Οι αλλαγές στη νομοθεσία για τις αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων

Οι αλλαγές στη νομοθεσία για τις αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων

Άρθρο

Η ΝΑΥΤΕΜΠΟΡΙΚΗ

 

Παρασκευή, 18 Μαρτίου 2016

 

Σελ. 10

Οι επιχειρήσεις, για να πραγματοποιήσουν τον σκοπό τους, χρησιμοποιούν πάγια ή μακροπρόθεσμα περιουσιακά στοιχεία, τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν από τις επιχειρήσεις κατά τρόπο διαρκή, με αποτέλεσμα τα οφέλη από τη χρήση τους να επεκτείνονται πέραν του ενός έτους. Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία με την πάροδο του χρόνου χάνουν την αξία τους είτε λόγω της χρησιμοποιήσεώς τους είτε λόγω της παρόδου του χρόνου είτε λόγω της οικονομικής απαξίωσης.

Αυτή η απώλεια της αξίας των άνω μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων καταγράφεται στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων μέσω των αποσβέσεων.

Ο Γεώργιος Στ. Αληφαντής.

Σύμφωνα με τον επιστημονικό ορισμό των ΕΛΠ (Ν. 4308/2014), απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ως εκ τούτου, εάν ένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο αγοράστηκε από μια επιχείρηση με αξία κτήσεως ευρώ 100.000 και η διοίκηση της επιχείρησης εκτιμά : α) ότι θα το χρησιμοποιήσει για δέκα έτη (ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου) και β) στο τέλος της δεκαετίας θα έχει αξία ευρώ 10.000 (υπολειμματική αξία του παγίου την οποία εκτιμά ότι η επιχείρηση θα εισπράξει), τότε η αποσβεστέα αξία του παγίου είναι ευρώ (100.000 - 10.000=) 90.000.

Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων, αλλά, όπως αναφέρουμε στη συνέχεια, οι αποσβέσεις μπορεί να υπολογίζονται με διάφορες μεθόδους. Στο άνω παράδειγμα, βάσει της σταθερής μεθόδου, η ετήσια απόσβεση του μηχανήματος είναι ευρώ (90.000 : 10 έτη =) 9.000, ποσό με το οποίο πρέπει να επιβαρυνθούν τα αποτελέσματα χρήσεως της άνω επιχείρησης.

Ο λογισμός των αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός. Κατά τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων η καταγραφή των αποσβέσεων των παγίων είναι υποχρεωτική, σύμφωνα με τις αρχές των Ε.Λ.Π.

Πιο συγκεκριμένα: οι οντότητες (ή επιχειρήσεις) έχουν υποχρέωση, κατά τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, να ακολουθούν εκτός των άλλων, και την αρχή «της αναγνώρισης όλων των αρνητικών προσαρμογών αξιών, ανεξάρτητα του εάν το αποτέλεσμα της περιόδου είναι κέρδος ή ζημία». Με τον όρο αρνητικές προσαρμογές της αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων νοούνται οι προσαρμογές που επιβαρύνουν τα αποτελέσματα, όπως για παράδειγμα οι αποσβέσεις και οι απομειώσεις των περιουσιακών στοιχείων, που λαμβάνουν χώρα στην περίοδο, βάσει της αρχής του δεδουλευμένου (άρθρο 17, παρ. 1, περ’ δ, των Ε.Λ.Π. Ν. 4308/2014 και ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 54, Γ. Αληφαντή, Ελεγκτική, έκδοση Διπλογραφία 2η, 2016 σελ. 223 κ.ε.).

Την ίδια αρχή απαιτεί και ο φορολογικός νόμος, εφόσον το πάγιο χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της επιχείρησης, όπως αναλυτικά αναφέρουμε στη συνέχεια. Με το άρθρο 24, παρ. 5, του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων της παρ. 4, του ίδιου άρθρου, γίνεται σε ετήσια βάση, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιονδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης της παρ. 2 του ίδιου άρθρου (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015).

1. Η σημαντική αλλαγή στη νομοθεσία για τις αποσβέσεις είναι ότι οι επιχειρήσεις μπορούν να υπολογίζουν ταυτόχρονα λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις.

Από τις φορολογικές περιόδους οι οποίες αρχίζουν από 1.1.2015 και μετά οι αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων διακρίνονται σε δύο κατηγορίες: α) Λογιστικές αποσβέσεις και β) Φορολογικές αποσβέσεις. Οι λογιστικές αποσβέσεις, ως έννοια, είναι διαφορετική από τις φορολογικές αποσβέσεις.

Τις προηγούμενες, του έτους 2015, διαχειριστικές χρήσεις, δεν υπήρχε διάκριση μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων, αλλά οι αποσβέσεις λογιστικές και φορολογικές ως έννοιες ταυτίζονταν και ενεργούνταν συστηματικά και ομοιόμορφα με βάση τους προβλεπόμενους από την κείμενη νομοθεσία συντελεστές αποσβέσεων (άρθρο 43, παρ. 5, περ. δ, εδάφιο δεύτερο κωδ. Ν. 2190/1920 και παρ. 2.2.102, περ. 6 και 7 Ε.Γ.Λ.Σ.), δηλαδή εφαρμόζονταν οι διατάξεις της περ. στ’ της παρ.1 του άρθρου 31του Ν.2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε., Γ. Αληφαντή, «Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως- Βάσει Ε.Λ.Π.», έκδοση Διπλογραφία 13η, 2015 σελ. 104 κ.ε.)

1.1. Λογιστικές αποσβέσεις.

Λογιστικές αποσβέσεις είναι αυτές οι οποίες πραγματοποιούνται βάσει λογιστικών εκτιμήσεων, δηλαδή των κρίσεων της διοίκησης της επιχείρησης σχετικά με τον προσδιορισμό της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου καθώς και της υπολειμματικής αξίας αυτού. Οι κρίσεις αυτές προκύπτουν από τις διαθέσιμες πληροφορίες, αναφορικά με την παρούσα κατάσταση, τα αναμενόμενα οφέλη, και τις δεσμεύσεις που συνδέονται με περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 75 και 158). Εάν επιχείρηση αγόρασε ένα μηχάνημα το οποίο κατά τη διάρκεια της ζωής του έχει προγραμματιστεί από τον κατασκευαστή να παράγει μέχρι 100.000 μονάδες ετοίμου προϊόντος και κατά τη διάρκεια των πρώτων δώδεκα μηνών λειτουργίας του παρήγαγε μονάδες 30.000, τότε η απόσβεση των πρώτων δώδεκα μηνών είναι το 30% της αξίας κτήσεώς του.

Μέθοδοι λογιστικής απόσβεσης. Η επιλογή της μεθόδου και του συντελεστή της λογιστικής απόσβεσης γίνεται, όπως προαναφέρουμε, κατά την κρίση της διοίκησης της επιχείρησης, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης οι οποίες είναι η σταθερή, η φθίνουσα και η μέθοδος των μονάδων παραγωγής (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 75 και 158 Γ. Αληφαντή, «Χρηματοοικονομική Λογιστική - Βάσει Ε.Λ.Π.», τόμος Β, έκδοση Διπλογραφία 4η, 2015 σελ. 46 κ.ε.,) σε αντίθεση με τις φορολογικές αποσβέσεις οι οποίες διενεργούνται μόνο με τη σταθερή μέθοδο, όπως σημειώνουμε στη συνέχεια.

Εναρξη λογιστικής απόσβεσης. Ο λογισμός της λογιστικής απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα - ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για τη χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 78). Στο σημείο αυτό υπάρχει μια μικρή αντίθεση με τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως σημειώνουμε στη συνέχεια.

1.2. Φορολογικές αποσβέσεις

Φορολογικές αποσβέσεις είναι αυτές οι οποίες καθορίζονται από το άρθρο 24, του Ν. 4172/2013. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προσδιορίζεται το φορολογικό έξοδο της απόσβεσης το οποίο αφαιρείται από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές της επιχείρησης προκειμένου να προσδιοριστεί το φορολογικό κέρδος από την επιχειρηματική δραστηριότητά της. Οι νέες φορολογικές διατάξεις ισχύουν για φορολογικές περιόδους οι οποίες αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης των παγίων (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015)

Εναρξη φορολογικής απόσβεσης. Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παρ. 4 του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013 και όχι από το μήνα που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015)

Μέθοδοι φορολογικής απόσβεσης. Οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται μόνο με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων, ενώ εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που προβλέπουν διαφορετικό τρόπο διενέργειας αποσβέσεων (όπως π.χ. άρθρο 97 Ν. 1892/1990, άρθρο 26 Ν 2093/1992, άρθρο 25 Ν.2338/1995, άρθρο 2 Ν. 3755/2009, κ.λπ., Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015).

Αποσβέσεις εξόδων μεταλλευτικών ερευνών. Αναφορικά με τις αποσβέσεις εξόδων μεταλλευτικών ερευνών και συναφών προς αυτές δαπανών, εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ. 4029/1959 καθόσον αποτελούν ειδικότερες διατάξεις σε σχέση με τις νεότερες γενικές διατάξεις του ν. Ν. 4172/2013.

Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι η απόσβεση των δαπανών που πραγματοποιούνται για την εκτέλεση μεταλλευτικών ερευνών κάθε φύσης καθώς και των συναφών με αυτές δαπανών δύναται να διενεργηθεί κατ’ επιλογή της επιχείρησης είτε εφάπαξ εντός του φορολογικού έτους κατά το οποίο πραγματοποιήθηκαν αυτές είτε κατά ένα από τα επόμενα τέσσερα έτη είτε τμηματικά κατά τα έτη αυτά (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015).

1.3.Μητρώο παγίων - Ενημέρωση με τις αποσβέσεις

Οταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, όπως προβλέπεται από την παρ. 3, του άρθρου 5, του Ν. 4308/2014, να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση. Συγκεκριμένα, το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις. (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 79)

1.5. Η επιχείρηση για τον υπολογισμό των λογιστικών αποσβέσεων μπορεί να επιλέξει τους φορολογικούς συντελεστές.

Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση), όπως αναλυτικά αναφέρουμε ανωτέρω (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 77).

1.6. Αποσβέσεις πολύ μικρών οντοτήτων

Σύμφωνα με το άρθρο 30, παρ. 1. περ. ζ, του Ν. 4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 που κάνουν, σύμφωνα με τον νόμο, χρήση της επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16 δηλαδή, δύνανται εναλλακτικά να καταρτίζουν μόνο την Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6, μπορούν να χρησιμοποιούν τις μεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νομοθεσίας και δεν εφαρμόζουν τις σχετικές ρυθμίσεις των παραγράφων 3(α) (1) έως και 3(α) (4) του άρθρου 18, του Ν. 4308/2014. Εντάσσονται στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων, με μόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό του 1.500.000 ευρώ: Ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, ατομικές επιχειρήσεις, αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρισμοί, οι δικηγορικές εταιρείες, οι κοινοπραξίες, καθώς και οποιαδήποτε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα, που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επίσης, ΝΠΙΔ, τα σωματεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις προσώπων και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 5 και 10).

1.4. Παράδειγμα

Βιομηχανία κατά τη διάρκεια της χρήσεως 2015 χρησιμοποίησε ένα μηχάνημα για την παραγωγή ετοίμων προϊόντων το οποίο αγόρασε την 30.12.2014 αντί ευρώ 105.000 και το οποίο έθεσε σε λειτουργία την 31.12.2014. Το μηχάνημα, βάσει των εκτιμήσεων της διοίκησης της βιομηχανίας, έχει διάρκεια ωφέλιμης ζωή δεκαπέντε έτη και υπολειμματική αξία στο τέλος της ζωής του μηδέν, με αποτέλεσμα η βιομηχανία να υπολογίσει για το έτος 2015 : α) λογιστικές αποσβέσεις (105.000 : 15=) ευρώ 7.000 και φορολογικές αποσβέσεις βάσει του συντελεστού 10% της παρ. 5, του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013 (105.000 Χ 10% =) ευρώ 10.500. Εάν υποθέσουμε ότι κατά τη διάρκεια της χρήσεως 2015 η άνω βιομηχανία φορολογείται με συντελεστή 29%, είχε έσοδα ευρώ 200.000, έξοδα (εκτός αποσβέσεων) ευρώ 173.000, τότε το λογιστικό αποτέλεσμα, μετά από το λογισμό των λογιστικών αποσβέσεων ευρώ 7.000, είναι κέρδος ευρώ 20.000. Κατά τη σύνταξη της φορολογικής δήλωσης για το φορολογικό έτος 2015, η άνω βιομηχανία θα υπολογίσει τα φορολογητέα κέρδη της ως εξής: Λογιστικά κέρδη ευρώ 20.000, πλέον ακύρωση λογιστικών αποσβέσεων ευρώ 7.000, μείον έκπτωση φορολογικών αποσβέσεων ευρώ 10.500, ίσον φορολογητέα κέρδη ευρώ 16.500. Αναλογούν φόρος (16.500 Χ 29%=) ευρώ 4.785. Η λογιστική εγγραφή της καταχώρησης του άνω φόρου εισοδήματος στα λογιστικά βιβλία της άνω βιομηχανίας εξαρτάται από το εάν η επιχείρηση εφαρμόζει τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. περί αναβαλλόμενης φορολογίας. Εάν τις εφαρμόζει, και υπό την προϋπόθεση ότι οι επιχειρήσεις που αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο πρέπει να αναγνωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις (άρθρο 23, Ε.Λ.Π.) θα καταχωρήσει στα λογιστικά βιβλία, αφενός ως έξοδο της χρήσεως 2015 για φόρο εισοδήματος επί των κερδών (20.000 Χ 29% =) ευρώ 5.800 και αφετέρου στις υποχρεώσεις: α) την υποχρέωση προς το Δημόσιο για φόρο εισοδήματος 2015 ευρώ 4.785 και β) την υποχρέωση από αναβαλλόμενη φορολογία (7.000-10.500) Χ 29% = 1.015 (Γ. Αληφαντή, «Χρηματοοικονομική Λογιστική - Βάσει Ε.Λ.Π.», τόμος Β, έκδοση Διπλογραφία 4η, 2015 σελ. 250 κ.ε.,)

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤ. ΑΛΗΦΑΝΤΗΣ -Διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς, τ. ορκωτός ελεγκτής λογιστής, σύμβουλος στην Εταιρεία Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS