Προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου

Προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου




Μια νέα απόφαση του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου έρχεται να ερμηνεύσει το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ 2006/112/ΕΚ, σχετικά με την απαλλαγή από το ΦΠΑ των αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της [Ένωσης] από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.
Η απαλλαγή αυτή του άρθρου 138 της οδηγίας  έχει ενσωματωθεί στο εθνικό μας δίκαιο με το άρθρο 28 (παράγραφος 1 περίπτωση β) του νόμου 2859/2000. Σχετικές είναι επίσης και οι διατάξεις των αποφάσεων: ΠΟΛ.1115/23.4.2014 και ΠΟΛ.1116/19.10.2007

Το ιστορικό της δίκης 

Η Santogal είναι εμπορική εταιρία που ασκεί δραστηριότητα εμπορίας αυτοκινήτων οχημάτων στην Πορτογαλία.

Με τιμολόγιο που εξέδωσε στις 26 Ιανουαρίου 2010, η Santogal πώλησε, έναντι ποσού 447 665 ευρώ, ένα καινούργιο όχημα το οποίο είχε αγοράσει προηγουμένως από τη Mercedes-Benz Portugal SA και το οποίο είχε εισαχθεί στο πορτογαλικό έδαφος βάσει τελωνειακής διασάφησης της 25ης Μαΐου 2009.

Κατά την πώληση, ο αγοραστής, Ανγκολέζος υπήκοος, ενημέρωσε τη Santogal ότι προόριζε το όχημα για προσωπική του χρήση στην Ισπανία, στην οποία δήλωσε ότι ήταν εγκατεστημένος, και ότι είχε την πρόθεση να αποστείλει το όχημα στην Ισπανία αναλαμβάνοντας ο ίδιος τη μεταφορά, να το υποβάλει εκεί στον τεχνικό έλεγχο και να εκδώσει τη σχετική άδεια κυκλοφορίας. Ο αγοραστής επέδειξε στη Santogal τον ισπανικό του αριθμό δελτίου ταυτότητας αλλοδαπού (ΝΙΕ), ένα έγγραφο εκδοθέν στις 2 Μαΐου 2008 από το Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil– Comunidad Tui-Valencia (Υπουργείο Εσωτερικών, γενική διεύθυνση αστυνομίας και χωροφυλακής – Ένωση Δήμων Tui-Valencia, Ισπανία) που βεβαίωνε την εγγραφή του στο κεντρικό μητρώο αλλοδαπών υπό τον ως άνω αριθμό δελτίου ταυτότητας αλλοδαπού, καθώς και αντίγραφο του ανγκολέζικου διαβατηρίου του. Η διεύθυνση την οποία δήλωσε ο αγοραστής κατά την πώληση δεν συνέπιπτε με εκείνη την οποία ανέγραφε το από 2 Μαΐου 2008 έγγραφο.

Βάσει των εγγράφων αυτών, η Santogal θεώρησε ότι η πώληση απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ 

Το όχημα μεταφέρθηκε στην Ισπανία με πλήρως κλειστό ρυμουλκό.

Μετά την υποβολή του οχήματος στον τεχνικό έλεγχο στην Ισπανία, ο αγοραστής απέστειλε στη Santogal, κατόπιν αιτήματός της, δύο έγγραφα προς συμπλήρωση του φακέλου της πώλησης, ήτοι, αφενός, ένα πιστοποιητικό τεχνικού ελέγχου το οποίο είχε εκδοθεί στις 11 Φεβρουαρίου 2010 και, αφετέρου, ένα πιστοποιητικό ταξινόμησης στην Ισπανία εκδοθέν στις 18 Φεβρουαρίου 2010. Το δεύτερο αυτό πιστοποιητικό, στο οποίο αναγραφόταν διεύθυνση του αγοραστή που δεν συνέπιπτε ούτε με τη διεύθυνση που αυτός είχε δηλώσει κατά την πώληση ούτε με τη διεύθυνση που αναγραφόταν στο έγγραφο της 2ας Μαΐου 2008, αφορούσε «τουριστική» άδεια κυκλοφορίας η οποία θα έληγε στις 17 Φεβρουαρίου 2011. Βάσει των στοιχείων τα οποία παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, κατά το ισπανικό δίκαιο, η τουριστική άδεια κυκλοφορίας αντιστοιχεί σε μια προσωρινή ταξινόμηση, η οποία παρέχει κανονικά δυνατότητα χρήσεως για περίοδο έξι μηνών ανά δωδεκάμηνο, δυνάμενη να παραταθεί με απόφαση των αρχών. Τέτοια άδεια κυκλοφορίας μπορεί να χορηγείται μόνο σε πρόσωπα που δεν έχουν τη συνήθη διαμονή τους στην Ισπανία.

Κατόπιν στοιχείων τα οποία διαβίβασε η Santogal τον Φεβρουάριο του 2011 προς ακύρωση της διασάφησης της 25ης Μαΐου 2009, η Mercedes-Benz Portugal υπέβαλε, στις 3 Μαρτίου 2011, συμπληρωματική τελωνειακή διασάφηση με την οποία ζητούσε την ακύρωση της εν λόγω διασάφησης λόγω της αποστολής του οχήματος. Οι αρμόδιες πορτογαλικές αρχές προχώρησαν σε ακύρωση της διασάφησης της 25ης Μαΐου 2009.

Με έγγραφο της 24ης Οκτωβρίου 2013, η Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (διεύθυνση υπηρεσιών για την καταπολέμηση της τελωνειακής απάτης, Πορτογαλία) συνέστησε στην Direção de Finanças de Lisboa (διεύθυνση οικονομικών υπηρεσιών Λισσαβώνας, Πορτογαλία) να διατάξει τον προσδιορισμό του οφειλόμενου για την πώληση του οχήματος ΦΠΑ. Η ως άνω διεύθυνση επισήμανε μεταξύ άλλων ότι ο αγοραστής διέμενε στην Πορτογαλία, όπου και είχε καταχωριστεί ως διευθυντής εταιρίας. Επιπλέον, σε απάντηση αιτήσεως παροχής πληροφοριών, οι ισπανικές αρχές διευκρίνισαν ότι ο αγοραστής δεν εμφανιζόταν ως κάτοικος Ισπανίας κατά τη διάρκεια του 2010 και ουδέποτε είχε υποβάλει δήλωση φόρου εισοδήματος στο κράτος αυτό.

Ακολούθως, η Santogal υποβλήθηκε σε μερικό εσωτερικό έλεγχο για τον ΦΠΑ του Ιανουαρίου του 2010. Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική και τελωνειακή αρχή συνέταξε έκθεση η οποία κατέληγε στο συμπέρασμα ότι η πώληση του οχήματος δεν ενέπιπτε στην απαλλαγή του άρθρου 14, στοιχείο b, του RITI διότι ο αγοραστής δεν διέμενε στην Ισπανία και δεν ασκούσε εκεί δραστηριότητα. Επισήμανε εξάλλου ότι, σύμφωνα με τις βάσεις δεδομένων της, ο αγοραστής διέθετε πορτογαλικό αριθμό φορολογικού μητρώου, ο οποίος είχε χορηγηθεί προ του 2001, και ότι χώρα διαμονής του ήταν η Πορτογαλία.

Κατόπιν του ελέγχου αυτού, στις 14 Οκτωβρίου 2014, η φορολογική και τελωνειακή αρχή εξέδωσε συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ για το ποσό των 89 533 ευρώ, καθώς και πράξη προσδιορισμού αντισταθμιστικών τόκων για το χρονικό διάστημα μεταξύ 12ης Μαρτίου 2010 και 20ής Αυγούστου 2014, για το ποσό των 15 914,80 ευρώ. Η Santogal κατέβαλε τα ποσά αυτά τον Δεκέμβριο του 2014.

Η Santogal προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας την ακύρωση των ως άνω πράξεων καθώς και την καταβολή αποζημιώσεως.

Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει, καταρχάς, αμφιβολίες σχετικά με τον τόπο διαμονής του αγοραστή κατά τον χρόνο της πωλήσεως του επίδικου στην κύρια δίκη οχήματος. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η συνήθης διαμονή του αγοραστή δεν ευρισκόταν στην Ισπανία. Πάντως, δεν έχει αποδειχθεί ότι αυτός διέμενε στην Πορτογαλία κατά τον χρόνο της εν λόγω πωλήσεως. Εξάλλου, η υποβληθείσα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου δικογραφία δεν περιέχει πληροφορίες ούτε σχετικά με την καταβολή του ΦΠΑ του οχήματος στην Ισπανία ούτε σχετικά με την τύχη του οχήματος μετά τη χορήγηση της τουριστικής άδειας κυκλοφορίας. Επίσης δεν αποδεικνύεται ότι η ισχύς της τουριστικής άδειας κυκλοφορίας έπαυσε κατά τα προβλεπόμενα από το ισπανικό δίκαιο.

Έπειτα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν αποδεικνύεται ότι η Santogal συνεργάστηκε με τον αγοραστή προκειμένου να αποφευχθεί η καταβολή του ΦΠΑ για την πώληση του οχήματος. Αντιθέτως, εκτιμά ότι από τα προσκομισθέντα ενώπιόν του αποδεικτικά στοιχεία προκύπτει ότι η Santogal μερίμνησε για την τήρηση των προϋποθέσεων απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Επισημαίνει ότι ούτε οι εκτελωνιστές ούτε οι τελωνειακές υπηρεσίες εξέφρασαν αμφιβολίες ως προς την επάρκεια των εγγράφων προκειμένου να ακυρώσουν την τελωνειακή διασάφηση της 25ης Μαΐου 2009 και ότι το από 24 Οκτωβρίου 2013 έγγραφο της διευθύνσεως υπηρεσιών για την καταπολέμηση της τελωνειακής απάτης βασιζόταν σε πρόσθετες πληροφορίες στις οποίες η Santogal δεν είχε πρόσβαση.

Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας διοικητικών υποθέσεων), αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Αντιτίθεται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ σε κανόνες του εθνικού δικαίου [όπως αυτοί των] άρθρ[ων] 1, στοιχείο e, και 14, στοιχείο b, του RITI οι οποίοι θέτουν ως προϋπόθεση, για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεων καινούργιων μεταφορικών μέσων τα οποία μεταφέρονται από τον αποκτώντα από το εθνικό έδαφος σε άλλο κράτος μέλος, ο αποκτών να είναι εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού;

2) Αντιτίθεται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ στη μη χορήγηση της απαλλαγής από το κράτος μέλος από το οποίο αναχωρεί η μεταφορά σε περίπτωση στην οποία το αποκτηθέν μεταφορικό μέσο μεταφέρθηκε στην Ισπανία όπου και του χορηγήθηκε τουριστική άδεια κυκλοφορίας προσωρινού χαρακτήρα, διεπόμενη από το [ισπανικό] φορολογικό καθεστώς [...];

3) Αντιτίθεται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ στην επιβολή της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ στον πωλητή του καινούργιου μεταφορικού μέσου, σε περίπτωση στην οποία δεν έχει αποδειχθεί εάν έχει λήξει ή όχι η ισχύς του καθεστώτος τουριστικής άδειας κυκλοφορίας για κάποιον από τους προβλεπόμενους [από το ισπανικό δίκαιο] λόγους, ούτε εάν έχει καταβληθεί ή πρόκειται να καταβληθεί ΦΠΑ λόγω της λήξεως ισχύος του καθεστώτος αυτού;

4) Αντιτίθενται το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο [α]ʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στην επιβολή της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ στον πωλητή του καινούργιου μεταφορικού μέσου το οποίο αποστέλλεται σε άλλο κράτος μέλος, σε περίπτωση στην οποία:

– ο αποκτών ενημερώνει τον πωλητή, πριν από την αποστολή, ότι διαμένει στο κράτος μέλος προορισμού και του επιδεικνύει έγγραφο που πιστοποιεί ότι του έχει χορηγηθεί στο εν λόγω κράτος μέλος αριθμός δελτίου ταυτότητας αλλοδαπού, με την αναγραφόμενη σε αυτό διεύθυνση εντός του εν λόγω κράτους να μη συμπίπτει με τη διεύθυνση που ο αποκτών υποστηρίζει ότι έχει·

– σε μεταγενέστερο χρόνο, ο αποκτών προσκομίζει στον πωλητή έγγραφα που αποδεικνύουν ότι το αποκτηθέν μεταφορικό μέσο υποβλήθηκε σε τεχνικό έλεγχο στο κράτος μέλος προορισμού και ότι του χορηγήθηκε στο κράτος αυτό τουριστική άδεια κυκλοφορίας·

– δεν αποδεικνύεται ότι ο πωλητής συνεργάστηκε με τον αποκτώντα προκειμένου να αποφευχθεί η καταβολή του ΦΠΑ·

– οι τελωνειακές υπηρεσίες δεν προέβαλαν αντιρρήσεις κατά της ακυρώσεως της τελωνειακής διασαφήσεως του οχήματος βάσει των εγγράφων που διέθετε ο πωλητής;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος

Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει να προβλέπεται από εθνικές διατάξεις, ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως καινούργιου μεταφορικού μέσου, το να είναι ο αποκτών το μεταφορικό αυτό μέσο εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού του εν λόγω μεταφορικού μέσου.

Βάσει της εν λόγω διατάξεως, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντιστοίχου εδάφους τους αλλά εντός της Ένωσης προς τον αποκτώντα, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, οι οποίες πραγματοποιούνται προς υποκείμενους στον φόρο ή προς νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, ή προς οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο.

Βάσει του γράμματος του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, η απαλλαγή από τον φόρο της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση να είναι ο αποκτών εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού.

Η επιβολή τέτοιας προϋποθέσεως θα αντέβαινε εξάλλου στην οικονομία της διατάξεως αυτής καθώς και στο πλαίσιο και στους σκοπούς του εφαρμοστέου στο ενδοκοινοτικό εμπόριο μεταβατικού καθεστώτος του ΦΠΑ, όπως υπενθυμίζονται στις σκέψεις 37 έως 39 της παρούσας αποφάσεως. Ειδικότερα, μη απαλλάσσοντας από τον φόρο μια ενδοκοινοτική παράδοση απλώς και μόνο διότι ο αποκτών το καινούργιο μεταφορικό μέσο δεν είναι εγκατεστημένος ή δεν έχει την κατοικία του στο κράτος προορισμού και ανεξαρτήτως της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων της απαλλαγής, το κράτος μέλος παραδόσεως θα κατέληγε να φορολογεί μια πράξη η οποία, εφόσον συνέτρεχαν οι εν λόγω προϋποθέσεις, θα ήταν φορολογητέα ως ενδοκοινοτική απόκτηση στο κράτος μέλος προορισμού. Το επακόλουθο θα ήταν η διπλή φορολόγηση, που αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

Ο τόπος κατοικίας του αποκτώντος ένα καινούργιο μεταφορικό μέσο συνιστά κρίσιμο στοιχείο για τους σκοπούς της σφαιρικής εκτιμήσεως βάσει της οποίας καθορίζεται ο τόπος τελικής χρήσης του μεταφορικού μέσου, αλλά δεν μπορεί να καθορίζει από μόνος του τον χαρακτηρισμό ως «ενδοκοινοτική παράδοση» και την απαλλαγή μιας τέτοιας παραδόσεως από τον φόρο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ.

Στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απαγορεύει να προβλέπεται από εθνικές διατάξεις, ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως καινούργιου μεταφορικού μέσου, το να είναι ο αποκτών το μεταφορικό αυτό μέσο εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού του εν λόγω μεταφορικού μέσου.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου μπορεί να μη χορηγείται στο κράτος μέλος παραδόσεως όταν το μεταφορικό αυτό μέσο έχει λάβει προσωρινή μόνο άδεια κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού.

Όπως προκύπτει από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων εφόσον συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαριθμούνται εξαντλητικώς στο άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και υπενθυμίζονται στις σκέψεις 42 και 43 της παρούσας αποφάσεως.

Η ταξινόμηση του καινούργιου μεταφορικού μέσου στο κράτος μέλος προορισμού δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των προϋποθέσεων αυτών.

Στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου δεν μπορεί να μη χορηγείται στο κράτος μέλος παραδόσεως απλώς και μόνο διότι το μεταφορικό αυτό μέσο έχει λάβει προσωρινή μόνο άδεια κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού.

Επί του τρίτου ερωτήματος

Με το τρίτο ερώτημα, το δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απαγορεύει να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ στην περίπτωση που δεν αποδεικνύεται ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας έληξε και ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.

Σε περίπτωση που ο πωλητής έχει προσκομίσει στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν τη μεταφορά ή την αποστολή, από τον αποκτώντα, του καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος καθώς και την, έστω και προσωρινή, ταξινόμησή του και την έναρξη χρήσεώς του στο κράτος αυτό, ο πωλητής δεν μπορεί να υποχρεωθεί να παράσχει πλήρη απόδειξη περί του ότι η χρήση του μεταφορικού αυτού μέσου στο κράτος μέλος προορισμού έχει οριστικό και τελειωτικό χαρακτήρα, καθώς και περί της λήξεως ισχύος της τουριστικής άδειας κυκλοφορίας, ενδεχομένως, κατόπιν καταβολής του ΦΠΑ στο κράτος μέλος προορισμού.

Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να επιβάλλεται στον πωλητή η υποχρέωση να παράσχει αποδεικτικά στοιχεία για τη φορολόγηση της επίμαχης ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών, προκειμένου να τύχει φοροαπαλλαγής της αντίστοιχης παραδόσεως (απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 55). Το να εξαρτάται όμως η χορήγηση της απαλλαγής από τον προηγούμενο καθορισμό του κράτους μέλους τελικής χρήσεως του καινούργιου μεταφορικού μέσου θα κατέληγε ακριβώς στο να επιβάλλεται στον πωλητή μια τέτοια υποχρέωση. Ειδικότερα, τούτο θα μπορούσε να επιρρίψει στον πωλητή το βάρος να αποδείξει την έκδοση οριστικής άδειας κυκλοφορίας, η οποία θα μπορούσε ενδεχομένως να λάβει χώρα κατόπιν καταβολής του ΦΠΑ από τον αποκτώντα.

Στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ απαγορεύει να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ στην περίπτωση που δεν αποδεικνύεται ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας έληξε και ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.

Επί του τετάρτου ερωτήματος

Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύουν να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ σε περίπτωση που, δεδομένων των περιστάσεων της πώλησης, ο αποκτών ενδέχεται να έχει φοροδιαφύγει, χωρίς να αποδεικνύεται συνεργασία του πωλητή στην εν λόγω φοροδιαφυγή.

Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από τον επιχειρηματία να ενεργεί καλοπίστως και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Στην περίπτωση που ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη που διενήργησε συνδεόταν με φοροδιαφυγή την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα τα οποία μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να την αποφύγει, δεν πρέπει να του χορηγηθεί απαλλαγή από τον φόρο .

Στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύουν να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον ΦΠΑ σε περίπτωση φοροδιαφυγής την οποία διέπραξε ο αποκτών, εκτός αν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο εν λόγω πωλητής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη συνδεόταν με φοροδιαφυγή την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα τα οποία μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει τη συμμετοχή του στη φοροδιαφυγή αυτή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση βάσει σφαιρικής εκτιμήσεως όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, απαγορεύει να προβλέπεται από εθνικές διατάξεις, ως προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον φόρο μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως καινούργιου μεταφορικού μέσου, το να είναι ο αποκτών το μεταφορικό αυτό μέσο εγκατεστημένος ή να έχει την κατοικία του στο κράτος μέλος προορισμού του εν λόγω μεταφορικού μέσου.

2) Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου δεν μπορεί να μη χορηγείται στο κράτος μέλος παραδόσεως απλώς και μόνο διότι το μεταφορικό αυτό μέσο έχει λάβει προσωρινή μόνο άδεια κυκλοφορίας στο κράτος μέλος προορισμού.

3) Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 απαγορεύει να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας στην περίπτωση που δεν αποδεικνύεται ότι η προσωρινή άδεια κυκλοφορίας έληξε και ότι ο εν λόγω φόρος καταβλήθηκε ή πρόκειται να καταβληθεί στο κράτος μέλος προορισμού.

4) Το άρθρο 138, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης απαγορεύουν να επιβάλλεται εκ των υστέρων στον πωλητή ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο μεταφέρεται από τον αποκτώντα σε άλλο κράτος μέλος και ταξινομείται εκεί προσωρινώς, η υποχρέωση να καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας σε περίπτωση φοροδιαφυγής την οποία διέπραξε ο αποκτών, εκτός αν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο εν λόγω πωλητής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη συνδεόταν με φοροδιαφυγή την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα τα οποία μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει τη συμμετοχή του στη φοροδιαφυγή αυτή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση βάσει σφαιρικής εκτιμήσεως όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης.

Δείτε την απόφαση του δικαστηρίου στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
https://www.taxheaven.gr