Ο φορολογικός σχεδιασμός (Tax Planning) απαιτεί φορολογικές “αποφάσεις ή/και συμφωνίες” (Tax Rulings), αλλιώς δυνητικά θα καταλήξει σε επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό (Aggressive Tax Planning). Μήπως να τα ξεκαθαρίσουμε;
14 Μάιος 2020 0Επισημάνσεις
Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr
Θέμα: Ο φορολογικός σχεδιασμός (Tax Planning) απαιτεί φορολογικές “αποφάσεις ή/και συμφωνίες” (Tax Rulings), αλλιώς δυνητικά θα καταλήξει σε επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό (Aggressive Tax Planning). Μήπως να τα ξεκαθαρίσουμε;
Ας υποθέσουμε ότι μία ημεδαπή εμπορική εταιρεία, η 2A GR, προτίθεται να αναπτύξει τη δραστηριότητα της στη Βουλγαρία. Το επιχειρηματικό της πλάνο λοιπόν, εκτός των άλλων, προβλέπει και την ίδρυση θυγατρικής εταιρείας στη Βουλγαρία (2Β BL), μέσω της οποίας θα διοχετεύει στην τοπική αγορά τα εμπορεύματα της. Το παρακάτω σχήμα απεικονίζει την προτεινόμενη δομή των δύο συνδεδεμένων μερών.
Η Διοίκηση της ημεδαπής εταιρείας, αναλύοντας την παραπάνω δομή και την επικείμενη λειτουργική δραστηριότητα του εταιρικού σχήματος, επιθυμεί να ενημερωθεί για το:
α) πως θα διαμορφωθεί η φορολογητέα ύλη στα δύο εμπλεκόμενα νομικά πρόσωπα σε Ελλάδα και Βουλγαρία, ούτως ώστε να είναι σε θέση να σχεδιάσει φορολογικά τη νέα επένδυση (tax planning - φορολογικός σχεδιασμός),
β) αν και πως μπορεί να εκμεταλλευτεί το ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς της Βουλγαρίας προκειμένου να μειώσει τη συνολική φορολογική επιβάρυνση (aggressive tax planning - επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός) και
γ) μέσω ποιου θεσμικού πλαισίου ή/και συμφωνίας μπορεί να «κατοχυρώσει» την ορθότητα των, αναγκαίων για την επιχειρηματική της ανάπτυξη, ενδοομιλικών συναλλαγών της (tax ruling - φορολογικές συμφωνίες).
Προφανώς, το παραπάνω εταιρικό σχήμα αποτελεί ένα πολύ απλό παράδειγμα φορολογικού σχεδιασμού που μπορεί να οδηγήσει σε επιθετική προσέγγιση. Σε πιο σύνθετες περιπτώσεις μπορεί να συναντήσουμε συνδεδεμένα πρόσωπα που παρέχουν δικαιώματα ή/και σήματα από κράτη με μηδενικό φορολογικό συντελεστή ή τιμολογήσεις τόκων για δανειακά κεφάλαια που χορηγήθηκαν από «εξωτικά» νησιά κ.ο.κ. Σημασία έχει ότι όλες οι περιπτώσεις έχουν δυνητικά κοινό παρανομαστή﮲ τη φοροαποφυγή, ή ακόμα καλύτερα, τη διάβρωση φορολογικής βάσης και τη μετατόπιση της φορολογητέας ύλης!
Σύμφωνα με τη σύσταση της Επιτροπής (2012/772/ΕΕ), ο φορολογικός σχεδιασμός αντιμετωπιζόταν πάντοτε από όλα τα κράτη ως θεμιτή πρακτική. Με την πάροδο του χρόνου, ωστόσο, οι δομές φορολογικού σχεδιασμού έχουν καταστεί ολοένα και πιο πολύπλοκες. Οι δομές αυτές αναπτύσσονται σε διάφορες δικαιοδοσίες με αποτέλεσμα τα φορολογητέα κέρδη να μετατοπίζονται σε κράτη με ευνοϊκά φορολογικά καθεστώτα.
Καίριας σημασίας χαρακτηριστικό των εν λόγω πρακτικών είναι ότι μειώνουν τη φορολογική υποχρέωση μέσω αυστηρά νομικών ρυθμίσεων οι οποίες όμως αντιβαίνουν στο πνεύμα του νόμου. Δηλαδή, ο επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός, που καταλήγει εν τέλει στη φοροαποφυγή, συνίσταται στην εκμετάλλευση των τεχνικών πτυχών του φορολογικού συστήματος ή των αναντιστοιχιών μεταξύ δύο ή περισσότερων φορολογικών συστημάτων με σκοπό τη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης.
Για τη θεσμική αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, ο ΟΟΣΑ (Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης) δημοσίευσε τον Οκτωβρίου του 2015, τις τελικές εκθέσεις για το Σχέδιο Δράσης κατά της Διάβρωσης της Φορολογικής Βάσης και Μετατόπισης Κερδών, (BEPS - Base Erosion and Profit Shifting). Οι εν λόγω εκθέσεις έγιναν αποδεκτές 6 μήνες αργότερα (Απρίλιος 2016) από όλους τους υπουργούς Οικονομικών των G20 (Ομάδα των Είκοσι) και τους διοικητές Κεντρικών Τραπεζών.
Το σχέδιο BEPS περιλαμβάνει 15 Δράσεις που αποβλέπουν κυρίως στην καταπολέμηση των στρατηγικών φοροαποφυγής των πολυεθνικών επιχειρήσεων μέσω της μεταφοράς κερδών σε χώρες με ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς. Ο παρακάτω πίνακας, απεικονίζει συνοπτικά τη θεματολογία κάθε δράσης:
Οι παραπάνω δράσεις για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, έχουν ενσωματωθεί μέσω σχετικών ευρωπαϊκών οδηγιών και στην ελληνική φορολογική νομοθεσία.
Πιο συγκεκριμένα, όσον αφορά τη Δράση 13, το ελληνικό νομοθετικό πλαίσιο εισήγαγε τις σχετικές οδηγίες ή/και προϋποθέσεις για τις Εκθέσεις Ανά Χώρα (CbCR) με το ν. 4484/2017, υιοθετώντας κατ' ουσία την οδηγία 2016/881 της ΕΕ για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών για τις ΕαΧ. Επιπλέον, στο ίδιο πεδίο, όσον αφορά τη Δράση 5, ο ν. 4474/2017 ενσωμάτωσε την Οδηγία 2015/2376 της ΕΕ για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών, όσον αφορά τις διασυνοριακές φορολογικές αποφάσεις ή/και συμφωνίες και τις συμφωνίες προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (APA).
Ταυτόχρονα, μέσω του Ν.4607/2019, η Ελλάδα υιοθέτησε την οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 (οδηγία κατά της φοροαποφυγής), η οποία θεσπίζει κανόνες κατά των πρακτικών φοροαποφυγής που επηρεάζουν άμεσα τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Συγκεκριμένα, τροποποίησε τις προϋπάρχουσες διατάξεις σχετικά με την ισχνή κεφαλαιοποίηση (υποκεφαλαιοδότηση) άρθρο 49 ν.4172/2013 (Action 4 BEPS), τους κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (CFC) άρθρο 66 του ν. 4172/2013 (Action 3 BEPS), καθώς και τον γενικό κανόνα απαγόρευσης καταχρήσεων (GAAR) του άρθρου 38 του ν. 4174/2013 (Action 6 BEPS).
Επίσης, όσον αφορά στη δράση 14, σχετικά με τη διαδικασία του αμοιβαίου διακανονισμού (ΔΑΔ – MAP), με το αρ. 63Α και τις παρ. 4 του άρθρου 41 και παρ. 2 του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 ενσωματώθηκε στην ελληνική φορολογική νομοθεσία η Ευρωπαϊκή Σύμβαση Διαιτησίας (90/436/EEC, ν. 2216/1994) και η Πρόταση Οδηγίας της Ε.Ε. (COM(2016) 686 final).
Τέλος, οι δράσεις 8 έως 10 αναφέρονται στο αντικείμενο των ενδοομιλικών συναλλαγών καθώς επίσης και στις μεθόδους τεκμηρίωσης τους, προτείνοντας παράλληλα προσθήκες και βελτιώσεις στις σχετικές οδηγίες του ΟΟΣΑ. Στην ελληνική επικράτεια τα άρθρα 50 και 51 του ν. 4172/2013 και τα άρθρα 21 και 22 του ν. 4174/2013 έχουν καθορίσει το ελληνικό φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο περί ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις παραπάνω οδηγίες και δράσεις.
Συμπερασματικά, συλλέγοντας όλες τις επιμέρους πληροφορίες για το εν λόγω νομοθετικό πλαίσιο, ο φορολογικός σχεδιασμός θα πρέπει κατ’ ελάχιστο να λαμβάνει υπόψη τα κάτωθι:
1. Τεκμηρίωση ενδοομιλικών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων.
Η τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών βασίζεται στην τήρηση της αρχή των ίσων αποστάσεων. Η εν λόγω αρχή επιβάλλει στις περιπτώσεις ενδοομιλικών συναλλαγών εμπορικούς όρους ελεύθερης αγοράς. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρα 50-51 ν. 4172/2013, άρθρο 21 του ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
2. Διαδικασία υποβολής έκθεσης ανά χώρα (ΕαΧ) (CbCR – Country by Country Report).
Πεδίο εφαρμογής και προϋποθέσεις της υποχρεωτικής αυτόµατης ανταλλαγής πληροφοριών όσον αφορά στην Έκθεση ανά Χώρα. Στο πλαίσιο αυτό ορίζεται η υποχρέωση κάθε Τελικής Μητρικής Οντότητας ενός Οµίλου ΠΕ που έχει τη φορολογική της κατοικία στην Ελλάδα ή οποιασδήποτε άλλης Αναφέρουσας Οντότητας να υποβάλει την Έκθεση ανά Χώρα. Αφορά ΠΕ Ομίλους με ενοποιημένο κύκλο εργασιών τουλάχιστον 750 εκ. €. Για περισσότερες πληροφορίες Ν.4484/2017 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
3. Υποκεφαλαιοδότηση (Κανόνας Περιορισμού Τόκων)
Προσοχή: Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου. Το παραπάνω ισχύει για τόκους πάνω από 3 εκ. €. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρα 49 ν.4172/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
4. Κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες
Στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου περιλαμβάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, που προκύπτει από τις εξής κατηγορίες εισοδήματος:
α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία, γ) μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετοχών, δ) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση, ε) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, στ) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρο 66 του ν. 4172/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
5. Γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων (Τεχνητές Διευθετήσεις)
Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρο 38 του ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
6. Διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού (MAP – Mutual Agreement Procedure)
Η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού κατ' εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (90/436/ΕΟΚ) (Σύμβαση Διαιτησίας), που κυρώθηκε με το ν. 2216/1994 (Α'83), διεξάγεται από τη Φορολογική Διοίκηση και τα αποτελέσματά της επέρχονται με την έκδοση Απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Μετά την ολοκλήρωση της Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού, το αποτέλεσμα αυτής κοινοποιείται στον φορολογούμενο τον οποίο αφορά και ο οποίος δύναται να αποδεχθεί αυτήν εντός εξήντα (60) ημερών από την κοινοποίησή της. Σε περίπτωση αποδοχής της Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού εντός της ανωτέρω προθεσμίας, εκδίδεται Απόφαση Αμοιβαίου Διακανονισμού η οποία δεν υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή ή οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρο 63Α και τις παρ. 4 του άρθρου 41 και παρ. 2 του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
7. Προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικών τιμολογήσεων (APA - Advance Pricing Arrangement)
Αποτελεί ίσως τη μοναδική θεσμοθετημένη φορολογική συμφωνία/απόφαση (tax ruling) στην Ελλάδα. Συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ' του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα, για τις συναλλαγές τους με το κεντρικό, καθώς και με τις συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρεί στην αλλοδαπή ελληνική επιχείρηση δύνανται να υποβάλουν στον Γενικό Γραμματέα αίτηση προέγκρισης της μεθοδολογίας για την τιμολόγηση συγκεκριμένων μελλοντικών διασυνοριακών συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα. Αντικείμενο της προέγκρισης της προηγούμενης παραγράφου αποτελεί το ενδεδειγμένο σύνολο κριτηρίων που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών κατά τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης χρονικής περιόδου. Τα κριτήρια αυτά περιλαμβάνουν κυρίως τη χρησιμοποιούμενη μέθοδο τεκμηρίωσης, τα στοιχεία σύγκρισης ή αναφοράς και τις σχετικές προσαρμογές, καθώς και τις κρίσιμες παραδοχές για τις μελλοντικές συνθήκες. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε αρ. 22 του Ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
8. Κεντρικό μητρώο πραγματικών δικαιούχων
Η αλήθεια είναι ότι εκ πρώτης δεν αφορά αμιγώς τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Αφορά όμως αυτόν που τον παράγει (τον πραγματικό δικαιούχο). Και αυτό γιατί, οι εταιρικές και άλλες οντότητες που έχουν έδρα στην Ελλάδα ή ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα που φορολογείται στην Ελλάδα υποχρεούνται να συλλέγουν και να φυλάσσουν σε ειδικό μητρώο που τηρούν στην έδρα τους, επαρκείς, ακριβείς και επίκαιρες πληροφορίες σχετικά με τους πραγματικούς δικαιούχους τους. Οι πληροφορίες αυτές περιλαμβάνουν τουλάχιστον το ονοματεπώνυμο, την ημερομηνία γέννησης, την υπηκοότητα και τη χώρα διαμονής των πραγματικών δικαιούχων, καθώς επίσης και το είδος και την έκταση των δικαιωμάτων που κατέχουν. Το ειδικό αυτό μητρώο τηρείται επαρκώς τεκμηριωμένο και επικαιροποιημένο με ευθύνη του νόμιμου εκπροσώπου ή ειδικώς εξουσιοδοτημένου προσώπου με απόφαση του αρμόδιου εταιρικού καταστατικού οργάνου και καταχωρίζεται στο Κεντρικό Μητρώο Πραγματικών Δικαιούχων. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε ν. 4557/2018 και ιδιαίτερα το άρθρο 20 και 21 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
Εν κατακλείδι, και με βάση όλα τα παραπάνω, συνδέοντας τις δράσεις των BEPS και τις σχετικές οδηγίες της ΕΕ με την υφιστάμενη ελληνική φορολογική νομοθεσία, προκύπτει ένα ισχυρό θεσμικό πλαίσιο. Σκοπός του είναι τόσο η εξάλειψη της επιθετικής προσέγγισης ενός φορολογικού σχεδιασμού όσο και η εργαλειοποίηση ειδικών φορολογικών συμφωνιών ή/και αποφάσεων, για την επαλήθευση των όρων της ελεύθερης αγοράς και την ανάδειξη της αντίστοιχης εμπορικής ουσίας (και άρα προστιθέμενης αξίας) των υπό εξέταση συναλλαγών. Διότι, αν έπρεπε να περιγράψουμε αυτό το ομολογουμένως εξειδικευμένο κεφάλαιο της διεθνούς φορολογίας με μία φράση, αυτή θα ήταν﮲ “οι συναλλαγές οφείλουν να έχουν εμπορική ουσία και οι τιμές (ή/και τα κέρδη) τους οφείλουν να ακολουθούν τους όρους της ελεύθερης αγοράς!”
Read more at Taxheaven: https://www.taxheaven.gr/news/48875/o-forologikos-sxediasmos-tax-planning-apaitei-forologikes-apofaseis-hkai-symfwnies-tax-rulings-alliws-dynhtika-oa-katalhxei-se-epioetiko-forologiko-sxediasmo-aggressive-tax-planning-mhpws-na-ta-xekaoarisoyme?fbclid=IwAR2CEQVW4zrP4epxk_bcT6LrlwNZG47EoW6RNaC0oSQVxOHonFUMeAiMkJg
14 Μάιος 2020 0Επισημάνσεις
Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr
Θέμα: Ο φορολογικός σχεδιασμός (Tax Planning) απαιτεί φορολογικές “αποφάσεις ή/και συμφωνίες” (Tax Rulings), αλλιώς δυνητικά θα καταλήξει σε επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό (Aggressive Tax Planning). Μήπως να τα ξεκαθαρίσουμε;
Ας υποθέσουμε ότι μία ημεδαπή εμπορική εταιρεία, η 2A GR, προτίθεται να αναπτύξει τη δραστηριότητα της στη Βουλγαρία. Το επιχειρηματικό της πλάνο λοιπόν, εκτός των άλλων, προβλέπει και την ίδρυση θυγατρικής εταιρείας στη Βουλγαρία (2Β BL), μέσω της οποίας θα διοχετεύει στην τοπική αγορά τα εμπορεύματα της. Το παρακάτω σχήμα απεικονίζει την προτεινόμενη δομή των δύο συνδεδεμένων μερών.
Η Διοίκηση της ημεδαπής εταιρείας, αναλύοντας την παραπάνω δομή και την επικείμενη λειτουργική δραστηριότητα του εταιρικού σχήματος, επιθυμεί να ενημερωθεί για το:
α) πως θα διαμορφωθεί η φορολογητέα ύλη στα δύο εμπλεκόμενα νομικά πρόσωπα σε Ελλάδα και Βουλγαρία, ούτως ώστε να είναι σε θέση να σχεδιάσει φορολογικά τη νέα επένδυση (tax planning - φορολογικός σχεδιασμός),
β) αν και πως μπορεί να εκμεταλλευτεί το ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς της Βουλγαρίας προκειμένου να μειώσει τη συνολική φορολογική επιβάρυνση (aggressive tax planning - επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός) και
γ) μέσω ποιου θεσμικού πλαισίου ή/και συμφωνίας μπορεί να «κατοχυρώσει» την ορθότητα των, αναγκαίων για την επιχειρηματική της ανάπτυξη, ενδοομιλικών συναλλαγών της (tax ruling - φορολογικές συμφωνίες).
Προφανώς, το παραπάνω εταιρικό σχήμα αποτελεί ένα πολύ απλό παράδειγμα φορολογικού σχεδιασμού που μπορεί να οδηγήσει σε επιθετική προσέγγιση. Σε πιο σύνθετες περιπτώσεις μπορεί να συναντήσουμε συνδεδεμένα πρόσωπα που παρέχουν δικαιώματα ή/και σήματα από κράτη με μηδενικό φορολογικό συντελεστή ή τιμολογήσεις τόκων για δανειακά κεφάλαια που χορηγήθηκαν από «εξωτικά» νησιά κ.ο.κ. Σημασία έχει ότι όλες οι περιπτώσεις έχουν δυνητικά κοινό παρανομαστή﮲ τη φοροαποφυγή, ή ακόμα καλύτερα, τη διάβρωση φορολογικής βάσης και τη μετατόπιση της φορολογητέας ύλης!
Σύμφωνα με τη σύσταση της Επιτροπής (2012/772/ΕΕ), ο φορολογικός σχεδιασμός αντιμετωπιζόταν πάντοτε από όλα τα κράτη ως θεμιτή πρακτική. Με την πάροδο του χρόνου, ωστόσο, οι δομές φορολογικού σχεδιασμού έχουν καταστεί ολοένα και πιο πολύπλοκες. Οι δομές αυτές αναπτύσσονται σε διάφορες δικαιοδοσίες με αποτέλεσμα τα φορολογητέα κέρδη να μετατοπίζονται σε κράτη με ευνοϊκά φορολογικά καθεστώτα.
Καίριας σημασίας χαρακτηριστικό των εν λόγω πρακτικών είναι ότι μειώνουν τη φορολογική υποχρέωση μέσω αυστηρά νομικών ρυθμίσεων οι οποίες όμως αντιβαίνουν στο πνεύμα του νόμου. Δηλαδή, ο επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός, που καταλήγει εν τέλει στη φοροαποφυγή, συνίσταται στην εκμετάλλευση των τεχνικών πτυχών του φορολογικού συστήματος ή των αναντιστοιχιών μεταξύ δύο ή περισσότερων φορολογικών συστημάτων με σκοπό τη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης.
Για τη θεσμική αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, ο ΟΟΣΑ (Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης) δημοσίευσε τον Οκτωβρίου του 2015, τις τελικές εκθέσεις για το Σχέδιο Δράσης κατά της Διάβρωσης της Φορολογικής Βάσης και Μετατόπισης Κερδών, (BEPS - Base Erosion and Profit Shifting). Οι εν λόγω εκθέσεις έγιναν αποδεκτές 6 μήνες αργότερα (Απρίλιος 2016) από όλους τους υπουργούς Οικονομικών των G20 (Ομάδα των Είκοσι) και τους διοικητές Κεντρικών Τραπεζών.
Το σχέδιο BEPS περιλαμβάνει 15 Δράσεις που αποβλέπουν κυρίως στην καταπολέμηση των στρατηγικών φοροαποφυγής των πολυεθνικών επιχειρήσεων μέσω της μεταφοράς κερδών σε χώρες με ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς. Ο παρακάτω πίνακας, απεικονίζει συνοπτικά τη θεματολογία κάθε δράσης:
Οι παραπάνω δράσεις για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, έχουν ενσωματωθεί μέσω σχετικών ευρωπαϊκών οδηγιών και στην ελληνική φορολογική νομοθεσία.
Πιο συγκεκριμένα, όσον αφορά τη Δράση 13, το ελληνικό νομοθετικό πλαίσιο εισήγαγε τις σχετικές οδηγίες ή/και προϋποθέσεις για τις Εκθέσεις Ανά Χώρα (CbCR) με το ν. 4484/2017, υιοθετώντας κατ' ουσία την οδηγία 2016/881 της ΕΕ για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών για τις ΕαΧ. Επιπλέον, στο ίδιο πεδίο, όσον αφορά τη Δράση 5, ο ν. 4474/2017 ενσωμάτωσε την Οδηγία 2015/2376 της ΕΕ για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών, όσον αφορά τις διασυνοριακές φορολογικές αποφάσεις ή/και συμφωνίες και τις συμφωνίες προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (APA).
Ταυτόχρονα, μέσω του Ν.4607/2019, η Ελλάδα υιοθέτησε την οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 (οδηγία κατά της φοροαποφυγής), η οποία θεσπίζει κανόνες κατά των πρακτικών φοροαποφυγής που επηρεάζουν άμεσα τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Συγκεκριμένα, τροποποίησε τις προϋπάρχουσες διατάξεις σχετικά με την ισχνή κεφαλαιοποίηση (υποκεφαλαιοδότηση) άρθρο 49 ν.4172/2013 (Action 4 BEPS), τους κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (CFC) άρθρο 66 του ν. 4172/2013 (Action 3 BEPS), καθώς και τον γενικό κανόνα απαγόρευσης καταχρήσεων (GAAR) του άρθρου 38 του ν. 4174/2013 (Action 6 BEPS).
Επίσης, όσον αφορά στη δράση 14, σχετικά με τη διαδικασία του αμοιβαίου διακανονισμού (ΔΑΔ – MAP), με το αρ. 63Α και τις παρ. 4 του άρθρου 41 και παρ. 2 του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 ενσωματώθηκε στην ελληνική φορολογική νομοθεσία η Ευρωπαϊκή Σύμβαση Διαιτησίας (90/436/EEC, ν. 2216/1994) και η Πρόταση Οδηγίας της Ε.Ε. (COM(2016) 686 final).
Τέλος, οι δράσεις 8 έως 10 αναφέρονται στο αντικείμενο των ενδοομιλικών συναλλαγών καθώς επίσης και στις μεθόδους τεκμηρίωσης τους, προτείνοντας παράλληλα προσθήκες και βελτιώσεις στις σχετικές οδηγίες του ΟΟΣΑ. Στην ελληνική επικράτεια τα άρθρα 50 και 51 του ν. 4172/2013 και τα άρθρα 21 και 22 του ν. 4174/2013 έχουν καθορίσει το ελληνικό φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο περί ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις παραπάνω οδηγίες και δράσεις.
Συμπερασματικά, συλλέγοντας όλες τις επιμέρους πληροφορίες για το εν λόγω νομοθετικό πλαίσιο, ο φορολογικός σχεδιασμός θα πρέπει κατ’ ελάχιστο να λαμβάνει υπόψη τα κάτωθι:
1. Τεκμηρίωση ενδοομιλικών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων.
Η τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών βασίζεται στην τήρηση της αρχή των ίσων αποστάσεων. Η εν λόγω αρχή επιβάλλει στις περιπτώσεις ενδοομιλικών συναλλαγών εμπορικούς όρους ελεύθερης αγοράς. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρα 50-51 ν. 4172/2013, άρθρο 21 του ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
2. Διαδικασία υποβολής έκθεσης ανά χώρα (ΕαΧ) (CbCR – Country by Country Report).
Πεδίο εφαρμογής και προϋποθέσεις της υποχρεωτικής αυτόµατης ανταλλαγής πληροφοριών όσον αφορά στην Έκθεση ανά Χώρα. Στο πλαίσιο αυτό ορίζεται η υποχρέωση κάθε Τελικής Μητρικής Οντότητας ενός Οµίλου ΠΕ που έχει τη φορολογική της κατοικία στην Ελλάδα ή οποιασδήποτε άλλης Αναφέρουσας Οντότητας να υποβάλει την Έκθεση ανά Χώρα. Αφορά ΠΕ Ομίλους με ενοποιημένο κύκλο εργασιών τουλάχιστον 750 εκ. €. Για περισσότερες πληροφορίες Ν.4484/2017 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
3. Υποκεφαλαιοδότηση (Κανόνας Περιορισμού Τόκων)
Προσοχή: Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου. Το παραπάνω ισχύει για τόκους πάνω από 3 εκ. €. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρα 49 ν.4172/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
4. Κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες
Στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου περιλαμβάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, που προκύπτει από τις εξής κατηγορίες εισοδήματος:
α) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία, γ) μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετοχών, δ) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση, ε) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, στ) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρο 66 του ν. 4172/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
5. Γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων (Τεχνητές Διευθετήσεις)
Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρο 38 του ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
6. Διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού (MAP – Mutual Agreement Procedure)
Η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού κατ' εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (90/436/ΕΟΚ) (Σύμβαση Διαιτησίας), που κυρώθηκε με το ν. 2216/1994 (Α'83), διεξάγεται από τη Φορολογική Διοίκηση και τα αποτελέσματά της επέρχονται με την έκδοση Απόφασης Αμοιβαίου Διακανονισμού του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Μετά την ολοκλήρωση της Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού, το αποτέλεσμα αυτής κοινοποιείται στον φορολογούμενο τον οποίο αφορά και ο οποίος δύναται να αποδεχθεί αυτήν εντός εξήντα (60) ημερών από την κοινοποίησή της. Σε περίπτωση αποδοχής της Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού εντός της ανωτέρω προθεσμίας, εκδίδεται Απόφαση Αμοιβαίου Διακανονισμού η οποία δεν υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή ή οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε άρθρο 63Α και τις παρ. 4 του άρθρου 41 και παρ. 2 του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
7. Προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικών τιμολογήσεων (APA - Advance Pricing Arrangement)
Αποτελεί ίσως τη μοναδική θεσμοθετημένη φορολογική συμφωνία/απόφαση (tax ruling) στην Ελλάδα. Συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ' του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα, για τις συναλλαγές τους με το κεντρικό, καθώς και με τις συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρεί στην αλλοδαπή ελληνική επιχείρηση δύνανται να υποβάλουν στον Γενικό Γραμματέα αίτηση προέγκρισης της μεθοδολογίας για την τιμολόγηση συγκεκριμένων μελλοντικών διασυνοριακών συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα. Αντικείμενο της προέγκρισης της προηγούμενης παραγράφου αποτελεί το ενδεδειγμένο σύνολο κριτηρίων που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών κατά τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης χρονικής περιόδου. Τα κριτήρια αυτά περιλαμβάνουν κυρίως τη χρησιμοποιούμενη μέθοδο τεκμηρίωσης, τα στοιχεία σύγκρισης ή αναφοράς και τις σχετικές προσαρμογές, καθώς και τις κρίσιμες παραδοχές για τις μελλοντικές συνθήκες. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε αρ. 22 του Ν. 4174/2013 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
8. Κεντρικό μητρώο πραγματικών δικαιούχων
Η αλήθεια είναι ότι εκ πρώτης δεν αφορά αμιγώς τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Αφορά όμως αυτόν που τον παράγει (τον πραγματικό δικαιούχο). Και αυτό γιατί, οι εταιρικές και άλλες οντότητες που έχουν έδρα στην Ελλάδα ή ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα που φορολογείται στην Ελλάδα υποχρεούνται να συλλέγουν και να φυλάσσουν σε ειδικό μητρώο που τηρούν στην έδρα τους, επαρκείς, ακριβείς και επίκαιρες πληροφορίες σχετικά με τους πραγματικούς δικαιούχους τους. Οι πληροφορίες αυτές περιλαμβάνουν τουλάχιστον το ονοματεπώνυμο, την ημερομηνία γέννησης, την υπηκοότητα και τη χώρα διαμονής των πραγματικών δικαιούχων, καθώς επίσης και το είδος και την έκταση των δικαιωμάτων που κατέχουν. Το ειδικό αυτό μητρώο τηρείται επαρκώς τεκμηριωμένο και επικαιροποιημένο με ευθύνη του νόμιμου εκπροσώπου ή ειδικώς εξουσιοδοτημένου προσώπου με απόφαση του αρμόδιου εταιρικού καταστατικού οργάνου και καταχωρίζεται στο Κεντρικό Μητρώο Πραγματικών Δικαιούχων. Για περισσότερες πληροφορίες βλέπε ν. 4557/2018 και ιδιαίτερα το άρθρο 20 και 21 καθώς επίσης και τις σχετικές αποφάσεις και εγκυκλίους.
Εν κατακλείδι, και με βάση όλα τα παραπάνω, συνδέοντας τις δράσεις των BEPS και τις σχετικές οδηγίες της ΕΕ με την υφιστάμενη ελληνική φορολογική νομοθεσία, προκύπτει ένα ισχυρό θεσμικό πλαίσιο. Σκοπός του είναι τόσο η εξάλειψη της επιθετικής προσέγγισης ενός φορολογικού σχεδιασμού όσο και η εργαλειοποίηση ειδικών φορολογικών συμφωνιών ή/και αποφάσεων, για την επαλήθευση των όρων της ελεύθερης αγοράς και την ανάδειξη της αντίστοιχης εμπορικής ουσίας (και άρα προστιθέμενης αξίας) των υπό εξέταση συναλλαγών. Διότι, αν έπρεπε να περιγράψουμε αυτό το ομολογουμένως εξειδικευμένο κεφάλαιο της διεθνούς φορολογίας με μία φράση, αυτή θα ήταν﮲ “οι συναλλαγές οφείλουν να έχουν εμπορική ουσία και οι τιμές (ή/και τα κέρδη) τους οφείλουν να ακολουθούν τους όρους της ελεύθερης αγοράς!”
Read more at Taxheaven: https://www.taxheaven.gr/news/48875/o-forologikos-sxediasmos-tax-planning-apaitei-forologikes-apofaseis-hkai-symfwnies-tax-rulings-alliws-dynhtika-oa-katalhxei-se-epioetiko-forologiko-sxediasmo-aggressive-tax-planning-mhpws-na-ta-xekaoarisoyme?fbclid=IwAR2CEQVW4zrP4epxk_bcT6LrlwNZG47EoW6RNaC0oSQVxOHonFUMeAiMkJg
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου