ΣτΕ 751/2018
Συμψηφισμός ζημιάς σε περιτπώσεις συγχώνευσης επιχειρήσεων
Αριθμός 751/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιουνίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 4 Φεβρουάριου 2013 αίτηση: της εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στην ...., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Δημήτριο Γιαλούρη (Α.Μ. 28435), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3678/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1291445-6, 3548138/2013 ειδικά γραμμάτια παράβολου Α' σειράς).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3678/2011 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 13359/2010 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας, καθολικής διαδόχου της «....», κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών επί επιφύλαξης που είχε αυτή διατυπώσει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002 σχετικά με τη δυνατότητα συμψηφισμού ζημίας της «.....» με τα κέρδη της αναιρεσείουσας που προήλθε από συγχώνευση των «....» και «....» με απορρόφηση της δεύτερης από την πρώτη.
3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ., ΣτΕ 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, επί διαφοράς, το αντικείμενο της οποίας υπερβαίνει το τιθέμενο εκ του νόμου όριο ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 1365/2017 7μ. κ.ά.).
4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α1 151), ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 3 αυτού, στο οποίο κωδικοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του ν.δ. 3323/1955 (Α'214), όπως είχαν αντικατασταθεί με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 1828/1989 (Α'2), ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές, γεωργικές, βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις μεταφέρεται για συμψηφισμό, εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες από την ίδια διάταξη προϋποθέσεις, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη. Κατά την έννοια της πιο πάνω διάταξης, στενώς ερμηνευτέας, δοθέντος ότι θεσπίζει εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, και εφαρμοζόμενης αναλόγως, κατά το άρθρο 105 παρ. 11 του ίδιου νόμου, και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες (περ. α'), η ζημία που προέκυψε σε μια διαχειριστική περίοδο μπορεί να μεταφερθεί προς συμψηφισμό στα πέντε επόμενα έτη υπό την προϋπόθεση ότι η επιχείρηση εξακολουθεί να ασκείται από το ίδιο πρόσωπο. Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 4344, 846/1984), επί συγχωνεύσεως ανώνυμης εταιρείας από άλλη, η απορροφώσα δεν μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό τη ζημία της απορροφηθείσας, αδιαφόρως εάν εξομοιούται κατά τον νόμο με καθολικό διάδοχο αυτής (πρβλ. ΣτΕ 4448/2012 7μ.), ενώ, αντιθέτως, μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό δική της ζημία (της απορροφώσας). Περαιτέρω, ναι μεν, στη συνέχεια, με τον ν. 2166/1993 προβλέφθηκε η δυνατότητα μεταφοράς της ζημίας της απορροφώμενης εταιρείας στη νέα εταιρεία, πλην η ρύθμιση αυτή καταργήθηκε με το ν. 2386/1996. Ειδικότερα, με τον προαναφερόμενο αναπτυξιακό νόμο 2166/1993 «Κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων κ.λπ.» (Α' 137) θεσπίσθηκε νέο πλαίσιο μετασχηματισμού των επιχειρήσεων, το οποίο επεδίωξε μεγαλύτερη απλότητα και ταχύτητα σε σχέση με το προηγηθέν ν.δ. 1297/1972 «Περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων» (Α' 217). Ο κατά τον ν. 2166/1993 μετασχηματισμός πραγματοποιείται με απλή ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετατρεπομένων, συγχωνευομένων ή απορροφωμένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για τον σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. Με το άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993ορίσθηκε ότι «Εφόσον, μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία, και κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά το μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη αυτής επόμενων χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος. [...]». Η ρύθμιση αυτή, με την οποία παρασχέθηκε στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, μεταξύ άλλων φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων, η δυνατότητα μεταφοράς της (φορολογικώς αναγνωριζόμενης) ζημίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων στη νέα εταιρεία, αφορούσε τη ζημία των απορροφώμενων εταιρειών, ως προς την οποία είχε γίνει δεκτό, κατά τα προαναφερθέντα, ότι η μεταφορά της δεν ήταν δυνατή, και όχι τη ζημία των απορροφωσών, η δυνατότητα μεταφοράς της οποίας διατηρήθηκε, όπως υφίστατο και προγενέστερα, κατά τα προαναφερθέντα. Συνεπώς, και η ρητή κατάργηση του δικαιώματος αυτού με την παράγραφο 9 του άρθρου 7 του ν. 2386/1996 (Α' 43), που αντικατέστησε τα εδάφια δεύτερο και επόμενα της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όρισε δε ότι «Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994», ούτως ώστε να υπάρχει ενιαία φορολογική αντιμετώπιση με τη ζημία που έχουν οι επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται σε μεγάλες μονάδες βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, αφορούσε και πάλι το δικαίωμα των απορροφωμένων και όχι των απορροφωσών εταιρειών, το οποίο διατηρήθηκε ομοίως και υπό το καθεστώς αυτό (ΣτΕ 2113/2013 7μ.).
5. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η ήδη αναιρεσείουσα εταιρεία με την τότε επωνυμία «.....», με την 2386/2000 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2000 (διαχείριση από 1.1.1999 έως 31.12.1999), δήλωσε ζημία ύψους 3.596.206.162 δραχμών, που αναλύεται ως εξής: α) δηλωθείσα ζημία χρήσης 1999: 339.128.538 δραχμές και β) ζημία παρελθουσών χρήσεων 1994 - 1998: 3.257.077.624 δραχμές (μετά την αναμόρφωση του ελέγχου). Εξάλλου, η ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «.....», με την 49/2000 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δήλωσε φορολογητέα κέρδη χρήσης από 1.1.1999 έως 30.9.1999 ύψους 1.282.684.579 δραχμών. Οι πιο πάνω ανώνυμες εταιρείες συγχωνεύθηκαν με απορρόφηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, της δεύτερης εταιρείας (απορροφώμενη) από την πρώτη (απορροφώσα) (δημοσίευση της από 31-5-2000 εγκριτικής απόφασης της Νομαρχίας στο ΦΕΚ 4345/13-6-2000 τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.). Ακολούθως, η αναιρεσείουσα, με την από 16-5-2001 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001, δήλωσε φορολογητέα κέρδη 1.308.037.947 δραχμών, επισύναψε δε σχετική επιφύλαξη, υποστηρίζοντας ότι η ζημία που προέκυψε κατά τις χρήσεις 1995 - 1999, συνολικού ποσού 3.155.901.501 δραχμών, έπρεπε να συμψηφισθεί με τα πιο πάνω κέρδη. Εξάλλου, με την 2511/2002 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002 (διαχείριση από 1-1- 2001 έως 31-12-2001), η αναιρεσείουσα εταιρεία δήλωσε φορολογητέα κέρδη ποσού 2.129.108.763 δραχμών. Παράλληλα, επισύναψε στην παραπάνω δήλωση επιφύλαξη, σύμφωνα με το άρθρο 61 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποστηρίζοντας ότι η ζημία της που προέκυψε κατά τις προηγούμενες χρήσεις, συνολικού ποσού 1.847.863.604 δραχμών, έπρεπε να συμψηφισθεί με τα δηλωθέντα στη χρήση 2001 κέρδη, ποσού 2.129.108.763 δραχμών. Προσφυγή της εταιρείας κατά της τεκμαιρόμενης μετά την πάροδο τριμήνου από την υποβολή της επιφύλαξης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι με τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, καταργήθηκε για μετασχηματισμούς από 7.3.1996 και εξής το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης για συμψηφισμό με κέρδη επόμενων χρήσεων της προερχόμενης από τον μετασχηματισμό νέας εταιρείας και ότι ο μετασχηματισμός της αναιρεσείουσας έλαβε χώρα μετά την έναρξη ισχύος του πιο πάνω νόμου, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν είχε δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας, νομίμως δε απορρίφθηκε η σχετική επιφύλαξη που είχε υποβάλει. Ειδικότερα, απέρριψε ως νόμω αβάσιμο τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι το προαναφερόμενο άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996 αφορούσε τη ζημία της απορροφώμενης εταιρείας και όχι της απορροφώσας, η οποία δεν κωλύεται να συμψηφίσει, με τα κέρδη της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας, τη ζημία αυτής, με την αιτιολογία ότι από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 περ. γ και 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, συνάγεται ότι καταργήθηκε το δικαίωμα μεταφοράς ζημίας κάθε μετασχηματιζόμενης εταιρείας και ότι, επομένως, η ρύθμιση αυτή ισχύει και για την απορροφώσα εταιρεία. Και ναι μεν, κατά την αναιρεσιβαλλομένη, σύμφωνα με τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου υφίσταται διάκριση μεταξύ της συγχώνευσης με ίδρυση νέας εταιρείας και συγχώνευσης με απορρόφηση, πλην, όμως, από την επίμαχη φορολογική διάταξη συνάγεται ότι ο νομοθέτης δεν επιθυμούσε τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των ανωτέρω περιπτώσεων, όπως αβασίμως υποστήριξε η αναιρεσείουσα. Τέλος, κατά την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, υπέρ αυτής της ερμηνευτικής εκδοχής συνηγορεί και το γεγονός ότι με τις διατάξεις του άρθρου 9 του μεταγενέστερου ν. 2992/2002 (Α' 54), που ισχύει για μετασχηματισμούς των οποίων οι ισολογισμοί συντάσσονται από τις 20-3-2002 και εντεύθεν, επανήλθε το καταργηθέν δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας για τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε εξάλλου ότι η ρύθμιση του άρθρου 2 παρ. 3 εδ. β' του ν. 2166/1993, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, δεν προσκρούει στη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος και την αρχή της φορολόγησης εκάστου ανάλογα με τις δυνάμεις του και απέρριψε ως αβάσιμο σχετικό λόγο της έφεσης, εφόσον η φορολόγηση επιβάλλεται σε υφιστάμενα καθαρά εισοδήματα και κέρδη της συγχωνευόμενης εταιρείας, λαμβανομένου υπόψη ότι, υπό την αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, η απορρόφηση κερδοφόρας από ζημιογόνο επιχείρηση ή η συγχώνευσή τους θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως τέχνασμα για την αποφυγή της φορολόγησης του καθαρού εισοδήματος και κέρδους της απορροφώμενης ή συγχωνευόμενης εταιρείας. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε, τέλος, ότι η ως άνω νομοθετική ρύθμιση αποτελεί ζήτημα που ανήκει στην κυριαρχική αρμοδιότητα του νομοθέτη εντός των ορίων του Συντάγματος και δεν παρακωλύει τη δημιουργία ισχυρών οικονομικών μονάδων, όπως αβασίμως προέβαλε η εταιρεία.
6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία διέπεται από τις προπαρατατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας διαφορά, η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο (πρβλ. ΣτΕ 1689/2014, ΣτΕ 2608/2002). Προβάλλεται δε ότι κατά την ορθή έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, ενόψει της γραμματικής, τελολογικής και ιστορικής ερμηνείας αυτών, οι ζημίες της απορροφώσας μπορούν να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με φορολογητέα κέρδη που προκύπτουν μετά τη συγχώνευση, η δε αντίθετη, υιοθετηθείσα από την αναιρεσιβαλλόμενη, εσφαλμένη ερμηνεία των ως άνω διατάξεων αντιβαίνει προς το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Περαιτέρω, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι το εκτιθέμενο στη συνοπτική έκθεση του δικογράφου (πρβλ. ΣτΕ 1896/2016 7μ. κ.ά.) νομικό ζήτημα εάν σε περίπτωση μετασχηματισμού επιχειρήσεων κατά τον ν. 2166/1993, ειδικότερα σε περίπτωση συγχώνευσης αυτών με απορρόφηση, η απορροφώσα εταιρεία έχει, κατ’ άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, δικαίωμα μεταφοράς τυχόν υφιστάμενης κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού ζημίας της, προς συμψηφισμό με κέρδη που θα προκύψουν μετά την ολοκλήρωση της συγχώνευσης, δεν είχε επιλυθεί από το Συμβούλιο της Επικράτειας κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης, κατά τον οποίο όμοια υπόθεση της αναιρεσείουσας για το οικονομικό έτος 2001 είχε μεν συζητηθεί ενώπιον της επταμελούς σύνθεσης του Τμήματος, δεν είχε όμως δημοσιευθεί απόφαση επ' αυτής. Ο ισχυρισμός αυτός της αναιρεσείουσας είναι βάσιμος, γιατί ναι μεν με την ΣτΕ 2113/2013 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικράτειας επί της ως άνω υπόθεσης διαμορφώθηκε νομολογία, η απόφαση, όμως, αυτή είναι μεταγενέστερη του χρόνου άσκησης της υπό κρίση αίτησης (4-2-2013), κατά τον οποίο πράγματι δεν υφίστατο νομολογία του Δικαστηρίου. Συνεπώς, ο λόγος αυτός της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται παραδεκτούς. Περαιτέρω, η παραπάνω κρίση του διοικητικού εφετείου δεν αιτιολογείται νομίμως, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 4, όπως βασίμως προβάλλεται. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση που χρήζει διευκρινίσεων κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 3678/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση του παράβολου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
H διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Ιουνίου 2017 και στις 20 Μαρτίου 2018
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Μαρτίου 2018.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Συμψηφισμός ζημιάς σε περιτπώσεις συγχώνευσης επιχειρήσεων
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994 η ζημία που προέκυψε σε μια διαχειριστική περίοδο μπορεί να μεταφερθεί προς συμψηφισμό στα πέντε επόμενα έτη υπό την προϋπόθεση ότι η επιχείρηση εξακολουθεί να ασκείται από το ίδιο πρόσωπο. Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 4344/1984, ΣτΕ 846/1984), επί συγχωνεύσεως ανώνυμης εταιρείας από άλλη, η απορροφώσα δεν μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό τη ζημία της απορροφηθείσας, αδιαφόρως εάν εξομοιούται κατά τον νόμο με καθολικό διάδοχο αυτής (πρβλ. ΣτΕ 4448/2012 7μ.), ενώ, αντιθέτως, μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό δική της ζημία (της απορροφώσας). Περαιτέρω, ναι μεν, στη συνέχεια, με τον ν. 2166/1993 προβλέφθηκε η δυνατότητα μεταφοράς της ζημίας της απορροφώμενης εταιρείας στη νέα εταιρεία, πλην η ρύθμιση αυτή καταργήθηκε με το ν. 2386/1996.
Συνεπώς, και η ρητή κατάργηση του δικαιώματος αυτού με την παράγραφο 9 του άρθρου 7 του ν. 2386/1996 (Α' 43), που αντικατέστησε τα εδάφια δεύτερο και επόμενα της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όρισε δε ότι «Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994», ούτως ώστε να υπάρχει ενιαία φορολογική αντιμετώπιση με τη ζημία που έχουν οι επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται σε μεγάλες μονάδες βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, αφορούσε και πάλι το δικαίωμα των απορροφωμένων και όχι των απορροφωσών εταιρειών, το οποίο διατηρήθηκε ομοίως και υπό το καθεστώς αυτό (ΣτΕ 2113/2013 7μ.).
Αριθμός 751/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β'
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιουνίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 4 Φεβρουάριου 2013 αίτηση: της εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στην ...., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Δημήτριο Γιαλούρη (Α.Μ. 28435), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3678/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1291445-6, 3548138/2013 ειδικά γραμμάτια παράβολου Α' σειράς).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3678/2011 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 13359/2010 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας, καθολικής διαδόχου της «....», κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών επί επιφύλαξης που είχε αυτή διατυπώσει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002 σχετικά με τη δυνατότητα συμψηφισμού ζημίας της «.....» με τα κέρδη της αναιρεσείουσας που προήλθε από συγχώνευση των «....» και «....» με απορρόφηση της δεύτερης από την πρώτη.
3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ., ΣτΕ 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, επί διαφοράς, το αντικείμενο της οποίας υπερβαίνει το τιθέμενο εκ του νόμου όριο ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 1365/2017 7μ. κ.ά.).
4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α1 151), ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 3 αυτού, στο οποίο κωδικοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του ν.δ. 3323/1955 (Α'214), όπως είχαν αντικατασταθεί με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 1828/1989 (Α'2), ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές, γεωργικές, βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις μεταφέρεται για συμψηφισμό, εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες από την ίδια διάταξη προϋποθέσεις, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη. Κατά την έννοια της πιο πάνω διάταξης, στενώς ερμηνευτέας, δοθέντος ότι θεσπίζει εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, και εφαρμοζόμενης αναλόγως, κατά το άρθρο 105 παρ. 11 του ίδιου νόμου, και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες (περ. α'), η ζημία που προέκυψε σε μια διαχειριστική περίοδο μπορεί να μεταφερθεί προς συμψηφισμό στα πέντε επόμενα έτη υπό την προϋπόθεση ότι η επιχείρηση εξακολουθεί να ασκείται από το ίδιο πρόσωπο. Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 4344, 846/1984), επί συγχωνεύσεως ανώνυμης εταιρείας από άλλη, η απορροφώσα δεν μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό τη ζημία της απορροφηθείσας, αδιαφόρως εάν εξομοιούται κατά τον νόμο με καθολικό διάδοχο αυτής (πρβλ. ΣτΕ 4448/2012 7μ.), ενώ, αντιθέτως, μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό δική της ζημία (της απορροφώσας). Περαιτέρω, ναι μεν, στη συνέχεια, με τον ν. 2166/1993 προβλέφθηκε η δυνατότητα μεταφοράς της ζημίας της απορροφώμενης εταιρείας στη νέα εταιρεία, πλην η ρύθμιση αυτή καταργήθηκε με το ν. 2386/1996. Ειδικότερα, με τον προαναφερόμενο αναπτυξιακό νόμο 2166/1993 «Κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων κ.λπ.» (Α' 137) θεσπίσθηκε νέο πλαίσιο μετασχηματισμού των επιχειρήσεων, το οποίο επεδίωξε μεγαλύτερη απλότητα και ταχύτητα σε σχέση με το προηγηθέν ν.δ. 1297/1972 «Περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων» (Α' 217). Ο κατά τον ν. 2166/1993 μετασχηματισμός πραγματοποιείται με απλή ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετατρεπομένων, συγχωνευομένων ή απορροφωμένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για τον σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. Με το άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993ορίσθηκε ότι «Εφόσον, μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία, και κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά το μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη αυτής επόμενων χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος. [...]». Η ρύθμιση αυτή, με την οποία παρασχέθηκε στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, μεταξύ άλλων φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων, η δυνατότητα μεταφοράς της (φορολογικώς αναγνωριζόμενης) ζημίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων στη νέα εταιρεία, αφορούσε τη ζημία των απορροφώμενων εταιρειών, ως προς την οποία είχε γίνει δεκτό, κατά τα προαναφερθέντα, ότι η μεταφορά της δεν ήταν δυνατή, και όχι τη ζημία των απορροφωσών, η δυνατότητα μεταφοράς της οποίας διατηρήθηκε, όπως υφίστατο και προγενέστερα, κατά τα προαναφερθέντα. Συνεπώς, και η ρητή κατάργηση του δικαιώματος αυτού με την παράγραφο 9 του άρθρου 7 του ν. 2386/1996 (Α' 43), που αντικατέστησε τα εδάφια δεύτερο και επόμενα της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όρισε δε ότι «Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994», ούτως ώστε να υπάρχει ενιαία φορολογική αντιμετώπιση με τη ζημία που έχουν οι επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται σε μεγάλες μονάδες βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, αφορούσε και πάλι το δικαίωμα των απορροφωμένων και όχι των απορροφωσών εταιρειών, το οποίο διατηρήθηκε ομοίως και υπό το καθεστώς αυτό (ΣτΕ 2113/2013 7μ.).
5. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η ήδη αναιρεσείουσα εταιρεία με την τότε επωνυμία «.....», με την 2386/2000 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2000 (διαχείριση από 1.1.1999 έως 31.12.1999), δήλωσε ζημία ύψους 3.596.206.162 δραχμών, που αναλύεται ως εξής: α) δηλωθείσα ζημία χρήσης 1999: 339.128.538 δραχμές και β) ζημία παρελθουσών χρήσεων 1994 - 1998: 3.257.077.624 δραχμές (μετά την αναμόρφωση του ελέγχου). Εξάλλου, η ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «.....», με την 49/2000 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δήλωσε φορολογητέα κέρδη χρήσης από 1.1.1999 έως 30.9.1999 ύψους 1.282.684.579 δραχμών. Οι πιο πάνω ανώνυμες εταιρείες συγχωνεύθηκαν με απορρόφηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, της δεύτερης εταιρείας (απορροφώμενη) από την πρώτη (απορροφώσα) (δημοσίευση της από 31-5-2000 εγκριτικής απόφασης της Νομαρχίας στο ΦΕΚ 4345/13-6-2000 τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.). Ακολούθως, η αναιρεσείουσα, με την από 16-5-2001 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001, δήλωσε φορολογητέα κέρδη 1.308.037.947 δραχμών, επισύναψε δε σχετική επιφύλαξη, υποστηρίζοντας ότι η ζημία που προέκυψε κατά τις χρήσεις 1995 - 1999, συνολικού ποσού 3.155.901.501 δραχμών, έπρεπε να συμψηφισθεί με τα πιο πάνω κέρδη. Εξάλλου, με την 2511/2002 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002 (διαχείριση από 1-1- 2001 έως 31-12-2001), η αναιρεσείουσα εταιρεία δήλωσε φορολογητέα κέρδη ποσού 2.129.108.763 δραχμών. Παράλληλα, επισύναψε στην παραπάνω δήλωση επιφύλαξη, σύμφωνα με το άρθρο 61 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποστηρίζοντας ότι η ζημία της που προέκυψε κατά τις προηγούμενες χρήσεις, συνολικού ποσού 1.847.863.604 δραχμών, έπρεπε να συμψηφισθεί με τα δηλωθέντα στη χρήση 2001 κέρδη, ποσού 2.129.108.763 δραχμών. Προσφυγή της εταιρείας κατά της τεκμαιρόμενης μετά την πάροδο τριμήνου από την υποβολή της επιφύλαξης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι με τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, καταργήθηκε για μετασχηματισμούς από 7.3.1996 και εξής το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης για συμψηφισμό με κέρδη επόμενων χρήσεων της προερχόμενης από τον μετασχηματισμό νέας εταιρείας και ότι ο μετασχηματισμός της αναιρεσείουσας έλαβε χώρα μετά την έναρξη ισχύος του πιο πάνω νόμου, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν είχε δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας, νομίμως δε απορρίφθηκε η σχετική επιφύλαξη που είχε υποβάλει. Ειδικότερα, απέρριψε ως νόμω αβάσιμο τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι το προαναφερόμενο άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996 αφορούσε τη ζημία της απορροφώμενης εταιρείας και όχι της απορροφώσας, η οποία δεν κωλύεται να συμψηφίσει, με τα κέρδη της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας, τη ζημία αυτής, με την αιτιολογία ότι από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 περ. γ και 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, συνάγεται ότι καταργήθηκε το δικαίωμα μεταφοράς ζημίας κάθε μετασχηματιζόμενης εταιρείας και ότι, επομένως, η ρύθμιση αυτή ισχύει και για την απορροφώσα εταιρεία. Και ναι μεν, κατά την αναιρεσιβαλλομένη, σύμφωνα με τις διατάξεις του εμπορικού δικαίου υφίσταται διάκριση μεταξύ της συγχώνευσης με ίδρυση νέας εταιρείας και συγχώνευσης με απορρόφηση, πλην, όμως, από την επίμαχη φορολογική διάταξη συνάγεται ότι ο νομοθέτης δεν επιθυμούσε τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των ανωτέρω περιπτώσεων, όπως αβασίμως υποστήριξε η αναιρεσείουσα. Τέλος, κατά την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, υπέρ αυτής της ερμηνευτικής εκδοχής συνηγορεί και το γεγονός ότι με τις διατάξεις του άρθρου 9 του μεταγενέστερου ν. 2992/2002 (Α' 54), που ισχύει για μετασχηματισμούς των οποίων οι ισολογισμοί συντάσσονται από τις 20-3-2002 και εντεύθεν, επανήλθε το καταργηθέν δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας για τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε εξάλλου ότι η ρύθμιση του άρθρου 2 παρ. 3 εδ. β' του ν. 2166/1993, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, δεν προσκρούει στη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος και την αρχή της φορολόγησης εκάστου ανάλογα με τις δυνάμεις του και απέρριψε ως αβάσιμο σχετικό λόγο της έφεσης, εφόσον η φορολόγηση επιβάλλεται σε υφιστάμενα καθαρά εισοδήματα και κέρδη της συγχωνευόμενης εταιρείας, λαμβανομένου υπόψη ότι, υπό την αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, η απορρόφηση κερδοφόρας από ζημιογόνο επιχείρηση ή η συγχώνευσή τους θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως τέχνασμα για την αποφυγή της φορολόγησης του καθαρού εισοδήματος και κέρδους της απορροφώμενης ή συγχωνευόμενης εταιρείας. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε, τέλος, ότι η ως άνω νομοθετική ρύθμιση αποτελεί ζήτημα που ανήκει στην κυριαρχική αρμοδιότητα του νομοθέτη εντός των ορίων του Συντάγματος και δεν παρακωλύει τη δημιουργία ισχυρών οικονομικών μονάδων, όπως αβασίμως προέβαλε η εταιρεία.
6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία διέπεται από τις προπαρατατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας διαφορά, η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο (πρβλ. ΣτΕ 1689/2014, ΣτΕ 2608/2002). Προβάλλεται δε ότι κατά την ορθή έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, ενόψει της γραμματικής, τελολογικής και ιστορικής ερμηνείας αυτών, οι ζημίες της απορροφώσας μπορούν να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με φορολογητέα κέρδη που προκύπτουν μετά τη συγχώνευση, η δε αντίθετη, υιοθετηθείσα από την αναιρεσιβαλλόμενη, εσφαλμένη ερμηνεία των ως άνω διατάξεων αντιβαίνει προς το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Περαιτέρω, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι το εκτιθέμενο στη συνοπτική έκθεση του δικογράφου (πρβλ. ΣτΕ 1896/2016 7μ. κ.ά.) νομικό ζήτημα εάν σε περίπτωση μετασχηματισμού επιχειρήσεων κατά τον ν. 2166/1993, ειδικότερα σε περίπτωση συγχώνευσης αυτών με απορρόφηση, η απορροφώσα εταιρεία έχει, κατ’ άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 9 του ν. 2386/1996, δικαίωμα μεταφοράς τυχόν υφιστάμενης κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού ζημίας της, προς συμψηφισμό με κέρδη που θα προκύψουν μετά την ολοκλήρωση της συγχώνευσης, δεν είχε επιλυθεί από το Συμβούλιο της Επικράτειας κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης, κατά τον οποίο όμοια υπόθεση της αναιρεσείουσας για το οικονομικό έτος 2001 είχε μεν συζητηθεί ενώπιον της επταμελούς σύνθεσης του Τμήματος, δεν είχε όμως δημοσιευθεί απόφαση επ' αυτής. Ο ισχυρισμός αυτός της αναιρεσείουσας είναι βάσιμος, γιατί ναι μεν με την ΣτΕ 2113/2013 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικράτειας επί της ως άνω υπόθεσης διαμορφώθηκε νομολογία, η απόφαση, όμως, αυτή είναι μεταγενέστερη του χρόνου άσκησης της υπό κρίση αίτησης (4-2-2013), κατά τον οποίο πράγματι δεν υφίστατο νομολογία του Δικαστηρίου. Συνεπώς, ο λόγος αυτός της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται παραδεκτούς. Περαιτέρω, η παραπάνω κρίση του διοικητικού εφετείου δεν αιτιολογείται νομίμως, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 4, όπως βασίμως προβάλλεται. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η εξέταση των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση που χρήζει διευκρινίσεων κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 3678/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση του παράβολου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
H διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Ιουνίου 2017 και στις 20 Μαρτίου 2018
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Κ. Κεχρολόγου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Μαρτίου 2018.
Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Ε. Σάρπ
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου