Υπόθεση C‑593/14 Απόφαση του Δικαστηρίου
της 21ης Δεκεμβρίου 2016 «Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία περί υποκεφαλαιοποιήσεως θυγατρικών εταιριών – Συνυπολογισμός στα φορολογητέα κέρδη δανείστριας εταιρίας των τόκων των δανείων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία – Φορολογική απαλλαγή των τόκων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία– Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών – Ανάγκη αποτροπής του κινδύνου φοροαποφυγής»
Υπόθεση C‑593/14 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 21ης Δεκεμβρίου 2016 «Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία περί υποκεφαλαιοποιήσεως θυγατρικών εταιριών – Συνυπολογισμός στα φορολογητέα κέρδη δανείστριας εταιρίας των τόκων των δανείων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία – Φορολογική απαλλαγή των τόκων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία– Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών – Ανάγκη αποτροπής του κινδύνου φοροαποφυγής»
Στην υπόθεση C‑593/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας, Δανία) με απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Δεκεμβρίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Masco Denmark ApS,
Damixa ApS
κατά
Skatteministeriet,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, C. Vajda (εισηγητή), K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: V. Tourrès, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Μαρτίου 2016,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Masco Denmark ApS και η Damixa ApS, εκπροσωπούμενες από τον J. Krogsøe, advokat,
– η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον C. Thorning, επικουρούμενο από τον S. Horsbøl Jensen, advokat,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την M. Clausen και τον W. Roels,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Μαΐου 2016,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 και 54 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Masco Denmark ApS και της Damixa ApS και, αφετέρου, του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών, Δανία), όσον αφορά την απόφαση της εθνικής φορολογικής αρχής να συμπεριλάβει, στα φορολογητέα κέρδη μιας εγκατεστημένης στη Δανία μητρικής δανείστριας εταιρίας τους τόκους τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στη Γερμανία θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία, οι οποίοι δεν είναι δυνατόν να εκπέσουν από τα φορολογητέα κέρδη αυτής της θυγατρικής εταιρίας βάσει της γερμανικής νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως.
Το νομικό πλαίσιο
Το δανικό δίκαιο
3 Οι τόκοι που εισπράττονται από δανική επιχείρηση πρέπει, κατ’ αρχήν, να υπολογίζονται στα φορολογητέα κέρδη αυτής, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4, στοιχείο e, του Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten (νόμου για τον εισπραττόμενο από το Δημόσιο φόρο εισοδήματος).
4 Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 6, στοιχείο e, του εν λόγω νόμου, οι δανικές εταιρίες έχουν, κατά κανόνα, δικαίωμα προς έκπτωση των δαπανών από τόκους.
5 Ωστόσο, τo δικαίωμα των εταιριών να εκπέσουν τις δαπάνες από τόκους περιορίζεται, σε περίπτωση υποκεφαλαιοποιήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 11 του Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (νόμου για τη φορολογία των εταιριών, στο εξής: SEL). Η παράγραφος 1 του εν λόγω άρθρου 11, όπως ίσχυε κατά τα κρίσιμα για την υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικά έτη, προέβλεπε τα εξής:
«Εάν εταιρία ή ένωση εταιριών:
1) καλύπτεται από το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 2a, σημεία 2d έως 2g, σημεία 3a έως 5b [ήτοι, έχει, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή της στη Δανία]·
2) έχει οφειλή προς τα νομικά πρόσωπα που εμπίπτουν στο άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του [lov om påligningen af indkomstskat til staten ή ligningsloven (νόμου περί προσδιορισμού της φορολογικής βάσεως)] [ήτοι οφειλή προς τους εταίρους ή τις εταιρίες του ίδιου ομίλου, στο εξής: ελεγχόμενο χρέος]·
3) και, τα δάνεια και οι οφειλές της εν λόγω εταιρίας ή ενώσεως εταιριών (οφειλές) είναι υπερτετραπλάσια των ιδίων κεφαλαίων της, κατά το τέλος του φορολογικού έτους·
δεν μπορεί να εκπέσει τους τόκους και τις ζημίες από τις συναλλαγματικές ισοτιμίες κατά το πλεονάζον μέρος του ελεγχόμενου χρέους. [...] Χορηγηθέντα από τρίτους δάνεια τα οποία εγγυήθηκαν, άμεσα ή έμμεσα, οι εταίροι που έχουν τον έλεγχο της εταιρίας ή της ενώσεως ή οι εταιρίες του ίδιου ομίλου θεωρείται ότι συνιστούν ελεγχόμενο χρέος. Το δικαίωμα εκπτώσεως αποκτάται εκ νέου εάν η επιχείρηση αποδείξει ότι θα μπορούσε να συμφωνήσει ισοδύναμους χρηματοοικονομικούς όρους με ανεξάρτητους τρίτους. Το δικαίωμα εκπτώσεως χάνεται μόνον εάν το ελεγχόμενο χρέος υπερβαίνει το ποσό των 10 εκατομμυρίων [δανικών κορωνών (DKK) (περίπου 1 344 528 ευρώ)]. Το δικαίωμα εκπτώσεως χάνεται αποκλειστικά και μόνο για το μέρος του ελεγχόμενου χρέους το οποίο, εάν μετατρεπόταν σε ίδια κεφάλαια, θα διαμόρφωνε, στο τέλος του φορολογικού έτους, τον λόγο του χρέους προς τα ίδια κεφάλαια σε 4 προς 1.»
6 Οι κανόνες σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση θεσπίσθηκαν με τον νόμο 432, της 26ης Ιουνίου 1998, και ήταν εφαρμοστέοι μόνον εάν ο δανειστής δεν είχε, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή του στη Δανία. Ωστόσο, με τον νόμο 221, της 31ης Μαρτίου 2004 (στο εξής: νόμος περί τροποποιήσεως του SEL), τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 11 του SEL, έκτοτε δε η ρύθμιση αυτή είναι εφαρμοστέα και σε περίπτωση κατά την οποία τόσο ο οφειλέτης όσο και ο δανειστής έχουν, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή τους στη Δανία.
7 Στο πλαίσιο της τροποποιήσεως αυτής, εισήχθη το άρθρο 11, παράγραφος 6, του SEL. Η διάταξη αυτή έχει ως εξής:
«Στον υπολογισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των υποκειμένων στον φόρο [υποκειμένων στον φόρο εταιριών και υποκειμένων στον φόρο μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών εταιριών] δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι και τα κέρδη από τις συναλλαγματικές ισοτιμίες, όταν ο οφειλέτης δεν δύναται να εκπέσει τα αντίστοιχα ποσά κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1 […]».
8 Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου περί τροποποιήσεως του SEL προκύπτει ότι, «[λ]όγω του ότι εφαρμόζονται πλέον και επί των δανικών εταιριών οι περιορισμοί του δικαιώματος εκπτώσεως, προτείνεται να χορηγείται, ως αντιστάθμιση, στις εταιρίες που έχουν, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή τους στη Δανία φορολογική απαλλαγή όσον αφορά τους τόκους τους οποίους εισπράττουν από οφειλέτες οι οποίοι, δυνάμει των νέων ρυθμίσεων, δεν μπορούν να τους εκπέσουν, ακριβώς όπως η Δανία δεν φορολογεί εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη της μέλη ως προς αυτούς τους εισπραχθέντες τόκους».
Το γερμανικό δίκαιο
9 Κατά τα φορολογικά έτη 2005 και 2006, οι ρυθμίσεις του γερμανικού δικαίου που ίσχυαν για την υποκεφαλαιοποίηση περιέχονταν στο άρθρο 8a του Körperschaftsteuergesetz (νόμου για τη φορολογία των εταιριών). Κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω διατάξεως, υποκεφαλαιοποιημένη θεωρείται μια εταιρία όταν η σχέση δανεισθέντων κεφαλαίων προς ίδια κεφάλαια υπερβαίνει τον λόγο 1,5 προς 1. Σε αυτήν την περίπτωση, η εταιρία χάνει το δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών από τόκους, εκτός αν αποδείξει ότι τα δάνεια θα μπορούσαν να έχουν χορηγηθεί με ισοδύναμους όρους από τρίτους.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10 Η Damixa είναι δανική επιχείρηση με ειδίκευση στον τομέα της παραγωγής και της πωλήσεως βρυσών. Κατά τα φορολογικά έτη 2005 και 2006, κατά τα οποία ήταν θυγατρική της Masco Denmark, η Damixa εδραστηριοποιείτο στη γερμανική αγορά μέσω της γερμανικής θυγατρικής της, Damixa Armaturen, την οποία ήλεγχε κατά 100 %.
11 Μετά από πολλά έτη κατά τα οποία η Damixa Armaturen κατέγραφε σημαντικές ζημίες, τα φορολογικά έτη 2005 και 2006 βρέθηκε σε δυσχερή οικονομική θέση. Στις 31 Δεκεμβρίου 2005, οι συσσωρευμένες ζημίες ανέρχονταν στο ποσό των 28 εκατομμυρίων ευρώ, γεγονός το οποίο είχε ως συνέπεια η αρνητική καθαρή θέση της να έχει διαμορφωθεί στα 22,8 εκατομμύρια ευρώ. Στις 31 Δεκεμβρίου 2006, οι συσσωρευμένες ζημίες της εν λόγω θυγατρικής εταιρίας ανέρχονταν στα 30,9 εκατομμύρια ευρώ, ενώ η αρνητική καθαρή θέση της είχε διαμορφωθεί στα 25,8 εκατομμύρια ευρώ.
12 Οι ζημίες της Damixa Armaturen καλύπτονταν, κατά κύριο λόγο, μέσω της χορηγήσεως δανείων από την Damixa. Η οφειλή της Damixa Armaturen προς την Damixa ανερχόταν, κατά το πέρας των φορολογικών ετών 2005 και 2006, στο ποσό, αντιστοίχως, των 24,8 εκατομμυρίων ευρώ και των 27,7 εκατομμυρίων ευρώ.
13 Το επιτόκιο των χορηγηθέντων από τη Damixa δανείων ήταν ίσο προς το βασικό επιτόκιο, προσαυξημένο κατά 0,5 %. Επομένως, οι τόκοι ανήλθαν, για καθένα από τα επίμαχα φορολογικά έτη, σε 3 935 980 DKK (περίπου 529 203 ευρώ) και σε 5 648 765 DKK (περίπου 759 492 ευρώ).
14 Η Damixa Armaturen δεν εξέπεσε τις εν λόγω δαπάνες από τόκους από τα φορολογικά αποτελέσματά της στη Γερμανία, για τον λόγο ότι οι συγκεκριμένες δαπάνες συνιστούσαν μη εκπιπτόμενα διανεμηθέντα κέρδη, κατ’ εφαρμογήν της γερμανικής ρυθμίσεως σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου σε περίπτωση υποκεφαλαιοποιήσεως.
15 Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της, η Damixa δεν δήλωσε τα προϊόντα αυτά, ήτοι τα εισοδήματα από τόκους, στα φορολογητέα αποτελέσματά της, καθόσον ήταν της γνώμης ότι οι δανικοί κανόνες σχετικά με τη φορολόγηση των εισπραττόμενων τόκων αντέβαιναν στο δίκαιο της Ένωσης.
16 Με απόφαση της 1ης Απριλίου 2008, η δανική φορολογική αρχή εκτίμησε ότι οι τόκοι που εισπράχθηκαν επί των δανείων που είχε χορηγήσει η Damixa στην Damixa Armaturen το 2005 και το 2006 έπρεπε να περιληφθούν στα φορολογητέα κέρδη της Damixa.
17 Κατά της ως άνω αποφάσεως υποβλήθηκε διοικητική προσφυγή ενώπιον του Landsskatteretten (εθνικής φορολογικής επιτροπής, Δανία), η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2011.
18 Στις 15 Μαρτίου 2012, η Masco Denmark και η Damixa άσκησαν προσφυγή κατά της ως άνω απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του Retten i Odense (πρωτοδικείου του Odense, Δανία), και, ακολούθως, άσκησαν έφεση κατά της εκδοθείσας από το εν λόγω δικαστήριο απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του Vestre Landsret (εφετείου της δυτικής περιφέρειας, Δανία).
19 Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Masco Denmark και η Damixa προέβαλαν ότι οι επίμαχες δανικές ρυθμίσεις αντέβαιναν στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, διότι δεν ήταν σύμφωνες με την ελευθερία εγκαταστάσεως, και ότι η εν λόγω ασυμφωνία ήταν αδικαιολόγητη. Συναφώς, υποστήριξαν ότι η προβλεπόμενη από το άρθρο 11, παράγραφος 6, του SEL απαλλαγή από τον φόρο έχει εφαρμογή μόνον εάν η θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία είναι εγκατεστημένη στη Δανία.
20 Η άποψη αυτή αμφισβητείται από το Υπουργείο Οικονομικών, το οποίο υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης. Κατά το εν λόγω Υπουργείο, η αδυναμία της Damixa Armaturen να εκπέσει από το φορολογικό αποτέλεσμά της τους τόκους τους οποίους είχε καταβάλει αποτελεί απόρροια της εφαρμογής των γερμανικών φορολογικών ρυθμίσεων. Το εν λόγω Υπουργείο είναι επίσης της γνώμης ότι το επίμαχο στη υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικό μειονέκτημα αποτελεί συνέπεια της ταυτόχρονης ασκήσεως, εκ μέρους του Βασιλείου της Δανίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, της αρμοδιότητας φορολογήσεως που διαθέτουν.
21 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (νυν, αντιστοίχως, άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ), την έννοια ότι απαγορεύει σε κράτος μέλος να αρνηθεί να χορηγήσει σε ημεδαπή επιχείρηση φορολογική απαλλαγή για εισόδημα από τόκους όταν η συνδεδεμένη με αυτήν επιχείρηση, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν δικαιούται να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες τόκων δυνάμει των ρυθμίσεων του οικείου κράτους μέλους για περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως δαπανών από τόκους σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως (όπως οι ρυθμίσεις που ισχύουν στην υπό εξέταση υπόθεση), ενώ, σε αντίστοιχη περίπτωση, το ίδιο κράτος μέλος χορηγεί φορολογική απαλλαγή για εισόδημα από τόκους όταν η συνδεδεμένη επιχείρηση, η οποία είναι εγκατεστημένη σε αυτό το κράτος μέλος, δεν δικαιούται να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες τόκων δυνάμει των εθνικών ρυθμίσεων για περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως δαπανών από τόκους σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως (όπως οι ρυθμίσεις που ισχύουν στην υπό εξέταση υπόθεση);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
22 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγεί σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία φορολογική απαλλαγή για τους τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των κανόνων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, αλλά η οποία αποκλείει μια τέτοια απαλλαγή όταν η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
23 Πρέπει να υπομνησθεί ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αναγνωρίζει στους υπηκόους της Ένωσης, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και που έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24 Μολονότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος μιας συσταθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του εταιρίας, ιδίως μέσω θυγατρικής εταιρίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25 Η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εμποδίζεται αν, δυνάμει του φορολογικού συστήματος κράτους μέλους, μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία που διατηρεί θυγατρική σε άλλο κράτος μέλος υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση η οποία είναι δυσμενέστερη από τη μεταχείριση εγκατεστημένης στην ημεδαπή εταιρίας που διατηρεί θυγατρική στο πρώτο κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
26 Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια φορολογική απαλλαγή, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγείται από την εθνική νομοθεσία σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία και η οποία αφορά τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η τελευταία αυτή θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των εθνικών ρυθμίσεων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα.
27 Ο αποκλεισμός από ένα τέτοιο πλεονέκτημα μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας όσον αφορά τους τόκους που έχουν καταβληθεί στην τελευταία αυτή μητρική εταιρία από μια εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που οι τόκοι αυτοί δεν είναι δυνατό να εκπέσουν από τα φορολογητέα κέρδη αυτής της θυγατρικής εταιρίας δυνάμει της σχετικής με την υποκεφαλαιοποίηση νομοθεσίας του εν λόγω κράτους μέλους, είναι ικανός να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση, εκ μέρους της μητρικής εταιρίας, της ελευθερίας εγκαταστάσεώς της, αποτρέποντάς την από την ίδρυση θυγατρικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη.
28 Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση, η οποία, στην υπόθεση της κύριας δίκης, απορρέει μόνον από τις δανικές ρυθμίσεις, μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29 Πρώτον, πρέπει να προσδιορισθεί αν οι επίμαχες περιπτώσεις είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Προς τον σκοπό αυτόν, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να εξακριβωθεί αν μια διασυνοριακή κατάσταση είναι συγκρίσιμη με μια εσωτερική κατάσταση, πρέπει να ληφθεί υπόψη ο σκοπός που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30 Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου περί τροποποιήσεως του SEL, που εκτέθηκαν στη σκέψη 8 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική απαλλαγή εισήχθη προκειμένου να αποφευχθεί το ενδεχόμενο μητρικές εταιρίες εγκατεστημένες στη Δανία να φορολογούνται επί των τόκων τους οποίους εισπράττουν από τις θυγατρικές τους για τα δάνεια που είχαν χορηγήσει στις τελευταίες, όταν οι θυγατρικές τους δεν δύνανται να εκπέσουν, εν όλω ή εν μέρει, τις δαπάνες που αντιστοιχούν στους τόκους αυτούς, λόγω των ρυθμίσεων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως.
31 Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η περίπτωση, αφενός, μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας που έχει χορηγήσει δάνειο σε μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία η οποία υπόκειται σε κανόνες που διέπουν την υποκεφαλαιοποίηση και, αφετέρου, μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας που έχει χορηγήσει δάνειο σε μια εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική εταιρία που υπόκειται σε τέτοιους κανόνες εντός του κράτους μέλους στο οποίο έχει, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή της, είναι, υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού, αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Πράγματι, και στις δύο αυτές περιπτώσεις, τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία θα μπορούσαν να αποτελέσουν το αντικείμενο διπλής οικονομικής φορολογίας ή αλλεπάλληλης φορολογίας, ενδεχόμενο στην αποτροπή του οποίου αποσκοπεί η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση.
32 Δεύτερον, πρέπει να εξετασθεί αν μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
33 Η διαφορετική μεταχείριση, για να δικαιολογείται από τέτοιους λόγους, πρέπει να είναι κατάλληλη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του σκοπού του οποίου γίνεται επίκληση και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
34 Το Βασίλειο της Δανίας υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται τόσο από την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών όσο και από την πρόληψη της φοροαποφυγής.
35 Όσον αφορά την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, η ανάγκη αυτή μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση όταν το υπό εξέταση σύστημα σκοπεί στην αποτροπή ενεργειών ικανών να υπονομεύσουν τη δυνατότητα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36 Ως εκ τούτου, η περιφρούρηση της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών ενδέχεται να καθιστά αναγκαία την εφαρμογή, στις οικονομικές δραστηριότητες των εγκατεστημένων σε κάποιο από τα κράτη αυτά εταιριών, μόνον των φορολογικών κανόνων του εν λόγω κράτους, όσον αφορά τόσο τα κέρδη όσο και τις ζημίες (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
37 Πράγματι, το να δοθεί στις εταιρίες η δυνατότητα να επιλέγουν αν ο συνυπολογισμός των ζημιών τους θα γίνει εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς τους ή εντός άλλου κράτους μέλους θα έθετε σε σοβαρό κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι οι βάσεις επιβολής του φόρου θα μεταβάλλονταν ανάλογα με το ύψος των μεταφερομένων ζημιών, εντός των δύο αυτών κρατών (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 43).
38 Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία ορίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική απαλλαγή περιορίζεται ώστε να αφορά μόνον τους τόκους που έχουν καταβληθεί από μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, είναι κατάλληλη για την περιφρούρηση της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των οικείων κρατών μελών. Πράγματι, παρέχοντας σε μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία, η οποία έχει χορηγήσει δάνειο σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία, φορολογική απαλλαγή για το σύνολο των τόκων που έχει καταβάλει η θυγατρική της, τους οποίους η θυγατρική αυτή εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει λόγω των σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση κανόνων του εν λόγω άλλου κράτους μέλους, το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία θα παραιτούνταν, ανάλογα με την επιλογή στην οποία προέβησαν οι εταιρίες που έχουν σχέσεις αλληλεξαρτήσεως, από το δικαίωμά του να φορολογεί τους τόκους που εισέπραξε η μητρική εταιρία, σε συνάρτηση με τους περί υποκεφαλαιοποιήσεως κανόνες που έχει θεσπίσει το κράτος μέλος εγκαταστάσεως των θυγατρικών εταιριών, ενδεχόμενο στην αποφυγή του οποίου αποσκοπεί η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση.
39 Ωστόσο, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
40 Βεβαίως, η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να διαμορφώνουν τις φορολογικές διατάξεις τους σε συνάρτηση με τις φορολογικές διατάξεις των άλλων κρατών μελών, ώστε να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση ότι ο επιβαλλόμενος φόρος θα εξαλείφει οποιαδήποτε διαφορά οφειλόμενη στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, δεδομένου ότι οι αποφάσεις των εταιριών ως προς την εγκατάσταση εμπορικών επιχειρηματικών μονάδων στην αλλοδαπή μπορούν να αποβαίνουν, ανάλογα με την περίπτωση, περισσότερο ή λιγότερο επωφελείς ή επιζήμιες για την οικεία εταιρία (απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41 Ως εκ τούτου, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας, η οποία έχει χορηγήσει δάνειο σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία, να βαίνει πέραν της απαλλαγής της εν λόγω μητρικής εταιρίας από τον φόρο όσον αφορά το ποσό των δαπανών από τόκους το οποίο δεν θα μπορούσε να εκπέσει η θυγατρική εταιρία, εάν εφαρμόζονταν οι σχετικοί με την υποκεφαλαιοποίηση κανόνες του πρώτου κράτους μέλους. Επομένως, τα άρθρα αυτά δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της εν λόγω μητρικής εταιρίας να απαλλάσσει τη μητρική εταιρία από τον φόρο όσον αφορά υψηλότερο ποσό, το οποίο προκύπτει από το φορολογικό σύστημα άλλου κράτους μέλους, διότι άλλως η φορολογική αυτονομία του πρώτου κράτους μέλους θα περιοριζόταν από την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του άλλου κράτους μέλους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
42 Ωστόσο, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, όταν κράτος μέλος εφαρμόζει σύστημα αποτροπής ή περιορισμού της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων που καταβάλλουν εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες σε κατοίκους ημεδαπής, πρέπει να επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση στα μερίσματα που καταβάλλονται από εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες σε κατοίκους ημεδαπής (απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
43 Πράγματι, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, που αφορά μητρική εταιρία εγκατεστημένη εντός κράτους μέλους, της οποίας η θυγατρική είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος το οποίο εφαρμόζει αυστηρότερους κανόνες όσον αφορά την υποκεφαλαιοποίηση, η χορήγηση στην εν λόγω μητρική εταιρία, εκ μέρους του κράτους μέλους στο οποίο αυτή εδρεύει, φορολογικής απαλλαγής όσον αφορά τους τόκους που έχουν καταβληθεί από την εν λόγω θυγατρική εταιρία, μέχρι το ύψος του ποσού που η εν λόγω θυγατρική εταιρία δεν θα μπορούσε να εκπέσει κατ’ εφαρμογήν των σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση κανόνων του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, δεν θα διακύβευε την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως και θα αποτελούσε μέτρο λιγότερο περιοριστικό για την ελευθερία εγκαταστάσεως από αυτό που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 52, καθώς και της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 32).
44 Όσον αφορά τον σκοπό της προλήψεως της φοροαποφυγής, επισημαίνεται ότι, για να ευδοκιμήσει το επιχείρημα το οποίο βασίζεται σε αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο, πρέπει το συγκεκριμένο μέτρο να σκοπεί ειδικά στην παρεμπόδιση της δημιουργίας αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, χωρίς οικονομική ουσία, που θα είχαν ως σκοπό την αποφυγή του φόρου ο οποίος κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην εθνική επικράτεια (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
45 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν έχει ως ειδικό σκοπό τον αποκλεισμό παροχής φορολογικού πλεονεκτήματος σε αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, μόνος σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη δανική φορολογική νομοθεσία, αλλά αποκλείει από το σύνολο των προσώπων που τυγχάνουν του εν λόγω πλεονεκτήματος, γενικώς, κάθε εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη στην ημεδαπή και η οποία έχει χορηγήσει, για οποιονδήποτε λόγο, δάνειο σε μια υποκεφαλαιοποιημένη θυγατρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
46 Εξάλλου, από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου προκύπτει προφανώς ότι τα δάνεια που χορήγησε η Damixa είχαν ως σκοπό να παρασχεθεί χρηματοδότηση για το ουσιώδες μέρος των ζημιών της Damixa Armaturen, η οποία αντιμετώπιζε σοβαρές οικονομικές δυσχέρειες κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, και, επομένως, δεν είχαν, κατ’ αρχήν, τον χαρακτήρα αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως που θα είχε επινοηθεί μόνο για φορολογικούς λόγους.
47 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγεί σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία φορολογική απαλλαγή για τους τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των κανόνων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, αλλά η οποία αποκλείει τη φορολογική απαλλαγή που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της νομοθεσίας του ίδιου αυτού κράτους μέλους σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση σε περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
48 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγεί σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία φορολογική απαλλαγή για τους τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των κανόνων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, αλλά η οποία αποκλείει τη φορολογική απαλλαγή που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της νομοθεσίας του ίδιου αυτού κράτους μέλους σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση σε περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
https://www.taxheaven.gr
της 21ης Δεκεμβρίου 2016 «Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία περί υποκεφαλαιοποιήσεως θυγατρικών εταιριών – Συνυπολογισμός στα φορολογητέα κέρδη δανείστριας εταιρίας των τόκων των δανείων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία – Φορολογική απαλλαγή των τόκων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία– Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών – Ανάγκη αποτροπής του κινδύνου φοροαποφυγής»
Υπόθεση C‑593/14 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 21ης Δεκεμβρίου 2016 «Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία περί υποκεφαλαιοποιήσεως θυγατρικών εταιριών – Συνυπολογισμός στα φορολογητέα κέρδη δανείστριας εταιρίας των τόκων των δανείων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία – Φορολογική απαλλαγή των τόκων τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία– Ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών – Ανάγκη αποτροπής του κινδύνου φοροαποφυγής»
Στην υπόθεση C‑593/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας, Δανία) με απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Δεκεμβρίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Masco Denmark ApS,
Damixa ApS
κατά
Skatteministeriet,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, C. Vajda (εισηγητή), K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: V. Tourrès, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Μαρτίου 2016,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Masco Denmark ApS και η Damixa ApS, εκπροσωπούμενες από τον J. Krogsøe, advokat,
– η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον C. Thorning, επικουρούμενο από τον S. Horsbøl Jensen, advokat,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την M. Clausen και τον W. Roels,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Μαΐου 2016,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 και 54 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Masco Denmark ApS και της Damixa ApS και, αφετέρου, του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών, Δανία), όσον αφορά την απόφαση της εθνικής φορολογικής αρχής να συμπεριλάβει, στα φορολογητέα κέρδη μιας εγκατεστημένης στη Δανία μητρικής δανείστριας εταιρίας τους τόκους τους οποίους κατέβαλε εγκατεστημένη στη Γερμανία θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία, οι οποίοι δεν είναι δυνατόν να εκπέσουν από τα φορολογητέα κέρδη αυτής της θυγατρικής εταιρίας βάσει της γερμανικής νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως.
Το νομικό πλαίσιο
Το δανικό δίκαιο
3 Οι τόκοι που εισπράττονται από δανική επιχείρηση πρέπει, κατ’ αρχήν, να υπολογίζονται στα φορολογητέα κέρδη αυτής, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4, στοιχείο e, του Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten (νόμου για τον εισπραττόμενο από το Δημόσιο φόρο εισοδήματος).
4 Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 6, στοιχείο e, του εν λόγω νόμου, οι δανικές εταιρίες έχουν, κατά κανόνα, δικαίωμα προς έκπτωση των δαπανών από τόκους.
5 Ωστόσο, τo δικαίωμα των εταιριών να εκπέσουν τις δαπάνες από τόκους περιορίζεται, σε περίπτωση υποκεφαλαιοποιήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 11 του Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (νόμου για τη φορολογία των εταιριών, στο εξής: SEL). Η παράγραφος 1 του εν λόγω άρθρου 11, όπως ίσχυε κατά τα κρίσιμα για την υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικά έτη, προέβλεπε τα εξής:
«Εάν εταιρία ή ένωση εταιριών:
1) καλύπτεται από το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 2a, σημεία 2d έως 2g, σημεία 3a έως 5b [ήτοι, έχει, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή της στη Δανία]·
2) έχει οφειλή προς τα νομικά πρόσωπα που εμπίπτουν στο άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του [lov om påligningen af indkomstskat til staten ή ligningsloven (νόμου περί προσδιορισμού της φορολογικής βάσεως)] [ήτοι οφειλή προς τους εταίρους ή τις εταιρίες του ίδιου ομίλου, στο εξής: ελεγχόμενο χρέος]·
3) και, τα δάνεια και οι οφειλές της εν λόγω εταιρίας ή ενώσεως εταιριών (οφειλές) είναι υπερτετραπλάσια των ιδίων κεφαλαίων της, κατά το τέλος του φορολογικού έτους·
δεν μπορεί να εκπέσει τους τόκους και τις ζημίες από τις συναλλαγματικές ισοτιμίες κατά το πλεονάζον μέρος του ελεγχόμενου χρέους. [...] Χορηγηθέντα από τρίτους δάνεια τα οποία εγγυήθηκαν, άμεσα ή έμμεσα, οι εταίροι που έχουν τον έλεγχο της εταιρίας ή της ενώσεως ή οι εταιρίες του ίδιου ομίλου θεωρείται ότι συνιστούν ελεγχόμενο χρέος. Το δικαίωμα εκπτώσεως αποκτάται εκ νέου εάν η επιχείρηση αποδείξει ότι θα μπορούσε να συμφωνήσει ισοδύναμους χρηματοοικονομικούς όρους με ανεξάρτητους τρίτους. Το δικαίωμα εκπτώσεως χάνεται μόνον εάν το ελεγχόμενο χρέος υπερβαίνει το ποσό των 10 εκατομμυρίων [δανικών κορωνών (DKK) (περίπου 1 344 528 ευρώ)]. Το δικαίωμα εκπτώσεως χάνεται αποκλειστικά και μόνο για το μέρος του ελεγχόμενου χρέους το οποίο, εάν μετατρεπόταν σε ίδια κεφάλαια, θα διαμόρφωνε, στο τέλος του φορολογικού έτους, τον λόγο του χρέους προς τα ίδια κεφάλαια σε 4 προς 1.»
6 Οι κανόνες σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση θεσπίσθηκαν με τον νόμο 432, της 26ης Ιουνίου 1998, και ήταν εφαρμοστέοι μόνον εάν ο δανειστής δεν είχε, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή του στη Δανία. Ωστόσο, με τον νόμο 221, της 31ης Μαρτίου 2004 (στο εξής: νόμος περί τροποποιήσεως του SEL), τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 11 του SEL, έκτοτε δε η ρύθμιση αυτή είναι εφαρμοστέα και σε περίπτωση κατά την οποία τόσο ο οφειλέτης όσο και ο δανειστής έχουν, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή τους στη Δανία.
7 Στο πλαίσιο της τροποποιήσεως αυτής, εισήχθη το άρθρο 11, παράγραφος 6, του SEL. Η διάταξη αυτή έχει ως εξής:
«Στον υπολογισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των υποκειμένων στον φόρο [υποκειμένων στον φόρο εταιριών και υποκειμένων στον φόρο μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών εταιριών] δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι και τα κέρδη από τις συναλλαγματικές ισοτιμίες, όταν ο οφειλέτης δεν δύναται να εκπέσει τα αντίστοιχα ποσά κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1 […]».
8 Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου περί τροποποιήσεως του SEL προκύπτει ότι, «[λ]όγω του ότι εφαρμόζονται πλέον και επί των δανικών εταιριών οι περιορισμοί του δικαιώματος εκπτώσεως, προτείνεται να χορηγείται, ως αντιστάθμιση, στις εταιρίες που έχουν, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή τους στη Δανία φορολογική απαλλαγή όσον αφορά τους τόκους τους οποίους εισπράττουν από οφειλέτες οι οποίοι, δυνάμει των νέων ρυθμίσεων, δεν μπορούν να τους εκπέσουν, ακριβώς όπως η Δανία δεν φορολογεί εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη της μέλη ως προς αυτούς τους εισπραχθέντες τόκους».
Το γερμανικό δίκαιο
9 Κατά τα φορολογικά έτη 2005 και 2006, οι ρυθμίσεις του γερμανικού δικαίου που ίσχυαν για την υποκεφαλαιοποίηση περιέχονταν στο άρθρο 8a του Körperschaftsteuergesetz (νόμου για τη φορολογία των εταιριών). Κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω διατάξεως, υποκεφαλαιοποιημένη θεωρείται μια εταιρία όταν η σχέση δανεισθέντων κεφαλαίων προς ίδια κεφάλαια υπερβαίνει τον λόγο 1,5 προς 1. Σε αυτήν την περίπτωση, η εταιρία χάνει το δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών από τόκους, εκτός αν αποδείξει ότι τα δάνεια θα μπορούσαν να έχουν χορηγηθεί με ισοδύναμους όρους από τρίτους.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10 Η Damixa είναι δανική επιχείρηση με ειδίκευση στον τομέα της παραγωγής και της πωλήσεως βρυσών. Κατά τα φορολογικά έτη 2005 και 2006, κατά τα οποία ήταν θυγατρική της Masco Denmark, η Damixa εδραστηριοποιείτο στη γερμανική αγορά μέσω της γερμανικής θυγατρικής της, Damixa Armaturen, την οποία ήλεγχε κατά 100 %.
11 Μετά από πολλά έτη κατά τα οποία η Damixa Armaturen κατέγραφε σημαντικές ζημίες, τα φορολογικά έτη 2005 και 2006 βρέθηκε σε δυσχερή οικονομική θέση. Στις 31 Δεκεμβρίου 2005, οι συσσωρευμένες ζημίες ανέρχονταν στο ποσό των 28 εκατομμυρίων ευρώ, γεγονός το οποίο είχε ως συνέπεια η αρνητική καθαρή θέση της να έχει διαμορφωθεί στα 22,8 εκατομμύρια ευρώ. Στις 31 Δεκεμβρίου 2006, οι συσσωρευμένες ζημίες της εν λόγω θυγατρικής εταιρίας ανέρχονταν στα 30,9 εκατομμύρια ευρώ, ενώ η αρνητική καθαρή θέση της είχε διαμορφωθεί στα 25,8 εκατομμύρια ευρώ.
12 Οι ζημίες της Damixa Armaturen καλύπτονταν, κατά κύριο λόγο, μέσω της χορηγήσεως δανείων από την Damixa. Η οφειλή της Damixa Armaturen προς την Damixa ανερχόταν, κατά το πέρας των φορολογικών ετών 2005 και 2006, στο ποσό, αντιστοίχως, των 24,8 εκατομμυρίων ευρώ και των 27,7 εκατομμυρίων ευρώ.
13 Το επιτόκιο των χορηγηθέντων από τη Damixa δανείων ήταν ίσο προς το βασικό επιτόκιο, προσαυξημένο κατά 0,5 %. Επομένως, οι τόκοι ανήλθαν, για καθένα από τα επίμαχα φορολογικά έτη, σε 3 935 980 DKK (περίπου 529 203 ευρώ) και σε 5 648 765 DKK (περίπου 759 492 ευρώ).
14 Η Damixa Armaturen δεν εξέπεσε τις εν λόγω δαπάνες από τόκους από τα φορολογικά αποτελέσματά της στη Γερμανία, για τον λόγο ότι οι συγκεκριμένες δαπάνες συνιστούσαν μη εκπιπτόμενα διανεμηθέντα κέρδη, κατ’ εφαρμογήν της γερμανικής ρυθμίσεως σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου σε περίπτωση υποκεφαλαιοποιήσεως.
15 Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της, η Damixa δεν δήλωσε τα προϊόντα αυτά, ήτοι τα εισοδήματα από τόκους, στα φορολογητέα αποτελέσματά της, καθόσον ήταν της γνώμης ότι οι δανικοί κανόνες σχετικά με τη φορολόγηση των εισπραττόμενων τόκων αντέβαιναν στο δίκαιο της Ένωσης.
16 Με απόφαση της 1ης Απριλίου 2008, η δανική φορολογική αρχή εκτίμησε ότι οι τόκοι που εισπράχθηκαν επί των δανείων που είχε χορηγήσει η Damixa στην Damixa Armaturen το 2005 και το 2006 έπρεπε να περιληφθούν στα φορολογητέα κέρδη της Damixa.
17 Κατά της ως άνω αποφάσεως υποβλήθηκε διοικητική προσφυγή ενώπιον του Landsskatteretten (εθνικής φορολογικής επιτροπής, Δανία), η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2011.
18 Στις 15 Μαρτίου 2012, η Masco Denmark και η Damixa άσκησαν προσφυγή κατά της ως άνω απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του Retten i Odense (πρωτοδικείου του Odense, Δανία), και, ακολούθως, άσκησαν έφεση κατά της εκδοθείσας από το εν λόγω δικαστήριο απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του Vestre Landsret (εφετείου της δυτικής περιφέρειας, Δανία).
19 Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Masco Denmark και η Damixa προέβαλαν ότι οι επίμαχες δανικές ρυθμίσεις αντέβαιναν στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, διότι δεν ήταν σύμφωνες με την ελευθερία εγκαταστάσεως, και ότι η εν λόγω ασυμφωνία ήταν αδικαιολόγητη. Συναφώς, υποστήριξαν ότι η προβλεπόμενη από το άρθρο 11, παράγραφος 6, του SEL απαλλαγή από τον φόρο έχει εφαρμογή μόνον εάν η θυγατρική δανειολήπτρια εταιρία είναι εγκατεστημένη στη Δανία.
20 Η άποψη αυτή αμφισβητείται από το Υπουργείο Οικονομικών, το οποίο υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης. Κατά το εν λόγω Υπουργείο, η αδυναμία της Damixa Armaturen να εκπέσει από το φορολογικό αποτέλεσμά της τους τόκους τους οποίους είχε καταβάλει αποτελεί απόρροια της εφαρμογής των γερμανικών φορολογικών ρυθμίσεων. Το εν λόγω Υπουργείο είναι επίσης της γνώμης ότι το επίμαχο στη υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικό μειονέκτημα αποτελεί συνέπεια της ταυτόχρονης ασκήσεως, εκ μέρους του Βασιλείου της Δανίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, της αρμοδιότητας φορολογήσεως που διαθέτουν.
21 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (νυν, αντιστοίχως, άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ), την έννοια ότι απαγορεύει σε κράτος μέλος να αρνηθεί να χορηγήσει σε ημεδαπή επιχείρηση φορολογική απαλλαγή για εισόδημα από τόκους όταν η συνδεδεμένη με αυτήν επιχείρηση, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν δικαιούται να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες τόκων δυνάμει των ρυθμίσεων του οικείου κράτους μέλους για περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως δαπανών από τόκους σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως (όπως οι ρυθμίσεις που ισχύουν στην υπό εξέταση υπόθεση), ενώ, σε αντίστοιχη περίπτωση, το ίδιο κράτος μέλος χορηγεί φορολογική απαλλαγή για εισόδημα από τόκους όταν η συνδεδεμένη επιχείρηση, η οποία είναι εγκατεστημένη σε αυτό το κράτος μέλος, δεν δικαιούται να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες τόκων δυνάμει των εθνικών ρυθμίσεων για περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως δαπανών από τόκους σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως (όπως οι ρυθμίσεις που ισχύουν στην υπό εξέταση υπόθεση);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
22 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγεί σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία φορολογική απαλλαγή για τους τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των κανόνων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, αλλά η οποία αποκλείει μια τέτοια απαλλαγή όταν η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
23 Πρέπει να υπομνησθεί ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αναγνωρίζει στους υπηκόους της Ένωσης, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και που έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24 Μολονότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος μιας συσταθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του εταιρίας, ιδίως μέσω θυγατρικής εταιρίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
25 Η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως εμποδίζεται αν, δυνάμει του φορολογικού συστήματος κράτους μέλους, μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία που διατηρεί θυγατρική σε άλλο κράτος μέλος υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση η οποία είναι δυσμενέστερη από τη μεταχείριση εγκατεστημένης στην ημεδαπή εταιρίας που διατηρεί θυγατρική στο πρώτο κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
26 Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια φορολογική απαλλαγή, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγείται από την εθνική νομοθεσία σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία και η οποία αφορά τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η τελευταία αυτή θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των εθνικών ρυθμίσεων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα.
27 Ο αποκλεισμός από ένα τέτοιο πλεονέκτημα μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας όσον αφορά τους τόκους που έχουν καταβληθεί στην τελευταία αυτή μητρική εταιρία από μια εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που οι τόκοι αυτοί δεν είναι δυνατό να εκπέσουν από τα φορολογητέα κέρδη αυτής της θυγατρικής εταιρίας δυνάμει της σχετικής με την υποκεφαλαιοποίηση νομοθεσίας του εν λόγω κράτους μέλους, είναι ικανός να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την άσκηση, εκ μέρους της μητρικής εταιρίας, της ελευθερίας εγκαταστάσεώς της, αποτρέποντάς την από την ίδρυση θυγατρικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη.
28 Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση, η οποία, στην υπόθεση της κύριας δίκης, απορρέει μόνον από τις δανικές ρυθμίσεις, μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29 Πρώτον, πρέπει να προσδιορισθεί αν οι επίμαχες περιπτώσεις είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Προς τον σκοπό αυτόν, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να εξακριβωθεί αν μια διασυνοριακή κατάσταση είναι συγκρίσιμη με μια εσωτερική κατάσταση, πρέπει να ληφθεί υπόψη ο σκοπός που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30 Από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου περί τροποποιήσεως του SEL, που εκτέθηκαν στη σκέψη 8 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική απαλλαγή εισήχθη προκειμένου να αποφευχθεί το ενδεχόμενο μητρικές εταιρίες εγκατεστημένες στη Δανία να φορολογούνται επί των τόκων τους οποίους εισπράττουν από τις θυγατρικές τους για τα δάνεια που είχαν χορηγήσει στις τελευταίες, όταν οι θυγατρικές τους δεν δύνανται να εκπέσουν, εν όλω ή εν μέρει, τις δαπάνες που αντιστοιχούν στους τόκους αυτούς, λόγω των ρυθμίσεων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως.
31 Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η περίπτωση, αφενός, μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας που έχει χορηγήσει δάνειο σε μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία η οποία υπόκειται σε κανόνες που διέπουν την υποκεφαλαιοποίηση και, αφετέρου, μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας που έχει χορηγήσει δάνειο σε μια εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική εταιρία που υπόκειται σε τέτοιους κανόνες εντός του κράτους μέλους στο οποίο έχει, από φορολογικής απόψεως, την εγκατάστασή της, είναι, υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού, αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Πράγματι, και στις δύο αυτές περιπτώσεις, τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία θα μπορούσαν να αποτελέσουν το αντικείμενο διπλής οικονομικής φορολογίας ή αλλεπάλληλης φορολογίας, ενδεχόμενο στην αποτροπή του οποίου αποσκοπεί η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση.
32 Δεύτερον, πρέπει να εξετασθεί αν μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
33 Η διαφορετική μεταχείριση, για να δικαιολογείται από τέτοιους λόγους, πρέπει να είναι κατάλληλη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του σκοπού του οποίου γίνεται επίκληση και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
34 Το Βασίλειο της Δανίας υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται τόσο από την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών όσο και από την πρόληψη της φοροαποφυγής.
35 Όσον αφορά την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, η ανάγκη αυτή μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση όταν το υπό εξέταση σύστημα σκοπεί στην αποτροπή ενεργειών ικανών να υπονομεύσουν τη δυνατότητα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36 Ως εκ τούτου, η περιφρούρηση της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών ενδέχεται να καθιστά αναγκαία την εφαρμογή, στις οικονομικές δραστηριότητες των εγκατεστημένων σε κάποιο από τα κράτη αυτά εταιριών, μόνον των φορολογικών κανόνων του εν λόγω κράτους, όσον αφορά τόσο τα κέρδη όσο και τις ζημίες (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
37 Πράγματι, το να δοθεί στις εταιρίες η δυνατότητα να επιλέγουν αν ο συνυπολογισμός των ζημιών τους θα γίνει εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς τους ή εντός άλλου κράτους μέλους θα έθετε σε σοβαρό κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι οι βάσεις επιβολής του φόρου θα μεταβάλλονταν ανάλογα με το ύψος των μεταφερομένων ζημιών, εντός των δύο αυτών κρατών (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, σκέψη 43).
38 Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία ορίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική απαλλαγή περιορίζεται ώστε να αφορά μόνον τους τόκους που έχουν καταβληθεί από μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, είναι κατάλληλη για την περιφρούρηση της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των οικείων κρατών μελών. Πράγματι, παρέχοντας σε μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία, η οποία έχει χορηγήσει δάνειο σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία, φορολογική απαλλαγή για το σύνολο των τόκων που έχει καταβάλει η θυγατρική της, τους οποίους η θυγατρική αυτή εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει λόγω των σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση κανόνων του εν λόγω άλλου κράτους μέλους, το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία θα παραιτούνταν, ανάλογα με την επιλογή στην οποία προέβησαν οι εταιρίες που έχουν σχέσεις αλληλεξαρτήσεως, από το δικαίωμά του να φορολογεί τους τόκους που εισέπραξε η μητρική εταιρία, σε συνάρτηση με τους περί υποκεφαλαιοποιήσεως κανόνες που έχει θεσπίσει το κράτος μέλος εγκαταστάσεως των θυγατρικών εταιριών, ενδεχόμενο στην αποφυγή του οποίου αποσκοπεί η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση.
39 Ωστόσο, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
40 Βεβαίως, η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να διαμορφώνουν τις φορολογικές διατάξεις τους σε συνάρτηση με τις φορολογικές διατάξεις των άλλων κρατών μελών, ώστε να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση ότι ο επιβαλλόμενος φόρος θα εξαλείφει οποιαδήποτε διαφορά οφειλόμενη στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, δεδομένου ότι οι αποφάσεις των εταιριών ως προς την εγκατάσταση εμπορικών επιχειρηματικών μονάδων στην αλλοδαπή μπορούν να αποβαίνουν, ανάλογα με την περίπτωση, περισσότερο ή λιγότερο επωφελείς ή επιζήμιες για την οικεία εταιρία (απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41 Ως εκ τούτου, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας, η οποία έχει χορηγήσει δάνειο σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική εταιρία, να βαίνει πέραν της απαλλαγής της εν λόγω μητρικής εταιρίας από τον φόρο όσον αφορά το ποσό των δαπανών από τόκους το οποίο δεν θα μπορούσε να εκπέσει η θυγατρική εταιρία, εάν εφαρμόζονταν οι σχετικοί με την υποκεφαλαιοποίηση κανόνες του πρώτου κράτους μέλους. Επομένως, τα άρθρα αυτά δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της εν λόγω μητρικής εταιρίας να απαλλάσσει τη μητρική εταιρία από τον φόρο όσον αφορά υψηλότερο ποσό, το οποίο προκύπτει από το φορολογικό σύστημα άλλου κράτους μέλους, διότι άλλως η φορολογική αυτονομία του πρώτου κράτους μέλους θα περιοριζόταν από την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του άλλου κράτους μέλους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
42 Ωστόσο, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, όταν κράτος μέλος εφαρμόζει σύστημα αποτροπής ή περιορισμού της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων που καταβάλλουν εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες σε κατοίκους ημεδαπής, πρέπει να επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση στα μερίσματα που καταβάλλονται από εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες σε κατοίκους ημεδαπής (απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
43 Πράγματι, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, που αφορά μητρική εταιρία εγκατεστημένη εντός κράτους μέλους, της οποίας η θυγατρική είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος το οποίο εφαρμόζει αυστηρότερους κανόνες όσον αφορά την υποκεφαλαιοποίηση, η χορήγηση στην εν λόγω μητρική εταιρία, εκ μέρους του κράτους μέλους στο οποίο αυτή εδρεύει, φορολογικής απαλλαγής όσον αφορά τους τόκους που έχουν καταβληθεί από την εν λόγω θυγατρική εταιρία, μέχρι το ύψος του ποσού που η εν λόγω θυγατρική εταιρία δεν θα μπορούσε να εκπέσει κατ’ εφαρμογήν των σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση κανόνων του τελευταίου αυτού κράτους μέλους, δεν θα διακύβευε την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως και θα αποτελούσε μέτρο λιγότερο περιοριστικό για την ελευθερία εγκαταστάσεως από αυτό που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 52, καθώς και της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 32).
44 Όσον αφορά τον σκοπό της προλήψεως της φοροαποφυγής, επισημαίνεται ότι, για να ευδοκιμήσει το επιχείρημα το οποίο βασίζεται σε αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο, πρέπει το συγκεκριμένο μέτρο να σκοπεί ειδικά στην παρεμπόδιση της δημιουργίας αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, χωρίς οικονομική ουσία, που θα είχαν ως σκοπό την αποφυγή του φόρου ο οποίος κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην εθνική επικράτεια (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
45 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν έχει ως ειδικό σκοπό τον αποκλεισμό παροχής φορολογικού πλεονεκτήματος σε αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, μόνος σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη δανική φορολογική νομοθεσία, αλλά αποκλείει από το σύνολο των προσώπων που τυγχάνουν του εν λόγω πλεονεκτήματος, γενικώς, κάθε εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη στην ημεδαπή και η οποία έχει χορηγήσει, για οποιονδήποτε λόγο, δάνειο σε μια υποκεφαλαιοποιημένη θυγατρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
46 Εξάλλου, από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου προκύπτει προφανώς ότι τα δάνεια που χορήγησε η Damixa είχαν ως σκοπό να παρασχεθεί χρηματοδότηση για το ουσιώδες μέρος των ζημιών της Damixa Armaturen, η οποία αντιμετώπιζε σοβαρές οικονομικές δυσχέρειες κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, και, επομένως, δεν είχαν, κατ’ αρχήν, τον χαρακτήρα αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως που θα είχε επινοηθεί μόνο για φορολογικούς λόγους.
47 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγεί σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία φορολογική απαλλαγή για τους τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των κανόνων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, αλλά η οποία αποκλείει τη φορολογική απαλλαγή που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της νομοθεσίας του ίδιου αυτού κράτους μέλους σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση σε περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
48 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία χορηγεί σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία φορολογική απαλλαγή για τους τόκους που έχουν καταβληθεί από εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία, στο μέτρο που η θυγατρική εταιρία δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τις αντίστοιχες δαπάνες από τόκους λόγω των κανόνων σχετικά με τον περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως των καταβληθέντων τόκων σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοποιήσεως, αλλά η οποία αποκλείει τη φορολογική απαλλαγή που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της νομοθεσίας του ίδιου αυτού κράτους μέλους σχετικά με την υποκεφαλαιοποίηση σε περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου