολογικής αρχής για τις χρήσεις 2003 και 2004, εκδόθηκε και συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου για τη χρήση 2006, λόγω της επιδράσεως, την οποία ασκούσε στα αποτελέσματα της χρήσεως αυτής η αναμόρφωση των αποτελεσμάτων των προηγουμένων χρήσεων. Στις 13-4-2011, με το 27675/5-4-2011 έγγραφο της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, διαβιβάσθηκε στο Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο Αθηνών το 12152/6-8- 2010 πληροφοριακό έγγραφο της ΣΤ’ΔΟΥ Θεσσαλονίκης περί γνωστοποιήσεως του ότι «ύστερα από έλεγχο …στη δήλωση ΦΜΑ 1233/2006 προέκυψε διαφορά …8.132.292,28 ευρώ» με συνημμένα, σχετικά με την εν λόγω δήλωση ΦΜΑ, την από 11-5-2010 έκθεση εκτιμήσεως ακινήτου και το 1/11-5-2010 φύλλο ελέγχου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου. Από τα ανωτέρω έγγραφα προέκυπτε ότι η αναιρεσείουσα, ως πωλήτρια οικοπεδικής εκτάσεως 11.687,15 τμ περικλειομένης από τις οδούς ......... και το ρέμα ....... ..... και κειμένης στον Αγιο Φανούριο Θεσσαλονίκης, εντός της οποίας υφίσταντο 29 βιοτεχνικά κτίρια (εργοστάσιο εριουργίας ..... ), συνολικής επιφανείας 14.414 τμ, των οποίων αγοραστής ήταν το Υπουργείο Πολιτισμού, υπέβαλε στη ΣΤ’ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης την προαναφερθείσα δήλωση ΦΜΑ, βάσει της οποίας η αντικειμενική αξία του ακινήτου είχε υπολογισθεί συνολικώς σε 9.091.847,55 ευρώ έναντι δηλωθείσης (καταβληθείσης) αξίας 10.200.000 ευρώ, πλην, κατά την ως άνω έκθεση εκτιμήσεως, η αντικειμενική αξία ανερχόταν, κατ’ άρθρο 41 του ν.1249/1982, σε 18.332.292,28 ευρώ. Βάσει των ανωτέρω συντάχθηκε η από 18-4-2011 έκθεση επανελέγχου για το φόρο εισοδήματος χρήσεως 2006, σύμφωνα με την οποία, με το 108516/29-12-2006 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης ............. , η αναιρεσείουσα μεταβίβασε λόγω πωλήσεως στο Υπουργείο Πολιτισμού την ως άνω έκταση μετά των επ’ αυτής κτισμάτων έναντι, συνολικώς, 10.200.000 ευρώ και δηλωθείσης επί του συμβολαίου αντικειμενικής αξίας 9.091.847,55 ευρώ και υπέβαλε την ως άνω δήλωση ΦΜΑ, η οποία κρίθηκε αφορολόγητη. Η συνολική αναπόσβεστη αξία του ακινήτου υπολογίσθηκε από την αναιρεσείουσα σε 6.372.841,80 ευρώ (αρχική αξία ακινήτου: 7.235.972,50 ευρώ, μείον αποσβέσεις: 863.130,70 ευρώ) και το κέρδος, το οποίο καταχωρίσθηκε από αυτήν στα βιβλία της στον κωδικό ο οποίος αφορά κέρδη από εκποίηση ακινήτων, προσαυξάνοντας τα λοιπά ακαθάριστα έσοδά της, υπολογίσθηκε σε 3.827.158,20 ευρώ (αξία πωλήσεως ακινήτου: 10.200.00 ευρώ μείον αναπόσβεστη αξία αυτού: 6.372.841,80 ευρώ). Σύμφωνα, όμως, με το προαναφερθέν πληροφοριακό έγγραφο, η αντικειμενική αξία του ακινήτου ανερχόταν, κατά το χρόνο μεταβιβάσεώς του, σύμφωνα με το άρθρο 41 του ν.1249/1982, σε 18.332.292,28 ευρώ και όχι στο δηλωθέν από την αναιρεσείουσα ποσό των 9.091.847,55 ευρώ. Βάσει αυτών ο έλεγχος θεώρησε ότι η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας (18.332.292,28 ευρώ), η οποία ήταν μεγαλύτερη της αναγραφομένης στο οικείο πωλητήριο συμβόλαιο αξίας, και της αναπόσβεστης αξίας του (6.372.841,80 ευρώ), την οποία (διαφορά) η αναιρεσείουσα είχε καταχωρίσει στα βιβλία της κατά το χρόνο της μεταβιβάσεως, ήτοι ποσό 11.959.450,48 ευρώ, συνιστά, κατ’ άρθρο 28 παρ. 3 εδ. α’ του ΚΦΕ, κέρδος από την άσκηση επιχειρήσεως αγοραπωλησίας ακινήτων, και ότι, συνεπώς, η διαφορά μεταξύ του ως άνω ποσού (11.959.450,48 ευρώ) και του καταχωρισθέντος από την αναιρεσείουσα ως κέρδους από την ως άνω αιτία ποσού των 3.827.158,20 ευρώ, ήτοι ποσό 8.132.292,28 ευρώ, έπρεπε να προστεθεί ως λογιστική διαφορά στα ακαθάριστα έσοδά της χρήσεως 2006, οπότε εκδόθηκε με αντίστοιχο περιεχόμενο η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής.
8. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή ότι μη νομίμως εφαρμόσθηκε για τον υπολογισμό του κέρδους της και, περαιτέρω, του αντιστοίχου φόρου εισοδήματος, από την αγοραπωλησία του επιμάχου ακινήτου, η αντικειμενική αξία αυτού κατ’ επίκληση του άρθρου 41 του ν.1249/1982, δεδομένου ότι ληπτέο υπ’ όψιν ήταν το πραγματικώς καταβληθέν και αναγραφόμενο στο συμβόλαιο χαμηλότερο τίμημα (των 10.200.000 ευρώ), προς απόδειξη του ύψους του οποίου επικαλέσθηκε το ως άνω συμβόλαιο, στο οποίο, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, μνημονεύονται η 37930/ΔΙΟΕ 1264/14-10-2005 κοινή απόφαση του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθώς και η 5733/ΔΙΟΕ 179/9-2- 2006 τροποποιητική αυτής περί απ’ ευθείας εξαγοράς του ως άνω ακινήτου υπέρ του Δημοσίου για μουσειακούς σκοπούς έναντι τιμήματος 10.200.000 ευρώ. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982 περί αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των μεταβιβαζομένων ακινήτων εφαρμόζονται και στην περίπτωση, κατά την οποία συμβαλλόμενο είναι το Δημόσιο, χωρίς να ασκεί κατά τούτο επιρροή το γεγονός ότι η μεταβίβαση γίνεται με απ’ ευθείας εξαγορά του ακινήτου υπέρ του Δημοσίου εγκρινομένη με υπουργική απόφαση, με την οποία καθορίζεται και το τίμημα μεταβιβάσεως, ότι, περαιτέρω, αυτό δεν συνεπάγεται την ανεπίτρεπτη, κατά παράβαση του άρθρου 4 παρ.5 του Συντάγματος, φορολογική επιβάρυνση του αντισυμβαλλομένου του Δημοσίου, ούτε παραβίαση της αρχής της χρηστής διοικήσεως και του δικαιώματος παροχής δικαστικής προστασίας, εφ’ όσον προβλέπεται ρητώς η δυνατότητα του φορολογουμένου να αμφισβητήσει την κατά τα ανωτέρω προκύπτουσα προκαθορισμένη αξία των ακινήτων και να επιτύχει τον προσδιορισμό από τα διοικητικά δικαστήρια της ουσίας της πραγματικής αξίας του ακινήτου. Συνεπεία τούτου, απερρίφθησαν με την αναιρεσιβαλλομένη οι ως άνω λόγοι προσφυγής της αναιρεσείουσας και κρίθηκε, περαιτέρω, ότι εφ’ όσον η τελευταία δεν αμφισβήτησε τη διαμορφωθείσα από τη φορολογική αρχή, στο ποσό των 18.332.292,28 ευρώ, αντικειμενική αξία του μεταβιβασθέντος ακινήτου, νομίμως προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα φορολογητέα κέρδη της το ποσό της υπεραξίας των 8.132.292,28 ευρώ με βάση υπολογισμού την ως άνω αντικειμενική αξία.
9. Επειδή, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι, κατά τα προεκτεθέντα, ως «κέρδος», και, συνακολούθως, ως φορολογητέο εισόδημα από την αγοραπωλησία ακινήτου αποτελεί, κατά τεκμήριο, η διαφορά ανάμεσα στην αξία πωλήσεως του ακινήτου, εξευρισκομένη κατά το αντικειμενικό σύστημα του άρθρου 41 του ν.1249/1982, και στην αξία που αυτό είχε κατά το χρόνο αγοράς του, εφ’ όσον, όμως, το εν λόγω τεκμήριο είναι μαχητό, ηδύνατο η αναιρεσείουσα να το ανατρέψει, αποδεικνύοντας το αληθώς καταβληθέν στα πλαίσια της σχετικής αγοραπωλησίας τίμημα, το οποίο θα ήταν, πλέον, ληπτέο υπ’ όψιν για τον ως άνω προσδιορισμό. Ως εκ τούτου, εφ’ όσον, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα επικαλέσθηκε την αλήθεια του καταβληθέντος για την επίμαχη αγορά τιμήματος, προσκομίζοντας τα μνημονευόμενα στην προηγουμένη σκέψη αποδεικτικά στοιχεία και δη τις προαναφερθείσες κοινές υπουργικές αποφάσεις, στις οποίες, όπως στην ίδια την αναιρεσιβαλλομένη βεβαιώνεται, μνημονεύεται ως πράγματι καταβληθέν τίμημα το ως άνω ποσό των 10.200.000 ευρώ, όφειλε το δικαστήριο της ουσίας, στα πλαίσια του προσδιορισμού του κέρδους της από την επίμαχη αγοραπωλησία και του σχετικού φορολογητέου εισοδήματός της, να διατυπώσει ρητή κρίση, ενόψει των προαναφερθέντων ουσιωδών ισχυρισμών της αναιρεσείουσας, σχετικά με τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία και το πράγματι καταβληθέν τίμημα, και όχι να κρίνει, άνευ ετέρου, ότι ήταν ληπτέα υπ’ όψιν η αντικειμενικώς, κατ’ άρθρο 41 του ν.1249/1982, προσδιορισθείσα αξία του ακινήτου.
10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, θα έπρεπε η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί, για τον ανωτέρω λόγο, βασίμως προβαλλόμενο, η προσβαλλομένη απόφαση, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Λόγω, όμως, της σπουδαιότητας του κατά τα ανωτέρω ανακύπτοντος ζητήματος ως προς την ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 28 παρ. 3 περ. α’ του ν.2238/1994 και 41 παρ. 3 και 6 του ν. 1249/1982 ειδικώς στην περίπτωση, κατά την οποία αγοραστής του μεταβιβαζομένου ακινήτου είναι το Δημόσιο, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί ενώπιον της επταμελούς συνθέσεώς του, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 και να ορισθεί εισηγητής αυτής η Πάρεδρος Ειρήνη Σταυρουλάκη και δικάσιμος η 1η Απριλίου 2015.
Δια ταύτα
Παραπέμπει την υπόθεση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β’ Τμήματος.
Ορίζει εισηγητή την Πάρεδρο Ειρήνη Σταυρουλάκη και δικάσιμο την 1η Απριλίου 2015.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Νοεμβρίου και 10 Δεκεμβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Ιανουαρίου 2015.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
Η Γραμματέας
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου