ΔΕΕ - υπόθεση C‑126/14
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως - Διαδρομή αναψυχής ευθέως προοριζόμενη για δωρεάν χρήση από το κοινό - Χρήση της διαδρομής αναψυχής ως μέσου για την πραγματοποίηση φορολογούμενων συναλλαγών
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 22ας Οκτωβρίου 2015 «Προδικαστική παραπομπή — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/EΚ — Άρθρο 168 — Δικαίωμα εκπτώσεως — Έκπτωση του φόρου επί των εισροών κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως — Διαδρομή αναψυχής ευθέως προοριζόμενη για δωρεάν χρήση από το κοινό — Χρήση της διαδρομής αναψυχής ως μέσου για την πραγματοποίηση φορολογούμενων συναλλαγών»
Στην υπόθεση C‑126/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Λιθουανία) με απόφαση της 18ης Φεβρουαρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Μαρτίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
«Sveda» UAB
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
παρισταμένης της:
Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τον T. von Danwitz, πρόεδρο του τέταρτου τμήματος, προεδρεύοντα του πέμπτου τμήματος, D. Šváby, A. Rosas, E. Juhász και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 4ης Φεβρουαρίου 2015,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους D. Kriaučiūnas και R. Dzikovič, καθώς και εκπροσωπούμενη από την D. Stepanienė,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τις S. Brighouse και J. Kraehling, καθώς και από τον M. Holt, επικουρούμενο από τον O. Thomas, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και A. Steiblytė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2 Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Sveda» UAB (στο εξής: Sveda) και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής υπηρεσίας φορολογικού ελέγχου υπαγόμενης στο Υπουργείο Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) με αντικείμενο την απόφαση περί απορρίψεως της εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο κατέβαλε η Sveda επί των εισροών στο πλαίσιο διαχειρίσεως διαδρομής αναψυχής και ανακαλύψεως της μυθολογίας της Βαλτικής (στο εξής: διαδρομή αναψυχής).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
4 Το άρθρο 63 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
5 Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
6 Το άρθρο 168 της ίδιας αυτής οδηγίας έχει ως εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]»
Το λιθουανικό δίκαιο
7 Το άρθρο 58, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου IX-751, της 5ης Μαρτίου 2002, περί φόρου προστιθέμενης αξίας, ορίζει τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει το δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών και/ή των εισαγωγών ο οποίος οφείλεται για αγαθά και/ή υπηρεσίες που αποκτήθηκαν και/ή εισήχθησαν, αν τα αγαθά αυτά και/ή οι υπηρεσίες αυτές προορίζονται για τις εξής δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ο εν λόγω υποκείμενος στον ΦΠΑ:
1) την παράδοση αγαθών και/ή παροχή υπηρεσιών υποκείμενων σε ΦΠΑ.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8 Η Sveda είναι νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα οι δραστηριότητες του οποίου συνίστανται στην παροχή καταλύματος, παροχή υπηρεσιών εστιάσεως, οργάνωση συνεδρίων και εμπορικών εκθέσεων, δραστηριότητες μηχανικών και συναφείς δραστηριότητες παροχής τεχνικών συμβουλών.
9 Στις 2 Μαρτίου 2012 η Sveda υπέγραψε συμφωνία χορηγήσεως επιδοτήσεως με τον Nacionalinė mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos (εθνικό οργανισμό πληρωμών που υπάγεται στο Υπουργείο Γεωργίας). Δυνάμει της συμφωνίας αυτής η Sveda ανέλαβε να υλοποιήσει το έργο «(εκπαιδευτική) διαδρομή αναψυχής στη βαλτική μυθολογία», καθώς και να παράσχει στο κοινό δωρεάν πρόσβαση σε αυτή. Ο προαναφερθείς οργανισμός δεσμεύτηκε να αναλάβει μέρος του κόστους υλοποιήσεως του συγκεκριμένου έργου, το οποίο αντιστοιχούσε στο 90 % αυτού, ενώ οι υπόλοιπες δαπάνες θα καλύπτονταν από τη Sveda.
10 Η Sveda εξέπεσε τον ΦΠΑ που σχετιζόταν με την κτήση ή την παραγωγή αγαθών επενδύσεως στο πλαίσιο υλοποιήσεως του έργου της επίμαχης διαδρομής αναψυχής και υπέβαλε δήλωση ΦΠΑ για τον Ιούνιο του 2012, στην οποία εμφάνισε ως ποσό προς έκπτωση τον φόρο επί των εισροών. Εντούτοις, η Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (εθνική υπηρεσία φορολογικού ελέγχου της περιφέρειας Klaipėda), επιληφθείσα αιτήσεως της Sveda για την επιστροφή των επίμαχων ποσών ΦΠΑ, αποφάσισε ότι δεν δικαιολογούνταν επιστροφή των ποσών αυτών, καθόσον δεν αποδείχθηκε ότι τα αποκτηθέντα αγαθά και οι ληφθείσες υπηρεσίες προορίζονταν να χρησιμοποιηθούν για τις ανάγκες δραστηριότητας υποκείμενης σε ΦΠΑ. Με το αιτιολογικό αυτό, η Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija απέρριψε στις 24 Αυγούστου 2012 την έκπτωση των συγκεκριμένων ποσών.
11 Η Sveda προσέβαλε ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους) την απόφαση με την οποία απορρίφθηκε η έκπτωση του ΦΠΑ. Η συγκεκριμένη προσφυγή απορρίφθηκε ως αβάσιμη.
12 Κατόπιν αυτού, η Sveda άσκησε αναίρεση ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου).
13 Μολονότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, η Sveda πραγματοποίησε τις επίμαχες δαπάνες επενδύσεως με πρόθεση να ασκήσει στο μέλλον οικονομικές δραστηριότητες, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Ζητεί, συναφώς, να διευκρινισθεί αν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πραγματοποιηθείσες εργασίες και των οικονομικών δραστηριοτήτων που σκοπεύει να ασκήσει η Sveda, λαμβανομένου υπόψη του ότι το κοινό θα χρησιμοποιεί καταρχήν δωρεάν τη διαδρομή αναψυχής.
14 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι παρέχει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που αυτός κατέβαλε κατά την παραγωγή (κτήση) αγαθών επενδύσεως προοριζόμενων για επιχειρηματικούς σκοπούς, όπως τα αγαθά της υπό κρίση υποθέσεως, τα οποία προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό, αλλά μπορεί να αναγνωριστεί ότι αποτελούν μέσο προσελκύσεως επισκεπτών σε τοποθεσία στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο, κατά την άσκηση των οικονομικών δραστηριοτήτων του, σκοπεύει να παρέχει αγαθά και/ή υπηρεσίες;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
15 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία αγαθά, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογούμενων συναλλαγών.
16 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει προκαταρκτικώς να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 55 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
17 Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων έχει σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή που κατέβαλε στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει κατά τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
18 Από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος απέκτησε αγαθό με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υπόχρεου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί το αγαθό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το αγαθό αυτό (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
19 Πρώτον, όσον αφορά το ζήτημα αν η Sveda ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο κατά την κατασκευή της διαδρομής αναψυχής, ήτοι, για τις ανάγκες οικονομικής δραστηριότητας υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι είναι δυνατή η κτήση αγαθών και η λήψη υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ακόμη και αν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 14).
20 Κατά πάγια νομολογία, πρόσωπο που προβαίνει σε δαπάνες επενδύσεως με πρόθεση, η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο. Επομένως, έχει, υπό αυτή του την ιδιότητα, συμφώνως προς τα άρθρα 167 επ. της εν λόγω οδηγίας, το δικαίωμα να εκπίπτει αμέσως τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ επί των δαπανών επενδύσεως που πραγματοποιήθηκαν για τις ανάγκες των πράξεων στις οποίες σκοπεύει να προβεί και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Gran Via Moineşti, C-257/11, EU:C:2012:759, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται, συμφώνως προς τα άρθρα 63 και 167 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, ήτοι κατά την παράδοση των αγαθών (απόφαση Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
21 Το ζήτημα αν πρόσωπο ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο συνιστά πραγματικό ζήτημα που πρέπει να εκτιμάται με βάση το σύνολο των δεδομένων συγκεκριμένης υποθέσεως, μεταξύ των οποίων καταλέγονται η φύση του οικείου αγαθού και το χρονικό διάστημα που παρήλθε μεταξύ της κτήσεώς του και της χρήσεώς του για την εξυπηρέτηση σκοπών των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο προσώπου (βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, απόφαση Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψεις 40 και 41 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η εκτίμηση αυτή απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
22 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο περιέγραψε τις δαπάνες που σχετίζονται με τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως ως προοριζόμενες σε τελική ανάλυση για τις οικονομικές δραστηριότητες που σκοπεύει να ασκήσει η Sveda. Κατά τις διαπιστώσεις του εν λόγω δικαστηρίου, οι οποίες ενισχύονται από αντικειμενικά στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στην ενώπιόν του δικογραφία, η επίμαχη διαδρομή αναψυχής μπορεί να θεωρηθεί ως μέσο προσελκύσεως επισκεπτών προς τον σκοπό παροχής προς αυτούς αγαθών και υπηρεσιών, χάρη σε αναμνηστικά, τρόφιμα και ποτά, καθώς και τη δυνατότητα προσβάσεως σε αξιοθέατα και κολυμβητήρια επί πληρωμή.
23 Συνεπώς, από τις εν λόγω διαπιστώσεις προκύπτει κατά τα φαινόμενα ότι η Sveda απέκτησε ή παρήγαγε τα επίμαχα προϊόντα επενδύσεως έχοντας την πρόθεση, η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα και, κατά συνέπεια, ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
24 Η διαπίστωση αυτή ουδόλως αναιρείται από την περίσταση την οποία υπογράμμισε η Λιθουανική Κυβέρνηση ότι τα εν λόγω αγαθά επενδύσεως πρέπει, δυνάμει της επίμαχης συμφωνίας χορηγήσεως επιδοτήσεως, να τεθούν στη διάθεση του κοινού δωρεάν για πέντε έτη από την κτήση τους, και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν κατά το συγκεκριμένο διάστημα στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων της Sveda.
25 Ειδικότερα, το γεγονός ότι η προαναφερθείσα συμφωνία χορηγήσεως επιδοτήσεως δεν επιτρέπει κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής την έναντι αμοιβής θέση στη διάθεση του κοινού της επίμαχης διαδρομής αναψυχής, δεν παρακωλύει τη Sveda να ασκήσει τις οικονομικές δραστηριότητες που μνημονεύονται στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως. Ειδικότερα, κατά το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η συγκεκριμένη διαδρομή αναψυχής προορίζεται να προσελκύει επισκέπτες και να τους ενθαρρύνει να αγοράσουν τα προτεινόμενα από τη Sveda αγαθά και υπηρεσίες που υπόκεινται σε ΦΠΑ. Επιπλέον, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι δαπάνες επενδύσεως της Sveda, νομικού προσώπου κερδοσκοπικού χαρακτήρα, για την κατασκευή της διαδρομής αναψυχής καλύπτονται, τουλάχιστον εν μέρει, από τα έσοδα που προέρχονται από την προμήθεια αγαθών και την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο των εν λόγω σχεδιαζόμενων οικονομικών δραστηριοτήτων.
26 Δεύτερον, όσον αφορά το ζήτημα αν τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως χρησιμοποιούνται από τη Sveda για τις ανάγκες των φορολογούμενων συναλλαγών της, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η κτήση ή παραγωγή των εν λόγω αγαθών επενδύσεως προορίζεται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό, αλλά εντάσσεται, ταυτοχρόνως, στον σκοπό της μεταγενέστερης πραγματοποιήσεως φορολογητέων συναλλαγών από τον υποκείμενο στον φόρο.
27 Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση είναι αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που βαρύνει την κτήση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που διενεργήθηκαν για την κτήση ή την παροχή τους αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. μεταξύ άλλων, απόφαση SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57).
28 Εντούτοις, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 33 και 34 των προτάσεών της, το Δικαστήριο έχει δεχτεί επίσης τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο προσώπου και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό. Τα έξοδα αυτά έχουν, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 24, και SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 58).
29 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια του κριτηρίου της άμεσης σχέσεως, πρέπει να συνεκτιμώνται εκ μέρους τους όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι πράξεις που συνδέονται αντικειμενικώς με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τέτοιου είδους σχέσεως πρέπει να αξιολογηθεί με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της επίμαχης πράξεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψεις 22, 23 και 33 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30 Από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda για τις εργασίες κατασκευής της επίμαχης διαδρομής αναψυχής έπρεπε να συμπεριληφθούν εν μέρει στην τιμή των αγαθών ή υπηρεσιών που αποκτήθηκαν ή παρασχέθηκαν στο πλαίσιο της σχεδιαζόμενης από αυτήν οικονομικής δραστηριότητας.
31 Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των πράξεων εισροών και του συνόλου της σχεδιαζόμενης από τη Sveda οικονομικής δραστηριότητας λόγω του ότι τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό.
32 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών (απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ειδικότερα, σε αμφότερες περιπτώσεις, διαρρηγνύεται η ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών επί των εισροών και των οικονομικών δραστηριοτήτων που πραγματοποιήθηκαν ακολούθως.
33 Αφενός, ουδόλως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής ότι η θέση στη διάθεση του κοινού της επίμαχης διαδρομής αναψυχής εμπίπτει σε κάποια προβλεπόμενη από την οδηγία ΦΠΑ εξαίρεση. Αφετέρου, δεδομένου ότι οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda για τη διαχείριση της εν λόγω διαδρομής μπορούν να αποδοθούν, όπως προκύπτει από τη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, στην οικονομική δραστηριότητα που σκοπεύει να ασκήσει ο υποκείμενος στον φόρο, δεν συναρτώνται προς δραστηριότητες οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
34 Επομένως, η άμεση χρήση αγαθών επενδύσεως δεν αναιρεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, την άμεση και ευθεία σχέση που υπάρχει μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή με το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο και, ως εκ τούτου, η χρήση αυτή ουδόλως επηρεάζει την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ.
35 Συνεπώς, υφίσταται κατά τα φαινόμενα άμεση και ευθεία σχέση μεταξύ των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda και του συνόλου της σχεδιαζόμενης από αυτήν οικονομικής δραστηριότητας, ζήτημα του οποίου η εξέταση απόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο.
36 Εξάλλου, οι περίοδοι διακανονισμού των εκπτώσεων δεν ασκούν αυτές καθαυτές καμία επίδραση στη γέννηση του δικαιώματος σε έκπτωση του ΦΠΑ (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψεις 8 και 20), η οποία, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, εξαρτάται αποκλειστικώς από την ιδιότητα υπό την οποία ενεργεί ο ενδιαφερόμενος κατά τον χρόνο κτήσεως του επίμαχου αγαθού. Εντούτοις, τούτο ισχύει υπό την επιφύλαξη της καταβολής εκ νέου του φόρου που έχει καταβληθεί επί των εισροών στην οποία πρέπει να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο αν αποδειχθεί, εν συνεχεία, ότι το αγαθό που αποκτήθηκε ή παρήχθη επί των εισροών δεν χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας.
37 Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω εκτιμήσεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογητέων συναλλαγών, αν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πράξεις εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, εξακρίβωση που απόκειται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, στο αιτούν δικαστήριο.
Επί των δικαστικών εξόδων
38 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογητέων συναλλαγών, αν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πράξεις εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, εξακρίβωση που απόκειται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, στο αιτούν δικαστήριο.
https://www.taxheaven.gr
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως - Διαδρομή αναψυχής ευθέως προοριζόμενη για δωρεάν χρήση από το κοινό - Χρήση της διαδρομής αναψυχής ως μέσου για την πραγματοποίηση φορολογούμενων συναλλαγών
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 22ας Οκτωβρίου 2015 «Προδικαστική παραπομπή — ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/EΚ — Άρθρο 168 — Δικαίωμα εκπτώσεως — Έκπτωση του φόρου επί των εισροών κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως — Διαδρομή αναψυχής ευθέως προοριζόμενη για δωρεάν χρήση από το κοινό — Χρήση της διαδρομής αναψυχής ως μέσου για την πραγματοποίηση φορολογούμενων συναλλαγών»
Στην υπόθεση C‑126/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Λιθουανία) με απόφαση της 18ης Φεβρουαρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Μαρτίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
«Sveda» UAB
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
παρισταμένης της:
Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τον T. von Danwitz, πρόεδρο του τέταρτου τμήματος, προεδρεύοντα του πέμπτου τμήματος, D. Šváby, A. Rosas, E. Juhász και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 4ης Φεβρουαρίου 2015,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους D. Kriaučiūnas και R. Dzikovič, καθώς και εκπροσωπούμενη από την D. Stepanienė,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τις S. Brighouse και J. Kraehling, καθώς και από τον M. Holt, επικουρούμενο από τον O. Thomas, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και A. Steiblytė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2 Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Sveda» UAB (στο εξής: Sveda) και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής υπηρεσίας φορολογικού ελέγχου υπαγόμενης στο Υπουργείο Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) με αντικείμενο την απόφαση περί απορρίψεως της εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο κατέβαλε η Sveda επί των εισροών στο πλαίσιο διαχειρίσεως διαδρομής αναψυχής και ανακαλύψεως της μυθολογίας της Βαλτικής (στο εξής: διαδρομή αναψυχής).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
4 Το άρθρο 63 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
5 Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
6 Το άρθρο 168 της ίδιας αυτής οδηγίας έχει ως εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]»
Το λιθουανικό δίκαιο
7 Το άρθρο 58, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου IX-751, της 5ης Μαρτίου 2002, περί φόρου προστιθέμενης αξίας, ορίζει τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει το δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών και/ή των εισαγωγών ο οποίος οφείλεται για αγαθά και/ή υπηρεσίες που αποκτήθηκαν και/ή εισήχθησαν, αν τα αγαθά αυτά και/ή οι υπηρεσίες αυτές προορίζονται για τις εξής δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ο εν λόγω υποκείμενος στον ΦΠΑ:
1) την παράδοση αγαθών και/ή παροχή υπηρεσιών υποκείμενων σε ΦΠΑ.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8 Η Sveda είναι νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα οι δραστηριότητες του οποίου συνίστανται στην παροχή καταλύματος, παροχή υπηρεσιών εστιάσεως, οργάνωση συνεδρίων και εμπορικών εκθέσεων, δραστηριότητες μηχανικών και συναφείς δραστηριότητες παροχής τεχνικών συμβουλών.
9 Στις 2 Μαρτίου 2012 η Sveda υπέγραψε συμφωνία χορηγήσεως επιδοτήσεως με τον Nacionalinė mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos (εθνικό οργανισμό πληρωμών που υπάγεται στο Υπουργείο Γεωργίας). Δυνάμει της συμφωνίας αυτής η Sveda ανέλαβε να υλοποιήσει το έργο «(εκπαιδευτική) διαδρομή αναψυχής στη βαλτική μυθολογία», καθώς και να παράσχει στο κοινό δωρεάν πρόσβαση σε αυτή. Ο προαναφερθείς οργανισμός δεσμεύτηκε να αναλάβει μέρος του κόστους υλοποιήσεως του συγκεκριμένου έργου, το οποίο αντιστοιχούσε στο 90 % αυτού, ενώ οι υπόλοιπες δαπάνες θα καλύπτονταν από τη Sveda.
10 Η Sveda εξέπεσε τον ΦΠΑ που σχετιζόταν με την κτήση ή την παραγωγή αγαθών επενδύσεως στο πλαίσιο υλοποιήσεως του έργου της επίμαχης διαδρομής αναψυχής και υπέβαλε δήλωση ΦΠΑ για τον Ιούνιο του 2012, στην οποία εμφάνισε ως ποσό προς έκπτωση τον φόρο επί των εισροών. Εντούτοις, η Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (εθνική υπηρεσία φορολογικού ελέγχου της περιφέρειας Klaipėda), επιληφθείσα αιτήσεως της Sveda για την επιστροφή των επίμαχων ποσών ΦΠΑ, αποφάσισε ότι δεν δικαιολογούνταν επιστροφή των ποσών αυτών, καθόσον δεν αποδείχθηκε ότι τα αποκτηθέντα αγαθά και οι ληφθείσες υπηρεσίες προορίζονταν να χρησιμοποιηθούν για τις ανάγκες δραστηριότητας υποκείμενης σε ΦΠΑ. Με το αιτιολογικό αυτό, η Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija απέρριψε στις 24 Αυγούστου 2012 την έκπτωση των συγκεκριμένων ποσών.
11 Η Sveda προσέβαλε ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους) την απόφαση με την οποία απορρίφθηκε η έκπτωση του ΦΠΑ. Η συγκεκριμένη προσφυγή απορρίφθηκε ως αβάσιμη.
12 Κατόπιν αυτού, η Sveda άσκησε αναίρεση ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου).
13 Μολονότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, η Sveda πραγματοποίησε τις επίμαχες δαπάνες επενδύσεως με πρόθεση να ασκήσει στο μέλλον οικονομικές δραστηριότητες, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Ζητεί, συναφώς, να διευκρινισθεί αν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πραγματοποιηθείσες εργασίες και των οικονομικών δραστηριοτήτων που σκοπεύει να ασκήσει η Sveda, λαμβανομένου υπόψη του ότι το κοινό θα χρησιμοποιεί καταρχήν δωρεάν τη διαδρομή αναψυχής.
14 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι παρέχει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που αυτός κατέβαλε κατά την παραγωγή (κτήση) αγαθών επενδύσεως προοριζόμενων για επιχειρηματικούς σκοπούς, όπως τα αγαθά της υπό κρίση υποθέσεως, τα οποία προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό, αλλά μπορεί να αναγνωριστεί ότι αποτελούν μέσο προσελκύσεως επισκεπτών σε τοποθεσία στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο, κατά την άσκηση των οικονομικών δραστηριοτήτων του, σκοπεύει να παρέχει αγαθά και/ή υπηρεσίες;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
15 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία αγαθά, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογούμενων συναλλαγών.
16 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει προκαταρκτικώς να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 55 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
17 Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων έχει σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή που κατέβαλε στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει κατά τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
18 Από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος απέκτησε αγαθό με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υπόχρεου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί το αγαθό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το αγαθό αυτό (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
19 Πρώτον, όσον αφορά το ζήτημα αν η Sveda ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο κατά την κατασκευή της διαδρομής αναψυχής, ήτοι, για τις ανάγκες οικονομικής δραστηριότητας υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι είναι δυνατή η κτήση αγαθών και η λήψη υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ακόμη και αν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 14).
20 Κατά πάγια νομολογία, πρόσωπο που προβαίνει σε δαπάνες επενδύσεως με πρόθεση, η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο. Επομένως, έχει, υπό αυτή του την ιδιότητα, συμφώνως προς τα άρθρα 167 επ. της εν λόγω οδηγίας, το δικαίωμα να εκπίπτει αμέσως τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ επί των δαπανών επενδύσεως που πραγματοποιήθηκαν για τις ανάγκες των πράξεων στις οποίες σκοπεύει να προβεί και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Gran Via Moineşti, C-257/11, EU:C:2012:759, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται, συμφώνως προς τα άρθρα 63 και 167 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, ήτοι κατά την παράδοση των αγαθών (απόφαση Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
21 Το ζήτημα αν πρόσωπο ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο συνιστά πραγματικό ζήτημα που πρέπει να εκτιμάται με βάση το σύνολο των δεδομένων συγκεκριμένης υποθέσεως, μεταξύ των οποίων καταλέγονται η φύση του οικείου αγαθού και το χρονικό διάστημα που παρήλθε μεταξύ της κτήσεώς του και της χρήσεώς του για την εξυπηρέτηση σκοπών των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο προσώπου (βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, απόφαση Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψεις 40 και 41 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η εκτίμηση αυτή απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
22 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο περιέγραψε τις δαπάνες που σχετίζονται με τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως ως προοριζόμενες σε τελική ανάλυση για τις οικονομικές δραστηριότητες που σκοπεύει να ασκήσει η Sveda. Κατά τις διαπιστώσεις του εν λόγω δικαστηρίου, οι οποίες ενισχύονται από αντικειμενικά στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στην ενώπιόν του δικογραφία, η επίμαχη διαδρομή αναψυχής μπορεί να θεωρηθεί ως μέσο προσελκύσεως επισκεπτών προς τον σκοπό παροχής προς αυτούς αγαθών και υπηρεσιών, χάρη σε αναμνηστικά, τρόφιμα και ποτά, καθώς και τη δυνατότητα προσβάσεως σε αξιοθέατα και κολυμβητήρια επί πληρωμή.
23 Συνεπώς, από τις εν λόγω διαπιστώσεις προκύπτει κατά τα φαινόμενα ότι η Sveda απέκτησε ή παρήγαγε τα επίμαχα προϊόντα επενδύσεως έχοντας την πρόθεση, η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα και, κατά συνέπεια, ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
24 Η διαπίστωση αυτή ουδόλως αναιρείται από την περίσταση την οποία υπογράμμισε η Λιθουανική Κυβέρνηση ότι τα εν λόγω αγαθά επενδύσεως πρέπει, δυνάμει της επίμαχης συμφωνίας χορηγήσεως επιδοτήσεως, να τεθούν στη διάθεση του κοινού δωρεάν για πέντε έτη από την κτήση τους, και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν κατά το συγκεκριμένο διάστημα στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων της Sveda.
25 Ειδικότερα, το γεγονός ότι η προαναφερθείσα συμφωνία χορηγήσεως επιδοτήσεως δεν επιτρέπει κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής την έναντι αμοιβής θέση στη διάθεση του κοινού της επίμαχης διαδρομής αναψυχής, δεν παρακωλύει τη Sveda να ασκήσει τις οικονομικές δραστηριότητες που μνημονεύονται στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως. Ειδικότερα, κατά το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η συγκεκριμένη διαδρομή αναψυχής προορίζεται να προσελκύει επισκέπτες και να τους ενθαρρύνει να αγοράσουν τα προτεινόμενα από τη Sveda αγαθά και υπηρεσίες που υπόκεινται σε ΦΠΑ. Επιπλέον, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι δαπάνες επενδύσεως της Sveda, νομικού προσώπου κερδοσκοπικού χαρακτήρα, για την κατασκευή της διαδρομής αναψυχής καλύπτονται, τουλάχιστον εν μέρει, από τα έσοδα που προέρχονται από την προμήθεια αγαθών και την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο των εν λόγω σχεδιαζόμενων οικονομικών δραστηριοτήτων.
26 Δεύτερον, όσον αφορά το ζήτημα αν τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως χρησιμοποιούνται από τη Sveda για τις ανάγκες των φορολογούμενων συναλλαγών της, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η κτήση ή παραγωγή των εν λόγω αγαθών επενδύσεως προορίζεται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό, αλλά εντάσσεται, ταυτοχρόνως, στον σκοπό της μεταγενέστερης πραγματοποιήσεως φορολογητέων συναλλαγών από τον υποκείμενο στον φόρο.
27 Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση είναι αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που βαρύνει την κτήση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που διενεργήθηκαν για την κτήση ή την παροχή τους αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. μεταξύ άλλων, απόφαση SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57).
28 Εντούτοις, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 33 και 34 των προτάσεών της, το Δικαστήριο έχει δεχτεί επίσης τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο προσώπου και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό. Τα έξοδα αυτά έχουν, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 24, και SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 58).
29 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια του κριτηρίου της άμεσης σχέσεως, πρέπει να συνεκτιμώνται εκ μέρους τους όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι πράξεις που συνδέονται αντικειμενικώς με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τέτοιου είδους σχέσεως πρέπει να αξιολογηθεί με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της επίμαχης πράξεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψεις 22, 23 και 33 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30 Από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda για τις εργασίες κατασκευής της επίμαχης διαδρομής αναψυχής έπρεπε να συμπεριληφθούν εν μέρει στην τιμή των αγαθών ή υπηρεσιών που αποκτήθηκαν ή παρασχέθηκαν στο πλαίσιο της σχεδιαζόμενης από αυτήν οικονομικής δραστηριότητας.
31 Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των πράξεων εισροών και του συνόλου της σχεδιαζόμενης από τη Sveda οικονομικής δραστηριότητας λόγω του ότι τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό.
32 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών (απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ειδικότερα, σε αμφότερες περιπτώσεις, διαρρηγνύεται η ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών επί των εισροών και των οικονομικών δραστηριοτήτων που πραγματοποιήθηκαν ακολούθως.
33 Αφενός, ουδόλως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής ότι η θέση στη διάθεση του κοινού της επίμαχης διαδρομής αναψυχής εμπίπτει σε κάποια προβλεπόμενη από την οδηγία ΦΠΑ εξαίρεση. Αφετέρου, δεδομένου ότι οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda για τη διαχείριση της εν λόγω διαδρομής μπορούν να αποδοθούν, όπως προκύπτει από τη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, στην οικονομική δραστηριότητα που σκοπεύει να ασκήσει ο υποκείμενος στον φόρο, δεν συναρτώνται προς δραστηριότητες οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
34 Επομένως, η άμεση χρήση αγαθών επενδύσεως δεν αναιρεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, την άμεση και ευθεία σχέση που υπάρχει μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή με το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο και, ως εκ τούτου, η χρήση αυτή ουδόλως επηρεάζει την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ.
35 Συνεπώς, υφίσταται κατά τα φαινόμενα άμεση και ευθεία σχέση μεταξύ των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda και του συνόλου της σχεδιαζόμενης από αυτήν οικονομικής δραστηριότητας, ζήτημα του οποίου η εξέταση απόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο.
36 Εξάλλου, οι περίοδοι διακανονισμού των εκπτώσεων δεν ασκούν αυτές καθαυτές καμία επίδραση στη γέννηση του δικαιώματος σε έκπτωση του ΦΠΑ (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψεις 8 και 20), η οποία, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, εξαρτάται αποκλειστικώς από την ιδιότητα υπό την οποία ενεργεί ο ενδιαφερόμενος κατά τον χρόνο κτήσεως του επίμαχου αγαθού. Εντούτοις, τούτο ισχύει υπό την επιφύλαξη της καταβολής εκ νέου του φόρου που έχει καταβληθεί επί των εισροών στην οποία πρέπει να προβεί ο υποκείμενος στον φόρο αν αποδειχθεί, εν συνεχεία, ότι το αγαθό που αποκτήθηκε ή παρήχθη επί των εισροών δεν χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας.
37 Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω εκτιμήσεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογητέων συναλλαγών, αν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πράξεις εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, εξακρίβωση που απόκειται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, στο αιτούν δικαστήριο.
Επί των δικαστικών εξόδων
38 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογητέων συναλλαγών, αν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πράξεις εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, εξακρίβωση που απόκειται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, στο αιτούν δικαστήριο.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου