Πρότυπη δίκη στο ΣτΕ για το «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό
(Σημείωση Taxheaven: Δείτε και τη είδηση του κόμβου σχετικά με την παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό)
ΠΡΑΞΗ 12/2019 της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010
Η Επιτροπή του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, αποτελούμενη από την Πρόεδρο του Συμβουλίου της Επικρατείας Αικατερίνη Σακελλαροπούλου, τον αρχαιότερο Αντιπρόεδρο Αθανάσιο Ράντο και την Αντιπρόεδρο Ειρήνη Σαρπ, Πρόεδρο του καθ' ύλην αρμόδιου Β΄ Τμήματος, αφού έλαβε υπ’ όψιν:
α) το άρθρο 1 του ν. 3900/2010,
β) την από 25.4.2018 αίτηση (ΠΑ 4/2019) της εταιρείας ........................ Α.Ε., με την οποία ζητεί να εισαχθεί ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ’ επίκληση του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, η ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών εκκρεμούσα (δικάσιμος 8.10.2019) προσφυγή της (ΠΡ1036/13.10.2017) κατά της 4580/4.9.2017 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή της ίδιας κατά της 1238156/346/6.3.2017 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..
Με την τελευταία πράξη δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ως άνω εταιρείας για την οικεία χρήση (1.1.2012-31.12.2012) και προστέθηκαν στα καθαρά κέρδη της λογιστικές διαφορές συνολικού ύψους 209.682,54 ευρώ (εκ των οποίων 208.456,58 ευρώ για χιλιομετρικές αποζημιώσεις υπαλλήλων, που δεν καλύπτονταν με νόμιμα δικαιολογητικά και θεωρήθηκαν συγκεκαλυμμένη επαύξηση μισθού με υποχρέωση καταβολής κοινωνικοασφαλιστικών εισφορών), κατόπιν δε τούτου καταλογίσθηκε εις βάρος της διαφορά κύριου φόρου ποσού 41.936,51 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ποσού 38.581,59 ευρώ.
Με την προσφυγή η προσφεύγουσα ζητεί να ακυρωθεί, άλλως να μεταρρυθμιστεί, η ανωτέρω καταλογιστική πράξη (και να της επιστραφούν εντόκως οι κύριος και πρόσθετος φόροι, που έχει καταβάλει), προβάλλουσα, μεταξύ άλλων, ότι (δεύτερος λόγος) αναρμοδίως κατά χρόνο ελέγχθηκε για την επίμαχη χρήση (2012) εν έτει 2016 (και άρα μη νομίμως εκδόθηκε η ως άνω καταλογιστική πράξη, την οποία επικύρωσε η Δ.Ε.Δ.), μολονότι -κατ' εφαρμογή του άρθρου 82 παρ. 5 και 8 α΄ του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 8 παρ. 8-9 ν. 4110/2013, και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (Β΄ 1657), όπως ίσχυε μετά την τροποποίηση των άρθρων 5 και 6 παρ. 1 α΄ αυτής με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1236/2013 (Β΄ 2693)- κατόπιν της από 24.7.2013 εκθέσεως φορολογικής συμμορφώσεως χωρίς επιφύλαξη νόμιμου ελεγκτή του δημόσιου μητρώου του ν. 3693/2008 και της υποβολής του οικείου ετήσιου πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., έλεγχος μπορούσε να διενεργηθεί (και έπρεπε να έχει ολοκληρωθεί) εντός 18 μηνών από την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού στη Γ.Γ.Π.Σ., ήτοι, εν προκειμένω, το αργότερο έως 31.3.2015.
Εφόσον τέτοιος έλεγχος δεν διενεργήθηκε εντός του δεκαοκταμήνου, η επίμαχη χρήση θεωρείται περαιωμένη, δεν συνέτρεχαν δε οι περιπτώσεις κατ' εξαίρεση ελέγχου και μετά την περαίωση, εντός του χρόνου παραγραφής, ήτοι εντοπισμός στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις της παρ. 6 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ή επιλογή με τη χρησιμοποίηση μεθόδων αναλύσεως κινδύνου κατ' άρθρο 80 ν. 3842/2010, όπως ισχύει. Ούτε έχουν εν προκειμένω εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 65Α του ΚΦΔ/σίας (ν. 4174/2013), που προστέθηκε με το άρθρο 49 παρ. 6 ν. 4223/2013 και αντικατέστησε τις προαναφερόμενες διατάξεις του ΚΦΕ, το οποίο δεν θέτει χρονικό περιορισμό (πλην του χρόνου παραγραφής) στους διενεργούμενους ελέγχους, όπως εσφαλμένως έκρινε η Δ.Ε.Δ.. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 40 εδ. α΄ του ΚΦΔ/σίας, όπως είχε προστεθεί με το άρθρο 50 παρ. 2 ν. 4223/2013 και ισχύει (ακόμα και) μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 56 παρ. 4 ν. 4410/2016, οι διατάξεις του άρθρου 65Α για το φορολογικό πιστοποιητικό εφαρμόζονται για χρήσεις από 1.1.2014.
Ούτε, τέλος, η πρόβλεψη χρονικού περιορισμού των ελέγχων για τις χρήσεις έως 31.12.2013, κατ' άρθρα 5 παρ. 2 και 5 και 6 παρ. 1 α΄ της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (που διατηρήθηκε σε ισχύ για τις χρήσεις αυτές και μετά το άρθρο 65Α), κείται εκτός εξουσιοδοτήσεως (ούτε θα ερειδόταν επί ακύρου, από την άποψη της τηρήσεως των όρων του άρθρου 43 παρ. 2 Συντάγματος, τοιαύτης), όπως -επίσης εσφαλμένως- έκρινε, κατ’ επίκληση της 256/2015 γνωμοδοτήσεως Ν.Σ.Κ., η Δ.Ε.Δ.. Αντίστοιχα με τους ως άνω προβαλλόμενους ισχυρισμούς είναι τα, κατά την προσφεύγουσα και ήδη αιτούσα, τιθέμενα «γενικότερου ενδιαφέροντος» και με «συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων» νομικά ζητήματα [ήτοι εφαρμοστέο δίκαιο (άρθρο 65Α ΚΦΔ/σίας ή άρθρο 82 παρ. 5 και 8 α΄ ΚΦΕ και κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσα Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011), κύρος της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 82 παρ. 8 α΄ ΚΦΕ από την άποψη της τηρήσεως των όρων του άρθρου 43 παρ. 2 Συντάγματος και κάλυψη από την εξουσιοδότηση αυτή της προβλέψεως, στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, χρονικού περιορισμού των ελέγχων για τις χρήσεις έως 31.12.2013, έννοια των κρίσιμων διατάξεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ερμηνευόμενων σε συνδυασμό αφενός με το άρθρο 82 παρ. 5 και 8 α΄ ΚΦΕ, αφετέρου με το άρθρο 84 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα (γενική πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή του φόρου)], επί των οποίων δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η δε νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων, όπως επισημαίνει και το Ν.Σ.Κ. σε πρόσφατο σχετικό πρακτικό (1680/2018), κυμαίνεται, όπως η πρακτική της Δ.Ε.Δ..
γ) το γεγονός ότι για την αίτηση έχει κατατεθεί το νόμιμο παράβολο (κωδικός ηλεκτρονικού παραβόλου 27249517795906240087/2019),
α π ο φ α σ ί ζ ε ι
Να γίνει δεκτό το ανωτέρω αίτημα, διότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 1 του ν. 3900/2010.
δ ι α τ ά σ σ ε ι
1. Να εισαχθεί ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας η εκκρεμής ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών προσφυγή με αριθμ. κατάθ. ΠΡ1036/13.10.2017.
2. Να αποδοθεί το παράβολο στην αιτούσα εταιρεία.
3. Η πράξη αυτή να δημοσιευθεί στις ημερήσιες εφημερίδες «ΤΑ ΝΕΑ» και «ΕΣΤΙΑ» και να αναρτηθεί στην ιστοσελίδα του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Η παρούσα πράξη συνεπάγεται την αναστολή εκδίκασης των εκκρεμών υποθέσεων, στις οποίες τίθενται τα ίδια ζητήματα.
https://www.taxheaven.gr
Νέες εξελίξεις σχετικά με την παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό
Σε συνέχεια της ενημέρωσης σχετικά με την παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό, η Α.Α.Δ.Ε. έστειλε προς τις ελεγκτικές υπηρεσίες, αλλά και προς τη Δ.Ε.Δ., αντίγραφο του πρακτικού του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, στο οποίο αναφέρεται ο τρόπος με τον οποίο πρέπει να αντιμετωπιστούν οι υποθέσεις που αφορούν στον έλεγχο των επιχειρήσεων με φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επιφύλαξη για χρήσεις πριν από την 1.1.2014, από την φορολογική Διοίκηση (ελεγκτικές αρχές), αλλά και από την την Δ.Ε.Δ.
Συγκεκριμένα το Ν.Σ.Κ. προτείνει προς τις ελεγκτικές υπηρεσίες να εξακολουθήσουν να αντιμετωπίζουν τις υποθέσεις των εταιριών οι οποίες έχουν λάβει «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό, χωρίς τον χρονικό περιορισμό που τίθεται από τις διατάξεις του άρθρου 5§2 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011 (18μηνο μετά την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού στη ΓΓΠΣ), μέχρι να λυθεί το θέμα οριστικά από το Σ.τ.Ε.
Προτείνει επίσης και προς την Δ.Ε.Δ. να λαμβάνει ανάλογη θέση κατά την έκδοση των αποφάσεών της.
Δείτε το πρακτικό του ΝΣΚ το οποίο έκανε δεκτό ο Διοικητής της ΑΑΔΕ
https://www.taxheaven.gr
ΔΕΔ - Η παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό
https://www.taxheaven.gr
(Σημείωση Taxheaven: Δείτε και τη είδηση του κόμβου σχετικά με την παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό)
ΠΡΑΞΗ 12/2019 της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010
Η Επιτροπή του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, αποτελούμενη από την Πρόεδρο του Συμβουλίου της Επικρατείας Αικατερίνη Σακελλαροπούλου, τον αρχαιότερο Αντιπρόεδρο Αθανάσιο Ράντο και την Αντιπρόεδρο Ειρήνη Σαρπ, Πρόεδρο του καθ' ύλην αρμόδιου Β΄ Τμήματος, αφού έλαβε υπ’ όψιν:
α) το άρθρο 1 του ν. 3900/2010,
β) την από 25.4.2018 αίτηση (ΠΑ 4/2019) της εταιρείας ........................ Α.Ε., με την οποία ζητεί να εισαχθεί ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ’ επίκληση του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, η ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών εκκρεμούσα (δικάσιμος 8.10.2019) προσφυγή της (ΠΡ1036/13.10.2017) κατά της 4580/4.9.2017 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή της ίδιας κατά της 1238156/346/6.3.2017 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..
Με την τελευταία πράξη δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ως άνω εταιρείας για την οικεία χρήση (1.1.2012-31.12.2012) και προστέθηκαν στα καθαρά κέρδη της λογιστικές διαφορές συνολικού ύψους 209.682,54 ευρώ (εκ των οποίων 208.456,58 ευρώ για χιλιομετρικές αποζημιώσεις υπαλλήλων, που δεν καλύπτονταν με νόμιμα δικαιολογητικά και θεωρήθηκαν συγκεκαλυμμένη επαύξηση μισθού με υποχρέωση καταβολής κοινωνικοασφαλιστικών εισφορών), κατόπιν δε τούτου καταλογίσθηκε εις βάρος της διαφορά κύριου φόρου ποσού 41.936,51 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας ποσού 38.581,59 ευρώ.
Με την προσφυγή η προσφεύγουσα ζητεί να ακυρωθεί, άλλως να μεταρρυθμιστεί, η ανωτέρω καταλογιστική πράξη (και να της επιστραφούν εντόκως οι κύριος και πρόσθετος φόροι, που έχει καταβάλει), προβάλλουσα, μεταξύ άλλων, ότι (δεύτερος λόγος) αναρμοδίως κατά χρόνο ελέγχθηκε για την επίμαχη χρήση (2012) εν έτει 2016 (και άρα μη νομίμως εκδόθηκε η ως άνω καταλογιστική πράξη, την οποία επικύρωσε η Δ.Ε.Δ.), μολονότι -κατ' εφαρμογή του άρθρου 82 παρ. 5 και 8 α΄ του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 8 παρ. 8-9 ν. 4110/2013, και της κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (Β΄ 1657), όπως ίσχυε μετά την τροποποίηση των άρθρων 5 και 6 παρ. 1 α΄ αυτής με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1236/2013 (Β΄ 2693)- κατόπιν της από 24.7.2013 εκθέσεως φορολογικής συμμορφώσεως χωρίς επιφύλαξη νόμιμου ελεγκτή του δημόσιου μητρώου του ν. 3693/2008 και της υποβολής του οικείου ετήσιου πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., έλεγχος μπορούσε να διενεργηθεί (και έπρεπε να έχει ολοκληρωθεί) εντός 18 μηνών από την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού στη Γ.Γ.Π.Σ., ήτοι, εν προκειμένω, το αργότερο έως 31.3.2015.
Εφόσον τέτοιος έλεγχος δεν διενεργήθηκε εντός του δεκαοκταμήνου, η επίμαχη χρήση θεωρείται περαιωμένη, δεν συνέτρεχαν δε οι περιπτώσεις κατ' εξαίρεση ελέγχου και μετά την περαίωση, εντός του χρόνου παραγραφής, ήτοι εντοπισμός στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις της παρ. 6 του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ή επιλογή με τη χρησιμοποίηση μεθόδων αναλύσεως κινδύνου κατ' άρθρο 80 ν. 3842/2010, όπως ισχύει. Ούτε έχουν εν προκειμένω εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 65Α του ΚΦΔ/σίας (ν. 4174/2013), που προστέθηκε με το άρθρο 49 παρ. 6 ν. 4223/2013 και αντικατέστησε τις προαναφερόμενες διατάξεις του ΚΦΕ, το οποίο δεν θέτει χρονικό περιορισμό (πλην του χρόνου παραγραφής) στους διενεργούμενους ελέγχους, όπως εσφαλμένως έκρινε η Δ.Ε.Δ.. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 40 εδ. α΄ του ΚΦΔ/σίας, όπως είχε προστεθεί με το άρθρο 50 παρ. 2 ν. 4223/2013 και ισχύει (ακόμα και) μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 56 παρ. 4 ν. 4410/2016, οι διατάξεις του άρθρου 65Α για το φορολογικό πιστοποιητικό εφαρμόζονται για χρήσεις από 1.1.2014.
Ούτε, τέλος, η πρόβλεψη χρονικού περιορισμού των ελέγχων για τις χρήσεις έως 31.12.2013, κατ' άρθρα 5 παρ. 2 και 5 και 6 παρ. 1 α΄ της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (που διατηρήθηκε σε ισχύ για τις χρήσεις αυτές και μετά το άρθρο 65Α), κείται εκτός εξουσιοδοτήσεως (ούτε θα ερειδόταν επί ακύρου, από την άποψη της τηρήσεως των όρων του άρθρου 43 παρ. 2 Συντάγματος, τοιαύτης), όπως -επίσης εσφαλμένως- έκρινε, κατ’ επίκληση της 256/2015 γνωμοδοτήσεως Ν.Σ.Κ., η Δ.Ε.Δ.. Αντίστοιχα με τους ως άνω προβαλλόμενους ισχυρισμούς είναι τα, κατά την προσφεύγουσα και ήδη αιτούσα, τιθέμενα «γενικότερου ενδιαφέροντος» και με «συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων» νομικά ζητήματα [ήτοι εφαρμοστέο δίκαιο (άρθρο 65Α ΚΦΔ/σίας ή άρθρο 82 παρ. 5 και 8 α΄ ΚΦΕ και κατ' εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσα Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011), κύρος της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 82 παρ. 8 α΄ ΚΦΕ από την άποψη της τηρήσεως των όρων του άρθρου 43 παρ. 2 Συντάγματος και κάλυψη από την εξουσιοδότηση αυτή της προβλέψεως, στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, χρονικού περιορισμού των ελέγχων για τις χρήσεις έως 31.12.2013, έννοια των κρίσιμων διατάξεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 ερμηνευόμενων σε συνδυασμό αφενός με το άρθρο 82 παρ. 5 και 8 α΄ ΚΦΕ, αφετέρου με το άρθρο 84 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα (γενική πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή του φόρου)], επί των οποίων δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η δε νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων, όπως επισημαίνει και το Ν.Σ.Κ. σε πρόσφατο σχετικό πρακτικό (1680/2018), κυμαίνεται, όπως η πρακτική της Δ.Ε.Δ..
γ) το γεγονός ότι για την αίτηση έχει κατατεθεί το νόμιμο παράβολο (κωδικός ηλεκτρονικού παραβόλου 27249517795906240087/2019),
α π ο φ α σ ί ζ ε ι
Να γίνει δεκτό το ανωτέρω αίτημα, διότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 1 του ν. 3900/2010.
δ ι α τ ά σ σ ε ι
1. Να εισαχθεί ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας η εκκρεμής ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών προσφυγή με αριθμ. κατάθ. ΠΡ1036/13.10.2017.
2. Να αποδοθεί το παράβολο στην αιτούσα εταιρεία.
3. Η πράξη αυτή να δημοσιευθεί στις ημερήσιες εφημερίδες «ΤΑ ΝΕΑ» και «ΕΣΤΙΑ» και να αναρτηθεί στην ιστοσελίδα του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Η παρούσα πράξη συνεπάγεται την αναστολή εκδίκασης των εκκρεμών υποθέσεων, στις οποίες τίθενται τα ίδια ζητήματα.
https://www.taxheaven.gr
Νέες εξελίξεις σχετικά με την παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό
Σε συνέχεια της ενημέρωσης σχετικά με την παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό, η Α.Α.Δ.Ε. έστειλε προς τις ελεγκτικές υπηρεσίες, αλλά και προς τη Δ.Ε.Δ., αντίγραφο του πρακτικού του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, στο οποίο αναφέρεται ο τρόπος με τον οποίο πρέπει να αντιμετωπιστούν οι υποθέσεις που αφορούν στον έλεγχο των επιχειρήσεων με φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επιφύλαξη για χρήσεις πριν από την 1.1.2014, από την φορολογική Διοίκηση (ελεγκτικές αρχές), αλλά και από την την Δ.Ε.Δ.
Συγκεκριμένα το Ν.Σ.Κ. προτείνει προς τις ελεγκτικές υπηρεσίες να εξακολουθήσουν να αντιμετωπίζουν τις υποθέσεις των εταιριών οι οποίες έχουν λάβει «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό, χωρίς τον χρονικό περιορισμό που τίθεται από τις διατάξεις του άρθρου 5§2 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011 (18μηνο μετά την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού στη ΓΓΠΣ), μέχρι να λυθεί το θέμα οριστικά από το Σ.τ.Ε.
Προτείνει επίσης και προς την Δ.Ε.Δ. να λαμβάνει ανάλογη θέση κατά την έκδοση των αποφάσεών της.
Δείτε το πρακτικό του ΝΣΚ το οποίο έκανε δεκτό ο Διοικητής της ΑΑΔΕ
https://www.taxheaven.gr
ΔΕΔ - Η παραγραφή των χρήσεων έως το 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί «λευκό» φορολογικό πιστοποιητικό
Η Δ.Ε.Δ. με δύο πρόσφατες αποφάσεις της, επικαλούμενη και την ΤρΔΕφΑθ 1490/2016 Απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, έκρινε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για τον έλεγχο της χρήσης 2011, είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή από τις 30/04/2014 την περίπτωση που από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία εκδοθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη (Λευκό φορολογικό πιστοποιητικό) και δεν είχαν επίσης εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους δειγματοληπτικούς ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών εντός δεκαοκτώ μηνών από την υποβολή του ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης στην ηλεκτρονική βάση της ΓΓΠΣ
Κατ' αντιστοιχία θεωρούνται παραγεγραμμένες και οι χρήσεις 2012, 2013 για τις οποίες έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις (Λευκό), με την επιφύλαξη βέβαια και των λοιπών προϋποθέσεων που ορίζει το άρθρο 5 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011.
Για χρήσεις από 1.1.2014 και μετά, ο θεσμός του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ρυθμίσθηκε από τις διατάξεις του άρθρου 65 Α του Ν. 4174/2013, με ημερομηνία έναρξης ισχύος τους από 1ης Ιανουαρίου 2014. Σύμφωνα με την ΝΣΚ 256/2015 η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών με την ΠΟΛ.1006/5.1.2016, κρίθηκε ότι από 01/01/2014, δεν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογική νομοθεσίας.
----
Αναλυτικά η μια από τις αποφάσεις της ΔΕΔ αναφέρει:
Σύντομο Ιστορικό
Με την υπ' αριθμ /29-01-2013 Εντολή ελέγχου του προϊστάμενου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος στην ανωτέρω επιχείρηση, για τις χρήσεις 2007, 2008, 2009, 2010 και 2011, τα αποτελέσματα δε του ελέγχου, κοινοποιήθηκαν σ' αυτήν με το υπ' αριθμ /07-12-2016 Σημείωμα Διαπιστώσεων και τις αντίστοιχες προσωρινές πράξεις, η οποία, κάνοντας χρήση των διατάξεων των άρθρων 57-61 του ν. 4446/2016 (Α' 240), υπέβαλε τροποποιητικές δηλώσεις χρήσεων 2007, 2008, 2009 και 2010 περιλαμβάνοντας σ' αυτές, το σύνολο των διαφορών που είχαν ήδη διαπιστωθεί από τον έλεγχο για τις χρήσεις αυτές.
Όμως για τη χρήση 2011, κατά την οποία μετά τον έλεγχο προέκυψαν λογιστικές διαφορές ποσού 989.984,63€, η προσφεύγουσα δεν υπέβαλε αντίστοιχη τροποποιητική δήλωση, αλλά υπόμνημα με τις απόψεις της, τις οποίες ο έλεγχος απέρριψε, με αποτέλεσμα ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας να εκδώσει την υπ' αριθμ /21-08-2017 προσβαλλόμενη Οριστική Πράξη διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικον. έτους 2012, με την οποία καταλόγισε διαφορά φόρου 197.996,93€ πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ποσού 237.596,32€, εξαιτίας της προσθήκης στα κέρδη της χρήσης λογιστικών διαφορών ποσού 989.984,63€ .
Οι κατ' έλεγχο λογιστικές διαφορές (οι οποίες αναφέρονται αναλυτικά στις σελίδες 71 - 78 της έκθεσης), συνοπτικά έχουν ως ακολούθως:
Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, καθώς και με το υπ' αριθμ.1020226ΕΙ 2018/07-02-2018 υπόμνημα που υπέβαλε στην υπηρεσία μας, ζητά την ακύρωση της ανωτέρω πράξης, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:
1) Αντίθετος στον Νόμο και το Σύνταγμα ο ενδικοφανής χαρακτήρας του άρθρου 63 του ν. 4174/2013
2) Η ανυπαρξία της παράβασης
3) Οι νομικές πλημμέλειες και το νόμω αβάσιμο της προδικασίας του φορολογικού ελέγχου και του σώματος της προσβαλλόμενης πράξης.
3α) Η μη κατά νόμιμο χρόνο έκδοση του οριστικού προσδιορισμού συνιστά κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου σιωπηρή αποδοχή των απόψεων της προσφεύγουσας, όπως αυτές κατατέθηκαν νόμιμα και εμπρόθεσμα ενώπιον της Διοίκησης με το Υπόμνημά της
3β) Το δικαίωμα πρόσβασης στα στοιχεία του φακέλου σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου. Η πλημμελής προδικασία πρόσβασης στα στοιχεία και η κατά συνέπεια αυτής παραβίαση του άρθρου 20 Σ.
4) Η νόμω και ουσία αβάσιμη διενέργεια και ολοκλήρωση του κρινόμενου φορολογικού ελέγχου καθώς και η έκδοση της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης (βεβαίωση φόρου) σε βάρος της προσφεύγουσας και για την κρινόμενη περαιωμένη χρήση 2011 για την οποία είχε εκδοθεί, δυνάμει της διάταξης του άρθρου 82 παράγραφος 5 του Ν. 2238/1994, ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επιφύλαξη και, συνεπώς, το Ελληνικό Δημόσιο είχε απωλέσει την κατά χρόνο αρμοδιότητά του για διεξαγωγή και ολοκλήρωση ελέγχου και το σχετικό δικαίωμά του είχε υποπέσει σε παραγραφή.
5) Ο νόμιμος και παραγωγικός χαρακτήρας των κρινόμενων δαπανών και ακολούθως, η νόμω και ουσία αβάσιμη προσαύξηση των καθαρών κερδών της προσφεύγουσας με λογιστικές διαφορές, λόγω μη αναγνώρισης των οικείων δαπανών ως εκπεστέων από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας
Επειδή με τις διατάξεις των άρθρων 82 § 5 και 8α του ν. 2238/1994 (Α' 151), όπως οι παράγραφοι αυτές αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 21 παρ.10β και 10γ του ν. 3943/2011 (Α' 66), ορίζεται ότι: «5) Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν. 3693/2008 (Α 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του Ν. 3842/2010 (Α' 58). Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 3693/2008» και «8.α) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου αυτού, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα,...».
Επειδή κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 82§8α του ν.2238/1994 εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 (Β' 1657) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Καθορισμός της διαδικασίας εφαρμογής της παρ. 5 του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94) αναφορικά υε το Ετήσιο Πιστοποιητικό που θα εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ Α' 174)», στην οποία ορίζεται ότι:
(Άρθρο 1) «1) Το "Ετήσιο Πιστοποιητικό" που προβλέπεται στην παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/1994, αφορά τις Ανώνυμες Εταιρείες και τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης που οι ετήσιες οικονομικές τους καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία και εκδίδεται μετά από φορολογικό έλεγχο που διενεργείται από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία ττου είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008. 2) Ο φορολογικός έλεγχος πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, που προσδιορίζονται σε ειδικό πρόγραμμα ελέγχου, σύμφωνα με το Παράρτημα III της παρούσας, το οποίο εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ),αναβαθμίζεται σε ετήσια βάση και είναι σύμφωνο με τα οριζόμενα στο Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, 'Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης".
(Άρθρο 3): «1) Το "Ετήσιο φορολογικό Πιστοποιητικό" των Νόμιμων Ελεγκτών και των ελεγκτικών γραφείων, διακρίνεται σε δύο τμήματα, στην "Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης" και στο "Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων". 2) Η Έκθεση φορολογικής Συμμόρφωσης συντάσσεται σύμφωνα με τα υποδείγματα που επισυνάπτονται στο παράρτημα I της παρούσας και διέπεται από το πλαίσιο που προβλέπεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, "Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης". 3) Η ως άνω Έκθεση φορολογικής Συμμόρφωσης καλύπτει όλα τα αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος 111 της παρούσας. Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, κατά την διενέργεια του ως άνω φορολογικού ελέγχου, υποχρεούνται να εκτελέσουν όλες τις εργασίες που αναλύονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος III. 4) ... 5) Αναπόσπαστο μέρος της Έκθεσης φορολογικής Συμμόρφωσης αποτελεί το Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων που επισυνάπτεται στο παράρτημα II της παρούσας. Στο εν λόγω προσάρτημα περιλαμβάνονται πληροφοριακά στοιχεία για την ελεγχόμενη εταιρεία καθώς επίσης και ανάλυση των ευρημάτων που προκύπτουν από τον έλεγχο της φορολογικής συμμόρφωσης. 6) Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης ολοκληρώνεται και υποβάλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία οπωσδήποτε μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και το αργότερο δέκα (10) ημέρες μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 7) Η Έκθεση φορολογικής Συμμόρφωσης συμπληρώνεται και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών από τους Νόμιμους Ελεγκτές και συγκεκριμένα στη βάση δεδομένων που τηρεί η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ), έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου...»
(Άρθρο 5): «1) Από τις εταιρίες που ελέγχονται από Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία για τη φορολογική τους συμμόρφωση, επιλέγεται δείγμα τουλάχιστον της τάξης του 9% για έλεγχο, με κριτήρια που ορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του Ν.3842/2010. 2) Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες και ολοκληρώνονται σε διάστημα όχι αργότερο των δεκαοχτώ (18) μηνών από την προθεσμία υποβολής από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. 3) Οι έλεγχοι από τις αρμόδιες φορολογικές ελεγκτικές υπηρεσίες καλύπτουν όλα τα φορολογικά αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου. Με την ολοκλήρωσή τους συντάσσονται Εκθέσεις Ελέγχου. 4) Εκτός των εταιριών που ελέγχονται στα πλαίσια της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να διενεργεί τακτικούς ελέγχους σε πρόσθετο αριθμό εταιριών, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και έγκριση από επιτροπή η οποία αποτελείται από το Γενικό Διευθυντή Φορολογικών Ελέγχων, το Γενικό Διευθυντή Φορολογίας και τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Ελέγχου, βάσει των ειδικών κριτηρίων που ακολουθούν: α) Λήψη ή έκδοση πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και περιπτώσεις για τις οποίες προέκυψαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν. 2238/1994 (transfer pricing), στοιχεία ή ενδείξεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από εσωτερική ή εξωτερική πληροφόρηση ή επεξεργασία δεδομένων, μη έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία στις ημερομηνίες που ορίζονται σαν καταληκτικές για τη χορήγησή της, αναφορά από τους Νόμιμους Ελεγκτές ότι δεν τους δόθηκαν οι αναγκαίες πληροφορίες σε ότι αφορά το φορολογικό έλεγχο που διενήργησαν και περιπτώσεις ελέγχων εταιριών κατά τους οποίους έχουν προκύψει στοιχεία για παράβαση των διατάξεων του Ν.3693/2008 από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, β) Άσκησή δίωξης μελών του Δ.Σ. σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, γ) Συγκέντρωση του ελέγχου σε ποσοστό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κλάδου από το ίδιο ελεγκτικό γραφείο μετά από απόφαση της επιτροπής και της διαδικασίας που προβλέπεται στην παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου. δ) Ευρήματα του ποιοτικού ελέγχου, για τον οποίο γίνεται αναφορά στο άρθρο 7 της παρούσας. 5) Όλοι οι τακτικοί έλεγχοι, εκτός των περιπτώσεων που αναφέρονται στην επόμενη παράγραφο, διενεργούνται εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. 6) Εξαιρετικά οι τακτικοί έλεγχοι που διενεργούνται εξ' αιτίας της άσκησης δίωξης κατά μελών του Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, της λήψης ή έκδοσης πλαστών - εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και για τις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα διαπιστώθηκαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν.2238/1994 (transfer pricing) δύναται να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης. 7) Σε περίπτωση που οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίζονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθαρίστων εσόδων, η υπόθεση παραπέμπεται για έλεγχο της παραγωγικότητας των δαπανών από τη φορολογική αρχή, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας και απόφαση της επιτροπής της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου».
(Άρθρο 6) : «1) Ανάλογα με τον τύπο του συμπεράσματος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις: α) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη.
Στην περίπτωση που από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία εκδοθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, τότε σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στο Υπουργείο Οικονομικών, αποστέλλεται στην ελεγχόμενη εταιρία επιστολή στην οποία αναφέρεται το γεγονός ότι σύμφωνα με τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από την πλευρά της εταιρίας, ότι αυτό γίνεται καταρχήν δεκτό από το Υπουργείο Οικονομικών και ότι οι φορολογικές εγγραφές θα οριστικοποιηθούν μετά την ολοκλήρωση των δειγματοληπτικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από το Υπουργείο Οικονομικών.
Σε δεκαοχτώ (18) μήνες από την έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης με σύμφωνη γνώμη και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπισθεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών που προβλέπονται στο άρθρο 5 της παρούσας, θεωρείται περαιωμένος ο έλεγχος της συγκεκριμένης εταιρικής χρήσης και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση ενδείξεων για σημαντικές παραβάσεις, όπως ορίζονται από την παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας, που δεν εντοπίστηκαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο, β) ...»
(Άρθρο 9): «1) Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης θα αναφέρει τα στοιχεία που ορίζονται στο Παράρτημα i της παρούσας. 2) Τα ειδικά φορολογικά αντικείμενα που θα ελέγχονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, εφόσον έχουν εφαρμογή σε μία ελεγχόμενη εταιρεία, ορίζονται κάθε φορά από το πρόγραμμα ελέγχου, όπως ορίζεται στο Παράρτημα iii της παρούσας. Το πρόγραμμα ελέγχου περιλαμβάνει τα πιο κάτω κεφάλαια: Α) Προϋποθέσεις - Περιορισμοί διενέργειας του ελέγχου. Β) Πληροφοριακά στοιχεία ελεγχόμενης εταιρείας. Γ) Έλεγχος φορολογίας Εισοδήματος. Δ) Έλεγχος φόρου Προστιθέμενης Αξίας (φΠΑ). Ε) Έλεγχος Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). ΣΤ) Έλεγχος φορολογίας ακινήτων. ΣΤ.1 Έλεγχος φόρου Ακίνητης Περιουσίας (φΑΠ). ΣΤ.2 Έλεγχος Δήλωσης Στοιχείων Ακινήτων (Ε9). ΣΤ.3 Έλεγχος φόρου υπεραξίας από αναπροσαρμογή ακινήτων (Ν. 2065/1992). Ζ) Έλεγχος: Τέλους χαρτοσήμου. Η) Υποχρεώσεις παρακρατούμενων φόρων. Θ) Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων. I) Ενδοομιλικές Συναλλαγές. Κ) E-Commerce».
Επειδή περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 80 του ν. 3842/2010 (Α' 58), με τίτλο «Σύστημα επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο», ορίζεται ότι:
1) Η επιλογή των υποθέσεων, καθώς και των ετών που θα ελεγχθούν γίνεται με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, οι οποίες βασίζονται: α) Σε ποιοτικά χαρακτηριστικά, όπως τη νομική μορφή, την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α' 84) και του Κώδικα φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Ν. 4093/2012, Α' 222), τον κλάδο ή τομέα δραστηριότητας, ανάλογα με την επικινδυνότητα και παραβατικότητα αυτού, την ύπαρξη παραβάσεων και παραλείψεων των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, ανάλογα με το είδος, τη βαρύτητα και τη συχνότητα εμφάνισής τους, την ύπαρξη στοιχείων από διασταυρώσεις του πληροφοριακού συστήματος ή από ελέγχους σε τρίτους υπόχρεους ή από τρίτες πηγές για απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή διάπραξη φορολογικών αδικημάτων και την εν γένει φορολογική εικόνα και συμπεριφορά των υπόχρεων. β) Σε οικονομικά δεδομένα, όπως ακαθάριστα έσοδα, δαπάνες, καθαρά κέρδη ή ζημιές, συντελεστές μικτού και καθαρού κέρδους, δεδομένα από δηλώσεις άμεσης και έμμεσης φορολογίας, καθώς και διαθέσιμα στοιχεία από βάσεις δεδομένων, στατιστική ανάλυση, εφαρμογή τεχνικών εξόρυξης δεδομένων και άλλες πηγές πληροφοριών. γ) Σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα, όπως τόπος παραγωγής και διακίνησης, εποχιακές δραστηριότητες και τοπικές ιδιαιτερότητες. Με αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ορίζονται οι παραβάσεις ή παραλείψεις, τα στοιχεία και γενικά τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό των προς έλεγχο δηλώσεων, τα μόρια που αντιστοιχούν, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να ορίζεται και τυχαίο δείγμα υπαγόμενων σε έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου. 2) Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου ισχύουν ανάλογα και για τις λοιπές φορολογίες. 3) Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Ν. 2166/1993 (Α' 137), του άρθρου 9 του Κεφαλαίου Β' του μέρους Α' του Ν. 2324/1995 (Α' 146), του άρθρου 2 του Ν. 2733/1999 (Α' 155) και του άρθρου 20 του Ν. 3371/2005 που προβλέπουν τον κατά προτεραιότητα φορολογικό έλεγχο κατηγοριών υπόχρεων εξακολουθούν να ισχύουν. 4) Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων ισχύουν από το χρόνο έκδοσης των οικείων αποφάσεων του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κατά τα τυχόν ειδικότερα οριζόμενα από αυτές. .»
Επειδή κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 80 του ν.3842/2010 εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1178/23.8.2011 (Β' 2071) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με τίτλο «Επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010», στην οποία ορίζεται ότι: «1) Από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών ανέλεγκτων χρήσεων, που αφορούν επιτηδευματίες και φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες, επιλέγονται για έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, υποθέσεις με τη χρήση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου (risk analysis). 2) Καθορίζεται πίνακας κριτηρίων - κανόνων επιλογής υποθέσεων για έλεγχο και μοριοδότησης αυτών. Στον πίνακα αυτό και σε κάθε κριτήριο αναφέρονται αναλυτικοί κανόνες που υλοποιούν το κριτήριο, καθώς επίσης και ο αριθμός των μορίων βαρύτητας του κάθε κανόνα ο οποίος βασίστηκε στα ποιοτικά χαρακτηριστικά, στα οικονομικά χωροταξικά και χρονικά δεδομένα σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 80 του ν. 3842/2010. 3) Με τα παραπάνω κριτήρια επιλογής μέσω της λειτουργίας ανάλυσης κινδύνου του συστήματος ELENXIS θα γίνεται η στόχευση και η επιλογή φορολογούμενων Υψηλής μοριοδότησης. Οι λίστες με τους φορολογούμενους Υψηλής μοριοδότησης θα αποστέλλονται στους Προϊσταμένους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών από το ELENXIS ώστε να εκδοθεί η οικεία εντολή ελέγχου...»,
Επειδή με βάση την εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του ως άνω άρθρου 80 του ν. 3842/2010, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1038/3.2.2012 (ΦΕΚ Β' 431) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με τίτλο: «Πρόγραμμα ελέγχου επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ και κλείνουν ισολογισμό από 30/6/2011 και μετά», στην οποία ορίζεται ότι: «Κατά το φορολογικό έλεγχο επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ και κλείνουν ισολογισμό από 30/06/2011 και μετά, θα εφαρμόζεται το Πρόγραμμα Ελέγχου του παραρτήματος III της ΠΟΛ.1159/22.7.2011. Το Πρόγραμμα Ελέγχου τροποποιείται ή συμπληρώνεται από τον Ελεγκτή βάσει και των δεδομένων της κάθε υπόθεσης, με σύμφωνη γνώμη των Προϊσταμένων του».
Επειδή με την υπ' αριθμ. 265/2015 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών με την ΠΟΛ.1006/5.1.2016, κρίθηκε ότι από 01/01/2014, δεν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογική νομοθεσίας, διατυπώνοντας αναλυτικά τα ακόλουθα: «4. Μετά την κατάργηση του Ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), ο θεσμός του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ρυθμίσθηκε από τις διατάξεις του άρθρου 65 Α του Ν. 4174/2013, με ημερομηνία έναρξης ισχύος τους από 1ης Ιανουαρίου 2014 και κατάργησή τους για τις χρήσεις που αρχίζουν από 1.1.2016 και μετά.
α. Σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 65 Α του ισχύοντος, από 1/1/2014, Κώδικα Φορολογία Εισοδήματος, οι νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν.3693/2008, διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και προβαίνουν στη έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης. Στο πιστοποιητικό περιλαμβάνονται παρατηρήσεις και παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου και κοινοποιείται με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου, στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών μέσα σε ένα μήνα από την έκδοσή του. Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το πιστοποιητικό φορολογικού ελέγχου, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της φορολογικής αρχής. Στις ανώνυμες εταιρίες, στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και στα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση πρόστιμο, κατά τα οριζόμενα στις ίδιες διατάξεις. Η μη έκδοση φορολογικού πιστοποιητικού, όπως και η διαπίστωση σε αυτό παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κώδικα.
β. Ενόψει των ανωτέρω ανακύπτει ζήτημα, αν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, επί του οποίου παρατηρητέα τα εξής:
Υπό το προϊσχύον καθεστώς του άρθρου 82 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 , προβλεπόταν ρητώς ότι, αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει 'παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του Ν. 3842/2010.
Εντούτοις, στο ισχύον άρθρο 65Α του Ν. 4174/2013 δεν περιελήφθη διάταξη του αυτού ή ταυτοσήμου περιεχομένου προς την ανωτέρω.
Συνεπώς, ενόψει της πάγιας νομολογιακής θέσης ότι οι διατάξεις του φορολογικού δικαίου ερμηνεύονται στενά και εντός του πλαισίου της γραμματικής διατύπωσης αυτών (ΣτΕ 673/2012, ΣτΕ 4232/2011, ΣτΕ 1774/2010 κλπ.), έπεται ότι, αφού ο νομοθέτης δεν επαναλαμβάνει, πλέον, ρητά την προϋφιστάμενη απαγόρευση διενέργειας ελέγχου, δεν είναι, εν προκειμένω, εφικτή η, καθ' ερμηνεία του ως άνω άρθρου, εισαγωγή τέτοιας απαγόρευσης. Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις νια παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, δεν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου....»
Επειδή από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων, συνάγεται ότι οι νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008, διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε Α.Ε και Ε.Π.Ε και προβαίνουν στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης. Στο πιστοποιητικό περιλαμβάνονται παρατηρήσεις και παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία κατά τη διενέργεια του ελέγχου και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου, έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και εκδοθεί έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους δειγματοληπτικούς ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών, οι οποίοι διενεργούνται με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 5 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011 και ολοκληρώνονται εντός δεκαοκτώ ' μηνών από την υποβολή του ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης στην ηλεκτρονική βάση της ΓΓΠΣ, μετά δε την ημερομηνία αυτή θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις που ορίζονται στην παρ. 6 του άρθρου 5 της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, είτε υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, κατά τη ρητή πρόβλεψη της παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/1994. Σύμφωνα δε με το σκοπό της τελευταίας αυτής διατάξεως, σε περίπτωση που το πιστοποιητικό των νομίμων ελεγκτών δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, ανατροπή των οριστικών αποτελεσμάτων της συγκεκριμένης χρήσης είναι δυνατή μόνο στην περίπτωση επιλογής προς έλεγχο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, ήτοι με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου και την εφαρμογή των κριτηρίων που ορίζονται στην κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου αυτού εκδοθείσα Υ.Α ΠΟΛ.1178/2011 και όχι με βάση υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της παρ.1 του ως άνω άρθρου 80, με τις οποίες ορίζεται τυχαίο δείγμα υποθέσεων προς έλεγχο χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου.
Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων και της από 27/07/2017 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του ελεγκτή του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ) προκύπτουν μεταξύ των άλλων τα ακόλουθα σχετικά με την επίμαχη διαχειριστική περίοδο 01/01-31/12/2011: Με την υπ' αριθμ. /29-01-2013 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος στην ανωτέρω επιχείρηση, για τις χρήσεις 2007, 2008, 2009, 2010 και 2011, τα αποτελέσματα δε του ελέγχου, κοινοποιήθηκαν σ' αυτήν με το υπ' αριθμ /07-12-2016 Σημείωμα Διαπιστώσεων και τις αντίστοιχες προσωρινές πράξεις, η οποία, κάνοντας χρήση των διατάξεων των άρθρων 57 - 61 του ν. 4446/2016 (Α' 240), υπέβαλε τροποποιητικές δηλώσεις χρήσεων 2007, 2008, 2009 και 2010 περιλαμβάνοντας σ' αυτές, το σύνολο των διαφορών που είχαν ήδη διαπιστωθεί από τον έλεγχο για τις χρήσεις αυτές.
Όμως για τη χρήση 2011, κατά την οποία μετά τον έλεγχο τα βιβλία και τα στοιχεία της κρίθηκαν επαρκή και ακριβή, δεν υπέβαλε αντίστοιχη τροποποιητική δήλωση, αλλά υπόμνημα με τις απόψεις της, τις οποίες ο έλεγχος απέρριψε, με αποτέλεσμα ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας να εκδώσει την υπ' αριθμ /21-08-2017 προσβαλλόμενη Πράξη διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικον. έτους 2012, με την οποία καταλόγισε διαφορά φόρου 197.996,93€ πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ποσού 237.596,32€. Κατά την επίμαχη διαχειριστική περίοδο 01/01/2011 - 31/12/2011, όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου (σελ. 70), διενεργήθηκε έλεγχος από τον ανεξάρτητο Ορκωτό Ελεγκτή της ελεγκτικής εταιρείας ΣΟΛ ΑΕ (ΑΜ ΣΟΕΛ ), ο οποίος συνέταξε την έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης, με συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη. Αναλυτικά στο συμπέρασμα αυτής αναφέρεται: «Με βάση την εκτελεσθείσα εργασία μας, δεν έχει περιέλθει στην αντίληψή μας οτιδήποτε που θα μας οδηγούσε στο συμπέρασμα ότι η Εταιρεία δεν έχει συμμορφωθεί από κάθε ουσιώδη άποψη, με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τα φορολογικά αντικείμενα, τα οποία καθορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης που προβλέπεται στην υπ' αριθ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών».
Επειδή η προσφεύγουσα, με την κρινόμενη προσφυγή, ζητά την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης ως μη νόμιμης. Ειδικότερα, προβάλλει ότι υπάγεται στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 82§5 του ν. 2238/1994, καθόσον για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2011 έως 31-12-2011 διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στην επιχείρησή της από νόμιμο ελεγκτή, σύμφωνα με την ως άνω ειδική διάταξη και εκδόθηκε ετήσιο πιστοποιητικό, που περιλαμβάνει έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στο προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η φορολογία εισοδήματος, τα οποία προσκομίζει και επικαλείται (Σχετ. 7α και 7γ).
Ενόψει αυτού και δεδομένου ότι στην επιχείρησή της δεν διενεργήθηκε και ολοκληρώθηκε έλεγχος από τις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές έως τις 30-04-2014 με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 §§ 1, 2, 4 της υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 Απόφασης του Υ.Ο, ούτε στοιχειοθετείται εν προκειμένω καμία από τις περιπτώσεις παραβάσεων που ορίζονται στο άρθρο 5§6 της ίδιας Απόφασης, μη νομίμως η Φορολογική Αρχή διενήργησε έλεγχο στην επιχείρησή της δυνάμει έκδοσης εντολής ελέγχου με ημερομηνία 29-01-2013, καθόσον κατά τη διεξαγωγή αυτού είχε απωλέσει την κατά χρόνο αρμοδιότητά της για διεξαγωγή ελέγχου και έκδοση καταλογιστικής πράξης εις βάρος της ή, άλλως, το σχετικό δικαίωμά της είχε υποπέσει σε παραγραφή.
Επειδή περαιτέρω, η προσφεύγουσα προσκομίζει και επικαλείται την υπ' αριθμ ΤρΔΕφΑθ 1490/2016 Απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία σε όμοια με την ανωτέρω υπόθεση, έκρινε ότι «8) Με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με τις διατάξεις που παρατέθηκαν στη μείζονα σκέψη της παρούσας και την ερμηνεία που δόθηκε σ' αυτές, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη:
α) ότι όπως αναφέρεται στην από 1-8-2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ελεγκτή του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ. (σελ.14), στην προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρία διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος από νόμιμους ελεγκτές, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/1994, για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2011 έως 31-12-2011 και εκδόθηκε έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στο προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η φορολογία εισοδήματος, β) ότι όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα και δεν αμφισβητείται από τη Φορολογική Αρχή, μέχρι τις 30-4-2014, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 και 5 του άρθρου 5 της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/22.7.2011, δεν διενεργήθηκαν έλεγχοι στην επιχείρησή της με βάση τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου αυτού και γ) ότι ενόψει αυτών, μετά την 30-4-2014 η χρήση 2011 θεωρείται περαιωμένη, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α του άρθρου 6 της ως άνω υπουργικής απόφασης και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο σε περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις που ορίζονται στην παρ. 6 του άρθρου 5 της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, είτε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010 και με τη χρήση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, ωστόσο, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου δεν προκύπτει, ούτε, εξάλλου, η Φορολογική Αρχή επικαλείται ότι ο παρών έλεγχος διενεργήθηκε βάσει των διατάξεων αυτών, κρίνει ότι μη νομίμως διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση της προσφεύγουσας δυνάμει της υπ' αριθ /6-5-2014 εντολής ελέγχου μετά τις 30-4-2014, ήτοι μετά την οριστικοποίηση των αποτελεσμάτων της χρήσης 2011, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 66 του ν. 2238/1994, 23-25 και 66 του ν 4174/2013 και των Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1038/3.2.2012 και ΠΟΛ.1159/22.7.2011 και συνεπώς, μη νομίμως εκδόθηκε επί τη βάσει αυτού εις βάρος της προσφεύγουσας η υπ' αριθ. ..../25-8-2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, τα δε αντίθετα υποστηριζόμενα από το Ελληνικό Δημόσιο, πρέπει να απορριφθούν. Ειδικότερα, οι προαναφερόμενοι ισχυρισμοί του πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι, αφενός μεν διότι αφορούν τη χρήση 2010 και αφετέρου διότι ο παρών έλεγχος δεν διενεργήθηκε μετά τις 30-04-2014 με βάση τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 5 της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/22.7.2011, για τις οποίες ορίζεται η ανωτέρω αποκλειστική προθεσμία από τις παρ. 2 και 5 του άρθρου 5 της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/22.7.2011.
9) Κατ' ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το παράβολο που καταβλήθηκε και να απαλλαγεί το καθού η προσφυγή, μετ' εκτίμηση των περιστάσεων, της δικαστικής δαπάνης της προσφεύγουσας (αρθ.275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.)».
Επειδή από το αρχείο της υπηρεσίας μας προκύπτει ότι η ως άνω Απόφαση (ΤρΔΕφΑθ 1490/2016) κατέστη αμετάκλητη λόγω μη άσκησης αναίρεσης από το Δημόσιο.
Επειδή με βάση τα ανωτέρω, λαμβάνοντας υπόψη ότι:
α) Όπως αναφέρεται στην από 21/08/2017 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ΚΕΜΕΕΠ (σελ. 70), στην προσφεύγουσα εταιρεία διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος από νόμιμο ελεγκτή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 82§5 του ν. 2238/1994, για τη χρήση 2011 και εκδόθηκε έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στο προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η φορολογία εισοδήματος,
β) Ο φορολογικός έλεγχος από το ΚΕΜΕΕΠ ολοκληρώθηκε με την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης στις 21/08/2017, ήτοι μετά την 30/04/2014, όπως ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 5 §§ 1, 2, 4 της υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 Απόφασης του Υ.Ο,
γ) Από τα στοιχεία του φακέλου, δεν προκύπτει η ύπαρξη στοιχείων ή ενδείξεων που να αφορούν παραβάσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 § 6 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011,
δ) Η υπ' αριθμ /2016 Απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία έκρινε το ίδιο νομικό ζήτημα, έχει καταστεί αμετάκλητη λόγω μη άσκησης αναίρεσης από το Δημόσιο,
Το δικαίωμα του Δημοσίου για τον έλεγχο της χρήσης 2011, είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή από τις 30/04/2014.
Κατόπιν αυτών, ο σχετικός ισχυρισμός της προσφεύγουσας γίνεται δεκτός, παρέλκει δε, η εξέταση των λοιπών λόγων που προβάλλονται με την ενδικοφανή προσφυγή.
Αποφασίζουμε
Την αποδοχή της από 11/10/2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της επιχείρησης , με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή κομπόστας φρούτων, που εδρεύει στα του δήμου....., στο....., με ΑΦΜ:........, και την ακύρωση της υπ' αριθμ /21-08-2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2012, που εξέδωσε ο προϊστάμενος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.
Με την υπ' αριθμ /29-01-2013 Εντολή ελέγχου του προϊστάμενου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος στην ανωτέρω επιχείρηση, για τις χρήσεις 2007, 2008, 2009, 2010 και 2011, τα αποτελέσματα δε του ελέγχου, κοινοποιήθηκαν σ' αυτήν με το υπ' αριθμ /07-12-2016 Σημείωμα Διαπιστώσεων και τις αντίστοιχες προσωρινές πράξεις, η οποία, κάνοντας χρήση των διατάξεων των άρθρων 57-61 του ν. 4446/2016 (Α' 240), υπέβαλε τροποποιητικές δηλώσεις χρήσεων 2007, 2008, 2009 και 2010 περιλαμβάνοντας σ' αυτές, το σύνολο των διαφορών που είχαν ήδη διαπιστωθεί από τον έλεγχο για τις χρήσεις αυτές.
Όμως για τη χρήση 2011, κατά την οποία μετά τον έλεγχο προέκυψαν λογιστικές διαφορές ποσού 989.984,63€, η προσφεύγουσα δεν υπέβαλε αντίστοιχη τροποποιητική δήλωση, αλλά υπόμνημα με τις απόψεις της, τις οποίες ο έλεγχος απέρριψε, με αποτέλεσμα ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας να εκδώσει την υπ' αριθμ /21-08-2017 προσβαλλόμενη Οριστική Πράξη διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικον. έτους 2012, με την οποία καταλόγισε διαφορά φόρου 197.996,93€ πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ποσού 237.596,32€, εξαιτίας της προσθήκης στα κέρδη της χρήσης λογιστικών διαφορών ποσού 989.984,63€ .
Οι κατ' έλεγχο λογιστικές διαφορές (οι οποίες αναφέρονται αναλυτικά στις σελίδες 71 - 78 της έκθεσης), συνοπτικά έχουν ως ακολούθως:
| Λογαριασμός ΓΛΣ | Περιγραφή Λογαριασμού | Λογιστ. Διαφορές χρήσης 2011 |
| Λ. 64 | Διάφορα έξοδα | 15.113,00 |
| Λ. 66 | Αποσβέσεις Παγίων Στοιχείων | 19.491,25 |
| Λ. 81 | Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα | 953.812,72 |
| Λοιπά | Λοιπές δαπάνες (ΕΙΧ, τεκμαρτών τόκων κλπ) | 1.567,66 |
| Σ ύ ν ο λ ο | 989.984,63 | |
Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, καθώς και με το υπ' αριθμ.1020226ΕΙ 2018/07-02-2018 υπόμνημα που υπέβαλε στην υπηρεσία μας, ζητά την ακύρωση της ανωτέρω πράξης, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:
1) Αντίθετος στον Νόμο και το Σύνταγμα ο ενδικοφανής χαρακτήρας του άρθρου 63 του ν. 4174/2013
2) Η ανυπαρξία της παράβασης
3) Οι νομικές πλημμέλειες και το νόμω αβάσιμο της προδικασίας του φορολογικού ελέγχου και του σώματος της προσβαλλόμενης πράξης.
3α) Η μη κατά νόμιμο χρόνο έκδοση του οριστικού προσδιορισμού συνιστά κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου σιωπηρή αποδοχή των απόψεων της προσφεύγουσας, όπως αυτές κατατέθηκαν νόμιμα και εμπρόθεσμα ενώπιον της Διοίκησης με το Υπόμνημά της
3β) Το δικαίωμα πρόσβασης στα στοιχεία του φακέλου σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου. Η πλημμελής προδικασία πρόσβασης στα στοιχεία και η κατά συνέπεια αυτής παραβίαση του άρθρου 20 Σ.
4) Η νόμω και ουσία αβάσιμη διενέργεια και ολοκλήρωση του κρινόμενου φορολογικού ελέγχου καθώς και η έκδοση της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης (βεβαίωση φόρου) σε βάρος της προσφεύγουσας και για την κρινόμενη περαιωμένη χρήση 2011 για την οποία είχε εκδοθεί, δυνάμει της διάταξης του άρθρου 82 παράγραφος 5 του Ν. 2238/1994, ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επιφύλαξη και, συνεπώς, το Ελληνικό Δημόσιο είχε απωλέσει την κατά χρόνο αρμοδιότητά του για διεξαγωγή και ολοκλήρωση ελέγχου και το σχετικό δικαίωμά του είχε υποπέσει σε παραγραφή.
5) Ο νόμιμος και παραγωγικός χαρακτήρας των κρινόμενων δαπανών και ακολούθως, η νόμω και ουσία αβάσιμη προσαύξηση των καθαρών κερδών της προσφεύγουσας με λογιστικές διαφορές, λόγω μη αναγνώρισης των οικείων δαπανών ως εκπεστέων από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας
Επειδή με τις διατάξεις των άρθρων 82 § 5 και 8α του ν. 2238/1994 (Α' 151), όπως οι παράγραφοι αυτές αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 21 παρ.10β και 10γ του ν. 3943/2011 (Α' 66), ορίζεται ότι: «5) Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν. 3693/2008 (Α 174) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του Ν. 3842/2010 (Α' 58). Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 3693/2008» και «8.α) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου αυτού, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα,...».
Επειδή κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 82§8α του ν.2238/1994 εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 (Β' 1657) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Καθορισμός της διαδικασίας εφαρμογής της παρ. 5 του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94) αναφορικά υε το Ετήσιο Πιστοποιητικό που θα εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ Α' 174)», στην οποία ορίζεται ότι:
(Άρθρο 1) «1) Το "Ετήσιο Πιστοποιητικό" που προβλέπεται στην παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/1994, αφορά τις Ανώνυμες Εταιρείες και τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης που οι ετήσιες οικονομικές τους καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία και εκδίδεται μετά από φορολογικό έλεγχο που διενεργείται από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία ττου είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008. 2) Ο φορολογικός έλεγχος πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, που προσδιορίζονται σε ειδικό πρόγραμμα ελέγχου, σύμφωνα με το Παράρτημα III της παρούσας, το οποίο εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ),αναβαθμίζεται σε ετήσια βάση και είναι σύμφωνο με τα οριζόμενα στο Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, 'Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης".
(Άρθρο 3): «1) Το "Ετήσιο φορολογικό Πιστοποιητικό" των Νόμιμων Ελεγκτών και των ελεγκτικών γραφείων, διακρίνεται σε δύο τμήματα, στην "Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης" και στο "Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων". 2) Η Έκθεση φορολογικής Συμμόρφωσης συντάσσεται σύμφωνα με τα υποδείγματα που επισυνάπτονται στο παράρτημα I της παρούσας και διέπεται από το πλαίσιο που προβλέπεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, "Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης". 3) Η ως άνω Έκθεση φορολογικής Συμμόρφωσης καλύπτει όλα τα αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος 111 της παρούσας. Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, κατά την διενέργεια του ως άνω φορολογικού ελέγχου, υποχρεούνται να εκτελέσουν όλες τις εργασίες που αναλύονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος III. 4) ... 5) Αναπόσπαστο μέρος της Έκθεσης φορολογικής Συμμόρφωσης αποτελεί το Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων που επισυνάπτεται στο παράρτημα II της παρούσας. Στο εν λόγω προσάρτημα περιλαμβάνονται πληροφοριακά στοιχεία για την ελεγχόμενη εταιρεία καθώς επίσης και ανάλυση των ευρημάτων που προκύπτουν από τον έλεγχο της φορολογικής συμμόρφωσης. 6) Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης ολοκληρώνεται και υποβάλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία οπωσδήποτε μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και το αργότερο δέκα (10) ημέρες μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 7) Η Έκθεση φορολογικής Συμμόρφωσης συμπληρώνεται και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών από τους Νόμιμους Ελεγκτές και συγκεκριμένα στη βάση δεδομένων που τηρεί η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ), έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου...»
(Άρθρο 5): «1) Από τις εταιρίες που ελέγχονται από Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία για τη φορολογική τους συμμόρφωση, επιλέγεται δείγμα τουλάχιστον της τάξης του 9% για έλεγχο, με κριτήρια που ορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του Ν.3842/2010. 2) Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες και ολοκληρώνονται σε διάστημα όχι αργότερο των δεκαοχτώ (18) μηνών από την προθεσμία υποβολής από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. 3) Οι έλεγχοι από τις αρμόδιες φορολογικές ελεγκτικές υπηρεσίες καλύπτουν όλα τα φορολογικά αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου. Με την ολοκλήρωσή τους συντάσσονται Εκθέσεις Ελέγχου. 4) Εκτός των εταιριών που ελέγχονται στα πλαίσια της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να διενεργεί τακτικούς ελέγχους σε πρόσθετο αριθμό εταιριών, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και έγκριση από επιτροπή η οποία αποτελείται από το Γενικό Διευθυντή Φορολογικών Ελέγχων, το Γενικό Διευθυντή Φορολογίας και τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Ελέγχου, βάσει των ειδικών κριτηρίων που ακολουθούν: α) Λήψη ή έκδοση πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και περιπτώσεις για τις οποίες προέκυψαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν. 2238/1994 (transfer pricing), στοιχεία ή ενδείξεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από εσωτερική ή εξωτερική πληροφόρηση ή επεξεργασία δεδομένων, μη έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία στις ημερομηνίες που ορίζονται σαν καταληκτικές για τη χορήγησή της, αναφορά από τους Νόμιμους Ελεγκτές ότι δεν τους δόθηκαν οι αναγκαίες πληροφορίες σε ότι αφορά το φορολογικό έλεγχο που διενήργησαν και περιπτώσεις ελέγχων εταιριών κατά τους οποίους έχουν προκύψει στοιχεία για παράβαση των διατάξεων του Ν.3693/2008 από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, β) Άσκησή δίωξης μελών του Δ.Σ. σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, γ) Συγκέντρωση του ελέγχου σε ποσοστό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κλάδου από το ίδιο ελεγκτικό γραφείο μετά από απόφαση της επιτροπής και της διαδικασίας που προβλέπεται στην παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου. δ) Ευρήματα του ποιοτικού ελέγχου, για τον οποίο γίνεται αναφορά στο άρθρο 7 της παρούσας. 5) Όλοι οι τακτικοί έλεγχοι, εκτός των περιπτώσεων που αναφέρονται στην επόμενη παράγραφο, διενεργούνται εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. 6) Εξαιρετικά οι τακτικοί έλεγχοι που διενεργούνται εξ' αιτίας της άσκησης δίωξης κατά μελών του Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, της λήψης ή έκδοσης πλαστών - εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρίες και για τις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα διαπιστώθηκαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν.2238/1994 (transfer pricing) δύναται να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης. 7) Σε περίπτωση που οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίζονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθαρίστων εσόδων, η υπόθεση παραπέμπεται για έλεγχο της παραγωγικότητας των δαπανών από τη φορολογική αρχή, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας και απόφαση της επιτροπής της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου».
(Άρθρο 6) : «1) Ανάλογα με τον τύπο του συμπεράσματος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις: α) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη.
Στην περίπτωση που από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία εκδοθεί Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, τότε σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στο Υπουργείο Οικονομικών, αποστέλλεται στην ελεγχόμενη εταιρία επιστολή στην οποία αναφέρεται το γεγονός ότι σύμφωνα με τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από την πλευρά της εταιρίας, ότι αυτό γίνεται καταρχήν δεκτό από το Υπουργείο Οικονομικών και ότι οι φορολογικές εγγραφές θα οριστικοποιηθούν μετά την ολοκλήρωση των δειγματοληπτικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από το Υπουργείο Οικονομικών.
Σε δεκαοχτώ (18) μήνες από την έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης με σύμφωνη γνώμη και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπισθεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών που προβλέπονται στο άρθρο 5 της παρούσας, θεωρείται περαιωμένος ο έλεγχος της συγκεκριμένης εταιρικής χρήσης και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση ενδείξεων για σημαντικές παραβάσεις, όπως ορίζονται από την παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας, που δεν εντοπίστηκαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο, β) ...»
(Άρθρο 9): «1) Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης θα αναφέρει τα στοιχεία που ορίζονται στο Παράρτημα i της παρούσας. 2) Τα ειδικά φορολογικά αντικείμενα που θα ελέγχονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, εφόσον έχουν εφαρμογή σε μία ελεγχόμενη εταιρεία, ορίζονται κάθε φορά από το πρόγραμμα ελέγχου, όπως ορίζεται στο Παράρτημα iii της παρούσας. Το πρόγραμμα ελέγχου περιλαμβάνει τα πιο κάτω κεφάλαια: Α) Προϋποθέσεις - Περιορισμοί διενέργειας του ελέγχου. Β) Πληροφοριακά στοιχεία ελεγχόμενης εταιρείας. Γ) Έλεγχος φορολογίας Εισοδήματος. Δ) Έλεγχος φόρου Προστιθέμενης Αξίας (φΠΑ). Ε) Έλεγχος Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). ΣΤ) Έλεγχος φορολογίας ακινήτων. ΣΤ.1 Έλεγχος φόρου Ακίνητης Περιουσίας (φΑΠ). ΣΤ.2 Έλεγχος Δήλωσης Στοιχείων Ακινήτων (Ε9). ΣΤ.3 Έλεγχος φόρου υπεραξίας από αναπροσαρμογή ακινήτων (Ν. 2065/1992). Ζ) Έλεγχος: Τέλους χαρτοσήμου. Η) Υποχρεώσεις παρακρατούμενων φόρων. Θ) Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων. I) Ενδοομιλικές Συναλλαγές. Κ) E-Commerce».
Επειδή περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 80 του ν. 3842/2010 (Α' 58), με τίτλο «Σύστημα επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο», ορίζεται ότι:
1) Η επιλογή των υποθέσεων, καθώς και των ετών που θα ελεγχθούν γίνεται με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, οι οποίες βασίζονται: α) Σε ποιοτικά χαρακτηριστικά, όπως τη νομική μορφή, την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α' 84) και του Κώδικα φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Ν. 4093/2012, Α' 222), τον κλάδο ή τομέα δραστηριότητας, ανάλογα με την επικινδυνότητα και παραβατικότητα αυτού, την ύπαρξη παραβάσεων και παραλείψεων των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, ανάλογα με το είδος, τη βαρύτητα και τη συχνότητα εμφάνισής τους, την ύπαρξη στοιχείων από διασταυρώσεις του πληροφοριακού συστήματος ή από ελέγχους σε τρίτους υπόχρεους ή από τρίτες πηγές για απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή διάπραξη φορολογικών αδικημάτων και την εν γένει φορολογική εικόνα και συμπεριφορά των υπόχρεων. β) Σε οικονομικά δεδομένα, όπως ακαθάριστα έσοδα, δαπάνες, καθαρά κέρδη ή ζημιές, συντελεστές μικτού και καθαρού κέρδους, δεδομένα από δηλώσεις άμεσης και έμμεσης φορολογίας, καθώς και διαθέσιμα στοιχεία από βάσεις δεδομένων, στατιστική ανάλυση, εφαρμογή τεχνικών εξόρυξης δεδομένων και άλλες πηγές πληροφοριών. γ) Σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα, όπως τόπος παραγωγής και διακίνησης, εποχιακές δραστηριότητες και τοπικές ιδιαιτερότητες. Με αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ορίζονται οι παραβάσεις ή παραλείψεις, τα στοιχεία και γενικά τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό των προς έλεγχο δηλώσεων, τα μόρια που αντιστοιχούν, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να ορίζεται και τυχαίο δείγμα υπαγόμενων σε έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου. 2) Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου ισχύουν ανάλογα και για τις λοιπές φορολογίες. 3) Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Ν. 2166/1993 (Α' 137), του άρθρου 9 του Κεφαλαίου Β' του μέρους Α' του Ν. 2324/1995 (Α' 146), του άρθρου 2 του Ν. 2733/1999 (Α' 155) και του άρθρου 20 του Ν. 3371/2005 που προβλέπουν τον κατά προτεραιότητα φορολογικό έλεγχο κατηγοριών υπόχρεων εξακολουθούν να ισχύουν. 4) Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων ισχύουν από το χρόνο έκδοσης των οικείων αποφάσεων του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κατά τα τυχόν ειδικότερα οριζόμενα από αυτές. .»
Επειδή κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 80 του ν.3842/2010 εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1178/23.8.2011 (Β' 2071) Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με τίτλο «Επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010», στην οποία ορίζεται ότι: «1) Από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών ανέλεγκτων χρήσεων, που αφορούν επιτηδευματίες και φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες, επιλέγονται για έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, υποθέσεις με τη χρήση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου (risk analysis). 2) Καθορίζεται πίνακας κριτηρίων - κανόνων επιλογής υποθέσεων για έλεγχο και μοριοδότησης αυτών. Στον πίνακα αυτό και σε κάθε κριτήριο αναφέρονται αναλυτικοί κανόνες που υλοποιούν το κριτήριο, καθώς επίσης και ο αριθμός των μορίων βαρύτητας του κάθε κανόνα ο οποίος βασίστηκε στα ποιοτικά χαρακτηριστικά, στα οικονομικά χωροταξικά και χρονικά δεδομένα σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 80 του ν. 3842/2010. 3) Με τα παραπάνω κριτήρια επιλογής μέσω της λειτουργίας ανάλυσης κινδύνου του συστήματος ELENXIS θα γίνεται η στόχευση και η επιλογή φορολογούμενων Υψηλής μοριοδότησης. Οι λίστες με τους φορολογούμενους Υψηλής μοριοδότησης θα αποστέλλονται στους Προϊσταμένους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών από το ELENXIS ώστε να εκδοθεί η οικεία εντολή ελέγχου...»,
Επειδή με βάση την εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του ως άνω άρθρου 80 του ν. 3842/2010, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1038/3.2.2012 (ΦΕΚ Β' 431) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με τίτλο: «Πρόγραμμα ελέγχου επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ και κλείνουν ισολογισμό από 30/6/2011 και μετά», στην οποία ορίζεται ότι: «Κατά το φορολογικό έλεγχο επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ και κλείνουν ισολογισμό από 30/06/2011 και μετά, θα εφαρμόζεται το Πρόγραμμα Ελέγχου του παραρτήματος III της ΠΟΛ.1159/22.7.2011. Το Πρόγραμμα Ελέγχου τροποποιείται ή συμπληρώνεται από τον Ελεγκτή βάσει και των δεδομένων της κάθε υπόθεσης, με σύμφωνη γνώμη των Προϊσταμένων του».
Επειδή με την υπ' αριθμ. 265/2015 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών με την ΠΟΛ.1006/5.1.2016, κρίθηκε ότι από 01/01/2014, δεν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογική νομοθεσίας, διατυπώνοντας αναλυτικά τα ακόλουθα: «4. Μετά την κατάργηση του Ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), ο θεσμός του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ρυθμίσθηκε από τις διατάξεις του άρθρου 65 Α του Ν. 4174/2013, με ημερομηνία έναρξης ισχύος τους από 1ης Ιανουαρίου 2014 και κατάργησή τους για τις χρήσεις που αρχίζουν από 1.1.2016 και μετά.
α. Σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 65 Α του ισχύοντος, από 1/1/2014, Κώδικα Φορολογία Εισοδήματος, οι νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν.3693/2008, διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και προβαίνουν στη έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης. Στο πιστοποιητικό περιλαμβάνονται παρατηρήσεις και παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου και κοινοποιείται με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου, στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών μέσα σε ένα μήνα από την έκδοσή του. Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το πιστοποιητικό φορολογικού ελέγχου, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της φορολογικής αρχής. Στις ανώνυμες εταιρίες, στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και στα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί φορολογικό πιστοποιητικό, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση πρόστιμο, κατά τα οριζόμενα στις ίδιες διατάξεις. Η μη έκδοση φορολογικού πιστοποιητικού, όπως και η διαπίστωση σε αυτό παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη κατά την επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 26 του Κώδικα.
β. Ενόψει των ανωτέρω ανακύπτει ζήτημα, αν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, επί του οποίου παρατηρητέα τα εξής:
Υπό το προϊσχύον καθεστώς του άρθρου 82 παρ. 5 του Ν. 2238/1994 , προβλεπόταν ρητώς ότι, αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει 'παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του Ν. 3842/2010.
Εντούτοις, στο ισχύον άρθρο 65Α του Ν. 4174/2013 δεν περιελήφθη διάταξη του αυτού ή ταυτοσήμου περιεχομένου προς την ανωτέρω.
Συνεπώς, ενόψει της πάγιας νομολογιακής θέσης ότι οι διατάξεις του φορολογικού δικαίου ερμηνεύονται στενά και εντός του πλαισίου της γραμματικής διατύπωσης αυτών (ΣτΕ 673/2012, ΣτΕ 4232/2011, ΣτΕ 1774/2010 κλπ.), έπεται ότι, αφού ο νομοθέτης δεν επαναλαμβάνει, πλέον, ρητά την προϋφιστάμενη απαγόρευση διενέργειας ελέγχου, δεν είναι, εν προκειμένω, εφικτή η, καθ' ερμηνεία του ως άνω άρθρου, εισαγωγή τέτοιας απαγόρευσης. Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται φορολογικό πιστοποιητικό χωρίς επισημάνσεις νια παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, δεν εξαιρούνται από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου....»
Επειδή από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων, συνάγεται ότι οι νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008, διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε Α.Ε και Ε.Π.Ε και προβαίνουν στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης. Στο πιστοποιητικό περιλαμβάνονται παρατηρήσεις και παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία κατά τη διενέργεια του ελέγχου και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου, έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και εκδοθεί έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους δειγματοληπτικούς ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών, οι οποίοι διενεργούνται με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 5 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011 και ολοκληρώνονται εντός δεκαοκτώ ' μηνών από την υποβολή του ετήσιου πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης στην ηλεκτρονική βάση της ΓΓΠΣ, μετά δε την ημερομηνία αυτή θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις που ορίζονται στην παρ. 6 του άρθρου 5 της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, είτε υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, κατά τη ρητή πρόβλεψη της παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/1994. Σύμφωνα δε με το σκοπό της τελευταίας αυτής διατάξεως, σε περίπτωση που το πιστοποιητικό των νομίμων ελεγκτών δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, ανατροπή των οριστικών αποτελεσμάτων της συγκεκριμένης χρήσης είναι δυνατή μόνο στην περίπτωση επιλογής προς έλεγχο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, ήτοι με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου και την εφαρμογή των κριτηρίων που ορίζονται στην κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου αυτού εκδοθείσα Υ.Α ΠΟΛ.1178/2011 και όχι με βάση υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της παρ.1 του ως άνω άρθρου 80, με τις οποίες ορίζεται τυχαίο δείγμα υποθέσεων προς έλεγχο χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου.
Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων και της από 27/07/2017 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του ελεγκτή του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ) προκύπτουν μεταξύ των άλλων τα ακόλουθα σχετικά με την επίμαχη διαχειριστική περίοδο 01/01-31/12/2011: Με την υπ' αριθμ. /29-01-2013 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος στην ανωτέρω επιχείρηση, για τις χρήσεις 2007, 2008, 2009, 2010 και 2011, τα αποτελέσματα δε του ελέγχου, κοινοποιήθηκαν σ' αυτήν με το υπ' αριθμ /07-12-2016 Σημείωμα Διαπιστώσεων και τις αντίστοιχες προσωρινές πράξεις, η οποία, κάνοντας χρήση των διατάξεων των άρθρων 57 - 61 του ν. 4446/2016 (Α' 240), υπέβαλε τροποποιητικές δηλώσεις χρήσεων 2007, 2008, 2009 και 2010 περιλαμβάνοντας σ' αυτές, το σύνολο των διαφορών που είχαν ήδη διαπιστωθεί από τον έλεγχο για τις χρήσεις αυτές.
Όμως για τη χρήση 2011, κατά την οποία μετά τον έλεγχο τα βιβλία και τα στοιχεία της κρίθηκαν επαρκή και ακριβή, δεν υπέβαλε αντίστοιχη τροποποιητική δήλωση, αλλά υπόμνημα με τις απόψεις της, τις οποίες ο έλεγχος απέρριψε, με αποτέλεσμα ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας να εκδώσει την υπ' αριθμ /21-08-2017 προσβαλλόμενη Πράξη διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικον. έτους 2012, με την οποία καταλόγισε διαφορά φόρου 197.996,93€ πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ποσού 237.596,32€. Κατά την επίμαχη διαχειριστική περίοδο 01/01/2011 - 31/12/2011, όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου (σελ. 70), διενεργήθηκε έλεγχος από τον ανεξάρτητο Ορκωτό Ελεγκτή της ελεγκτικής εταιρείας ΣΟΛ ΑΕ (ΑΜ ΣΟΕΛ ), ο οποίος συνέταξε την έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης, με συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη. Αναλυτικά στο συμπέρασμα αυτής αναφέρεται: «Με βάση την εκτελεσθείσα εργασία μας, δεν έχει περιέλθει στην αντίληψή μας οτιδήποτε που θα μας οδηγούσε στο συμπέρασμα ότι η Εταιρεία δεν έχει συμμορφωθεί από κάθε ουσιώδη άποψη, με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τα φορολογικά αντικείμενα, τα οποία καθορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης που προβλέπεται στην υπ' αριθ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών».
Επειδή η προσφεύγουσα, με την κρινόμενη προσφυγή, ζητά την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης ως μη νόμιμης. Ειδικότερα, προβάλλει ότι υπάγεται στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 82§5 του ν. 2238/1994, καθόσον για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2011 έως 31-12-2011 διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στην επιχείρησή της από νόμιμο ελεγκτή, σύμφωνα με την ως άνω ειδική διάταξη και εκδόθηκε ετήσιο πιστοποιητικό, που περιλαμβάνει έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στο προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η φορολογία εισοδήματος, τα οποία προσκομίζει και επικαλείται (Σχετ. 7α και 7γ).
Ενόψει αυτού και δεδομένου ότι στην επιχείρησή της δεν διενεργήθηκε και ολοκληρώθηκε έλεγχος από τις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές έως τις 30-04-2014 με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 §§ 1, 2, 4 της υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 Απόφασης του Υ.Ο, ούτε στοιχειοθετείται εν προκειμένω καμία από τις περιπτώσεις παραβάσεων που ορίζονται στο άρθρο 5§6 της ίδιας Απόφασης, μη νομίμως η Φορολογική Αρχή διενήργησε έλεγχο στην επιχείρησή της δυνάμει έκδοσης εντολής ελέγχου με ημερομηνία 29-01-2013, καθόσον κατά τη διεξαγωγή αυτού είχε απωλέσει την κατά χρόνο αρμοδιότητά της για διεξαγωγή ελέγχου και έκδοση καταλογιστικής πράξης εις βάρος της ή, άλλως, το σχετικό δικαίωμά της είχε υποπέσει σε παραγραφή.
Επειδή περαιτέρω, η προσφεύγουσα προσκομίζει και επικαλείται την υπ' αριθμ ΤρΔΕφΑθ 1490/2016 Απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία σε όμοια με την ανωτέρω υπόθεση, έκρινε ότι «8) Με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με τις διατάξεις που παρατέθηκαν στη μείζονα σκέψη της παρούσας και την ερμηνεία που δόθηκε σ' αυτές, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη:
α) ότι όπως αναφέρεται στην από 1-8-2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ελεγκτή του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ. (σελ.14), στην προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρία διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος από νόμιμους ελεγκτές, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/1994, για τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2011 έως 31-12-2011 και εκδόθηκε έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στο προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η φορολογία εισοδήματος, β) ότι όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα και δεν αμφισβητείται από τη Φορολογική Αρχή, μέχρι τις 30-4-2014, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 και 5 του άρθρου 5 της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/22.7.2011, δεν διενεργήθηκαν έλεγχοι στην επιχείρησή της με βάση τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου αυτού και γ) ότι ενόψει αυτών, μετά την 30-4-2014 η χρήση 2011 θεωρείται περαιωμένη, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α του άρθρου 6 της ως άνω υπουργικής απόφασης και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο σε περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις που ορίζονται στην παρ. 6 του άρθρου 5 της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, είτε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010 και με τη χρήση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, ωστόσο, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου δεν προκύπτει, ούτε, εξάλλου, η Φορολογική Αρχή επικαλείται ότι ο παρών έλεγχος διενεργήθηκε βάσει των διατάξεων αυτών, κρίνει ότι μη νομίμως διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση της προσφεύγουσας δυνάμει της υπ' αριθ /6-5-2014 εντολής ελέγχου μετά τις 30-4-2014, ήτοι μετά την οριστικοποίηση των αποτελεσμάτων της χρήσης 2011, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 66 του ν. 2238/1994, 23-25 και 66 του ν 4174/2013 και των Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1038/3.2.2012 και ΠΟΛ.1159/22.7.2011 και συνεπώς, μη νομίμως εκδόθηκε επί τη βάσει αυτού εις βάρος της προσφεύγουσας η υπ' αριθ. ..../25-8-2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, τα δε αντίθετα υποστηριζόμενα από το Ελληνικό Δημόσιο, πρέπει να απορριφθούν. Ειδικότερα, οι προαναφερόμενοι ισχυρισμοί του πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι, αφενός μεν διότι αφορούν τη χρήση 2010 και αφετέρου διότι ο παρών έλεγχος δεν διενεργήθηκε μετά τις 30-04-2014 με βάση τις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 5 της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/22.7.2011, για τις οποίες ορίζεται η ανωτέρω αποκλειστική προθεσμία από τις παρ. 2 και 5 του άρθρου 5 της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/22.7.2011.
9) Κατ' ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το παράβολο που καταβλήθηκε και να απαλλαγεί το καθού η προσφυγή, μετ' εκτίμηση των περιστάσεων, της δικαστικής δαπάνης της προσφεύγουσας (αρθ.275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.)».
Επειδή από το αρχείο της υπηρεσίας μας προκύπτει ότι η ως άνω Απόφαση (ΤρΔΕφΑθ 1490/2016) κατέστη αμετάκλητη λόγω μη άσκησης αναίρεσης από το Δημόσιο.
Επειδή με βάση τα ανωτέρω, λαμβάνοντας υπόψη ότι:
α) Όπως αναφέρεται στην από 21/08/2017 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ΚΕΜΕΕΠ (σελ. 70), στην προσφεύγουσα εταιρεία διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος από νόμιμο ελεγκτή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 82§5 του ν. 2238/1994, για τη χρήση 2011 και εκδόθηκε έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη για τα φορολογικά αντικείμενα που αναφέρονται στο προσάρτημα αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων, μεταξύ των οποίων και η φορολογία εισοδήματος,
β) Ο φορολογικός έλεγχος από το ΚΕΜΕΕΠ ολοκληρώθηκε με την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης στις 21/08/2017, ήτοι μετά την 30/04/2014, όπως ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 5 §§ 1, 2, 4 της υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22.7.2011 Απόφασης του Υ.Ο,
γ) Από τα στοιχεία του φακέλου, δεν προκύπτει η ύπαρξη στοιχείων ή ενδείξεων που να αφορούν παραβάσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 § 6 της ΠΟΛ.1159/22.7.2011,
δ) Η υπ' αριθμ /2016 Απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία έκρινε το ίδιο νομικό ζήτημα, έχει καταστεί αμετάκλητη λόγω μη άσκησης αναίρεσης από το Δημόσιο,
Το δικαίωμα του Δημοσίου για τον έλεγχο της χρήσης 2011, είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή από τις 30/04/2014.
Κατόπιν αυτών, ο σχετικός ισχυρισμός της προσφεύγουσας γίνεται δεκτός, παρέλκει δε, η εξέταση των λοιπών λόγων που προβάλλονται με την ενδικοφανή προσφυγή.
Αποφασίζουμε
Την αποδοχή της από 11/10/2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της επιχείρησης , με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή κομπόστας φρούτων, που εδρεύει στα του δήμου....., στο....., με ΑΦΜ:........, και την ακύρωση της υπ' αριθμ /21-08-2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού φόρου Εισοδήματος οικονομικού έτους 2012, που εξέδωσε ο προϊστάμενος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου