ΣτΕ 1609/2017
Η ΠΟΛ.1055/1.4.2003 για το υπολογισμό της αξίας των μετοχών που κτώνται αιτία θανάτου και στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη
ΣτΕ 1609/2017
Περίληψη
Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με τη παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιάς των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο "Αξία ακινήτων" προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η "Αγοραία αξία" .... Β. η "Αντικειμενική αξία" (παρ. 1, 2,3,4,5) Γ. η "Μικτή αξία" ...].
Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002).
Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων νια την επιβολή του φόρου κληρονομιάς δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002.
Η υπ' αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/1.4.2003 (ΦΕΚ 477/Β'/21.4.2003) υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατ' εφαρμογή της οποίας εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη.
ΣτΕ 1609/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 8 Μαρτίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την αττό 3 Φεβρουαρίου 2014 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ' Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ... του ..., κατοίκου ... (οδός ... αρ. ...), ο οποίος δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4028/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της ανέκκλητης υπ' αριθμ. 4028/2013 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ' αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου ακυρώθηκε α) η υπ' αριθμ. 11, 11α, 11 β/8.8.2006 πράξη του Προϊσταμένου της Ι' Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε καταλογισθεί εις βάρος του αναιρεσιβλήτου, ως κληρονόμου εξ αδιαθέτου του αποβιώσαντος στις 18.1.1996 πατρός του ..., διαφορά φόρου κληρονομιάς, ύψους 877.781 δραχμών (2.576,02 ευρώ), καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας δηλώσεως, ύψους 658.336 δραχμών (1.932,02 ευρώ), και β) η υπ' αριθμ. 8/8.8.2006 πράξη επιβολής προστίμου, ύψους 400.000 δραχμών (1.173,88 ευρώ), του αυτού Προϊσταμένου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 820/1978, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεώς του.
3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α' 213), «Κατ' αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά. ...».
4. Επειδή, εν προκειμένω, η προσβαλλομένη απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης έκρινε ότι η διάταξη του εδαφίου β' της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330) «παραβιάζει ευθέως τις προπαρατεθείσες συνταγματικές διατάξεις [του άρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος] και είναι ως εκ τούτου ανίσχυρη, προεχόντως διότι καθιστά ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης τον χρόνο έναρξης ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών κ.λπ. μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου». Το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεώς του ότι το ως άνω ζήτημα αντισυνταγματικότητας δεν έχει κριθεί με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, παραδεκτώς κατ' άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ζητείται η αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
5. Επειδή, στο άρθρο 78 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. 3. ...».
6. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α' 202) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτού ότι «Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων». Περαιτέρω, στο άρθρο 6 παρ. 1 του Πρώτου Τμήματος του ως άνω Κώδικα (άρθρα 2-33) περί φορολογίας κτωμένων περιουσιών αιτία θανάτου ορίζετο ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και στο άρθρο 9 παρ.1 ότι «Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα». Ειδικότερα, στο άρθρο 12 ορίζοντο τα εξής:
«1. Επί εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών, ομολογιών, ιδρυτικών και λοιπών εν γένει τίτλων των εμπορικών εταιρειών, δημοσίων χρεογράφων ή άλλων τοιαύτης φύσεως αξιών, ως αξία αυτών λαμβάνεται ο μέσος όρος της τιμής των πραγματοποιηθεισών πωλήσεων εντός του προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου. Εάν δεν υφίστανται τοιαύται συναλλαγαί ο προσδιορισμός της αξίας των ανωτέρω τίτλων ενεργείται κατά τα εν παραγράφοις 2 και 3 του παρόντος άρθρου οριζόμενα.
2. Επί μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσόιορισμόν της αξίας αυτών λαμβάνονται υπ' όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη δια της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του οικονομικού εφόρου, λαμβάνοντος υπ' όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχων μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρείας, δύναται ο οικονομικός έφορος να αυξομειώνη αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών. 3. Επί των λοιπών μη εισηγμένων εις το Χρηματιστήριον τίτλων κινητών αξιών, ως και επί συμμετοχών εις εταιρείας ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται επί τη βάσει παντός αποδεικτικού στοιχείου, εφαρμοζομένων αναλόγως των εν τη παραγράφω 2 του παρόντος άρθρου οριζομένων».
7. Επειδή, στις 22.11.2001 δημοσιεύθηκε ο ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α' 266), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, που διατήρησε την αρίθμηση των άρθρων της προηγουμένης κωδικοποιήσεως του ν.δ. 118/1973.
Ούτω, ο νέος Κώδικας προβλέπει για την φορολογία περιουσιών που αποκτώνται αιτία θανάτου, στο άρθρο 6 αυτού, ότι «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. ...», στο άρθρο 9 ότι «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. ...» και στο άρθρο 12, υπό τον τίτλο «Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.», μεταξύ άλλων, τα εξής: «2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για τις συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο».
Στη συνέχεια, με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προπαρατεθέν άρθρο 12 του ν. 2961/2001 παράγραφος 4 έχουσα ως εξής: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας: α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και της απόδοσης των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β' του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται αναλόγως».
Κατ' επίκληση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με αριθμό 1031583/ 253/Α'0013/1.4.2003 (ΦΕΚ Β' 477/21.4.2003) [ΠΟΛ.1055/1.4.2003], που συμπληρώθηκε με την υπ' αριθμ. 1106181/704/Α0013/25.11.2003 απόφαση του ιδίου Υπουργού (ΦΕΚ Β' 1827/18.12.2003) [ΠΟΛ.1127/25.11.2003].
Κατά την παρ. 1 κεφ. Δ του Μέρους I της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως «Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής», στα δε κεφάλαια Α, Β και Γ καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Α' και Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρεί βιβλία (Α), επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Β) και ατομικής επιχειρήσεως (Γ).
Περαιτέρω στο Μέρος Π της ιδίας αποφάσεως ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα, β) στις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας και μεταγενέστερα, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και γ) οι οποίες εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας. 2. Οι υπόχρεοι σε φόρο, οι οποίοι υπέβαλαν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μετά την 24η Δεκεμβρίου 2002, χωρίς την αναγραφή στην οικεία δήλωση της φορολογητέας αξίας, που προκύπτει με βάση την παρούσα, μπορούν να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και να αποδεχθούν την αξία αυτή μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας, χωρίς την επιβολή προσθέτων φόρων ή προστίμων. Στην περίπτωση αυτή γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου και βεβαιώνεται ο επιπλέον φόρος ο δε τυχόν μεγαλύτερος φόρος εκπίπτεται ...».
Εν συνεχεία, με την υπ' αριθμ. 1106181/704/Α0013/ ΠΟΛ.1127/25.11.2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προσετέθη εδάφιο στο τέλος του στοιχείου γ' της παρ. 1 του Μέρους II της ως άνω υπουργικής αποφάσεως ως ακολούθως; «Στις υποθέσεις αυτές [ήτοι στις υποθέσεις που εκκρεμούν προς έλεγχο και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της ως άνω ΑΥΟ], η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, πριν την διενέργεια του ελέγχου, καλεί με απόδειξη τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα, μέσα σε προθεσμία δέκα (10) ημερών από την πρόσκληση του, για την υπαγωγή του ή μη στην παρούσα ρύθμιση».
8. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις, τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιάς των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12, ήτοι ελαμβάνοντο υπ' όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών.
Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με τη παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιάς των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο "Αξία ακινήτων" προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η "Αγοραία αξία" .... Β. η "Αντικειμενική αξία" (παρ. 1, 2,3,4,5) Γ. η "Μικτή αξία" ...].
Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002).
Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων νια την επιβολή του φόρου κληρονομιάς δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002.
Συνεπώς, η προσβαλλομένη υπουργική απόφαση, καθ' ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη ως εκδοθείσα καθ' υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθη ανωτέρω.
Κατ' ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ' ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων μετοχών κλπ. [Τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης].
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, μετά της αδελφής του ... και της μητρός του ..., ως κληρονόμοι εξ αδιαθέτου του αποβιώσαντος στις 18.1.1996 ..., πατέρα και συζύγου αντιστοίχως, υπέβαλαν από κοινού για την φορολόγηση της επαχθείσης σε αυτούς κληρονομιάς, αρχικά, στην Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου Θεσσαλονίκης την υπ' αριθμ. 186/1996 δήλωση φόρου κληρονομιάς και, ακολούθως, στην I' Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης την υπ' αριθμ. 10/2000 συμπληρωματική αυτής. Με τις εν λόγω δηλώσεις οι ανωτέρω δήλωσαν ότι περιήλθαν σε αυτούς λόγω κληρονομικής διαδοχής, αφ' ενός, ποσοστό 23,9% της ομορρύθμου εταιρίας με την επωνυμία «....» αξίας 200.000 δραχμών και, αφ' ετέρου, διάφορα ακίνητα (διαμερίσματα και αγροί) συνολικής αξίας 20.614.758 δραχμών.
Βάσει των στοιχείων των δηλώσεων η αξία της κληρονομικής μερίδας του αναιρεσιβλήτου προσδιορίστηκε, αφού αφαιρέθηκαν τα έξοδα κηδείας και το παθητικό της κληρονομιάς (5.591.572 δρχ.), σε 5.708.695 δραχμές.
Εν συνεχεία, στις 24.1.2006, η καθ' ης οικονομική αρχή διενήργησε έλεγχο για την ακρίβεια των ως άνω δηλώσεων όσον αφορά στην αξία του ποσοστού της ομόρρυθμης εταιρίας που περιήλθε στον ήδη αναιρεσίβλητο, στην αδελφή και στη μητέρα του, δεδομένου ότι για τα λοιπά κληρονομιαία στοιχεία οι εν λόγω δηλώσεις κρίθηκαν ειλικρινείς.
Ειδικότερα δε, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο, προέβη στον υπολογισμό της αξίας του ενδίκου κληρονομιαίου ποσοστού (23,9%) βάσει των διατάξεων της υπ; αριθμ. 1031583/253/Α0013/2003 (ΠΟΛ.1055/1.4.2003) αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, το οποίο και προσδιόρισε στο ποσό των 32.322.863 δραχμών αντί των 200.000 δραχμών που είχε δηλωθεί από τους ως άνω κληρονόμους. Ακολούθως, η αξία του μεριδίου που περιήλθε στον αναιρεσίβλητο καθορίστηκε σε 12.121.074 δραχμές και η αξία της κληρονομικής του μερίδας προσδιορίσθηκε σε 17.754.769 δραχμές έναντι δηλωθείσης 5.708.695 δραχμών. Κατόπιν αυτών, με την υπ' αριθμ. 11, 11α και 11 β/2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς της Γ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης καταλογίστηκε εις βάρος του αναιρεσιβλήτου κύριος φόρος 877.781 δραχμών (2.576 ευρώ) και πρόσθετος φόρος 658.336 δραχμών (1.932,02 ευρώ) λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως.
Επιπλέον, με την υπ' αριθμ. 8/8.8.2006 πράξη του ιδίου Προϊσταμένου επιβλήθηκε εις βάρος του, κατ' εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 820/1978, και πρόστιμο ύψους 400.000 δραχμών (1.173,88 ευρώ), λόγω ανακρίβειας. Προσφυγή του αναιρεσιβλήτου κατά των ως άνω πράξεων έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, το οποίο έκρινε ότι οι ρυθμίσεις της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 παραβιάζουν ευθέως τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος προεχόντως διότι καθιστούν ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, εταιρικών συμμετοχών, συμμετοχών σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. ή συνεταιρισμούς, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου και, στη συνέχεια, ακύρωσε, όπως ήδη αναφέρθηκε, τις προσβληθείσες ενώπιον του πράξεις για τον λόγο ότι εκδόθηκαν επί τη βάσει των ως άνω αντισυνταγματικών, και ως εκ τούτου, ανισχύρων διατάξεων.
Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, διότι, κατά τα προεκτεθέντα, η υπ' αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/1.4.2003(ΦΕΚ 477/Β'/21.4.2003) υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατ' εφαρμογή της οποίας εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαρτίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιουνίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου
https://www.taxheaven.gr
Η ΠΟΛ.1055/1.4.2003 για το υπολογισμό της αξίας των μετοχών που κτώνται αιτία θανάτου και στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη
ΣτΕ 1609/2017
Περίληψη
Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με τη παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιάς των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο "Αξία ακινήτων" προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η "Αγοραία αξία" .... Β. η "Αντικειμενική αξία" (παρ. 1, 2,3,4,5) Γ. η "Μικτή αξία" ...].
Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002).
Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων νια την επιβολή του φόρου κληρονομιάς δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002.
Η υπ' αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/1.4.2003 (ΦΕΚ 477/Β'/21.4.2003) υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατ' εφαρμογή της οποίας εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη.
ΣτΕ 1609/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 8 Μαρτίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την αττό 3 Φεβρουαρίου 2014 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ' Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ... του ..., κατοίκου ... (οδός ... αρ. ...), ο οποίος δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 4028/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της ανέκκλητης υπ' αριθμ. 4028/2013 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ' αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου ακυρώθηκε α) η υπ' αριθμ. 11, 11α, 11 β/8.8.2006 πράξη του Προϊσταμένου της Ι' Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε καταλογισθεί εις βάρος του αναιρεσιβλήτου, ως κληρονόμου εξ αδιαθέτου του αποβιώσαντος στις 18.1.1996 πατρός του ..., διαφορά φόρου κληρονομιάς, ύψους 877.781 δραχμών (2.576,02 ευρώ), καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας δηλώσεως, ύψους 658.336 δραχμών (1.932,02 ευρώ), και β) η υπ' αριθμ. 8/8.8.2006 πράξη επιβολής προστίμου, ύψους 400.000 δραχμών (1.173,88 ευρώ), του αυτού Προϊσταμένου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 820/1978, λόγω ανακρίβειας της δηλώσεώς του.
3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α' 213), «Κατ' αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά. ...».
4. Επειδή, εν προκειμένω, η προσβαλλομένη απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης έκρινε ότι η διάταξη του εδαφίου β' της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330) «παραβιάζει ευθέως τις προπαρατεθείσες συνταγματικές διατάξεις [του άρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος] και είναι ως εκ τούτου ανίσχυρη, προεχόντως διότι καθιστά ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης τον χρόνο έναρξης ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών κ.λπ. μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου». Το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεώς του ότι το ως άνω ζήτημα αντισυνταγματικότητας δεν έχει κριθεί με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, παραδεκτώς κατ' άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ζητείται η αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
5. Επειδή, στο άρθρο 78 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. 3. ...».
6. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α' 202) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτού ότι «Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων». Περαιτέρω, στο άρθρο 6 παρ. 1 του Πρώτου Τμήματος του ως άνω Κώδικα (άρθρα 2-33) περί φορολογίας κτωμένων περιουσιών αιτία θανάτου ορίζετο ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και στο άρθρο 9 παρ.1 ότι «Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα». Ειδικότερα, στο άρθρο 12 ορίζοντο τα εξής:
«1. Επί εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών, ομολογιών, ιδρυτικών και λοιπών εν γένει τίτλων των εμπορικών εταιρειών, δημοσίων χρεογράφων ή άλλων τοιαύτης φύσεως αξιών, ως αξία αυτών λαμβάνεται ο μέσος όρος της τιμής των πραγματοποιηθεισών πωλήσεων εντός του προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου. Εάν δεν υφίστανται τοιαύται συναλλαγαί ο προσδιορισμός της αξίας των ανωτέρω τίτλων ενεργείται κατά τα εν παραγράφοις 2 και 3 του παρόντος άρθρου οριζόμενα.
2. Επί μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσόιορισμόν της αξίας αυτών λαμβάνονται υπ' όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη δια της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του οικονομικού εφόρου, λαμβάνοντος υπ' όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχων μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρείας, δύναται ο οικονομικός έφορος να αυξομειώνη αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών. 3. Επί των λοιπών μη εισηγμένων εις το Χρηματιστήριον τίτλων κινητών αξιών, ως και επί συμμετοχών εις εταιρείας ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται επί τη βάσει παντός αποδεικτικού στοιχείου, εφαρμοζομένων αναλόγως των εν τη παραγράφω 2 του παρόντος άρθρου οριζομένων».
7. Επειδή, στις 22.11.2001 δημοσιεύθηκε ο ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α' 266), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, που διατήρησε την αρίθμηση των άρθρων της προηγουμένης κωδικοποιήσεως του ν.δ. 118/1973.
Ούτω, ο νέος Κώδικας προβλέπει για την φορολογία περιουσιών που αποκτώνται αιτία θανάτου, στο άρθρο 6 αυτού, ότι «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. ...», στο άρθρο 9 ότι «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. ...» και στο άρθρο 12, υπό τον τίτλο «Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.», μεταξύ άλλων, τα εξής: «2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για τις συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο».
Στη συνέχεια, με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προπαρατεθέν άρθρο 12 του ν. 2961/2001 παράγραφος 4 έχουσα ως εξής: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας: α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και της απόδοσης των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β' του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται αναλόγως».
Κατ' επίκληση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με αριθμό 1031583/ 253/Α'0013/1.4.2003 (ΦΕΚ Β' 477/21.4.2003) [ΠΟΛ.1055/1.4.2003], που συμπληρώθηκε με την υπ' αριθμ. 1106181/704/Α0013/25.11.2003 απόφαση του ιδίου Υπουργού (ΦΕΚ Β' 1827/18.12.2003) [ΠΟΛ.1127/25.11.2003].
Κατά την παρ. 1 κεφ. Δ του Μέρους I της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως «Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής», στα δε κεφάλαια Α, Β και Γ καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Α' και Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρεί βιβλία (Α), επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Β) και ατομικής επιχειρήσεως (Γ).
Περαιτέρω στο Μέρος Π της ιδίας αποφάσεως ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα, β) στις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας και μεταγενέστερα, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και γ) οι οποίες εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας. 2. Οι υπόχρεοι σε φόρο, οι οποίοι υπέβαλαν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μετά την 24η Δεκεμβρίου 2002, χωρίς την αναγραφή στην οικεία δήλωση της φορολογητέας αξίας, που προκύπτει με βάση την παρούσα, μπορούν να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και να αποδεχθούν την αξία αυτή μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας, χωρίς την επιβολή προσθέτων φόρων ή προστίμων. Στην περίπτωση αυτή γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου και βεβαιώνεται ο επιπλέον φόρος ο δε τυχόν μεγαλύτερος φόρος εκπίπτεται ...».
Εν συνεχεία, με την υπ' αριθμ. 1106181/704/Α0013/ ΠΟΛ.1127/25.11.2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προσετέθη εδάφιο στο τέλος του στοιχείου γ' της παρ. 1 του Μέρους II της ως άνω υπουργικής αποφάσεως ως ακολούθως; «Στις υποθέσεις αυτές [ήτοι στις υποθέσεις που εκκρεμούν προς έλεγχο και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της ως άνω ΑΥΟ], η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, πριν την διενέργεια του ελέγχου, καλεί με απόδειξη τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα, μέσα σε προθεσμία δέκα (10) ημερών από την πρόσκληση του, για την υπαγωγή του ή μη στην παρούσα ρύθμιση».
8. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις, τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιάς των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12, ήτοι ελαμβάνοντο υπ' όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών.
Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με τη παρ.1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομιάς των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο "Αξία ακινήτων" προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η "Αγοραία αξία" .... Β. η "Αντικειμενική αξία" (παρ. 1, 2,3,4,5) Γ. η "Μικτή αξία" ...].
Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002).
Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων νια την επιβολή του φόρου κληρονομιάς δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002.
Συνεπώς, η προσβαλλομένη υπουργική απόφαση, καθ' ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη ως εκδοθείσα καθ' υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθη ανωτέρω.
Κατ' ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ' ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων μετοχών κλπ. [Τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης].
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, μετά της αδελφής του ... και της μητρός του ..., ως κληρονόμοι εξ αδιαθέτου του αποβιώσαντος στις 18.1.1996 ..., πατέρα και συζύγου αντιστοίχως, υπέβαλαν από κοινού για την φορολόγηση της επαχθείσης σε αυτούς κληρονομιάς, αρχικά, στην Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου Θεσσαλονίκης την υπ' αριθμ. 186/1996 δήλωση φόρου κληρονομιάς και, ακολούθως, στην I' Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης την υπ' αριθμ. 10/2000 συμπληρωματική αυτής. Με τις εν λόγω δηλώσεις οι ανωτέρω δήλωσαν ότι περιήλθαν σε αυτούς λόγω κληρονομικής διαδοχής, αφ' ενός, ποσοστό 23,9% της ομορρύθμου εταιρίας με την επωνυμία «....» αξίας 200.000 δραχμών και, αφ' ετέρου, διάφορα ακίνητα (διαμερίσματα και αγροί) συνολικής αξίας 20.614.758 δραχμών.
Βάσει των στοιχείων των δηλώσεων η αξία της κληρονομικής μερίδας του αναιρεσιβλήτου προσδιορίστηκε, αφού αφαιρέθηκαν τα έξοδα κηδείας και το παθητικό της κληρονομιάς (5.591.572 δρχ.), σε 5.708.695 δραχμές.
Εν συνεχεία, στις 24.1.2006, η καθ' ης οικονομική αρχή διενήργησε έλεγχο για την ακρίβεια των ως άνω δηλώσεων όσον αφορά στην αξία του ποσοστού της ομόρρυθμης εταιρίας που περιήλθε στον ήδη αναιρεσίβλητο, στην αδελφή και στη μητέρα του, δεδομένου ότι για τα λοιπά κληρονομιαία στοιχεία οι εν λόγω δηλώσεις κρίθηκαν ειλικρινείς.
Ειδικότερα δε, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο, προέβη στον υπολογισμό της αξίας του ενδίκου κληρονομιαίου ποσοστού (23,9%) βάσει των διατάξεων της υπ; αριθμ. 1031583/253/Α0013/2003 (ΠΟΛ.1055/1.4.2003) αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, το οποίο και προσδιόρισε στο ποσό των 32.322.863 δραχμών αντί των 200.000 δραχμών που είχε δηλωθεί από τους ως άνω κληρονόμους. Ακολούθως, η αξία του μεριδίου που περιήλθε στον αναιρεσίβλητο καθορίστηκε σε 12.121.074 δραχμές και η αξία της κληρονομικής του μερίδας προσδιορίσθηκε σε 17.754.769 δραχμές έναντι δηλωθείσης 5.708.695 δραχμών. Κατόπιν αυτών, με την υπ' αριθμ. 11, 11α και 11 β/2010 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς της Γ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης καταλογίστηκε εις βάρος του αναιρεσιβλήτου κύριος φόρος 877.781 δραχμών (2.576 ευρώ) και πρόσθετος φόρος 658.336 δραχμών (1.932,02 ευρώ) λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως.
Επιπλέον, με την υπ' αριθμ. 8/8.8.2006 πράξη του ιδίου Προϊσταμένου επιβλήθηκε εις βάρος του, κατ' εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 820/1978, και πρόστιμο ύψους 400.000 δραχμών (1.173,88 ευρώ), λόγω ανακρίβειας. Προσφυγή του αναιρεσιβλήτου κατά των ως άνω πράξεων έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, το οποίο έκρινε ότι οι ρυθμίσεις της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 παραβιάζουν ευθέως τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος προεχόντως διότι καθιστούν ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, εταιρικών συμμετοχών, συμμετοχών σε Ο.Ε. ή Ε.Ε. ή συνεταιρισμούς, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου και, στη συνέχεια, ακύρωσε, όπως ήδη αναφέρθηκε, τις προσβληθείσες ενώπιον του πράξεις για τον λόγο ότι εκδόθηκαν επί τη βάσει των ως άνω αντισυνταγματικών, και ως εκ τούτου, ανισχύρων διατάξεων.
Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, διότι, κατά τα προεκτεθέντα, η υπ' αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/1.4.2003(ΦΕΚ 477/Β'/21.4.2003) υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατ' εφαρμογή της οποίας εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαρτίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιουνίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου