Ανέγερση κτίσματος και βελτιώσεις σε ακίνητο τρίτου

Ανδρέας Κοψιαύτης

Επίτιμος Γενικός Δ/ντής Υπ. Οικονομικών

2 ΚΟΙΝΟΠΟΙΗΣΕΙΣ

FacebookMessengerTwitterLinkedInGoogle+GmailE-mailPrintFriendlyΕκτύπωση

1. Όταν η ανέγερση κτίσματος, οι βελτιώσεις και επεκτάσεις σ΄ αυτό (το κτίσμα), γίνονται με δαπάνες του μισθωτή και δεν εμπίπτουν στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, αποτελούν για τον εκμισθωτή φυσικό πρόσωπο εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, με προϋποθέσεις

Με τις διατάξεις των δύο πρώτων εδαφίων της παρ.1 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013ορίζεται ότι:

«1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης με επαχθή αιτία ακίνητης περιουσίας ή ιδανικών μεριδίων αυτής ή εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακίνητης περιουσίας ή ιδανικού μεριδίου αυτού ή συμμετοχών οι οποίες έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από ακίνητη περιουσία και δεν συνιστά επιχειρηματική δραστηριότητα, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Στην έννοια του εισοδήματος του προηγούμενου εδαφίου εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. ......................................................................................................................................................... »

Επίσης με το όγδοο εδάφιο της παρ.2 του ίδιου ως άνω άρθρου (41) ορίζεται ότι:

«2. ............................................................. Στην περίπτωση που περιέρχεται στην κατοχή τρίτου κτίσμα που έχει ανεγερθεί στο έδαφός του με δαπάνες του μισθωτή σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου ως υπεραξία θεωρείται η αντικειμενική αξία του κτίσματος. ............................................... ».

Το φαινόμενο της ανέγερσης οικοδομής σε ξένο έδαφος, όπως αναφέραμε και παραπάνω, εφαρμόζεται τα τελευταία χρόνια και συγκεκριμένα κυρίως πριν από την οικονομική κρίση. Πρόκειται για τις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου, είτε διαθέτει είτε δε διαθέτει δικά του χρήματα για την ανέγερση οικοδομής επί του οικοπέδου του, παραχωρεί σε ένα τρίτο πρόσωπο το δικαίωμα να κτίσει στο οικόπεδό του οικοδομή, με τον όρο ότι ο τρίτος θα εκμεταλλευτεί και θα καρπωθεί για ορισμένο χρόνο, της ωφέλειας αυτής (της οικοδομής). Μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης, η οικοδομή θα περιέλθει στον ιδιοκτήτη του οικοπέδου, είτε με αποζημίωση της αξίας των κτισμάτων είτε χωρίς αποζημίωση.

Με τη σύμβαση μπορεί να συμφωνηθούν διάφορες ειδικότερες περιπτώσεις. Με την ως άνω σύμβαση γεννιούνται φορολογικές υποχρεώσεις τόσο για τον εκμισθωτή - ιδιοκτήτη του οικοπέδου, όσο και για το μισθωτή που έκτισε την οικοδομή κ.λπ.

Η φορολογική διοίκηση με την ΠΟΛ. 1103/11-05-2015 εγκύκλιό της διευκρινίζει ότι σε περίπτωση κατά την οποία η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν εμπίπτουν στην έννοια του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013και όσα αναφέρονται παραπάνω, τότε αποτελούν για τον εκμισθωτή φυσικό πρόσωπο εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 41 του ίδιου ως άνω νόμου, εφόσον το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και οι επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης και εφόσον το εισόδημα αυτό δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Σε περίπτωση που ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα αντίστοιχα εισοδήματα από ανέγερση κτίσματος με δαπάνες του μισθωτή και από βελτιώσεις και επεκτάσεις με δαπάνες του μισθωτή, όταν δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 39, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται κατά το χρόνο λήξης ή διακοπής της μισθωτικής σχέσης με τις διατάξεις του άρθρου 47 ή 21, αντίστοιχα, εφόσον το κτίσμα περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και οι επεκτάσεις παραμένουν σε όφελος του ακινήτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Ως εισόδημα λαμβάνεται η αγοραία αξία του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων, κατά τον ως άνω χρόνο, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. Για καλύτερη κατανόηση των παραπάνω παραθέτουμε τα παρακάτω παραδείγματα που αναφέρονται στην εγκύκλιο αυτή του Υπ. Οικονομικών.

Παράδειγμα 1

Σε σύμβαση 10ετούς μίσθωσης, η οποία συνάπτεται το φορολογικό έτος 2014, συμφωνείται η εκμίσθωση ακινήτου στο οποίο ο μισθωτής, με δαπάνες του, θα εγκαταστήσει ανελκυστήρα. Το χρηματικό μίσθωμα ανέρχεται σε 7.000 ευρώ ετησίως, ενώ το προϋπολογισθέν κόστος εγκατάστασης του ανελκυστήρα υπολογίζεται σε 15.000 ευρώ, το οποίο συμφωνείται ως ανταλλαγή μέρους του μισθώματος, δηλαδή αποτελεί συμπληρωματικό μίσθωμα. Στην περίπτωση αυτή, ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013, το οποίο αποτελείται από ετήσιο χρηματικό μίσθωμα των 7.000 ευρώ και το μίσθωμα σε είδος 1.500 ευρώ (15.000 ευρώ/10 έτη μίσθωσης) αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2014 (έναρξη μίσθωσης) και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης και ανεξάρτητα από το χρόνο ολοκλήρωσης της εγκατάστασης του ανελκυστήρα. Κατά την ολοκλήρωση της εγκατάστασης του ανελκυστήρα, το πραγματικό κόστος συμπίπτει με το προϋπολογισθέν και συνεπώς, δεν απαιτείται τροποποίηση του προϋπολογισθέντος μισθώματος σε είδος (1.500 ευρώ) στα υπολειπόμενα από την ολοκλήρωση της εγκατάστασης έτη.

Παράδειγμα 2

Σε σύμβαση 25ετούς μίσθωσης, η οποία συνάπτεται το φορολογικό έτος 2014, συμφωνείται η εκμίσθωση αγροτεμαχίου με ετήσιο χρηματικό μίσθωμα 10.000 ευρώ. Ο μισθωτής θα ανεγείρει σιδηροκατασκευή (προκάτ κτίσμα), κόστους 100.000 ευρώ, το οποίο δεν συμφωνείται ως ανταλλαγή μέρους του μισθώματος, δηλαδή δεν αποτελεί συμπληρωματικό μίσθωμα. Κατά τη λήξη της μίσθωσης, το αγροτεμάχιο θα παραδοθεί στον εκμισθωτή χωρίς την ανωτέρω κατασκευή. Στην περίπτωση αυτή, μόνο το ετήσιο χρηματικό μίσθωμα των 10.000 ευρώ αποτελεί για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2014 ( έναρξη μίσθωσης) και μέχρι τη λήξη της μίσθωσης, ενώ δεν συνυπολογίζεται ετήσιο μίσθωμα σε είδος. Αν η σιδηροκατασκευή περιέλθει τελικά στην κατοχή του εκμισθωτή, τότε:

α) αν ο εκμισθωτής είναι φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό δε συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, το πρόσωπο αυτό θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από υπεραξία κεφαλαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 και

β) αν ο εκμισθωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα αυτό συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αυτός θα αποκτήσει κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 ή 21 του Ν.4172/2013 στην αγοραία αξία της σιδηροκατασκευής κατά το χρόνο αυτό.

Εξάλλου, με την ΠΟΛ. 1122/28-04-2014 εγκύκλιο της φορολογικής διοίκησης, με την οποία παρέχονται οδηγίες, μεταξύ άλλων και για τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 , προβλέπεται ότι στην έννοια του εισοδήματος από υπεραξία εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου (εκμισθωτή) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης ( παρ.2 άρθρου 41 Ν.4172/2013 ). Στην έννοια της ανέγερσης εμπίπτουν και οι επεκτάσεις ακινήτων κατόπιν έκδοσης άδειας ανέγερσης. Με την ίδια ως άνω εγκύκλιο προβλέπεται ότι στην περίπτωση αυτή (κτίσματος που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος κυριότητας τρίτου και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης), ως υπεραξία θεωρείται η αντικειμενική αξία του κτίσματος. Ειδικά για τις μισθωτικές σχέσεις που έχουν συναφθεί πριν την εφαρμογή του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 όπου εφαρμόζονταν οι διατάξεις της περίπτ. γ΄ του άρθρου 21 του Ν.2238/1994 και εξακολουθούν να υφίστανται και μετά την 01/01/2014, κατά τη λύση ή διακοπή τους, η υπεραξία που θα προκύψει σύμφωνα με τις νέες διατάξεις λαμβάνεται μειωμένη μετά την αφαίρεση του εισοδήματος από ακίνητο το οποίο αποδεδειγμένα δηλώθηκε από τον εκμισθωτή - τρίτο και φορολογήθηκε κατά την προγενέστερη νομοθεσία. Λόγω της φύσης της συγκεκριμένης έννομης σχέσης και περίπτωσης εφαρμόζεται μόνο η ειδικότερη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 και όχι οι λοιπές διατάξεις σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου. Σχετικά με την τελευταία ως άνω περίπτωση η φορολογική διοίκηση με την ίδια εγκύκλιο ( ΠΟΛ.1122/2014 ) παραθέτει το ακόλουθο παράδειγμα: Έστω ότι έχει συναφθεί το 2000 μίσθωση γηπέδου διάρκειας 20 ετών. Η αξία της οικοδομής που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή είναι 100.000 ευρώ και διαιρείται με τα έτη της μίσθωσης. Με βάση τα παραπάνω ο εκμισθωτής αποκτά ετήσιο εισόδημα από ακίνητα 5.000 ευρώ το οποίο υποχρεωνόταν να δηλώνει μέχρι και τη χρήση 2013. Το 2020 που λήγει η μίσθωση, η υπεραξία που αποκτά ο εκμισθωτής (αντικειμενική αξία του κτίσματος) μειώνεται κατά 5.000Χ13=65.000 ευρώ, εφόσον για το ποσό αυτό έχει υποβληθεί σχετική φορολογική δήλωση κατά τα αντίστοιχα έτη.

2. Αποσβέσεις που διενεργούνται από τον εκμισθωτή (φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) του οποίου το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, το Υπ. Οικονομικών με τις ΠΟΛ. 1073/31-03-2015 και ΠΟΛ. 1103/11-05-2015 εγκυκλίους του διευκρινίζει ότι:

α) στην περίπτωση κατά την οποία η ανέγερση κτίσματος, καθώς και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 , θα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίσθηκαν στην ως άνω ΠΟΛ. 1073/2015 εγκύκλιο, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 του ίδιου νόμου επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων και

β) στην περίπτωση κατά την οποία η ανέγερση κτίσματος, καθώς και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις κατά το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ίδιου νόμου, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.

Είναι προφανές ότι, στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.

3. Έκπτωση δαπανών από το μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου

Αναφορικά με το θέμα αυτό, δηλαδή την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση σε ακίνητο τρίτου, η φορολογική διοίκηση με την ΠΟΛ. 1103/2013 εγκύκλιό της, διευκρινίζει ότι στην παρ.5.δ. της ΠΟΛ. 1073/2015 αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρου 22 και 23 του Ν.4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. Διευκρινίζεται επίσης ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δε διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερση κτίσματος , τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές, δηλαδή των βελτιώσεων και επεκτάσεων, ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παρ.5.ε. της ΠΟΛ. 1073/2015 εγκυκλίου.

Σημειώνουμε και τονίζουμε ότι, επειδή κατά την εφαρμογή στην πράξη το έτος 2014 των διατάξεων του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 παρουσιάσθηκαν προβλήματα και δυσλειτουργίες, η Φορολογική Διοίκηση ανέστειλε την ισχύ του άρθρου αυτού (άρθρου 41) αρχικά μέχρι 31/12/2016 ( άρθρο 90 Ν.4316/2016 ), μετά μέχρι 31/12/2017 ( παρ.5 άρθρου 99 Ν.4446/2016 ) και τέλος μέχρι 31/12/2018 ( άρθρο 57 Ν.4509/22-12-2017 ). Πιθανολογείται και περαιτέρω αναστολή ή και κατάργηση των διατάξεων του άρθρου 41 του ΚΦΕ (Ν.4172/2013).

Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο του κ. Κοψιαύτη Ανδρέα με τίτλο «Φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο του εκμισθωτή» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Απριλίου 2018 του περιοδικού Epsilon7.