ΣτΕ 1361/2017
Για την κατάσχεση αθεώρητων στοιχείων από την φορολογική αρχή απαιτείται σύνταξη έκθεση κατάσχεσης και όχι απλή απόδειξη παραλαβής
Περίληψη
Τα αθεώρητα στοιχεία κατά τις διατάξεις του ΚΒΣ συνιστούν ανεπίσημα στοιχεία, τα οποία εκδίδονται αποκλειστικώς προς διευκόλυνση του επιτηδευματία ή προς ουσιαστική εξασφάλιση του συμβαλλομένου με αυτόν, και, επομένως, για την κατάσχεση κατ' άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τόσο αυτών όσο και των επισήμων βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, απαιτείται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, και όχι απλή απόδειξη παραλαβής από την φορολογική αρχή.
Αριθμός 1361/2017
Από τον συνδυασμό των άρθρων 18 και 36 του ΚΒΣ συνάγεται ότι τα βιβλία και στοιχεία, που προβλέπονται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και για τα οποία επιβάλλεται, κατ' άρθρο 19 του ιδίου Κώδικα, η προηγούμενη της χρησιμοποιήσεώς τους θεώρηση από την αρμόδια φορολογική αρχή, αποτελούν, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 36 παρ. 3-5 του αυτού Κώδικα, ανεπίσημα στοιχεία όταν γίνεται χρήση αυτών δίχως να έχουν προηγουμένως θεωρηθεί αρμοδίως. Συνεπώς, εάν κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιων στοιχείων, για την αφαίρεσή τους από την ελεγχομένη επιχείρηση επιβάλλεται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της τυχόν επακολουθούσης και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., που επιτρέπει την παραλαβή βιβλίων και στοιχείων με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις μη υπάρξεως ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων.
ΣτΕ 1361/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του την 1η Φεβρουαρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 28 Μαρτίου 2014 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στην ..., η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 908/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η, αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ' αριθμ. 908/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ' αριθμ. 195/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Μεσολογγίου. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας και ακυρώθηκε η υπ' αριθμ. 82/2002 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, καθ' ό μέρος είχαν επιβληθεί εις βάρος της πρόστιμα συνολικού ύψους 239.906 ευρώ για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων της διαχειριστικής περιόδου 1999.
3. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, η οποία ασκηθείσα στις 31.3. 2014 εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α' 213), άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου διαφορά ανερχομένη, σύμφωνα με το επισυναπτόμενο υπ' αριθμ. πρωτ. 3353/24.3.2014 σημείωμα της Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, στο ποσό των 239.906 ευρώ. Περαιτέρω, με το εισαγωγικό δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως αυτό ίσχυε κατά το κρίσιμο χρόνο, έγινε δεκτό με την προσβαλλομένη απόφαση ότι στην κατηγορία των ανεπισήμων στοιχείων, για την παραλαβή των οποίων απαιτείται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, υπάγονται και τα αθεώρητα στοιχεία, των οποίων η τήρηση και η θεώρηση επιβάλλεται από τα άρθρα 11, 12 και 19 του ΚΒΣ, προς θεμελίωση δε του μόνου αυτού λόγου αναιρέσεως ισχυρίζεται ότι «ουδόλως υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας». Ο ισχυρισμός αυτός περί μη υπάρξεως νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικής με το ως άνω τιθέμενο νομικό ζήτημα είναι βάσιμος και, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς από της απόψεως της συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ασκουμένη δε και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι περαιτέρω εξεταστέα.
4. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α' 84), όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλαδή μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (ΦΕΚ Α' 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. ... 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφο του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα.
Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο.
Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής.
5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Επίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 ...».
Εξ άλλου, στο άρθρο 19 του ιδίου Κώδικα, τιτλοφορούμενο «Θεώρηση βιβλίων και στοιχείων», όπως αυτό είχε αντικατασταθεί με την παρ. 16 του άρθρου 43 του ν. 2214/1994 (ΦΕΚ Α' 75) και ίσχυε κατά την ένδικη χρήση 1999, ορίζοντο, μεταξύ άλλων, και τα ακόλουθα:
«1. Ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση να θεωρεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., πριν από κάθε χρησιμοποίησή τους: Α) Από τα βιβλία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό: ... Β) Από τα στοιχεία: α) το δελτίο αποστολής ... β) ... γ) Το τιμολόγιο που εκδίδεται για αγορά αγαθών, όταν δεν έχει προηγηθεί η έκδοση άλλου θεωρημένου στοιχείου για την ίδια συναλλαγή, καθώς και το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών, δ) Την απόδειξη παροχής υπηρεσιών και την απόδειξη λιανικής πώλησης όταν δεν εκδίδεται με τη χρήση φορολογικής ταμειακής μηχανής 2. Τα βιβλία του Κώδικα αυτού, για τα οποία ορίζεται θεώρησή τους όταν δε θεωρούνται πριν από την έναρξη χρησιμοποίησής τους είναι ως να μην τηρήθηκαν για το μέχρι τη θεώρησή τους χρονικό διάστημα. 3. ...».
Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι τα βιβλία και στοιχεία, που προβλέπονται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και για τα οποία επιβάλλεται, κατ' άρθρο 19 του ιδίου Κώδικα, η προηγούμενη της χρησιμοποιήσεώς τους θεώρηση από την αρμόδια φορολογική αρχή, αποτελούν, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 36 παρ. 3-5 του αυτού Κώδικα, ανεπίσημα στοιχεία όταν γίνεται χρήση αυτών δίχως να έχουν προηγουμένως θεωρηθεί αρμοδίως. Συνεπώς, εάν κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιων στοιχείων, για την αφαίρεσή τους από την ελεγχομένη επιχείρηση επιβάλλεται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της τυχόν επακολουθούσης και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., που επιτρέπει την παραλαβή βιβλίων και στοιχείων με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις μη υπάρξεως ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων.
5. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, εις βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρίας, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών «έτοιμο σκυρόδεμα - λατομικές - δομικές εργασίες» και κατά την διαχειριστική περίοδο 1999 είχε υποχρέωση τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων Γ' κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, επιβλήθηκαν, με την υπ' αριθμ. 82/2002 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, πρόστιμα συνολικού ύψους 82.648.250 δραχμών ή 242.548 ευρώ για παραβάσεις του ως άνω Κώδικα, που προέκυψαν από στοιχεία, τα οποία βρέθηκαν και κατασχέθηκαν κατά τον έλεγχο που πραγματοποίησαν υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. (Περιφερειακή - Διεύθυνση Ιονίων Νήσων) στα βιβλία και στοιχεία της εταιρίας «...», η οποία είχε την ίδια διεύθυνση με την αναιρεσίβλητη, για την δε παραλαβή των στοιχείων αυτών, στα οποία περιλαμβάνονται τα υπ' αριθμ. 127 και 128 αθεώρητα τιμολόγια - δελτία αποστολής της αναιρεσίβλητης προς την εταιρία «...», εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 036/19.11.1999 απόδειξη παραλαβής - δέσμευσης, η οποία επιδόθηκε στον ...................., διευθύνοντα σύμβουλο τόσο της αναιρεσίβλητης, όσο και της εταιρίας «................. Α.Ε.». Κατά της ως άνω πράξεως η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή παραπονουμένη, μεταξύ άλλων, για την μη σύνταξη και κοινοποίηση εκθέσεως κατασχέσεως.
Το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι, προκειμένου να επιβληθούν τα πρόστιμα για τρεις από τις αποδοθείσες στην αναιρεσίβλητη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., ελήφθησαν υπ' όψη τα υπ' αριθμ. 127 και 128 αθεώρητα τιμολόγια - δελτία αποστολής της αναιρεσίβλητης προς την εταιρία «....», τα οποία, αν και συνιστούσαν, όπως κρίθηκε, ανεπίσημα στοιχεία κατά την έννοια του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., για την παραλαβή των οποίων απαιτείται σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, εν προκειμένω δεν συντάχθηκε τέτοια έκθεση, η δε προαναφερθείσα απόδειξη παραλαβής - δέσμευσης, που δεν εμπεριέχει τον ρητό χαρακτηρισμό της ως «εκθέσεως κατασχέσεως» δεν μπορεί να θεωρηθεί ως έγκυρη έκθεση κατασχέσεως.
Κατόπιν τούτου, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη πράξη επιβολής προστίμου εκδόθηκε, όσον αφορά τις επίμαχες τρείς από τις αποδοθείσες στην αναιρεσίβλητη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και ακύρωσε αυτήν ως νομικώς πλημμελή κατά το αντίστοιχο μέρος.
Έφεση του Δημοσίου κατά της ως άνω αποφάσεως απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, το οποίο επικύρωσε την ως άνω απόφαση δεχθέν ότι «τα αθεώρητα στοιχεία (π.χ. αθεώρητα τιμολόγια ή αθεώρητες αποδείξεις), εφ' όσον δεν επιτρέπεται στην συγκεκριμένη περίπτωση η χρήση τους, συνιστούν ανεπίσημα στοιχεία, τα οποία εκδίδονται αποκλειστικώς προς διευκόλυνση του επιτηδευματία ή προς ουσιαστική εξασφάλιση του συμβαλλομένου με αυτόν, και, επομένως, για την κατάσχεση κατ' άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τόσο αυτών όσο και των επισήμων βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, απαιτείται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως».
Η κρίση αυτή του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, ο δε περί του αντιθέτου μόνος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως και η κρινομένη αίτηση στο σύνολό της.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την υπό κρίση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαρτίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Μαΐου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου
https://www.taxheaven.gr
Για την κατάσχεση αθεώρητων στοιχείων από την φορολογική αρχή απαιτείται σύνταξη έκθεση κατάσχεσης και όχι απλή απόδειξη παραλαβής
Περίληψη
Τα αθεώρητα στοιχεία κατά τις διατάξεις του ΚΒΣ συνιστούν ανεπίσημα στοιχεία, τα οποία εκδίδονται αποκλειστικώς προς διευκόλυνση του επιτηδευματία ή προς ουσιαστική εξασφάλιση του συμβαλλομένου με αυτόν, και, επομένως, για την κατάσχεση κατ' άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τόσο αυτών όσο και των επισήμων βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, απαιτείται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, και όχι απλή απόδειξη παραλαβής από την φορολογική αρχή.
Αριθμός 1361/2017
Από τον συνδυασμό των άρθρων 18 και 36 του ΚΒΣ συνάγεται ότι τα βιβλία και στοιχεία, που προβλέπονται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και για τα οποία επιβάλλεται, κατ' άρθρο 19 του ιδίου Κώδικα, η προηγούμενη της χρησιμοποιήσεώς τους θεώρηση από την αρμόδια φορολογική αρχή, αποτελούν, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 36 παρ. 3-5 του αυτού Κώδικα, ανεπίσημα στοιχεία όταν γίνεται χρήση αυτών δίχως να έχουν προηγουμένως θεωρηθεί αρμοδίως. Συνεπώς, εάν κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιων στοιχείων, για την αφαίρεσή τους από την ελεγχομένη επιχείρηση επιβάλλεται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της τυχόν επακολουθούσης και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., που επιτρέπει την παραλαβή βιβλίων και στοιχείων με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις μη υπάρξεως ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων.
ΣτΕ 1361/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του την 1η Φεβρουαρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 28 Μαρτίου 2014 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στην ..., η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 908/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η, αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ' αριθμ. 908/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ' αριθμ. 195/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Μεσολογγίου. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας και ακυρώθηκε η υπ' αριθμ. 82/2002 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, καθ' ό μέρος είχαν επιβληθεί εις βάρος της πρόστιμα συνολικού ύψους 239.906 ευρώ για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων της διαχειριστικής περιόδου 1999.
3. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, η οποία ασκηθείσα στις 31.3. 2014 εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α' 213), άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου διαφορά ανερχομένη, σύμφωνα με το επισυναπτόμενο υπ' αριθμ. πρωτ. 3353/24.3.2014 σημείωμα της Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, στο ποσό των 239.906 ευρώ. Περαιτέρω, με το εισαγωγικό δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως αυτό ίσχυε κατά το κρίσιμο χρόνο, έγινε δεκτό με την προσβαλλομένη απόφαση ότι στην κατηγορία των ανεπισήμων στοιχείων, για την παραλαβή των οποίων απαιτείται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, υπάγονται και τα αθεώρητα στοιχεία, των οποίων η τήρηση και η θεώρηση επιβάλλεται από τα άρθρα 11, 12 και 19 του ΚΒΣ, προς θεμελίωση δε του μόνου αυτού λόγου αναιρέσεως ισχυρίζεται ότι «ουδόλως υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας». Ο ισχυρισμός αυτός περί μη υπάρξεως νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικής με το ως άνω τιθέμενο νομικό ζήτημα είναι βάσιμος και, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς από της απόψεως της συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ασκουμένη δε και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι περαιτέρω εξεταστέα.
4. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α' 84), όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλαδή μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (ΦΕΚ Α' 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. ... 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφο του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα.
Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο.
Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής.
5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Επίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 ...».
Εξ άλλου, στο άρθρο 19 του ιδίου Κώδικα, τιτλοφορούμενο «Θεώρηση βιβλίων και στοιχείων», όπως αυτό είχε αντικατασταθεί με την παρ. 16 του άρθρου 43 του ν. 2214/1994 (ΦΕΚ Α' 75) και ίσχυε κατά την ένδικη χρήση 1999, ορίζοντο, μεταξύ άλλων, και τα ακόλουθα:
«1. Ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση να θεωρεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., πριν από κάθε χρησιμοποίησή τους: Α) Από τα βιβλία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό: ... Β) Από τα στοιχεία: α) το δελτίο αποστολής ... β) ... γ) Το τιμολόγιο που εκδίδεται για αγορά αγαθών, όταν δεν έχει προηγηθεί η έκδοση άλλου θεωρημένου στοιχείου για την ίδια συναλλαγή, καθώς και το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών, δ) Την απόδειξη παροχής υπηρεσιών και την απόδειξη λιανικής πώλησης όταν δεν εκδίδεται με τη χρήση φορολογικής ταμειακής μηχανής 2. Τα βιβλία του Κώδικα αυτού, για τα οποία ορίζεται θεώρησή τους όταν δε θεωρούνται πριν από την έναρξη χρησιμοποίησής τους είναι ως να μην τηρήθηκαν για το μέχρι τη θεώρησή τους χρονικό διάστημα. 3. ...».
Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι τα βιβλία και στοιχεία, που προβλέπονται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και για τα οποία επιβάλλεται, κατ' άρθρο 19 του ιδίου Κώδικα, η προηγούμενη της χρησιμοποιήσεώς τους θεώρηση από την αρμόδια φορολογική αρχή, αποτελούν, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 36 παρ. 3-5 του αυτού Κώδικα, ανεπίσημα στοιχεία όταν γίνεται χρήση αυτών δίχως να έχουν προηγουμένως θεωρηθεί αρμοδίως. Συνεπώς, εάν κατά τον φορολογικό έλεγχο διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιων στοιχείων, για την αφαίρεσή τους από την ελεγχομένη επιχείρηση επιβάλλεται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της τυχόν επακολουθούσης και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., που επιτρέπει την παραλαβή βιβλίων και στοιχείων με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις μη υπάρξεως ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων.
5. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, εις βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρίας, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών «έτοιμο σκυρόδεμα - λατομικές - δομικές εργασίες» και κατά την διαχειριστική περίοδο 1999 είχε υποχρέωση τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων Γ' κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, επιβλήθηκαν, με την υπ' αριθμ. 82/2002 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λευκάδας, πρόστιμα συνολικού ύψους 82.648.250 δραχμών ή 242.548 ευρώ για παραβάσεις του ως άνω Κώδικα, που προέκυψαν από στοιχεία, τα οποία βρέθηκαν και κατασχέθηκαν κατά τον έλεγχο που πραγματοποίησαν υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. (Περιφερειακή - Διεύθυνση Ιονίων Νήσων) στα βιβλία και στοιχεία της εταιρίας «...», η οποία είχε την ίδια διεύθυνση με την αναιρεσίβλητη, για την δε παραλαβή των στοιχείων αυτών, στα οποία περιλαμβάνονται τα υπ' αριθμ. 127 και 128 αθεώρητα τιμολόγια - δελτία αποστολής της αναιρεσίβλητης προς την εταιρία «...», εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 036/19.11.1999 απόδειξη παραλαβής - δέσμευσης, η οποία επιδόθηκε στον ...................., διευθύνοντα σύμβουλο τόσο της αναιρεσίβλητης, όσο και της εταιρίας «................. Α.Ε.». Κατά της ως άνω πράξεως η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή παραπονουμένη, μεταξύ άλλων, για την μη σύνταξη και κοινοποίηση εκθέσεως κατασχέσεως.
Το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι, προκειμένου να επιβληθούν τα πρόστιμα για τρεις από τις αποδοθείσες στην αναιρεσίβλητη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., ελήφθησαν υπ' όψη τα υπ' αριθμ. 127 και 128 αθεώρητα τιμολόγια - δελτία αποστολής της αναιρεσίβλητης προς την εταιρία «....», τα οποία, αν και συνιστούσαν, όπως κρίθηκε, ανεπίσημα στοιχεία κατά την έννοια του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., για την παραλαβή των οποίων απαιτείται σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, εν προκειμένω δεν συντάχθηκε τέτοια έκθεση, η δε προαναφερθείσα απόδειξη παραλαβής - δέσμευσης, που δεν εμπεριέχει τον ρητό χαρακτηρισμό της ως «εκθέσεως κατασχέσεως» δεν μπορεί να θεωρηθεί ως έγκυρη έκθεση κατασχέσεως.
Κατόπιν τούτου, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη πράξη επιβολής προστίμου εκδόθηκε, όσον αφορά τις επίμαχες τρείς από τις αποδοθείσες στην αναιρεσίβλητη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και ακύρωσε αυτήν ως νομικώς πλημμελή κατά το αντίστοιχο μέρος.
Έφεση του Δημοσίου κατά της ως άνω αποφάσεως απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, το οποίο επικύρωσε την ως άνω απόφαση δεχθέν ότι «τα αθεώρητα στοιχεία (π.χ. αθεώρητα τιμολόγια ή αθεώρητες αποδείξεις), εφ' όσον δεν επιτρέπεται στην συγκεκριμένη περίπτωση η χρήση τους, συνιστούν ανεπίσημα στοιχεία, τα οποία εκδίδονται αποκλειστικώς προς διευκόλυνση του επιτηδευματία ή προς ουσιαστική εξασφάλιση του συμβαλλομένου με αυτόν, και, επομένως, για την κατάσχεση κατ' άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τόσο αυτών όσο και των επισήμων βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, απαιτείται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως».
Η κρίση αυτή του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, ο δε περί του αντιθέτου μόνος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως και η κρινομένη αίτηση στο σύνολό της.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την υπό κρίση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαρτίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Μαΐου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου