Πως επηρεάζει η πανδημία (Covid19) τη φορολογική κατοικία και τη μόνιμη εγκατάσταση

Επισημάνσεις

18 Αύγουστος 2020

---

Taxheaven.gr

---

Κωστής Ν. Ντρούκας, MSc
Οικονομολόγος - Σύμβουλος Επιχειρήσεων
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
www.knnconsulting.com | www.transferpricing.gr

Το τελευταίο διάστημα, η αντιμετώπιση της πανδημίας Covid19, σε παγκόσμιο επίπεδο, δημιούργησε σε πολλές χώρες, αν όχι σε όλες, την ανάγκη λήψης μέτρων, που υπό κανονικές συνθήκες θα φάνταζαν τουλάχιστον παράλογα. Ιδιαίτερα μέτρα, όπως οι ταξιδιωτικοί περιορισμοί, η υποχρεωτική παραμονή στην οικία και η αναστολή συμβάσεων εργασίας των υπαλλήλων, δημιούργησαν νέες συνθήκες και προϋποθέσεις σε αυτό που έως τώρα θεωρούσαμε «μια φυσιολογική καθημερινότητα».

Στην πραγματικότητα, όλα τα ανωτέρω αποτρέπουν τη φυσική παρουσία των ανθρώπων στο χώρο εργασίας τους και κατ’ επέκταση ενδέχεται να επηρεάζουν τη φορολογική κατοικία, τόσο των φυσικών, όσο και των νομικών προσώπων, καθώς επίσης και τη μόνιμη εγκατάσταση των επιχειρήσεων.

Προκειμένου λοιπόν να αποφευχθούν τυχόν φορολογικά ζητήματα μεταξύ των κρατών, ο ΟΟΣΑ (Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης) εξέδωσε γενικές κατευθύνσεις βάσει ανάλυσης των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών σχολίων της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ (έκδοση Νοε_2017).

Ποιες είναι οι συνθήκες-κλειδιά που εγείρουν θέματα ειδικής αντιμετώπισης στην ελληνική επικράτεια;

α) Το διάστημα από 18_Μαρτίου_2020 έως 15_Ιουνίου_2020 προσδιορίζεται ως περίοδος αντικειμενικής αδυναμίας μετακίνησης (ΠΝΠ 14_03 και ΠΝΠ 20_03)

β) Το παραπάνω διάστημα μπορεί ανά περίπτωση να είναι μεγαλύτερο (εξαρτάται και από τα μέτρα των άλλων χωρών). Δηλαδή, μπορεί να εκτείνεται και πριν από την 18_03 αλλά και μετά την 15_06. Σε αυτή την περίπτωση απαιτείται από την πλευρά του φορολογούμενου να προσκομίσει σχετικά δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την αντικειμενική αδυναμία μετακίνησης του.

Το παρακάτω σχήμα, παρουσιάζει διαγραμματικά τις κατηγορίες των ειδικών θεμάτων που χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής και ερμηνείας, με βάση τις νέες γενικές κατευθύνσεις του ΟΟΣΑ  και αναλύονται στην εγκύκλιο Ε.2113/2020 (Εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον ν. 4172/2013 («Κ.Φ.Ε.») και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου («ΣΑΔΦ»), και αντιμετώπιση ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των ΣΑΔΦ, στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας Covid19).

Πατήστε επάνω στην εικόνα για μεγέθυνση



Α. Σχετικά με τα ζητήματα φορολογικής κατοικίας

Α.1. Φορολογική κατοικία φυσικών προσώπων

Α.1.1 Κρίσιμα σημεία εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 1 & 2 αρ. 4 ΚΦΕ)

- Για τα πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και βρίσκονται στην Ελλάδα για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 4 ΚΦΕ. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης. Δηλαδή, δεν επηρεάζεται η έννοια της συνήθους διαμονής από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης του ιού Covid19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής.

- Επίσης, το ίδιο χρονικό διάστημα δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών του α εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.

- Τέλος, η επιλογή ενός φυσικού προσώπου να παραμείνει στην Ελλάδα ως μέτρο ατομικής προστασίας και ασφάλειας εντάσσεται στην έννοια των «παρόμοιων ιδιωτικών σκοπών» (αρ. 4 παρ. 2 ΚΦΕ). Στη περίπτωση αυτή όλα τα διαστήματα τα οποία αφορούν αυτούς τους σκοπούς δεν προσμετρώνται κατά τον υπολογισμό των ημερών παραμονής του στην Ελλάδα και μόνο εφόσον (μετά την αφαίρεση των παραπάνω διαστημάτων) το εναπομένον διάστημα υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.

Α.1.2 Κρίσιμα σημεία (ΦΠ) εφαρμογής κανόνων ΣΑΔΦ

- Μια προσωρινή απομάκρυνση και διακοπή της σχέσης με την Ελλάδα ως κράτος κατοικίας (λόγω Covid19) δεν θα αλλάξει την κατοικία του προσώπου, όπως την καθορίζουν οι κανόνες των ΣΑΔΦ

- Προσοχή: Εάν κατά το παραπάνω διάστημα, το φυσικό πρόσωπο έχει προβεί στην ενοικίαση κατοικίας στο Κράτος υποδοχής στην αλλοδαπή για εύλογο χρονικό διάστημα και ταυτόχρονα έχει μισθώσει την κατοικία του στην Ελλάδα, και δεν έχει πλέον στην Ελλάδα μόνιμη εστία στη διάθεσή του, θα θεωρείται κάτοικος του Κράτους υποδοχής στην αλλοδαπή.

- Επίσης, εάν το φυσικό πρόσωπο διαθέτει μόνιμη εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, οι διατάξεις των ΣΑΔΦ δίνουν προτεραιότητα στο Κράτος με το οποίο το πρόσωπο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) ή κατά περίπτωση διατηρεί τη συνήθη διαμονή του. Υπενθυμίζεται ότι, ως τόπος συνήθους διαμονής νοείται ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο ζει συνήθως, υπό την έννοια της φυσικής του παρουσίας.

- Γενικά, για σκοπούς ΣΑΔΦ, για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία, δεν αρκεί μία απλή διαπίστωση σε ποιο από τα Συμβαλλόμενα Κράτη διανύθηκαν οι περισσότερες ημέρες, διότι η συνήθης διαμονή αναφέρεται στη συχνότητα, διάρκεια και τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι σε έκτακτες συνθήκες όπως στην προκειμένη περίπτωση. Η παγιωμένη αυτή ρουτίνα της ζωής του φυσικού προσώπου δεν επηρεάζεται από τις εξαιρετικές συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της έξαρσης της πανδημίας Covid19 και της λήψης μέτρων για την αντιμετώπιση αυτής.

Α.2 Φορολογική κατοικία νομικών προσώπων

Α.2.1 Κρίσιμα σημεία εσωτερικής νομοθεσίας (παρ. 3 & 4 αρ. 4 ΚΦΕ)

- Όπως είναι ήδη γνωστό, ο τόπος άσκησης της διοίκησης της επιχείρησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας.

- Για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων περί του τόπου άσκησης διοίκησης, δε θα λαμβάνεται υπόψη το διάστημα 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.

- Για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας μιας επιχείρησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. δε θα λαμβάνεται υπόψη η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που οφείλεται στους περιορισμούς που έχουν εφαρμοστεί στο πλαίσιο του περιορισμού της εξάπλωσης της πανδημίας Covid19. Το γεγονός αυτό προϋποθέτει ότι από τα πραγματικά περιστατικά θα αποδεικνύεται η προσωρινή αλλαγή της τοποθεσίας των διευθυντικών και άλλων στελεχών που προκύπτει ως απόρροια της έκτακτης κατάστασης λόγω της πανδημίας και ως εκ τούτου, η αλλαγή αυτή μεμονωμένα δε θα συνεπάγεται μεταβολή της φορολογικής κατοικίας της εταιρίας (π.χ. περίπτωση διευθυντή εταιρείας-φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής, ο οποίος λόγω ταξιδιωτικών περιορισμών παραμένει για κάποιο χρονικό διάστημα στην Ελλάδα).

- Σε κάθε περίπτωση, τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο τη φορολογική τους κατοικία, τηρώντας αρχείο σχετικό με τα γεγονότα και περιστάσεις που αφορούν στην καλόπιστη παρουσία τους σε διαφορετικό κράτος, τα οποία θα πρέπει να οφείλονται αποκλειστικά σε λόγους ανωτέρας βίας που ανέκυψαν εξαιτίας της πανδημίας, ώστε να μην τεθεί το όποιο θέμα μεταβολής της κατοικίας.

- Τέλος, δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της κατοικίας, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης οφείλεται σε άλλους λόγους.

Α.2.2 Κρίσιμα σημεία (ΝΠ) εφαρμογής κανόνων ΣΑΔΦ

- Αν προκύψει ζήτημα διπλής κατοικίας σε σχέση με αντισυμβαλλόμενο Κράτος λόγω προσωρινής μετεγκατάστασης ή αποκλεισμού του διευθύνοντος συμβούλου ή άλλων ανώτερων στελεχών του/της λόγω πανδημίας σε αυτό, τυγχάνουν εφαρμογής οι σχετικοί κανόνες των ΣΑΔΦ οι οποίοι διασφαλίζουν, ότι μία οντότητα έχει την κατοικία της μόνο σε ένα εκ των Συμβαλλόμενων Κρατών.

- Στην πλειονότητα των ΣΑΔΦ που έχει συνάψει η Ελλάδα το μοναδικό κριτήριο για τον καθορισμό της κατοικίας μίας νομικής οντότητας αποτελεί ο τόπος της πραγματικής διοίκησης. Δεδομένου ότι η προσωρινή αλλαγή του τόπου φυσικής παρουσίας των διευθυνόντων συμβούλων και άλλων ανώτερων διοικητικών στελεχών μίας επιχείρησης λόγω της πανδημίας αποτελεί ένα εξαιρετικό γεγονός, δεν μπορεί να εξεταστεί μεμονωμένα και να επιδρά στον καθορισμό του «συνήθους» τόπου πραγματικής διοίκησης. Η κατάσταση που διαμορφώνεται από μια τέτοια προσωρινή αλλαγή δεν αρκεί από μόνη της για  να καθορίσει τη φορολογική κατοικία του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας.

Β. Σχετικά με τα ζητήματα μόνιμης εγκατάστασης

Β.1 Παροχή εργασίας εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας

Β.1.1 Κρίσιμα σημεία εσωτερικής νομοθεσίας για την παροχή εργασίας εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας (αρ. 6 ΚΦΕ)

- Το γεγονός της παρουσίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα για το χρονικό διάστημα, από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020, από μόνο του, δεν λαμβάνεται υπόψη για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 6 Κ.Φ.Ε. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή μετά την 15η Ιουνίου 2020, εξετάζεται ανά περίπτωση η ύπαρξη ανάλογων περιορισμών.

- Πιο συγκεκριμένα, δε θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.4172/2013 η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα, εφόσον έχει προσωρινό χαρακτήρα και οφείλεται στους εργασιακούς περιορισμούς που προκύπτουν από κυβερνητικές οδηγίες και έχουν τεθεί στο πλαίσιο της εξάλειψης της πανδημίας Covid19.

- Σε κάθε περίπτωση, η ύπαρξη ή μη μόνιμης εγκατάστασης εναπόκειται στον έλεγχο, με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης, οι οποίες θα πρέπει να συνεκτιμηθούν συνολικά, λαμβανομένου, εξίσου, υπόψη του πώς αυτά είχαν διαμορφωθεί πριν, κατά τη διάρκεια, αλλά κυρίως μετά την έξαρση της πανδημίας, ενώ τα νομικά πρόσωπα/οντότητες θα πρέπει να είναι σε θέση να αποδεικνύουν με κάθε πρόσφορο μέσο εάν αποκτούν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, τηρώντας σχετικό αρχείο (όπως αναφέρθηκε αντίστοιχα στην ενότητα περί φορολογικής κατοικίας).

- Τέλος, δεν αποκλείεται η αναδρομική ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας οφείλεται σε λόγους διαφορετικούς των επιβεβλημένων από την πανδημία Covid19 και παράλληλα αποκτιέται επαρκής βαθμός μονιμότητας.

Β.1.2 Κρίσιμα σημεία εφαρμογής κανόνων ΣΑΔΦ για την παροχή εργασίας εξ αποστάσεως σε Κράτος διαφορετικό από αυτό της συνήθους εργασίας

- Η παροχή εξ αποστάσεως εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας δεν αποτελεί απαίτηση της επιχείρησης, αλλά επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες, ενώ τα γραφεία της επιχείρησης εξακολουθούν να διατίθενται στους υπαλλήλους της, ακόμα και αν η πρόσβαση είναι περιορισμένη ή αδύνατη λόγω των μέτρων για την αντιμετώπιση της διάδοσης του Covid19. Συμπερασματικά, στο βαθμό που η εξ αποστάσεως εργασία δεν αποτελέσει νέο κανόνα με την πάροδο του χρόνου, η εργασία που παρέχεται από την οικία δεν οδηγεί σε δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης για την επιχείρηση, αφενός επειδή ο τόπος από τον οποίο διεξάγονται οι επιχειρηματικές δραστηριότητες της επιχείρησης στερείται μονιμότητας, αφετέρου επειδή, με εξαίρεση τον ίδιο τον υπάλληλο, η επιχείρηση δεν έχει πρόσβαση ή έλεγχο στον τόπο αυτό.

Β.2 Εξαρτημένοι αντιπρόσωποι/πράκτορες

Β.2.1 Κρίσιμα σημεία εσωτερικής νομοθεσίας για τους εξαρτημένους αντιπρόσωπους/πράκτορες (παρ. 5 αρ. 6 ΚΦΕ)

- Το γεγονός ότι αλλοδαπός (εργοδότης ή μη) αναθέτει προσωρινά (λόγω Covid19) την εξουσία σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό του σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι κάτοικος Ελλάδας, δεν θεμελιώνει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού.

- Το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, το οποίο διαθέτει τα χαρακτηριστικά εξαρτημένου πράκτορα με βάση το άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε., εγκλωβίζεται προσωρινά στην Ελλάδα λόγω των περιορισμών, δεν εγείρει εξ αυτού του λόγου ζήτημα δημιουργίας / ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.

- Η δραστηριότητα που λαμβάνει χώρα στην Ελλάδα κατά τα παραπάνω για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020 δεν λαμβάνεται υπόψη. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.

- Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να συνεκτιμώνται τα πραγματικά περιστατικά ώστε να αξιολογείται ο βαθμός μονιμότητας των σχετικών δραστηριοτήτων του αντιπροσώπου στην ημεδαπή, ενδεχομένως σε σύγκριση με τα αντίστοιχα περιστατικά πριν ή/και μετά την κρίση της πανδημίας.

Β.2.2 Κρίσιμα σημεία εφαρμογής κανόνων ΣΑΔΦ για τους εξαρτημένους αντιπρόσωπους/πράκτορες

- Η εξ αποστάσεως εργασία η οποία επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία Covid19, δεν δύναται να συνδεθεί με "συστηματική" άσκηση των δραστηριοτήτων ενός υπαλλήλου σε ένα Κράτος, καθώς δεν πληρείται το κριτήριο της μονιμότητας.

- Η ως άνω προσέγγιση δεν καταλαμβάνει περιπτώσεις που ένας υπάλληλος μίας επιχείρησης σύναπτε συστηματικά συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης στο Κράτος κατοικίας του σε διάστημα και πριν την εμφάνιση της πανδημίας Covid19.

Β.3 Τεχνικά Έργα / Εργοτάξια

Β.3.1 Κρίσιμα σημεία εσωτερικής νομοθεσίας για τα Τεχνικά έργα/Εργοτάξια (παρ. 3 αρ. 6 ΚΦΕ)

- Τα διαστήματα κατά τα οποία υπήρξε προσωρινή διακοπή εργασιών λόγω Covid19 λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του τριμήνου για τη θεμελίωση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.

Β.3.2 Κρίσιμα σημεία εφαρμογής κανόνων ΣΑΔΦ για τα Τεχνικά έργα/Εργοτάξια

- Το διάστημα κατά το οποίο λαμβάνει χώρα τυχόν διακοπή εργασιών σε ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης λόγω της σε εξέλιξη πανδημίας συνυπολογίζεται στο απαιτούμενο διάστημα προκειμένου να προσδιορισθεί αν συμπληρώνεται ο χρόνος για τη θεμελίωση μόνιμης εγκατάστασης.

Γ. Σχετικά με τα ζητήματα διασυνοριακών εργαζομένων

Γ.1 Κρίσιμα σημεία εφαρμογής κανόνων ΣΑΔΦ για τα διασυνοριακούς εργαζομένους

- Στο πλαίσιο των μέτρων αναστολής των συμβάσεων εργασίας λόγω της πανδημίας ο διασυνοριακός εργαζόμενος δεν παρέχει μεν εξαρτημένη εργασία στο Κράτος πηγής (αλλά λαμβάνει αποζημίωση από αυτό) με αποτέλεσμα είτε να παραμένει στο Κράτος αυτό μη απασχολούμενος είτε να επιστρέφει στο Κράτος κατοικίας.

- Για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών οι εν λόγω αποζημιώσεις εξομοιώνονται με τις αποζημιώσεις διακοπής της εργασιακής σχέσης, και ως τέτοιες θεωρείται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος θα είχε άλλως εργαστεί. Στην περίπτωση των διασυνοριακών εργαζομένων, αυτό θα είναι το Κράτος στο οποίο παρείχετο η εξαρτημένη εργασία πριν από τη λήψη κυβερνητικών μέτρων για την αντιμετώπιση του Covid19 με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το δικαίωμα φορολόγησης του Κράτους πηγής.