ΝΣΚ 23/2019
Εάν εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του π.δ. 226/1992, που ορίζουν ως προϋπόθεση για τη σύσταση ελεγκτικής εταιρείας, την υποχρεωτική συμμετοχή δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών στη δύναμή της
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός Γνωμοδότησης 23/2019
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Τμήμα Β )
Συνεδρίαση της 5ης Φεβρουαρίου 2019
Σύνθεση
Πρόεδρος : Στέφανος Δέτσης, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ.
Μέλη : Θεόδωρος Ψυχογυιός, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη, Διονύσιος Χειμώνας, Παναγιώτα-Ελευθερία Δασκαλέα-Ασημακοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους
Εισηγήτρια : Αδαμαντία Καπετανάκη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
Αριθμός Ερωτήματος : Το έγγραφο με αριθμό πρωτ. 3162 οικ./3-11-2018 της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης & Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.).
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν το υφιστάμενο νομοθετικό καθεστώς καταργεί ρητά τις διατάξεις του Π.Δ. 226/1992, που ορίζουν ως προϋπόθεση για την σύσταση ελεγκτικής εταιρείας την υποχρεωτική συμμετοχή δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών στη δύναμη της.
Στο πιο πάνω ερώτημα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β ) γνωμοδότησε ως εξής:
Νομοθετικό πλαίσιο
1. Στο άρθρο 75 (παρ. 1 και 2) του ν. 1969/1991 «Εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου, αμοιβαία κεφάλαια, διατάξεις εκσυγχρονισμού και εξυγιάνσεως της κεφαλαιαγοράς και άλλες διατάξεις» (Α' 167), ορίζονται τα εξής:
«1. Ο υποχρεωτικός έλεγχος της οικονομικής διαχειρίσεως ανωνύμων εταιρειών, ιδρυμάτων, οργανισμών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων, που απαιτεί αυξημένα προσόντα, ασκείται από ορκωτούς ελεγκτές εγγραφόμενους σε ειδικό μητρώο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο κατωτέρω προεδρικό διάταγμα. Στο ανωτέρω μητρώο εγγράφονται οι ήδη υπηρετούντες ορκωτοί λογιστές, καθώς και όσοι πληρούν τα προσόντα και τις προϋποθέσεις που καθορίζονται με το προεδρικό διάταγμα της παραγράφου 2 του παρόντος.
2. Με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Εμπορίου, μετά γνώμη του Ο. Ε. Ε., καθορίζονται οι ειδικότεροι όροι οργανώσεως και λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και μητρώου αυτών, ασκήσεως του επαγγέλματος του ορκωτού ελεγκτή και εγγραφής του στο ανωτέρω μητρώο, οι όροι συνθέσεως και λειτουργίας, ως και οι αρμοδιότητες του εποπτικού και του πειθαρχικού συμβουλίου του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και της γραμματείας αυτού, οι υποχρεώσεις, τα ασυμβίβαστα και τα κωλύματα, στα οποία υπόκεινται οι ορκωτοί ελεγκτές, τα ελάχιστα όρια αμοιβών τους και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος».
2. Στα άρθρα 13, 15, 17 και 18 (παρ.1α), ως ισχύουν, του -κατ' εξουσιοδότηση του προαναφερθέντος άρθρου 75 παρ. 2- εκδοθέντος Π.Δ. 226/1992 «Περί συστάσεως οργανώσεως και λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών, καθώς και περί των όρων εγγραφής σε Ειδικό Μητρώο και ασκήσεως του επαγγέλματος του Ορκωτού Ελεγκτή» ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 13 Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών
«3. Στο Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών εγγράφονται τα πρόσωπα της παραγράφου 5 του άρθρου 10, εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις που απαιτούνται από την παράγραφο αυτή. Για την εγγραφή τους αποφασίζει το Εποπτικό Συμβούλιο.
4. Πίνακας με τις επωνυμίες και τις διευθύνσεις όλων των εταιριών ή κοινοπραξιών ελεγκτών, που είναι εγγεγραμμένες στο ειδικό μητρώο της επόμενης παραγράφου 5, καθώς και πίνακας με τα ονόματα των Ορκωτών Ελεγκτών της κάθε εταιρίας ή κοινοπραξίας βρίσκεται στη διάθεση του κοινού, στην έδρα και στα τυχόν άλλα γραφεία του Σ.Ο.Ε".
5. Οι κατά το άρθρο 17 συνιστώμενες εταιρείες ή κοινοπραξίες Ελεγκτών εγγράφονται παράλληλα προς την εγγραφή των επί μέρους μετόχων ή εταίρων σε ιδιαίτερη μερίδα του Μητρώου. Η εγγραφή περιλαμβάνει τα ονόματα και τις διευθύνσεις των μελών της διοικήσεως της εταιρείας ή κοινοπραξίας Ελεγκτών.
Άρθρο 15 Ασυμβίβαστα - Απαγορεύσεις
4. Απαγορεύεται στον Ορκωτό Ελεγκτή η ατομικώς ή δια τρίτου ανάληψη και διενέργεια οποιασδήποτε ελεγκτικής ή άλλης εργασίας, που δεν του ανατέθηκε από εταιρία ή κοινοπραξία ελεγκτών στην οποία ανήκει.
Άρθρο 17 Εταιρείες ή κοινοπραξίες Ελεγκτών
Το Εποπτικό Συμβούλιο εγγράφει στην ιδιαίτερη μερίδα του μητρώου της παραγράφου 5 του όρθρου 13 μόνο τις εταιρίες ή κοινοπραξίες δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών (ελεγκτικούς φορείς) που πληρούν τις ακόλουθες προϋποθέσεις (...).
Άρθρο 18 Ανάθεση του ελέγχου-Αμοιβή
1α. Για κάθε τακτικό έλεγχο της παραγράφου 1 του άρθρου 3, τα κατά νόμον αρμόδια όργανα εκλέγουν σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις μία τουλάχιστον από τις εταιρίες ή κοινοπραξίες ελεγκτών που είναι εγγεγραμμένες στο ειδικό Μητρώο της παραγράφου 5 του άρθρου 13, η οποία αναθέτει την ευθύνη του συγκεκριμένου ελέγχου σε έναν τουλάχιστον Ορκωτό Ελεγκτή, διορίζοντας τον για το σκοπό αυτό με τον αναπληρωματικό του».
3. Στα άρθρα 1 (παρ. 2), 2 (υπό 1, 2, 3 και 10), 3 (παρ. 1, 2 και 4) και 53 του ν. 4449/2017 «Υποχρεωτικός έλεγχος των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, δημόσια εποπτεία επί του ελεγκτικού έργου και λοιπές διατάξεις» (Α' 7/24.1.2017), ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 1
Σκοπός του παρόντος νόμου είναι: α) η θέσπιση ενιαίου νομοθετικού πλαισίου σύμφωνα με τις απαιτήσεις της Οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 2006 (EE L157 της 9.6.2006), όπως η ανωτέρω Οδηγία ισχύει μετά την τροποποίησή της με την Οδηγία 2014/56/ΕΕ της 16ης Απριλίου 2014 (EE L 158 της 27.5.2014), β) η εναρμόνιση της νομοθεσίας με την τελευταία αυτή Οδηγία και γ) η θέσπιση κανόνων για περιπτώσεις δυνατότητας επιλογών του Κανονισμού (EE) 537/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (EEL 158).
2. Στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος υπάγονται οι υποχρεωτικοί έλεγχοι των ετήσιων και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των οντοτήτων που είναι υποχρεωμένες να τηρούν οικονομικές καταστάσεις. Άρθρο 2 Ορισμοί (άρθρο 2 της Οδηγίας)
Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, καθώς και για τον έλεγχο των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
1. «Υποχρεωτικός έλεγχος»: ο έλεγχος των ετήσιων και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων που διενεργείται από ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή ελεγκτική εταιρεία εφόσον:............
2. «Ορκωτός ελεγκτής λογιστής»: φυσικό πρόσωπο που έχει λάβει, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο άδεια, να διενεργεί υποχρεωτικούς ελέγχους.
3. «Ελεγκτική εταιρεία»: νομικό πρόσωπο, ή οποιαδήποτε άλλη οντότητα ανεξαρτήτως νομικής μορφής που έχει λάβει, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο άδεια, να διενεργεί υποχρεωτικούς ελέγχους ή έχει λάβει άδεια από άλλο κράτος - μέλος, σύμφωνα με την Οδηγία 2006/43/ ΕΚ, να διενεργεί υποχρεωτικούς ελέγχους.
10. «Αρμόδια αρχή»: Αρμόδια αρχή για τη δημόσια εποπτεία επί των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών ορίζεται η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛ.Τ.Ε.) που έχει συσταθεί με το άρθρο 1 του ν. 3148/2003, όπως ισχύει.
Άρθρο 3 Χορήγηση άδειας στους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και στις ελεγκτικές εταιρείες -άρθρο 3 της Οδηγίας
«1. Δικαίωμα διενέργειας υποχρεωτικού ελέγχου έχουν μόνο οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές ή οι ελεγκτικές εταιρείες που έχουν λάβει άδεια άσκησης επαγγέλματος (επαγγελματική άδεια) και είναι μέλη του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ) που έχει συσταθεί με το όρθρο 1 του Π.Δ. 226/1992 (Α 120). Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές εφόσον εντάσσονται με οποιαδήποτε έννομη σχέση στη δύναμη ελεγκτικής εταιρείας μπορούν να διενεργούν συγχρόνως υποχρεωτικούς ελέγχους για λογαριασμό μίας μόνο ελεγκτικής εταιρείας.
2. Αρμόδια αρχή για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και ελεγκτικές εταιρείες ορίζεται η Ε.Λ.Τ.Ε. Το Δ.Σ. χορηγεί την επαγγελματική άδεια ή απορρίπτει την αίτηση του ενδιαφερομένου. Με απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε. καθορίζονται οι διαδικασίες, τα δικαιολογητικά και οι λοιπές λεπτομέρειες για τη χορήγηση της επαγγελματικής άδειας και την εγγραφή των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και ελεγκτικών εταιρειών στο Δημόσιο Μητρώο του άρθρου 14.
4. Για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ελεγκτική εταιρεία πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις;
α) στα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους για λογαριασμό της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5 και 7 έως 11 ή/και 13 και έχουν λάβει επαγγελματική άδεια στην Ελλάδα, β) το μεγαλύτερο μέρος των δικαιωμάτων ψήφου σε μία ελεγκτική εταιρεία πρέπει να κατέχεται από ελεγκτικές εταιρείες στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή από φυσικά πρόσωπα που πληρούν τουλάχιστον τις προϋποθέσεις των άρθρων 5, 7 έως 11 ή/και 13, γ) η πλειοψηφία του οργάνου διοίκησης ή διαχείρισης της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να ανήκει κατά τα 2/3 τουλάχιστον σε ελεγκτικές εταιρείες, στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή σε φυσικά πρόσωπα για τα οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5, 7 έως 11 ή/και 13. Όταν το όργανο διοίκησης έχει μόνο δύο μέλη, για τουλάχιστον ένα μέλος πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρούσας περίπτωσης, δ) η ελεγκτική εταιρεία να πληροί την προϋπόθεση, που ορίζεται στο άρθρο 5.
Άρθρο 14 Δημόσιο Μητρώο (άρθρο 15 της Οδηγίας)
1. Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές και οι ελεγκτικές εταιρείες εγγράφονται, προκειμένου να ασκήσουν το επάγγελμα τους, στο Δημόσιο Μητρώο το οποίο τηρείται από την Ε.Λ.Τ.Ε., σύμφωνα με τα άρθρα 15, 16 και 38. Με απόφαση του
Δ.Σ της η ΕΛΤ.Ε. μπορεί να αναθέτει τα διαδικαστικό θέματα τηρήσεως του Δημόσιου Μητρώου στον αρμόδιο επαγγελματικό φορέα (ΣΟΕΛ).
2. Η εγγραφή στο Δημόσιο Μητρώο, κάθε ορκωτού ελεγκτή λογιστή και κάθε ελεγκτικής εταιρείας γίνεται με διακεκριμένη αρίθμηση (αριθμός μητρώου).
3. Με απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Α. Τ. Ε. μπορεί να περιορίζονται οι γνωστοποιήσεις που απαιτείται να παρέχονται από το Δημόσιο Μητρώο,....
4. Το Δημόσιο Μητρώο περιέχει το όνομα και τη διεύθυνση της ΕΛΤ.Ε. ως αρμόδιας αρχής που έχει την τελική ευθύνη για:
α) τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 3,......
Άρθρο 53 Καταργούμενες διατάξεις
«Από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου καταργούνται και με την επιφύλαξη της παρ. 8 του άρθρου 52:
1. Τα άρθρα 1 έως και 43 και το όρθρο 45 του ν. 3693/2008. 2.... 3......
4. Κάθε διάταξη αντίθετη με τις διατάξεις του παρόντος νόμου».
4. Κατ' εξουσιοδότηση εκ του άρθρου 3 παρ. 2 του ν. 4449/2017 εκδόθηκε η με αριθμό 1438 οικ/4.7.2017 (Β' 2593) κανονιστική πράξη - απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της ΕΛΤΕ για τους Όρους και τις προϋποθέσεις για τη χορήγηση άδειας Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή και Ελεγκτικής Εταιρείας, με την οποία, στο Κεφάλαιο Β' ορίζονται τα εξής:
«Όροι και Προϋποθέσεις για τη χορήγηση άδειας ελεγκτικής εταιρείας
1. Για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ελεγκτική εταιρεία πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
α) Στα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους για λογαριασμό της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5 και 1 έως 11 ή/και 13 του ν. 4449/2017 (ΦΕΚ 7/Α/2017) και να έχουν λάβει επαγγελματική άδεια στην Ελλάδα.
β) Η πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της ελεγκτικής εταιρείας να κατέχεται από ελεγκτικές εταιρείες στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή από φυσικά πρόσωπα για τα οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5 και 7 έως 11 ή/και 13 του ν. 4449/2017 (ΦΕΚ 7/Α/2017).
γ) Η πλειοψηφία του οργάνου διοίκησης της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να ανήκει κατά τα 2/3 τουλάχιστον σε ελεγκτικές εταιρείες, στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή σε φυσικά πρόσωπα για τα οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5, 7 έως 11 ή/και 13. Όταν το όργανο διοίκησης έχει μόνο δύο μέλη, για τουλάχιστον ένα μέλος πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρούσας περίπτωσης,
δ) Η ελεγκτική εταιρεία να πληροί την προϋπόθεση που ορίζεται στο άρθρο 5 του ν. 4449/2017 (ΦΕΚ 7/Α/2017), η συνδρομή ή μη της οποίας κρίνεται βάσει των υποβαλλόμενων δικαιολογητικών που αναφέρονται στην παράγραφο 2 υπό στοιχεία στ), ζ) και η) του παρόντος Κεφαλαίου».
Ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων
Από τις προαναφερόμενες διατάξεις, ερμηνευόμενες αυτοτελώς, αλλά και σε συνδυασμό μεταξύ τους, ενόψει και όλου του νομικού πλαισίου εντός του οποίου εντάσσονται και του σκοπού που εξυπηρετούν, συνάγονται τα ακόλουθα:
5. Με τις διατάξεις του ν. 3693/2008 («Εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με την Οδηγία 2006/43/ΕΚ περί υποχρεωτικών ελέγχων των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών, για την τροποποίηση των Οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου και για την κατάργηση της Οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου και άλλες διατάξεις»), με τις οποίες, ενσωματώθηκε στη νομοθεσία της χώρας η Οδηγία 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 2006 οι διατάξεις και καταργήθηκαν οι διατάξεις του Π.Δ. 226/1992 που αντίκεινται στις διατάξεις του, καθώς και κάθε αντίθετη διάταξη με αυτές (άρθρο 44).
Η Οδηγία αυτή μεταγενέστερα τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την Οδηγία 2014/56/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014 για τους υποχρεωτικούς ελέγχους των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών. Σύμφωνα δε με το άρθρο 2 του Κανονισμού με αριθμό 537/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014, ως προς το πεδίο εφαρμογής του, αυτός εφαρμόζεται σε νόμιμους ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που διενεργούν υποχρεωτικό έλεγχο οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος, με την επιφύλαξη, όμως, της οδηγίας 2006/43/ΕΚ, επιτρέπεται δηλαδή να ρυθμίζονται ορισμένα θέματα από την εσωτερική νομοθεσία των κρατών-μελών με πιο ευνοϊκούς ή πιο αυστηρούς όρους.
Ακολούθησε η θέσπιση του ν. 4449/2017, που έχει ως σκοπό τον αναφερόμενο στο προπαρατιθέμενο άρθρο 1 αυτού, ενώ με το άρθρο 53 καταργεί ρητά τα άρθρα 1 έως και 43 και το άρθρο 45 του ν. 3693/2008 ως και κάθε διάταξη αντίθετη με τις διατάξεις του.
6. Σύμφωνα με το ισχύον, πλέον, νομοθετικό καθεστώς οι προϋποθέσεις, που πρέπει να πληρούνται σωρευτικά και αποκλειστικά, προκειμένου να χωρήσει εγγραφή στο Μητρώο και να χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε ορκωτό ελεγκτή λογιστή ατομικά ή σε ελεγκτική εταιρεία ρυθμίζονται με τις διατάξεις του ν. 4449/2017, σε συνδυασμό με την, κατόπιν εξουσιοδοτήσεως, εκδοθείσα κανονιστική Απόφαση- πράξη της ΕΛΤΕ, χωρίς να απαιτείται πλέον να περιλαμβάνονται στην ελεγκτική εταιρεία τουλάχιστον δύο ορκωτοί ελεγκτές λογιστές.
Συγκεκριμένα, πρέπει, κατ' ορθή ερμηνεία, να γίνει δεκτό ότι με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 4449/2017 καταργήθηκε σιωπηρά το άρθρο 17 του Π.Δ. 226/1992, κατά το μέρος που αξίωνε τη συμμετοχή δύο, τουλάχιστον.. Ορκωτών Λογιστών στην ελεγκτική εταιρεία, ως προϋπόθεση εγγραφής αυτής στο οικείο Μητρώο, αφού στο εν λόγω άρθρο 14 δεν μνημονεύεται καν η συμμετοχή αυτή ως προϋπόθεση εγγραφής. Συγχρόνως δε, με τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4449/2017, ορίζονται οι προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ελεγκτική εταιρεία, στις οποίες, επίσης, δεν αναφέρεται ως προϋπόθεση η συμμετοχή δύο Ορκωτών Λογιστών σε αυτή. Ενόψει των ανωτέρω, ορθώς εκδόθηκε, δυνάμει των εξουσιοδοτικών διατάξεων του άρθρου 3 παρ. 2 του ίδιου νόμου (4449/2017) η υπ' αριθμό 1438 οικ/4.7.2017 Απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της ΕΛΤΕ για τους όρους και τις προϋποθέσεις, που απαιτούνται, προκειμένου να χορηγηθεί η επαγγελματική άδεια σε ορκωτό ελεγκτή λογιστή (Κεφάλαιο Α') και σε ελεγκτική εταιρεία (Κεφάλαιο Β'), καθόσον η Απόφαση αυτή κινείται πλήρως εντός του γράμματος (και του πνεύματος) των διατάξεων του ν. 4449/2017 και άρα νομίμως (η απόφαση αυτή) δεν αξιώνει ελάχιστο αριθμό δύο ορκωτών ελεγκτών λογιστών ως προϋπόθεση για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας στις ελεγκτικές εταιρείες.
7. Σημειώνεται, επίσης, ότι και με τις διατάξεις του ν. 3919/2011 για την αρχή της επαγγελματικής ελευθερίας, την κατάργηση των αδικαιολόγητων περιορισμών στην πρόσβαση και την άσκηση επαγγελμάτων, καθώς και την κατάργηση αδικαιολόγητων απαιτήσεων προηγούμενης διοικητικής άδειας για την άσκηση επαγγελμάτων, βούληση του νομοθέτη είναι η εν γένει κατάργηση διατάξεων νόμων, κανονιστικών πράξεων και ερμηνευτικών εγκυκλίων, που αντιβαίνουν στα προβλεπόμενα στα άρθρα 2 (για τους αδικαιολόγητους περιορισμούς) και 3 (για τις αδικαιολόγητες απαιτήσεις προς αδειοδότηση).
Απάντηση
8. Σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, στο ερώτημα που υποβλήθηκε, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδοτεί ομόφωνα ως εξής :
Από τις ισχύουσες διατάξεις του ν. 4449/2017, και συγκεκριμένα από το άρθρο 14 σε συνδυασμό με το άρθρο 3 παρ. 4, προκύπτει σιωπηρή κατάργηση της διάταξης του άρθρου 17 του Π.Δ. 226/1992 και συνεπώς δεν υφίσταται, πλέον, η προϋπόθεση της υποχρεωτικής συμμετοχής δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών στη δύναμη ελεγκτικής εταιρείας, προκειμένου αυτή να λάβει επαγγελματική άδεια λειτουργίας σύμφωνα με την, κατόπιν εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 3 παρ. 2 του ν. 4449/2017, εκδοθείσα με αριθμό 1438 οικ/4.7.2017 Απόφαση του Δ.Σ. της ΕΛΤΕ, και να εγγραφεί στο Δημόσιο Μητρώο του όρθρου 14.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 5-3-2019
Ο Πρόεδρος
Στέφανος Δέτσης
Αντιπρόεδρος ΝΣΚ
Η εισηγήτρια
Αδαμαντία Καπετανάκη
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
https://www.taxheaven.gr
Εάν εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του π.δ. 226/1992, που ορίζουν ως προϋπόθεση για τη σύσταση ελεγκτικής εταιρείας, την υποχρεωτική συμμετοχή δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών στη δύναμή της
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός Γνωμοδότησης 23/2019
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Τμήμα Β )
Συνεδρίαση της 5ης Φεβρουαρίου 2019
Σύνθεση
Πρόεδρος : Στέφανος Δέτσης, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ.
Μέλη : Θεόδωρος Ψυχογυιός, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη, Διονύσιος Χειμώνας, Παναγιώτα-Ελευθερία Δασκαλέα-Ασημακοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους
Εισηγήτρια : Αδαμαντία Καπετανάκη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
Αριθμός Ερωτήματος : Το έγγραφο με αριθμό πρωτ. 3162 οικ./3-11-2018 της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης & Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.).
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν το υφιστάμενο νομοθετικό καθεστώς καταργεί ρητά τις διατάξεις του Π.Δ. 226/1992, που ορίζουν ως προϋπόθεση για την σύσταση ελεγκτικής εταιρείας την υποχρεωτική συμμετοχή δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών στη δύναμη της.
Στο πιο πάνω ερώτημα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β ) γνωμοδότησε ως εξής:
Νομοθετικό πλαίσιο
1. Στο άρθρο 75 (παρ. 1 και 2) του ν. 1969/1991 «Εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου, αμοιβαία κεφάλαια, διατάξεις εκσυγχρονισμού και εξυγιάνσεως της κεφαλαιαγοράς και άλλες διατάξεις» (Α' 167), ορίζονται τα εξής:
«1. Ο υποχρεωτικός έλεγχος της οικονομικής διαχειρίσεως ανωνύμων εταιρειών, ιδρυμάτων, οργανισμών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων, που απαιτεί αυξημένα προσόντα, ασκείται από ορκωτούς ελεγκτές εγγραφόμενους σε ειδικό μητρώο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο κατωτέρω προεδρικό διάταγμα. Στο ανωτέρω μητρώο εγγράφονται οι ήδη υπηρετούντες ορκωτοί λογιστές, καθώς και όσοι πληρούν τα προσόντα και τις προϋποθέσεις που καθορίζονται με το προεδρικό διάταγμα της παραγράφου 2 του παρόντος.
2. Με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Εμπορίου, μετά γνώμη του Ο. Ε. Ε., καθορίζονται οι ειδικότεροι όροι οργανώσεως και λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και μητρώου αυτών, ασκήσεως του επαγγέλματος του ορκωτού ελεγκτή και εγγραφής του στο ανωτέρω μητρώο, οι όροι συνθέσεως και λειτουργίας, ως και οι αρμοδιότητες του εποπτικού και του πειθαρχικού συμβουλίου του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και της γραμματείας αυτού, οι υποχρεώσεις, τα ασυμβίβαστα και τα κωλύματα, στα οποία υπόκεινται οι ορκωτοί ελεγκτές, τα ελάχιστα όρια αμοιβών τους και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος».
2. Στα άρθρα 13, 15, 17 και 18 (παρ.1α), ως ισχύουν, του -κατ' εξουσιοδότηση του προαναφερθέντος άρθρου 75 παρ. 2- εκδοθέντος Π.Δ. 226/1992 «Περί συστάσεως οργανώσεως και λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών, καθώς και περί των όρων εγγραφής σε Ειδικό Μητρώο και ασκήσεως του επαγγέλματος του Ορκωτού Ελεγκτή» ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 13 Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών
«3. Στο Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών εγγράφονται τα πρόσωπα της παραγράφου 5 του άρθρου 10, εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις που απαιτούνται από την παράγραφο αυτή. Για την εγγραφή τους αποφασίζει το Εποπτικό Συμβούλιο.
4. Πίνακας με τις επωνυμίες και τις διευθύνσεις όλων των εταιριών ή κοινοπραξιών ελεγκτών, που είναι εγγεγραμμένες στο ειδικό μητρώο της επόμενης παραγράφου 5, καθώς και πίνακας με τα ονόματα των Ορκωτών Ελεγκτών της κάθε εταιρίας ή κοινοπραξίας βρίσκεται στη διάθεση του κοινού, στην έδρα και στα τυχόν άλλα γραφεία του Σ.Ο.Ε".
5. Οι κατά το άρθρο 17 συνιστώμενες εταιρείες ή κοινοπραξίες Ελεγκτών εγγράφονται παράλληλα προς την εγγραφή των επί μέρους μετόχων ή εταίρων σε ιδιαίτερη μερίδα του Μητρώου. Η εγγραφή περιλαμβάνει τα ονόματα και τις διευθύνσεις των μελών της διοικήσεως της εταιρείας ή κοινοπραξίας Ελεγκτών.
Άρθρο 15 Ασυμβίβαστα - Απαγορεύσεις
4. Απαγορεύεται στον Ορκωτό Ελεγκτή η ατομικώς ή δια τρίτου ανάληψη και διενέργεια οποιασδήποτε ελεγκτικής ή άλλης εργασίας, που δεν του ανατέθηκε από εταιρία ή κοινοπραξία ελεγκτών στην οποία ανήκει.
Άρθρο 17 Εταιρείες ή κοινοπραξίες Ελεγκτών
Το Εποπτικό Συμβούλιο εγγράφει στην ιδιαίτερη μερίδα του μητρώου της παραγράφου 5 του όρθρου 13 μόνο τις εταιρίες ή κοινοπραξίες δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών (ελεγκτικούς φορείς) που πληρούν τις ακόλουθες προϋποθέσεις (...).
Άρθρο 18 Ανάθεση του ελέγχου-Αμοιβή
1α. Για κάθε τακτικό έλεγχο της παραγράφου 1 του άρθρου 3, τα κατά νόμον αρμόδια όργανα εκλέγουν σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις μία τουλάχιστον από τις εταιρίες ή κοινοπραξίες ελεγκτών που είναι εγγεγραμμένες στο ειδικό Μητρώο της παραγράφου 5 του άρθρου 13, η οποία αναθέτει την ευθύνη του συγκεκριμένου ελέγχου σε έναν τουλάχιστον Ορκωτό Ελεγκτή, διορίζοντας τον για το σκοπό αυτό με τον αναπληρωματικό του».
3. Στα άρθρα 1 (παρ. 2), 2 (υπό 1, 2, 3 και 10), 3 (παρ. 1, 2 και 4) και 53 του ν. 4449/2017 «Υποχρεωτικός έλεγχος των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, δημόσια εποπτεία επί του ελεγκτικού έργου και λοιπές διατάξεις» (Α' 7/24.1.2017), ορίζονται τα εξής:
Άρθρο 1
Σκοπός του παρόντος νόμου είναι: α) η θέσπιση ενιαίου νομοθετικού πλαισίου σύμφωνα με τις απαιτήσεις της Οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 2006 (EE L157 της 9.6.2006), όπως η ανωτέρω Οδηγία ισχύει μετά την τροποποίησή της με την Οδηγία 2014/56/ΕΕ της 16ης Απριλίου 2014 (EE L 158 της 27.5.2014), β) η εναρμόνιση της νομοθεσίας με την τελευταία αυτή Οδηγία και γ) η θέσπιση κανόνων για περιπτώσεις δυνατότητας επιλογών του Κανονισμού (EE) 537/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (EEL 158).
2. Στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος υπάγονται οι υποχρεωτικοί έλεγχοι των ετήσιων και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των οντοτήτων που είναι υποχρεωμένες να τηρούν οικονομικές καταστάσεις. Άρθρο 2 Ορισμοί (άρθρο 2 της Οδηγίας)
Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, καθώς και για τον έλεγχο των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
1. «Υποχρεωτικός έλεγχος»: ο έλεγχος των ετήσιων και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων που διενεργείται από ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή ελεγκτική εταιρεία εφόσον:............
2. «Ορκωτός ελεγκτής λογιστής»: φυσικό πρόσωπο που έχει λάβει, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο άδεια, να διενεργεί υποχρεωτικούς ελέγχους.
3. «Ελεγκτική εταιρεία»: νομικό πρόσωπο, ή οποιαδήποτε άλλη οντότητα ανεξαρτήτως νομικής μορφής που έχει λάβει, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο άδεια, να διενεργεί υποχρεωτικούς ελέγχους ή έχει λάβει άδεια από άλλο κράτος - μέλος, σύμφωνα με την Οδηγία 2006/43/ ΕΚ, να διενεργεί υποχρεωτικούς ελέγχους.
10. «Αρμόδια αρχή»: Αρμόδια αρχή για τη δημόσια εποπτεία επί των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών ορίζεται η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛ.Τ.Ε.) που έχει συσταθεί με το άρθρο 1 του ν. 3148/2003, όπως ισχύει.
Άρθρο 3 Χορήγηση άδειας στους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και στις ελεγκτικές εταιρείες -άρθρο 3 της Οδηγίας
«1. Δικαίωμα διενέργειας υποχρεωτικού ελέγχου έχουν μόνο οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές ή οι ελεγκτικές εταιρείες που έχουν λάβει άδεια άσκησης επαγγέλματος (επαγγελματική άδεια) και είναι μέλη του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ) που έχει συσταθεί με το όρθρο 1 του Π.Δ. 226/1992 (Α 120). Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές εφόσον εντάσσονται με οποιαδήποτε έννομη σχέση στη δύναμη ελεγκτικής εταιρείας μπορούν να διενεργούν συγχρόνως υποχρεωτικούς ελέγχους για λογαριασμό μίας μόνο ελεγκτικής εταιρείας.
2. Αρμόδια αρχή για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και ελεγκτικές εταιρείες ορίζεται η Ε.Λ.Τ.Ε. Το Δ.Σ. χορηγεί την επαγγελματική άδεια ή απορρίπτει την αίτηση του ενδιαφερομένου. Με απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε. καθορίζονται οι διαδικασίες, τα δικαιολογητικά και οι λοιπές λεπτομέρειες για τη χορήγηση της επαγγελματικής άδειας και την εγγραφή των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και ελεγκτικών εταιρειών στο Δημόσιο Μητρώο του άρθρου 14.
4. Για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ελεγκτική εταιρεία πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις;
α) στα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους για λογαριασμό της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5 και 7 έως 11 ή/και 13 και έχουν λάβει επαγγελματική άδεια στην Ελλάδα, β) το μεγαλύτερο μέρος των δικαιωμάτων ψήφου σε μία ελεγκτική εταιρεία πρέπει να κατέχεται από ελεγκτικές εταιρείες στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή από φυσικά πρόσωπα που πληρούν τουλάχιστον τις προϋποθέσεις των άρθρων 5, 7 έως 11 ή/και 13, γ) η πλειοψηφία του οργάνου διοίκησης ή διαχείρισης της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να ανήκει κατά τα 2/3 τουλάχιστον σε ελεγκτικές εταιρείες, στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή σε φυσικά πρόσωπα για τα οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5, 7 έως 11 ή/και 13. Όταν το όργανο διοίκησης έχει μόνο δύο μέλη, για τουλάχιστον ένα μέλος πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρούσας περίπτωσης, δ) η ελεγκτική εταιρεία να πληροί την προϋπόθεση, που ορίζεται στο άρθρο 5.
Άρθρο 14 Δημόσιο Μητρώο (άρθρο 15 της Οδηγίας)
1. Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές και οι ελεγκτικές εταιρείες εγγράφονται, προκειμένου να ασκήσουν το επάγγελμα τους, στο Δημόσιο Μητρώο το οποίο τηρείται από την Ε.Λ.Τ.Ε., σύμφωνα με τα άρθρα 15, 16 και 38. Με απόφαση του
Δ.Σ της η ΕΛΤ.Ε. μπορεί να αναθέτει τα διαδικαστικό θέματα τηρήσεως του Δημόσιου Μητρώου στον αρμόδιο επαγγελματικό φορέα (ΣΟΕΛ).
2. Η εγγραφή στο Δημόσιο Μητρώο, κάθε ορκωτού ελεγκτή λογιστή και κάθε ελεγκτικής εταιρείας γίνεται με διακεκριμένη αρίθμηση (αριθμός μητρώου).
3. Με απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Α. Τ. Ε. μπορεί να περιορίζονται οι γνωστοποιήσεις που απαιτείται να παρέχονται από το Δημόσιο Μητρώο,....
4. Το Δημόσιο Μητρώο περιέχει το όνομα και τη διεύθυνση της ΕΛΤ.Ε. ως αρμόδιας αρχής που έχει την τελική ευθύνη για:
α) τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 3,......
Άρθρο 53 Καταργούμενες διατάξεις
«Από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου καταργούνται και με την επιφύλαξη της παρ. 8 του άρθρου 52:
1. Τα άρθρα 1 έως και 43 και το όρθρο 45 του ν. 3693/2008. 2.... 3......
4. Κάθε διάταξη αντίθετη με τις διατάξεις του παρόντος νόμου».
4. Κατ' εξουσιοδότηση εκ του άρθρου 3 παρ. 2 του ν. 4449/2017 εκδόθηκε η με αριθμό 1438 οικ/4.7.2017 (Β' 2593) κανονιστική πράξη - απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της ΕΛΤΕ για τους Όρους και τις προϋποθέσεις για τη χορήγηση άδειας Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή και Ελεγκτικής Εταιρείας, με την οποία, στο Κεφάλαιο Β' ορίζονται τα εξής:
«Όροι και Προϋποθέσεις για τη χορήγηση άδειας ελεγκτικής εταιρείας
1. Για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ελεγκτική εταιρεία πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
α) Στα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους για λογαριασμό της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5 και 1 έως 11 ή/και 13 του ν. 4449/2017 (ΦΕΚ 7/Α/2017) και να έχουν λάβει επαγγελματική άδεια στην Ελλάδα.
β) Η πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της ελεγκτικής εταιρείας να κατέχεται από ελεγκτικές εταιρείες στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή από φυσικά πρόσωπα για τα οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5 και 7 έως 11 ή/και 13 του ν. 4449/2017 (ΦΕΚ 7/Α/2017).
γ) Η πλειοψηφία του οργάνου διοίκησης της ελεγκτικής εταιρείας πρέπει να ανήκει κατά τα 2/3 τουλάχιστον σε ελεγκτικές εταιρείες, στις οποίες έχει χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε οποιοδήποτε κράτος - μέλος ή σε φυσικά πρόσωπα για τα οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στα άρθρα 5, 7 έως 11 ή/και 13. Όταν το όργανο διοίκησης έχει μόνο δύο μέλη, για τουλάχιστον ένα μέλος πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρούσας περίπτωσης,
δ) Η ελεγκτική εταιρεία να πληροί την προϋπόθεση που ορίζεται στο άρθρο 5 του ν. 4449/2017 (ΦΕΚ 7/Α/2017), η συνδρομή ή μη της οποίας κρίνεται βάσει των υποβαλλόμενων δικαιολογητικών που αναφέρονται στην παράγραφο 2 υπό στοιχεία στ), ζ) και η) του παρόντος Κεφαλαίου».
Ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων
Από τις προαναφερόμενες διατάξεις, ερμηνευόμενες αυτοτελώς, αλλά και σε συνδυασμό μεταξύ τους, ενόψει και όλου του νομικού πλαισίου εντός του οποίου εντάσσονται και του σκοπού που εξυπηρετούν, συνάγονται τα ακόλουθα:
5. Με τις διατάξεις του ν. 3693/2008 («Εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με την Οδηγία 2006/43/ΕΚ περί υποχρεωτικών ελέγχων των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών, για την τροποποίηση των Οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου και για την κατάργηση της Οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου και άλλες διατάξεις»), με τις οποίες, ενσωματώθηκε στη νομοθεσία της χώρας η Οδηγία 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 2006 οι διατάξεις και καταργήθηκαν οι διατάξεις του Π.Δ. 226/1992 που αντίκεινται στις διατάξεις του, καθώς και κάθε αντίθετη διάταξη με αυτές (άρθρο 44).
Η Οδηγία αυτή μεταγενέστερα τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την Οδηγία 2014/56/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014 για τους υποχρεωτικούς ελέγχους των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών. Σύμφωνα δε με το άρθρο 2 του Κανονισμού με αριθμό 537/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014, ως προς το πεδίο εφαρμογής του, αυτός εφαρμόζεται σε νόμιμους ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που διενεργούν υποχρεωτικό έλεγχο οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος, με την επιφύλαξη, όμως, της οδηγίας 2006/43/ΕΚ, επιτρέπεται δηλαδή να ρυθμίζονται ορισμένα θέματα από την εσωτερική νομοθεσία των κρατών-μελών με πιο ευνοϊκούς ή πιο αυστηρούς όρους.
Ακολούθησε η θέσπιση του ν. 4449/2017, που έχει ως σκοπό τον αναφερόμενο στο προπαρατιθέμενο άρθρο 1 αυτού, ενώ με το άρθρο 53 καταργεί ρητά τα άρθρα 1 έως και 43 και το άρθρο 45 του ν. 3693/2008 ως και κάθε διάταξη αντίθετη με τις διατάξεις του.
6. Σύμφωνα με το ισχύον, πλέον, νομοθετικό καθεστώς οι προϋποθέσεις, που πρέπει να πληρούνται σωρευτικά και αποκλειστικά, προκειμένου να χωρήσει εγγραφή στο Μητρώο και να χορηγηθεί επαγγελματική άδεια σε ορκωτό ελεγκτή λογιστή ατομικά ή σε ελεγκτική εταιρεία ρυθμίζονται με τις διατάξεις του ν. 4449/2017, σε συνδυασμό με την, κατόπιν εξουσιοδοτήσεως, εκδοθείσα κανονιστική Απόφαση- πράξη της ΕΛΤΕ, χωρίς να απαιτείται πλέον να περιλαμβάνονται στην ελεγκτική εταιρεία τουλάχιστον δύο ορκωτοί ελεγκτές λογιστές.
Συγκεκριμένα, πρέπει, κατ' ορθή ερμηνεία, να γίνει δεκτό ότι με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 4449/2017 καταργήθηκε σιωπηρά το άρθρο 17 του Π.Δ. 226/1992, κατά το μέρος που αξίωνε τη συμμετοχή δύο, τουλάχιστον.. Ορκωτών Λογιστών στην ελεγκτική εταιρεία, ως προϋπόθεση εγγραφής αυτής στο οικείο Μητρώο, αφού στο εν λόγω άρθρο 14 δεν μνημονεύεται καν η συμμετοχή αυτή ως προϋπόθεση εγγραφής. Συγχρόνως δε, με τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4449/2017, ορίζονται οι προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας σε ελεγκτική εταιρεία, στις οποίες, επίσης, δεν αναφέρεται ως προϋπόθεση η συμμετοχή δύο Ορκωτών Λογιστών σε αυτή. Ενόψει των ανωτέρω, ορθώς εκδόθηκε, δυνάμει των εξουσιοδοτικών διατάξεων του άρθρου 3 παρ. 2 του ίδιου νόμου (4449/2017) η υπ' αριθμό 1438 οικ/4.7.2017 Απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της ΕΛΤΕ για τους όρους και τις προϋποθέσεις, που απαιτούνται, προκειμένου να χορηγηθεί η επαγγελματική άδεια σε ορκωτό ελεγκτή λογιστή (Κεφάλαιο Α') και σε ελεγκτική εταιρεία (Κεφάλαιο Β'), καθόσον η Απόφαση αυτή κινείται πλήρως εντός του γράμματος (και του πνεύματος) των διατάξεων του ν. 4449/2017 και άρα νομίμως (η απόφαση αυτή) δεν αξιώνει ελάχιστο αριθμό δύο ορκωτών ελεγκτών λογιστών ως προϋπόθεση για τη χορήγηση επαγγελματικής άδειας στις ελεγκτικές εταιρείες.
7. Σημειώνεται, επίσης, ότι και με τις διατάξεις του ν. 3919/2011 για την αρχή της επαγγελματικής ελευθερίας, την κατάργηση των αδικαιολόγητων περιορισμών στην πρόσβαση και την άσκηση επαγγελμάτων, καθώς και την κατάργηση αδικαιολόγητων απαιτήσεων προηγούμενης διοικητικής άδειας για την άσκηση επαγγελμάτων, βούληση του νομοθέτη είναι η εν γένει κατάργηση διατάξεων νόμων, κανονιστικών πράξεων και ερμηνευτικών εγκυκλίων, που αντιβαίνουν στα προβλεπόμενα στα άρθρα 2 (για τους αδικαιολόγητους περιορισμούς) και 3 (για τις αδικαιολόγητες απαιτήσεις προς αδειοδότηση).
Απάντηση
8. Σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, στο ερώτημα που υποβλήθηκε, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδοτεί ομόφωνα ως εξής :
Από τις ισχύουσες διατάξεις του ν. 4449/2017, και συγκεκριμένα από το άρθρο 14 σε συνδυασμό με το άρθρο 3 παρ. 4, προκύπτει σιωπηρή κατάργηση της διάταξης του άρθρου 17 του Π.Δ. 226/1992 και συνεπώς δεν υφίσταται, πλέον, η προϋπόθεση της υποχρεωτικής συμμετοχής δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών στη δύναμη ελεγκτικής εταιρείας, προκειμένου αυτή να λάβει επαγγελματική άδεια λειτουργίας σύμφωνα με την, κατόπιν εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 3 παρ. 2 του ν. 4449/2017, εκδοθείσα με αριθμό 1438 οικ/4.7.2017 Απόφαση του Δ.Σ. της ΕΛΤΕ, και να εγγραφεί στο Δημόσιο Μητρώο του όρθρου 14.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 5-3-2019
Ο Πρόεδρος
Στέφανος Δέτσης
Αντιπρόεδρος ΝΣΚ
Η εισηγήτρια
Αδαμαντία Καπετανάκη
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου