ΣτΕ 855/2017
Η υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων του πάγιου κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, δεν θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις
ΣτΕ 855/2017
Περίληψη
Επειδή, το νομοθετικό διάταγμα 3562/1956 σκοπεί, ιδίως, στην κατά το δυνατόν ικανοποίηση των πιστωτών ανώνυμης εταιρείας, που έχει περιέλθει σε υπερημερία ως προς την πληρωμή χρεών της, μέσω της θέσης της σε καθεστώς (όχι πτώχευσης αλλά) προσωρινής διαχείρισης των πιστωτών και, περαιτέρω, ειδικής εκκαθάρισης, στο πλαίσιο του οποίου δεν ασκείται, καταρχήν, εμπορική δραστηριότητα, παρά μόνο στο μέτρο που τούτο κρίνεται επωφελές από το διαχειριστή εκκαθαριστή, αλλά γίνονται από αυτόν οι αναγκαίες ενέργειες για τη συντήρηση της περιουσίας της εταιρείας και για την αναγκαστική εκποίηση, δια πλειστηριασμού, των περιουσιακών της στοιχείων, προκειμένου να διανεμηθεί το πλειστηρίασμα στους δανειστές της και να ικανοποιηθούν αυτοί κατά το δυνατόν πληρέστερα, προς όφελος και της οικονομίας γενικότερα. Οι μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ν.δ. 3562/1956 και του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του ΚΦΕ, συνδυαστικά ερμηνευόμενες υπό το φως του ανωτέρω σκοπού του πρώτου νομοθετήματος, έχουν την έννοια ότι η υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων του πάγιου κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, δεν θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
Σημείωση. Η απόφαση αναφέρεται σε περίοδο ισχύος του Πτωχευτικού κώδικα ν.δ. 3562/1956 σε συνδυασμό με τον ΚΦΕ 2238/1994
TO ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουάριου 2017, με την εξής σύνθεση:
Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. Για να δικάσει την από 23 Ιουνίου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ...................., που εδρεύει στην ........................... και τελεί υπό ειδική εκκαθάριση, η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) ..........................................., που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο. Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. ........... απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου ........................ Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τους πληρεξούσιους της αναιρεσίβλητης εταιρείας, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1.Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παράβολου, ζητείται η αναίρεση της 1679/2014 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, το .................προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004 (περιόδου 11-9-2002 έως 10-9-2003), του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) ΦΑΒΕ Αθηνών, κατά το μέρος του αφορά στην φορολόγηση, με βάση το άρθρο 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ ν. 2238/1994 ) ποσού ύψους 2.609.795,66 ευρώ, ως υπεραξίας από την εκποίηση παγίων στοιχείων της εταιρείας (με δημόσιο αναγκαστικό πλειστηριασμό, κατά τις διατάξεις του ν.δ. 3562/1956), καθώς και στην προσθήκη· στα καθαρά κέρδη της, ως λογιστικών διαφορών, σχετικών δαπανών, ύψους 20.046,93 και 25.264 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 2238/1994, με το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου, κατά το βάσιμο περί τούτου αντίστοιχο λόγο της προσφυγής. [...] ενόψει αυτών, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή [και] να ακυρωθεί το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου [···]»
3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ. 4. Επειδή, το νομοθετικό διάταγμα 3562/1956 (Α’ 226), «περί υπαγωγής Ανωνύμων Εταιριών υπό την διοίκησιν και διαχείρισιν των ‘ πιστωτών και θέσεων αυτών υπό ειδικήν εκκαθάρισιν», όπως τροποποιήθηκε με το ν.δ. 1159/1972 (Α' 78) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 181 του ν. 3588/2007, Α' 153), ορίζει, στο άρθρο 1, ότι: «1. Ανώνυμοι εταιρίαι παύουσαι τας πληρωμάς αυτών δύνανται, αντί να κηρυχθούν εις κατάστασιν πτωχεύσεως, να τεθούν κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου: α) είτε υπό την διοίκησιν και διαχείρισιν των πιστωτών, β) είτε υπό .... . ειδικήν εκκαθάρισιν. 2. Παύσις πληρωμών, κατά την έννοιαν του παρόντος νόμου, υφίσταται αφ' ής η ανώνυμος εταιρία, λόγω οικονομικών δυσχερειών, περιέλθη εις υπερημερίαν περί την πληρωμήν χρέους αυτής.», στο άρθρο 2, ότι «1. Επί τω τέλει της υπαγωγής αυτής εις μίαν των εν τω προηγουμένω άρθρω καταστάσεων, η ανώνυμος εταιρία τίθεται, δ' αποφάσεως του αρμοδίου προς κήρυξιν της πτωχεύσεως δικαστηρίου υπό προσωρινήν διαχείρισιν. 2. Η κατά την προηγουμένην παράγραφον απόφασις εκδίδεται εφ' όσον συντρέχουν οι κάτωθι προϋποθέσεις: α) Διαπιστωθεί παύσις των πληρωμών της ανωνύμου εταιρίας, [...)», στο άρθρο 5, παρ. 3, ότι «Το Δικαστήριο δεχόμενον την αίτησιν διορίζει διαχειριστήν της εταιρίας στο άρθρο 6, παρ. 2, ότι «Από της επομένης ημέρας, της υποβολής της αιτήσεως των πιστωτών προς την επιτροπήν του άρθρου 3 του παρόντος, η Διοίκησις της Εταιρίας στερείται του δικαιώματος να διαθέτει τα περιουσιακά στοιχεία της, επιχειρήσεως, ως και της εν γένει διαχειρίσεως αυτής. Μέχρις εν τούτοις αναλήψεως υπό του διαχειριστού των καθηκόντων του, καθήκοντα διαχειριστού ασκεί η διοίκησις της εταιρίας, υποχρεουμένη εις λογοδοσίαν προς τον διαχειριστήν.», στο άρθρο 8, παρ. 1, ότι «Ο διαχειριστής προβαίνει εις πάσαν ενδεικνυομένην ενέργειαν προς συντήρησιν της περιουσίας και, εφόσον κρίνει τούτο επωφελές, συνέχισιν της επιχειρήσεως ή των οικονομικώς αποδοτικωτέρων αυτής μονάδων. Ούτω συλλέγει τους καρπούς και τα εισοδήματα, συνάπτει δάνεια, παρέχει ενέχυρα, καταβάλλει τας αποδοχάς του προσωπικού, τους καθισταμένους απαιτητούς φόρους και εισφοράς ασφαλιστικών οργανισμών ως και πάσας τας δια την συντήρησιν της περιουσίας ή ενδεχομένως και δια την λειτουργίαν της επιχειρήσεως απαιτουμένας δαπάνας. Ο διαχειριστής εκπροσωπεί την εταιρίαν εις πάσας αυτής τας σχέσεις ως και ενώπιον των δικαστηρίων και πάσης άλλης αρχής [...]», στο άρθρο 10, ότι «1. Εν περιπτώσει καθ’ ην δια της εν παρ. 3 του άρθρου 5 αποφάσεως, η εταιρία τίθεται υπό προσωρινήν διαχείρισιν επί τω τέλει της ειδικής αυτής εκκαθαρίσεως, ο κατά το άρθρον 5 παρ. 3 διοριζόμενος διαχειριστής εκτελεί και έργα εκκαθαρισμού [...]. 2. Εν τη περιπτώσει ταύτη και μέχρι περατώσεως της ειδικής εκκαθαρίσεως δια της εκποιήσεως των ατταιτουμένων προς κάλυψιν των κατά της εταιρίας απαιτήσεων περιουσιακών στοιχείων, κατά τα εν άρθροις 17 επ. οριζόμενα, η εταιρία τελεί ως προς τα μη εκπλειστηριασθέντα εισέτι στοιχεία αυτής υπό προσωρινήν διαχείρισιν [...]», στο άρθρο 17, ότι «1. Η ανώνυμος εταιρία τίθεται υπό ειδικήν εκκαθάρισιν α) Δια της κατά το άρθρον 2 παρ 1 εκδιδομένης αποφάσεως του δικαστηρίου, εφόσον δια ταύτης η εταιρία τίθεται υπό προσωρινήν διαχείρισιν επί τω τέλει ειδικής εκκαθαρίσεως, κατά τα εν άρθρ. 2, 4 παρ. 5 εδ. β' και 5 παρ. 3 οριζόμενα, β) [...] 2. Εν ταις αποφάσεσι της προηγουμένης παραγράφου καθορίζεται και ο χρόνος «ι - παύσεως πληρωμών. [...] 3. Χρέη εκκαθαριστού εκτελεί εις πάσας τας περιπτώσεις της παρ. 1 ο διαχειριστής [...]», στο άρθρο 18, ότι «Τεθείσης της εταιρίας υπό εκκαθάρισιν, ο διαχειριστής δύναται να προβεί εις την δια πλειστηριασμού πώλησιν περισσοτέρων ή και απάντων συγχρόνως των ο εις ταύτην ανηκόντων ακινήτων ή κινητών, εκποιουμένων ως συνόλου. [...]» και, στο άρθρο 19, ότι «1. Η εκτέλεσις επί περιουσιακών στοιχείων εταιρείας τεθείσης υπό ειδικήν εκκαθάρισιν ως και η διανομή του πλειστηριάσματος γίνονται κατά τας διατάξεις του ν.δ/τος της 17 Ιουλίου/13 Αυγούστου 1923 “περί ειδικών διατάξεων επί Ανωνύμων Εταιρειών”. 2. Μετά την έκδοσιν της κατά το άρθρ. 2, 4 παρ. 5 εδ; β' και 5 παρ. 3 του παρόντος αποφάσεως του Πρωτοδικείου [...] ο εκκαθαριστής συντάσσει δήλωσιν, περιλαμβάνουσαν πλήρη περιγραφήν των εκπλειστηριασθησομένων περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας, ήτις επέχουσα θέσιν κατασχέσεως, καταχωρίζεται και γνωστοποιείται κατά τας διατάξεις του αυτού ν.δ/τος της 17 Ιουλίου 13 Αυγούστου 1923.».
Εξάλλου, το άρθρο 28 του ΚΦΕ, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 2. [...]. 3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) [...]. β) [...]. ζ) [όπως η περίπτωση αυτή τροποποιήθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998, Α' 238] Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατ’ εξαίρεση, η υπερτίμηση από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, το οποίο ιδιοχρησιμοποιείται ή έχει ιδιοχρησιμοποιηθεί για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης, απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού και φορολογείται σε περίπτωση διανομής του ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Κατά τον .υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρούμενου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων.
Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 28 του ΚΦΕ εφαρμόζονται και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων (μεταξύ των οποίων και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες), κατά το άρθρο 105 παρ. 1 του ΚΦΕ.
5. Επειδή, το νομοθετικό διάταγμα 3562/1956 σκοπεί, ιδίως, στην κατά το δυνατόν ικανοποίηση των πιστωτών ανώνυμης εταιρείας, που έχει περιέλθει σε υπερημερία ως προς την πληρωμή χρεών της, μέσω της θέσης της σε καθεστώς (όχι πτώχευσης αλλά) προσωρινής διαχείρισης των πιστωτών και, περαιτέρω, ειδικής εκκαθάρισης, στο πλαίσιο του οποίου δεν ασκείται, καταρχήν, εμπορική δραστηριότητα, παρά μόνο στο μέτρο που τούτο κρίνεται επωφελές από το διαχειριστή-εκκαθαριστή, αλλά γίνονται από αυτόν οι αναγκαίες ενέργειες για τη συντήρηση της περιουσίας της εταιρείας και για την αναγκαστική εκποίηση, δια πλειστηριασμού, των περιουσιακών της στοιχείων, προκειμένου να διανεμηθεί το πλειστηρίασμα στους δανειστές της και να ικανοποιηθούν αυτοί κατά το δυνατόν πληρέστερα, προς όφελος και της οικονομίας γενικότερα. Οι μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ν.δ. 3562/1956 και του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του ΚΦΕ, συνδυαστικά ερμηνευόμενες υπό το φως του ανωτέρω σκοπού του πρώτου νομοθετήματος, έχουν την έννοια ότι η υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων του πάγιου κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, δεν θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
Μειοψήφησαν οι δύο Πάρεδροι, που υποστήριξαν την ακόλουθη άποψη: Ως “εισόδημα” κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 του ΚΦΕ νοείται και φορολογείται η πρόσοδος που παράγεται περιοδικά, από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή, και αποτελεί το αντάλλαγμα της. προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου, όχι και κάθε άλλη, μη έχουσα τα παραπάνω γνωρίσματα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός κι αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα, για την υπαγωγή του στο φόρο (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.).
Ειδικότερα, κατά το άρθρο 28, παρ. 1, του ΚΦΕ, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι, γενικά, εκείνο που προκύπτει από τις συναλλαγές οι οποίες συνιστούν το αντικείμενο της οικείας επιχείρησης (φυσικού ή νομικού προσώπου). Το εισόδημα αυτό (πρέπει να) παράγεται από ενέργειες στις οποίες προβαίνει ελεύθερα και κατ’ εκτίμηση του συμφέροντος του ο φορέας της οικείας επιχείρησης, κατά την άσκηση της εμπορικής του δραστηριότητας (πρβλ. ΣτΕ 1000/1985). Τούτο, όμως, δεν απαιτείται και για τις ειδικές περιπτώσεις εισοδήματος των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 28 (πρβλ. ΣτΕ 1000/1985). Σε αυτές συγκαταλέγεται και εκείνη της περίπτωσης ζ, η οποία αφορά σε προσαύξηση περιουσίας που θεωρείται με ειδική διάταξη νόμου ως εισόδημα, υποκείμενο σε φόρο, και δεν απαιτείται να απορρέει από εκούσιες ενέργειες του φορέα της επιχείρησης. Η ως άνω ερμηνευτική εκδοχή επιβεβαιώνεται από τη διάταξη της ίδιας περίπτωσης ζ που θεωρεί, υπό προϋποθέσεις, ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση την υπεραξία που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου της εταιρείας (χωρίς να ενδιαφέρει, από την εδώ εξεταζόμενη άποψη, ότι η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης ενδέχεται να προσκρούει στο άρθρο 17 του Συντάγματος). Επιπλέον, ο νόμος αναφέρεται γενικά, χωρίς διάκριση, σε οποιαδήποτε πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση. Συναφώς, επισημαίνεται ότι ο όρος “χρησιμοποιείται” δεν έχει την έννοια ότι το οικείο στοιχείο του πάγιου κεφαλαίου πρέπει να χρησιμοποιείται πράγματι από την επιχείρηση, για την άσκηση της εμπορικής της δραστηριότητας, κατά το χρόνο πραγματοποίησης της υπεραξίας (ερμηνευτική εκδοχή η οποία, άλλωστε, θα επέτρεπε στην εταιρεία να διαφύγει του φόρου, παύοντας τη χρήση -του παγίου, πριν από τη διάθεσή του), αλλά :αναφέρεται στα στοιχεία του πάγιου κεφαλαίου, όπως, ιδίως, ακίνητα, που προορίζονται να χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ως μέσα οικονομικής δράσης της. Ενόψει των παραπάνω και δεδομένου ότι οι νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις είναι στενώς ερμηνευτέες (βλ. λ.χ. ΣτΕ 3466/2012, ΣτΕ 3302/2012), η διάταξη της περίπτωσης ζ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ΚΦΕ έχει, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, την έννοια ότι αφορά και στην υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων περιλαμβανόμενων στα πάγια στοιχεία ανώνυμης εταιρείας (πρβλ. ΣτΕ 1112/1983), τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης του ν.δ. 3562/1956. Εξάλλου, η αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης προς τη συνταγματική αρχή της ισότητας ενώπιον των φορολογικών βαρών (άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος) ανώνυμων εταιρειών που έχουν υπαχθεί σε τέτοιο καθεστώς σε σχέση με εκείνες οι οποίες θα βαρύνονταν με φόρο, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του ΚΦΕ, σε περίπτωση αναγκαστικού πλειστηριασμού ακινήτων τους, λόγω χρεών τους, χωρίς να έχουν τεθεί στο παραπάνω καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης (πρβλ. ΣτΕ 1112/1983), ή σε περίπτωση εκούσιας εκποίησης ακινήτων τους, προς εξόφληση των δανειστών τους.
6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε (σκέψη 3) ότι από τις διατάξεις των άρθρων 1, 2 παρ. 1 και 2, 5 παρ. 3, 6, 8 παρ. 1, 17 και 18 του ν.δ. 3562/1956 «[...] προκύπτει ότι.η ανώνυμη εταιρία, σε περίπτωση παύσης των πληρωμών υπό την έννοια ότι, λόγω οικονομικών δυσχερειών, περιήλθε σε υπερημερία περί την πληρωμή των χρεών της, αντί να κηρυχθεί σε κατάσταση πτώχευσης, τίθεται, με απόφαση του αρμοδίου-, -προς κήρυξη της πτώχευσης, δικαστηρίου, υπό καθεστώς προσωρινής διαχείρισης, με σκοπό είτε να τεθεί υπό τη διοίκηση και διαχείριση των πιστωτών, είτε, να τεθεί σε εκκαθάριση. Διορίζεται διαχειριστής, ο οποίος προβαίνει, μεταξύ άλλων σε κάθε ενδεικνυομένη ενέργεια προς συντήρηση της περιουσίας και συνέχιση της επιχείρησης ή των οικονομικώς αποδοτικώτερων μονάδων αυτής, εφόσον κρίνεται αυτό επωφελές, ως και στην καταβολή των αποδοχών του προσωπικού της εταιρίας. Από την επομένη ημέρα της υποβολής της αίτησης των πιστωτών προς την επιτροπή του ανωτέρω άρθρου 3, η διοίκηση της εταιρίας στερείται της διαχειρίσεως της επιχείρησής της και της διάθεσης των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, ασκεί όμως καθήκοντα διαχειριστή, μέχρι να αναλάβει καθήκοντα ο διαχειριστής, προς τον οποίο υποχρεούται σε λογοδοσία. Κατά το στάδιο της ειδικής εκκαθάρισης χρέη εκκαθαριστή εκτελεί ο διαχειριστής, ο οποίος μπορεί να προβεί στην με πλειστηριασμό πώληση περισσοτέρων και όλων συγχρόνως των ακινήτων της εταιρίας. Στόχος των διατάξεων του Ν.Δ. 3562/1956 είναι η ικανοποίηση των πιστωτών της ανώνυμης εταιρίας και η διατήρηση της επιχείρησής της (ΑΠ 237/2007). Επομένως, ενόψει των ως άνω και ειδικότερα της φύσης, αλλά και του σκοπού της ειδικής εκκαθάρισης, αυτή αποσκοπεί στη ρευστοποίηση της περιουσίας, της ευρισκόμενης στο ένδικο καθεστώς, εταιρείας, ώστε να ικανοποιηθούν συμμέτρους οι πιστωτές της, κατόπιν πρωτοβουλίας των οποίων αυτή τέθηκε στο εν λόγω καθεστώς, στερούμενη οιασδήποτε εξουσίας περί την διοίκηση, διαχείρηση και διάθεση της περιουσίας της και επομένως και του πλειστηριάσματος, του οποίου “θεματοφύλακας”, μέχρι την διανομή του είναι ο εκκαθαριστής. Έτσι, οι πράξεις που ασκούνται και απορρέουν από τον ανωτέρω; και όλους ιδιαζόντως χαρακτήρος θεσμό της ειδικής εκκαθάρισης, δεν είναι τέτοιες, των καταστατικών οργάνων της οικείας εταιρείας, σχετιζόμενες και αφορώσες με την επιχειρηματική - εμπορική δραστηριότητά της και ενεργούμενες «ελευθέρα βουλήσει», με σκοπό το οικονομικό όφελος ή την επαύξηση της περιουσίας της (πρβλ. ΣτΕ 3095/2002), ήτοι, τα αποτελέσματα των ανωτέρω πράξεων (των οργάνων της ειδικής εκκαθάρισης), δεν έχουν τα χαρακτηριστικά του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κατ’ άρθρο 28 του ν. 2238/1994 [...]».
Στη συνέχεια, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, αφού αναφέρθηκε (στη σκέψη 4 της προσβαλλόμενης απόφασής του) στις διατάξεις του άρθρου 28, παρ. 1 και παρ. 3 περιπτ. ζ, του ΚΦΕ, δέχθηκε ότι «[...] στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων είναι και, η από 27-7-2006 έκθεση ελέγχου [...], προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία με έδρα την Αθήνα [...] έχει τεθεί υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, βάσει του ν. 3562/1956. Ειδικότερα, αυτή από τον Οκτώβριο του 1989 έπαυσε τις πληρωμές των ληξιπροθέσμων χρεών της προς όλους τους πιστωτές της και κυρίως προς την Τράπεζα Κρήτης, συνεπεία πλήρους οικονομικής αδυναμίας της και ακολούθως με αίτηση της τελευταίας (Τράπεζας Κρήτης) και δυνάμει της 632/1991 απόφασης του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, η οποία κατέστη τελεσίδικη με την έκδοση της 4865/1991 απόφασης του Εφετείου Αθηνών, τέθηκε υπό προσωρινή διαχείριση του ν.δ. 3652/1956 με σκοπό την υπαγωγή της υπό τη διοίκηση και διαχείριση των πιστωτών της. Στη συνέχεια με την 9409/1992 απόφαση του Εφετείου Αθηνών, η εν λόγω προσφεύγουσα τέθηκε υπό τη διοίκηση των πιστωτών της, από δε την 18ιη-12-1992 διοικήθηκε από Τριμελή Διοικούσα Επιτροπή του άρθρου 9 του ν.δ. 3562/1956. Τέλος δε και αφού διαπιστώθηκε αδυναμία εξυγίανσής της υπό το άνω καθεστώς διοίκησης και διαχείρισης των πιστωτών της, με την 6959/2001 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών τέθηκε υπό καθεστώς ειδικής εκκαθαρίσεως κατά τα άρθρα 17 και επόμενα του ν. δ. 3562/1956-και-διορίστηκαν-οι-διαχετριστές εκκαθαριστές, οι οποίοι παραμένουν μέχρι και σήμερα. Κατά το παραπάνω διάστημα η προσφεύγουσα εταιρία δεν διατηρούσε καμμία επιχειρηματική δραστηριότητα εκτός από την εκμετάλλευση διαφόρων παγίων περιουσιακών της στοιχείων και δη εκμίσθωση ακινήτων και μηχανημάτων της, χρέωση στους μισθωτές των ακινήτων της των παροχών ηλεκτρικού ρεύματος, νερού κ.λ.π., αλλά και αναγκαστική εκποίηση παγίων της (κινητών και ακινήτων). Κατά την κρινόμενη χρήση - έτος εκκαθάρισης (11/9/2002 - 10/9/2003), η προσφεύγουσα υπέβαλε στην καθης αρχή, προσωρινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την κρινόμενη χρήση, χωρίς να - καταβάλει τα τέλη χαρτοσήμου και εισφοράς ΟΓΑ χαρτοσήμου, προκύπτοντα από έσοδα εκμίσθωσης ακινήτων της, εκτός δε αυτού προέβη σε δήλωση, ως αφορολογήτων, κερδών από εκποίηση ακινήτου της. Η δήλωσή της θεωρήθηκε ως απαράδεκτη και μηδέποτε υποβληθείσα, λόγω του ότι δεν εσυνοδεύετο από σύγχρονη καταβολή, κατ’ άρθρο 110 παρ. 1 παρ. β' και παρ. 2 του ν.2238/1994, του ποσού του φόρου, τον οποίο, η καθης αρχή, θεώρησε ότι οφείλει η προσφεύγουσα. Ενόψει αυτών, ακολούθησε έλεγχος, ο οποίος κατέληξε στην έκδοση του προσβαλλόμενου φύλου ελέγχου. Κατά τον τελευταίο, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα, για την κρινόμενη χρήση: α) [...], β) [...], γ) [...] και δ) στην κρινόμενη χρήση τα κέρδη της προσφεύγουσας, που προκύπτουν από την εκποίηση των παγίων στοιχείων της, τυγχάνουν φορολόγησης σύμφωνα με το άρθρο 28 (παρ. 3 περ. ζ’) του ν. 2238/1994 [...]».
7. Επειδή, με το μοναδικό λόγο της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι το ΔΕΑ, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία (και εφαρμογή στη συγκεκριμένη περίπτωση) των άρθρων 1, 2 (παρ. 1 και 2), 5 (παρ. 3), 6, 8 (παρ. 1), 17 και 18 του ν.δ. 3562/1956 και του άρθρου 28 (παρ. 1 και παρ. 3 περιπτ. ζ) του ΚΦΕ, έκρινε ότι το πλειστηρίασμα από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτου πάγιου στοιχείου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης κατά τα άρθρα 17 επ. του ν.δ. 3562/1956, δεν συνιστά εισόδημα από εμπορική επιχείρηση και δεν υπόκειται σε φορολόγηση, βάσει του άρθρου 28 του ΚΦΕ.
Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας επί του ανωτέρω νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς.
Ωστόσο, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5. Μειοψήφησαν οι δύο Πάρεδροι, που υποστήριξαν ότι ο λόγος είναι βάσιμος, σύμφωνα με τη γνώμη που διατύπωσαν στην ίδια σκέψη.
8. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση
Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Φεβρουάριου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Μαρτίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Η Γραμματέας
https://www.taxheaven.gr
Η υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων του πάγιου κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, δεν θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις
ΣτΕ 855/2017
Περίληψη
Επειδή, το νομοθετικό διάταγμα 3562/1956 σκοπεί, ιδίως, στην κατά το δυνατόν ικανοποίηση των πιστωτών ανώνυμης εταιρείας, που έχει περιέλθει σε υπερημερία ως προς την πληρωμή χρεών της, μέσω της θέσης της σε καθεστώς (όχι πτώχευσης αλλά) προσωρινής διαχείρισης των πιστωτών και, περαιτέρω, ειδικής εκκαθάρισης, στο πλαίσιο του οποίου δεν ασκείται, καταρχήν, εμπορική δραστηριότητα, παρά μόνο στο μέτρο που τούτο κρίνεται επωφελές από το διαχειριστή εκκαθαριστή, αλλά γίνονται από αυτόν οι αναγκαίες ενέργειες για τη συντήρηση της περιουσίας της εταιρείας και για την αναγκαστική εκποίηση, δια πλειστηριασμού, των περιουσιακών της στοιχείων, προκειμένου να διανεμηθεί το πλειστηρίασμα στους δανειστές της και να ικανοποιηθούν αυτοί κατά το δυνατόν πληρέστερα, προς όφελος και της οικονομίας γενικότερα. Οι μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ν.δ. 3562/1956 και του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του ΚΦΕ, συνδυαστικά ερμηνευόμενες υπό το φως του ανωτέρω σκοπού του πρώτου νομοθετήματος, έχουν την έννοια ότι η υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων του πάγιου κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, δεν θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
Σημείωση. Η απόφαση αναφέρεται σε περίοδο ισχύος του Πτωχευτικού κώδικα ν.δ. 3562/1956 σε συνδυασμό με τον ΚΦΕ 2238/1994
TO ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουάριου 2017, με την εξής σύνθεση:
Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. Για να δικάσει την από 23 Ιουνίου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία ...................., που εδρεύει στην ........................... και τελεί υπό ειδική εκκαθάριση, η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) ..........................................., που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο. Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. ........... απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου ........................ Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τους πληρεξούσιους της αναιρεσίβλητης εταιρείας, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1.Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παράβολου, ζητείται η αναίρεση της 1679/2014 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), με την οποία ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, το .................προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004 (περιόδου 11-9-2002 έως 10-9-2003), του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) ΦΑΒΕ Αθηνών, κατά το μέρος του αφορά στην φορολόγηση, με βάση το άρθρο 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ ν. 2238/1994 ) ποσού ύψους 2.609.795,66 ευρώ, ως υπεραξίας από την εκποίηση παγίων στοιχείων της εταιρείας (με δημόσιο αναγκαστικό πλειστηριασμό, κατά τις διατάξεις του ν.δ. 3562/1956), καθώς και στην προσθήκη· στα καθαρά κέρδη της, ως λογιστικών διαφορών, σχετικών δαπανών, ύψους 20.046,93 και 25.264 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 2238/1994, με το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου, κατά το βάσιμο περί τούτου αντίστοιχο λόγο της προσφυγής. [...] ενόψει αυτών, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή [και] να ακυρωθεί το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου [···]»
3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ. 4. Επειδή, το νομοθετικό διάταγμα 3562/1956 (Α’ 226), «περί υπαγωγής Ανωνύμων Εταιριών υπό την διοίκησιν και διαχείρισιν των ‘ πιστωτών και θέσεων αυτών υπό ειδικήν εκκαθάρισιν», όπως τροποποιήθηκε με το ν.δ. 1159/1972 (Α' 78) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 181 του ν. 3588/2007, Α' 153), ορίζει, στο άρθρο 1, ότι: «1. Ανώνυμοι εταιρίαι παύουσαι τας πληρωμάς αυτών δύνανται, αντί να κηρυχθούν εις κατάστασιν πτωχεύσεως, να τεθούν κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου: α) είτε υπό την διοίκησιν και διαχείρισιν των πιστωτών, β) είτε υπό .... . ειδικήν εκκαθάρισιν. 2. Παύσις πληρωμών, κατά την έννοιαν του παρόντος νόμου, υφίσταται αφ' ής η ανώνυμος εταιρία, λόγω οικονομικών δυσχερειών, περιέλθη εις υπερημερίαν περί την πληρωμήν χρέους αυτής.», στο άρθρο 2, ότι «1. Επί τω τέλει της υπαγωγής αυτής εις μίαν των εν τω προηγουμένω άρθρω καταστάσεων, η ανώνυμος εταιρία τίθεται, δ' αποφάσεως του αρμοδίου προς κήρυξιν της πτωχεύσεως δικαστηρίου υπό προσωρινήν διαχείρισιν. 2. Η κατά την προηγουμένην παράγραφον απόφασις εκδίδεται εφ' όσον συντρέχουν οι κάτωθι προϋποθέσεις: α) Διαπιστωθεί παύσις των πληρωμών της ανωνύμου εταιρίας, [...)», στο άρθρο 5, παρ. 3, ότι «Το Δικαστήριο δεχόμενον την αίτησιν διορίζει διαχειριστήν της εταιρίας στο άρθρο 6, παρ. 2, ότι «Από της επομένης ημέρας, της υποβολής της αιτήσεως των πιστωτών προς την επιτροπήν του άρθρου 3 του παρόντος, η Διοίκησις της Εταιρίας στερείται του δικαιώματος να διαθέτει τα περιουσιακά στοιχεία της, επιχειρήσεως, ως και της εν γένει διαχειρίσεως αυτής. Μέχρις εν τούτοις αναλήψεως υπό του διαχειριστού των καθηκόντων του, καθήκοντα διαχειριστού ασκεί η διοίκησις της εταιρίας, υποχρεουμένη εις λογοδοσίαν προς τον διαχειριστήν.», στο άρθρο 8, παρ. 1, ότι «Ο διαχειριστής προβαίνει εις πάσαν ενδεικνυομένην ενέργειαν προς συντήρησιν της περιουσίας και, εφόσον κρίνει τούτο επωφελές, συνέχισιν της επιχειρήσεως ή των οικονομικώς αποδοτικωτέρων αυτής μονάδων. Ούτω συλλέγει τους καρπούς και τα εισοδήματα, συνάπτει δάνεια, παρέχει ενέχυρα, καταβάλλει τας αποδοχάς του προσωπικού, τους καθισταμένους απαιτητούς φόρους και εισφοράς ασφαλιστικών οργανισμών ως και πάσας τας δια την συντήρησιν της περιουσίας ή ενδεχομένως και δια την λειτουργίαν της επιχειρήσεως απαιτουμένας δαπάνας. Ο διαχειριστής εκπροσωπεί την εταιρίαν εις πάσας αυτής τας σχέσεις ως και ενώπιον των δικαστηρίων και πάσης άλλης αρχής [...]», στο άρθρο 10, ότι «1. Εν περιπτώσει καθ’ ην δια της εν παρ. 3 του άρθρου 5 αποφάσεως, η εταιρία τίθεται υπό προσωρινήν διαχείρισιν επί τω τέλει της ειδικής αυτής εκκαθαρίσεως, ο κατά το άρθρον 5 παρ. 3 διοριζόμενος διαχειριστής εκτελεί και έργα εκκαθαρισμού [...]. 2. Εν τη περιπτώσει ταύτη και μέχρι περατώσεως της ειδικής εκκαθαρίσεως δια της εκποιήσεως των ατταιτουμένων προς κάλυψιν των κατά της εταιρίας απαιτήσεων περιουσιακών στοιχείων, κατά τα εν άρθροις 17 επ. οριζόμενα, η εταιρία τελεί ως προς τα μη εκπλειστηριασθέντα εισέτι στοιχεία αυτής υπό προσωρινήν διαχείρισιν [...]», στο άρθρο 17, ότι «1. Η ανώνυμος εταιρία τίθεται υπό ειδικήν εκκαθάρισιν α) Δια της κατά το άρθρον 2 παρ 1 εκδιδομένης αποφάσεως του δικαστηρίου, εφόσον δια ταύτης η εταιρία τίθεται υπό προσωρινήν διαχείρισιν επί τω τέλει ειδικής εκκαθαρίσεως, κατά τα εν άρθρ. 2, 4 παρ. 5 εδ. β' και 5 παρ. 3 οριζόμενα, β) [...] 2. Εν ταις αποφάσεσι της προηγουμένης παραγράφου καθορίζεται και ο χρόνος «ι - παύσεως πληρωμών. [...] 3. Χρέη εκκαθαριστού εκτελεί εις πάσας τας περιπτώσεις της παρ. 1 ο διαχειριστής [...]», στο άρθρο 18, ότι «Τεθείσης της εταιρίας υπό εκκαθάρισιν, ο διαχειριστής δύναται να προβεί εις την δια πλειστηριασμού πώλησιν περισσοτέρων ή και απάντων συγχρόνως των ο εις ταύτην ανηκόντων ακινήτων ή κινητών, εκποιουμένων ως συνόλου. [...]» και, στο άρθρο 19, ότι «1. Η εκτέλεσις επί περιουσιακών στοιχείων εταιρείας τεθείσης υπό ειδικήν εκκαθάρισιν ως και η διανομή του πλειστηριάσματος γίνονται κατά τας διατάξεις του ν.δ/τος της 17 Ιουλίου/13 Αυγούστου 1923 “περί ειδικών διατάξεων επί Ανωνύμων Εταιρειών”. 2. Μετά την έκδοσιν της κατά το άρθρ. 2, 4 παρ. 5 εδ; β' και 5 παρ. 3 του παρόντος αποφάσεως του Πρωτοδικείου [...] ο εκκαθαριστής συντάσσει δήλωσιν, περιλαμβάνουσαν πλήρη περιγραφήν των εκπλειστηριασθησομένων περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας, ήτις επέχουσα θέσιν κατασχέσεως, καταχωρίζεται και γνωστοποιείται κατά τας διατάξεις του αυτού ν.δ/τος της 17 Ιουλίου 13 Αυγούστου 1923.».
Εξάλλου, το άρθρο 28 του ΚΦΕ, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 2. [...]. 3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) [...]. β) [...]. ζ) [όπως η περίπτωση αυτή τροποποιήθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998, Α' 238] Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατ’ εξαίρεση, η υπερτίμηση από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, το οποίο ιδιοχρησιμοποιείται ή έχει ιδιοχρησιμοποιηθεί για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης, απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού και φορολογείται σε περίπτωση διανομής του ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Κατά τον .υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρούμενου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων.
Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 28 του ΚΦΕ εφαρμόζονται και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων (μεταξύ των οποίων και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες), κατά το άρθρο 105 παρ. 1 του ΚΦΕ.
5. Επειδή, το νομοθετικό διάταγμα 3562/1956 σκοπεί, ιδίως, στην κατά το δυνατόν ικανοποίηση των πιστωτών ανώνυμης εταιρείας, που έχει περιέλθει σε υπερημερία ως προς την πληρωμή χρεών της, μέσω της θέσης της σε καθεστώς (όχι πτώχευσης αλλά) προσωρινής διαχείρισης των πιστωτών και, περαιτέρω, ειδικής εκκαθάρισης, στο πλαίσιο του οποίου δεν ασκείται, καταρχήν, εμπορική δραστηριότητα, παρά μόνο στο μέτρο που τούτο κρίνεται επωφελές από το διαχειριστή-εκκαθαριστή, αλλά γίνονται από αυτόν οι αναγκαίες ενέργειες για τη συντήρηση της περιουσίας της εταιρείας και για την αναγκαστική εκποίηση, δια πλειστηριασμού, των περιουσιακών της στοιχείων, προκειμένου να διανεμηθεί το πλειστηρίασμα στους δανειστές της και να ικανοποιηθούν αυτοί κατά το δυνατόν πληρέστερα, προς όφελος και της οικονομίας γενικότερα. Οι μνημονευόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ν.δ. 3562/1956 και του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του ΚΦΕ, συνδυαστικά ερμηνευόμενες υπό το φως του ανωτέρω σκοπού του πρώτου νομοθετήματος, έχουν την έννοια ότι η υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων του πάγιου κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, δεν θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
Μειοψήφησαν οι δύο Πάρεδροι, που υποστήριξαν την ακόλουθη άποψη: Ως “εισόδημα” κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 του ΚΦΕ νοείται και φορολογείται η πρόσοδος που παράγεται περιοδικά, από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή, και αποτελεί το αντάλλαγμα της. προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου, όχι και κάθε άλλη, μη έχουσα τα παραπάνω γνωρίσματα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός κι αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα, για την υπαγωγή του στο φόρο (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.).
Ειδικότερα, κατά το άρθρο 28, παρ. 1, του ΚΦΕ, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι, γενικά, εκείνο που προκύπτει από τις συναλλαγές οι οποίες συνιστούν το αντικείμενο της οικείας επιχείρησης (φυσικού ή νομικού προσώπου). Το εισόδημα αυτό (πρέπει να) παράγεται από ενέργειες στις οποίες προβαίνει ελεύθερα και κατ’ εκτίμηση του συμφέροντος του ο φορέας της οικείας επιχείρησης, κατά την άσκηση της εμπορικής του δραστηριότητας (πρβλ. ΣτΕ 1000/1985). Τούτο, όμως, δεν απαιτείται και για τις ειδικές περιπτώσεις εισοδήματος των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 28 (πρβλ. ΣτΕ 1000/1985). Σε αυτές συγκαταλέγεται και εκείνη της περίπτωσης ζ, η οποία αφορά σε προσαύξηση περιουσίας που θεωρείται με ειδική διάταξη νόμου ως εισόδημα, υποκείμενο σε φόρο, και δεν απαιτείται να απορρέει από εκούσιες ενέργειες του φορέα της επιχείρησης. Η ως άνω ερμηνευτική εκδοχή επιβεβαιώνεται από τη διάταξη της ίδιας περίπτωσης ζ που θεωρεί, υπό προϋποθέσεις, ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση την υπεραξία που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου της εταιρείας (χωρίς να ενδιαφέρει, από την εδώ εξεταζόμενη άποψη, ότι η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης ενδέχεται να προσκρούει στο άρθρο 17 του Συντάγματος). Επιπλέον, ο νόμος αναφέρεται γενικά, χωρίς διάκριση, σε οποιαδήποτε πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση. Συναφώς, επισημαίνεται ότι ο όρος “χρησιμοποιείται” δεν έχει την έννοια ότι το οικείο στοιχείο του πάγιου κεφαλαίου πρέπει να χρησιμοποιείται πράγματι από την επιχείρηση, για την άσκηση της εμπορικής της δραστηριότητας, κατά το χρόνο πραγματοποίησης της υπεραξίας (ερμηνευτική εκδοχή η οποία, άλλωστε, θα επέτρεπε στην εταιρεία να διαφύγει του φόρου, παύοντας τη χρήση -του παγίου, πριν από τη διάθεσή του), αλλά :αναφέρεται στα στοιχεία του πάγιου κεφαλαίου, όπως, ιδίως, ακίνητα, που προορίζονται να χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ως μέσα οικονομικής δράσης της. Ενόψει των παραπάνω και δεδομένου ότι οι νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις είναι στενώς ερμηνευτέες (βλ. λ.χ. ΣτΕ 3466/2012, ΣτΕ 3302/2012), η διάταξη της περίπτωσης ζ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ΚΦΕ έχει, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, την έννοια ότι αφορά και στην υπεραξία που προκύπτει από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτων περιλαμβανόμενων στα πάγια στοιχεία ανώνυμης εταιρείας (πρβλ. ΣτΕ 1112/1983), τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης του ν.δ. 3562/1956. Εξάλλου, η αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης προς τη συνταγματική αρχή της ισότητας ενώπιον των φορολογικών βαρών (άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος) ανώνυμων εταιρειών που έχουν υπαχθεί σε τέτοιο καθεστώς σε σχέση με εκείνες οι οποίες θα βαρύνονταν με φόρο, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 28 παρ. 3 περιπτ. ζ του ΚΦΕ, σε περίπτωση αναγκαστικού πλειστηριασμού ακινήτων τους, λόγω χρεών τους, χωρίς να έχουν τεθεί στο παραπάνω καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης (πρβλ. ΣτΕ 1112/1983), ή σε περίπτωση εκούσιας εκποίησης ακινήτων τους, προς εξόφληση των δανειστών τους.
6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε (σκέψη 3) ότι από τις διατάξεις των άρθρων 1, 2 παρ. 1 και 2, 5 παρ. 3, 6, 8 παρ. 1, 17 και 18 του ν.δ. 3562/1956 «[...] προκύπτει ότι.η ανώνυμη εταιρία, σε περίπτωση παύσης των πληρωμών υπό την έννοια ότι, λόγω οικονομικών δυσχερειών, περιήλθε σε υπερημερία περί την πληρωμή των χρεών της, αντί να κηρυχθεί σε κατάσταση πτώχευσης, τίθεται, με απόφαση του αρμοδίου-, -προς κήρυξη της πτώχευσης, δικαστηρίου, υπό καθεστώς προσωρινής διαχείρισης, με σκοπό είτε να τεθεί υπό τη διοίκηση και διαχείριση των πιστωτών, είτε, να τεθεί σε εκκαθάριση. Διορίζεται διαχειριστής, ο οποίος προβαίνει, μεταξύ άλλων σε κάθε ενδεικνυομένη ενέργεια προς συντήρηση της περιουσίας και συνέχιση της επιχείρησης ή των οικονομικώς αποδοτικώτερων μονάδων αυτής, εφόσον κρίνεται αυτό επωφελές, ως και στην καταβολή των αποδοχών του προσωπικού της εταιρίας. Από την επομένη ημέρα της υποβολής της αίτησης των πιστωτών προς την επιτροπή του ανωτέρω άρθρου 3, η διοίκηση της εταιρίας στερείται της διαχειρίσεως της επιχείρησής της και της διάθεσης των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, ασκεί όμως καθήκοντα διαχειριστή, μέχρι να αναλάβει καθήκοντα ο διαχειριστής, προς τον οποίο υποχρεούται σε λογοδοσία. Κατά το στάδιο της ειδικής εκκαθάρισης χρέη εκκαθαριστή εκτελεί ο διαχειριστής, ο οποίος μπορεί να προβεί στην με πλειστηριασμό πώληση περισσοτέρων και όλων συγχρόνως των ακινήτων της εταιρίας. Στόχος των διατάξεων του Ν.Δ. 3562/1956 είναι η ικανοποίηση των πιστωτών της ανώνυμης εταιρίας και η διατήρηση της επιχείρησής της (ΑΠ 237/2007). Επομένως, ενόψει των ως άνω και ειδικότερα της φύσης, αλλά και του σκοπού της ειδικής εκκαθάρισης, αυτή αποσκοπεί στη ρευστοποίηση της περιουσίας, της ευρισκόμενης στο ένδικο καθεστώς, εταιρείας, ώστε να ικανοποιηθούν συμμέτρους οι πιστωτές της, κατόπιν πρωτοβουλίας των οποίων αυτή τέθηκε στο εν λόγω καθεστώς, στερούμενη οιασδήποτε εξουσίας περί την διοίκηση, διαχείρηση και διάθεση της περιουσίας της και επομένως και του πλειστηριάσματος, του οποίου “θεματοφύλακας”, μέχρι την διανομή του είναι ο εκκαθαριστής. Έτσι, οι πράξεις που ασκούνται και απορρέουν από τον ανωτέρω; και όλους ιδιαζόντως χαρακτήρος θεσμό της ειδικής εκκαθάρισης, δεν είναι τέτοιες, των καταστατικών οργάνων της οικείας εταιρείας, σχετιζόμενες και αφορώσες με την επιχειρηματική - εμπορική δραστηριότητά της και ενεργούμενες «ελευθέρα βουλήσει», με σκοπό το οικονομικό όφελος ή την επαύξηση της περιουσίας της (πρβλ. ΣτΕ 3095/2002), ήτοι, τα αποτελέσματα των ανωτέρω πράξεων (των οργάνων της ειδικής εκκαθάρισης), δεν έχουν τα χαρακτηριστικά του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κατ’ άρθρο 28 του ν. 2238/1994 [...]».
Στη συνέχεια, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, αφού αναφέρθηκε (στη σκέψη 4 της προσβαλλόμενης απόφασής του) στις διατάξεις του άρθρου 28, παρ. 1 και παρ. 3 περιπτ. ζ, του ΚΦΕ, δέχθηκε ότι «[...] στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων είναι και, η από 27-7-2006 έκθεση ελέγχου [...], προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία με έδρα την Αθήνα [...] έχει τεθεί υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης, βάσει του ν. 3562/1956. Ειδικότερα, αυτή από τον Οκτώβριο του 1989 έπαυσε τις πληρωμές των ληξιπροθέσμων χρεών της προς όλους τους πιστωτές της και κυρίως προς την Τράπεζα Κρήτης, συνεπεία πλήρους οικονομικής αδυναμίας της και ακολούθως με αίτηση της τελευταίας (Τράπεζας Κρήτης) και δυνάμει της 632/1991 απόφασης του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, η οποία κατέστη τελεσίδικη με την έκδοση της 4865/1991 απόφασης του Εφετείου Αθηνών, τέθηκε υπό προσωρινή διαχείριση του ν.δ. 3652/1956 με σκοπό την υπαγωγή της υπό τη διοίκηση και διαχείριση των πιστωτών της. Στη συνέχεια με την 9409/1992 απόφαση του Εφετείου Αθηνών, η εν λόγω προσφεύγουσα τέθηκε υπό τη διοίκηση των πιστωτών της, από δε την 18ιη-12-1992 διοικήθηκε από Τριμελή Διοικούσα Επιτροπή του άρθρου 9 του ν.δ. 3562/1956. Τέλος δε και αφού διαπιστώθηκε αδυναμία εξυγίανσής της υπό το άνω καθεστώς διοίκησης και διαχείρισης των πιστωτών της, με την 6959/2001 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών τέθηκε υπό καθεστώς ειδικής εκκαθαρίσεως κατά τα άρθρα 17 και επόμενα του ν. δ. 3562/1956-και-διορίστηκαν-οι-διαχετριστές εκκαθαριστές, οι οποίοι παραμένουν μέχρι και σήμερα. Κατά το παραπάνω διάστημα η προσφεύγουσα εταιρία δεν διατηρούσε καμμία επιχειρηματική δραστηριότητα εκτός από την εκμετάλλευση διαφόρων παγίων περιουσιακών της στοιχείων και δη εκμίσθωση ακινήτων και μηχανημάτων της, χρέωση στους μισθωτές των ακινήτων της των παροχών ηλεκτρικού ρεύματος, νερού κ.λ.π., αλλά και αναγκαστική εκποίηση παγίων της (κινητών και ακινήτων). Κατά την κρινόμενη χρήση - έτος εκκαθάρισης (11/9/2002 - 10/9/2003), η προσφεύγουσα υπέβαλε στην καθης αρχή, προσωρινή δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την κρινόμενη χρήση, χωρίς να - καταβάλει τα τέλη χαρτοσήμου και εισφοράς ΟΓΑ χαρτοσήμου, προκύπτοντα από έσοδα εκμίσθωσης ακινήτων της, εκτός δε αυτού προέβη σε δήλωση, ως αφορολογήτων, κερδών από εκποίηση ακινήτου της. Η δήλωσή της θεωρήθηκε ως απαράδεκτη και μηδέποτε υποβληθείσα, λόγω του ότι δεν εσυνοδεύετο από σύγχρονη καταβολή, κατ’ άρθρο 110 παρ. 1 παρ. β' και παρ. 2 του ν.2238/1994, του ποσού του φόρου, τον οποίο, η καθης αρχή, θεώρησε ότι οφείλει η προσφεύγουσα. Ενόψει αυτών, ακολούθησε έλεγχος, ο οποίος κατέληξε στην έκδοση του προσβαλλόμενου φύλου ελέγχου. Κατά τον τελευταίο, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα, για την κρινόμενη χρήση: α) [...], β) [...], γ) [...] και δ) στην κρινόμενη χρήση τα κέρδη της προσφεύγουσας, που προκύπτουν από την εκποίηση των παγίων στοιχείων της, τυγχάνουν φορολόγησης σύμφωνα με το άρθρο 28 (παρ. 3 περ. ζ’) του ν. 2238/1994 [...]».
7. Επειδή, με το μοναδικό λόγο της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι το ΔΕΑ, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία (και εφαρμογή στη συγκεκριμένη περίπτωση) των άρθρων 1, 2 (παρ. 1 και 2), 5 (παρ. 3), 6, 8 (παρ. 1), 17 και 18 του ν.δ. 3562/1956 και του άρθρου 28 (παρ. 1 και παρ. 3 περιπτ. ζ) του ΚΦΕ, έκρινε ότι το πλειστηρίασμα από την αναγκαστική εκποίηση ακινήτου πάγιου στοιχείου ανώνυμης εταιρείας, τελούσας υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης κατά τα άρθρα 17 επ. του ν.δ. 3562/1956, δεν συνιστά εισόδημα από εμπορική επιχείρηση και δεν υπόκειται σε φορολόγηση, βάσει του άρθρου 28 του ΚΦΕ.
Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας επί του ανωτέρω νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς.
Ωστόσο, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5. Μειοψήφησαν οι δύο Πάρεδροι, που υποστήριξαν ότι ο λόγος είναι βάσιμος, σύμφωνα με τη γνώμη που διατύπωσαν στην ίδια σκέψη.
8. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση
Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Φεβρουάριου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Μαρτίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Η Γραμματέας
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου