Τόπος παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν.2859/2000

 Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαρτίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Τόπος παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν.2859/2000 (με έναρξη ισχύος από 1.1.2019, μετά την ενσωμάτωση των διατάξεων του άρθρου 1 της οδηγίας Ε.Ε. 2017/2455)

Άρθρο
του Άγγελου Διονυσόπουλου

Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ Α.Ε.

1. Γενικά

Ως τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες νοούνται οι υπη­ρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή και λή­ψη σημάτων, εγγράφων, εικόνων και ήχων ή πλη­ροφοριών οποιασδήποτε φύσης μέσω καλωδίου, ραδιοκυμάτων, οπτικών ή άλλων ηλεκτρομαγνητι­κών συστημάτων, συμπεριλαμβανομένης της εκχώ­ρησης ή παραχώρησης δικαιώματος χρήσης μέσων για μια τέτοια μετάδοση, εκπομπή ή λήψη. Συνε­πώς, τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες θεωρούνται οι υπηρεσίες σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, τηλε­φωνικές υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του δια­δικτύου, φωνητικό ταχυδρομείο, αναμονή και προ­ώθηση κλήσεων, υπηρεσίες ηχογραφημένων κειμέ­νων, φαξ, κλπ.

Ως ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές υπηρεσίες θεω­ρούνται τα ραδιοτηλεοπτικά προγράμματα που πα­ρέχονται στο ευρύ κοινό, τα οποία εκπέμπονται μέ­σω καλωδίου, κεραίας ή δορυφόρου και διαδικτύου. Επίσης, η συνδρομή για δορυφορική ή καλωδιακή τηλεόραση εμπίπτει στην έννοια των ραδιοτηλεοπτι­κών υπηρεσιών.

Η μετάδοση τηλεοπτικού και ραδιοφωνικού προ­γράμματος από ραδιοτηλεοπτικό δίκτυο, ενσύρματο ή ασύρματο, με παράλληλη μετάδοση του προ­γράμματος μέσω Internet ή παρόμοιου ηλεκτρονι­κού δικτύου, καθώς και η συνδρομή για δορυφορική ή καλωδιακή τηλεόραση, εμπίπτουν στην έννοια των ραδιοτηλεοπτικών υπηρεσιών.

Ως υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά, θεω­ρούνται οι υπηρεσίες που παρέχονται με ηλεκτρονι­κό τρόπο και ειδικά αυτές που προβλέπονται στο Παράρτημα VII, όπως η δημιουργία και η φιλοξενία ιστοσελίδων (πρόσβαση σε φωτογραφικό υλικό και παροχή λογισμικού μέσω διαδικτύου), η εξ αποστά­σεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού, η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του, η παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων, η παροχή μουσικής, κινηματο­γραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομέ­νων των κάθε είδους τυχερών παιχνιδιών, και η πα­ροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως. Επίσης και άλλες υπηρεσίες μπορούν να θεωρηθούν ηλεκτρονικές, εφόσον κατ’ αρχήν παρέχονται μέσω του internet ή ηλεκτρονικού δικτύου (για παράδειγμα, υπηρεσίες των οποίων η παροχή εξαρτάται από το internet ή παρόμοιο δίκτυο) και η φύση των υπηρεσιών είναι τέτοια, έτσι ώστε η παροχή τους να εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από την τεχνολογία της πληροφορι­κής χωρίς ανθρώπινη παρέμβαση κατά την παροχή τους.

Η χρήση του internet ή άλλων ηλεκτρονικών δικτύ­ων με σκοπό την επικοινωνία σε ότι αφορά συναλ­λαγές ή τη διευκόλυνση συναλλαγών, δεν επηρεάζει τη φύση των συναλλαγών ώστε αυτές να θεωρη­θούν ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες.

2. Business to Business (B2B) - τόπος φορολόγησης στην εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών - πράξεις λήπτη (Δεν επήλθε μεταβολή από 1.1.2019)

Όταν οι τηλεπικοινωνιακές, ραδιοτηλεοπτικές και ηλεκτρονικές υπηρεσίες παρέχονται προς υποκείμε­νο στο φόρο πρόσωπο, τότε εφαρμόζεται ο γενικός κανόνας της παραγράφου 2α του άρθρου 14, σύμ­φωνα με την οποία, η φορολόγηση των υπηρεσιών πραγματοποιείται στον τόπο της έδρας της οικονο­μικής δραστηριότητας του λήπτη των υπηρεσιών.

Ως λήπτης των υπηρεσιών, θεωρείται το πρόσωπο, το οποίο επιβαρύνεται με το κόστος της υπηρεσίας (αποτελεί δαπάνη γι’ αυτόν, σύμφωνα με τις διατά­ξεις της φορολογίας εισοδήματος) και κατ' επέκταση το πρόσωπο, το οποίο έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που βαρύνει το κόστος αυτό.

Όταν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατά­σταση (π.χ. υποκατάστημα) του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, που βρίσκεται σε τόπο διαφορετι­κό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Εάν δεν υπάρχει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεω­ρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο, στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.

Συνεπώς, η παροχή υπηρεσίας θεωρείται, ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα και, επομένως θεμε­λιώνεται δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου για την επιβολή φόρου, όταν η υπηρεσία παρέχεται από υποκείμενο σε φόρο που είναι εγκαταστημένος εκτός του εσωτερικού της χώρας, σε υποκείμενο στο φόρο που έχει στο εσωτερικό της χώρας την έδρα (ή εγκατάσταση) της οικονομικής του δραστηριότητας. Οι υπηρεσίες που παρέχονται εντός του εσωτερικού τη χώρας από εγκατεστημένο στην Ελλάδα πάροχο προς εγκατεστημένο στην Ελλάδα λήπτη, υπάγονται πάντα σε ελληνικό ΦΠΑ. Δεν φορολογείται στην Ελ­λάδα η παροχή υπηρεσίας που παρέχεται από υποκείμενο εγκατεστημένο στην Ελλάδα προς υπο­κείμενο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος (Κ-Μ) ή τρίτη χώρα (Τ-Χ).

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 14, για τους σκοπούς της εφαρμογής της παραγράφου 2α του ίδιου άρθρου (γενικός κανόνας B2B), καθώς και ολόκληρου του άρθρου, υποκείμενος στο φόρο θε­ωρείται:

• Ο υποκείμενος στο φόρο που ασκεί δραστηριό­τητες ή πραγματοποιεί συναλλαγές φορολογητέ­ες και απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών
• Ο υποκείμενος στο φόρο που ενεργεί αποκλει­στικά δραστηριότητες απαλλασσόμενες από το φόρο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους (Πρόσωπα του άρθρου 22 όπως ιατρός, ασφαλιστικό γραφείο, εκπαιδευτήριο, κλπ)
• Ο αγρότης του άρθρου 41
• Η απαλλασσόμενη λόγω μικρού τζίρου επιχείρη­ση (Πρόσωπα του άρθρου 39)
• Ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος, πέραν των φορολογητέων πράξεων, πραγματοποιεί και συ­ναλλαγές που δεν θεωρούνται φορολογητέες σύμφωνα με το άρθρο 2. Στην περίπτωση αυτή, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο για όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν.
• Το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, το οποίο διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ (ΑΦΜ-ΦΠΑ). Συνεπώς, παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται προς ένα Δήμο (που σύμ­φωνα με το άρθρο 3 είναι μη υποκείμενος), ο οποίος έχει λάβει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα (π.χ. για πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής απόκτη­σης), θεωρείται ότι παρέχονται σε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και φορολογούνται στη χώ­ρα μας σύμφωνα με το γενικό κανόνα Β2Β.

Εάν ο τόπος φορολογίας των παρεχόμενων υπηρε­σιών είναι η Ελλάδα (σύμφωνα με το γενικό κανόνα της παραγράφου 2α), o φόρος οφείλεται στην Ελλά­δα και αποδίδεται από τον λήπτη μέσω της αντι­στροφής της υποχρέωσης. Έτσι λοιπόν, από 1.1.2010 τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα με εγκατάσταση στην Ελλάδα, που λαμβάνουν υπηρε­σίες από το εξωτερικό, των οποίων ο τόπος παρο­χής είναι ο τόπος εγκατάστασης του λήπτη και εφό­σον οι υπηρεσίες δεν προορίζονται για ιδιωτικούς σκοπούς, οφείλουν να αποδίδουν φόρο για τις υπη­ρεσίες αυτές στην Ελλάδα με τη μέθοδο της χρεοπί­στωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υπο­χρέωσης, εφόσον βέβαια έχουν δικαίωμα έκπτω­σης. Σύμφωνα με τη μέθοδο της αντιστροφής της υποχρέωσης, ο λήπτης των υπηρεσιών, θεωρείται ότι ο ίδιος παρέχει τις υπηρεσίες και οφείλει να απο­δώσει τον οφειλόμενο φόρο, που αναλογεί στην υπηρεσία (αναγραφή στις εκροές και στο φόρο εκροών της δήλωσης ΦΠΑ), και ταυτόχρονα δέχεται την υπηρεσία καταχωρώντας την αξία και το φόρο, στις εισροές του και στο φόρο εισροών αντίστοιχα.

Παράδειγμα 1

Επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ιταλία, παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε ελληνική ανώ­νυμη εταιρία που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα, έναντι € 5.000. Η ιταλική επιχείρηση δεν θα υπολο­γίσει ΦΠΑ στο τιμολόγιο που θα εκδώσει και η ελλη­νική επιχείρηση θα καταχωρήσει το ανωτέρω ποσό τόσο στις εκροές (κωδ. 303), όσο και στις εισροές (κωδ. 365), μαζί με το ΦΠΑ που αναλογεί, ήτοι πο­σό € 1.200, τόσο στο φόρο εκροών (κωδ. 333), όσο και στο φόρο των εισροών (κωδ. 385). Απαραίτητη προϋπόθεση για τα ανωτέρω είναι να διαθέτουν και τα δύο πρόσωπα ΑΦΜ-ΦΠΑ (εγγραφή στο VIES-πρόθεμα EL στο ΑΦΜ της ελληνικής επιχείρησης). Συνεπώς, η ελληνική επιχείρηση πριν από τη διε­νέργεια της ανωτέρω συναλλαγής, θα πρέπει να υποβάλει δήλωση μεταβολών-μετάταξης, με την οποία θα δηλώνει την έναρξη πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών συναλλαγών και λήψη του προθέ­ματος EL στο ΑΦΜ της και να υποβάλλει τον ανα­κεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών λήψεων υπη­ρεσιών (Έντυπο Φ5) στη φορολογική περίοδο που αφορά η συναλλαγή. Ο γενικός κανόνας του τόπου φορολόγησης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών στην έδρα του λήπτη, ισχύει και στις περιπτώσεις που ο παρέχων την υπηρεσία είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα. Συνεπώς, στο ανωτέρω παράδειγμα, εάν ο παρέχων την υπηρεσία ήταν στη Σερβία, τότε και πάλι τόπος φορολόγησης θα ήταν η Ελλάδα με τη μέθοδο της χρεοπίστωσης (τακτοποίησης) – αντιστροφής της υποχρέωσης. Η ελληνική επιχείρη­ση θα καταχωρούσε το ανωτέρω ποσό τόσο στις εκροές (κωδ. 303), όσο και στις εισροές (κωδ. 366) και το ΦΠΑ που αναλογεί, τόσο στο φόρο εκροών (κωδ. 333), όσο και στο φόρο των εισροών, ως πράξεις λήπτη (κωδ. 386).

Παράδειγμα 2

Επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα, παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε κυπριακή επι­χείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Κύπρο, έναντι € 2.000. Η ελληνική επιχείρηση δεν θα υπολογίσει ΦΠΑ στο τιμολόγιο που θα εκδώσει προς την κυ­πριακή επιχείρηση, διότι η υπηρεσία αυτή θα φορο­λογηθεί σύμφωνα με την παράγραφο 2α του άρ­θρου 14 στην έδρα του λήπτη της υπηρεσίας, ήτοι στην Κύπρο. Η ελληνική επιχείρηση θα καταχωρή­σει το ανωτέρω ποσό στον κωδ. 345 «Ενδοκοινοτι­κές παροχές υπηρεσιών άρθρ. 14 2.α». Πριν από τη διενέργεια της ανωτέρω συναλλαγής, θα πρέπει να υποβάλει δήλωση μεταβολών- μετάταξης, με την οποία θα δηλώνει την έναρξη πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών συναλλαγών και λήψη του προθέ­ματος EL στο ΑΦΜ της, να ελέγξει εάν ο αντισυμ­βαλλόμενος έχει ΑΦΜ-ΦΠΑ (είναι εγγεγραμμένος στο VIES) και να υποβάλλει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παροχών υπηρεσιών (Έντυπο Φ4) στη φορολογική περίοδο που αφορά η συναλλαγή.

Ο γενικός κανόνας του τόπου φορολόγησης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών στην έδρα του λήπτη, ισχύει και στις περιπτώσεις που ο λήπτης της υπη­ρεσίας είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα. Συνε­πώς, στο ανωτέρω παράδειγμα, εάν ο λήπτης των ηλεκτρονικών υπηρεσιών ήταν επιχείρηση εγκατε­στημένη στην Τουρκία τότε και πάλι ο τόπος φορο­λογίας θα ήταν εκτός Ελλάδας και η ελληνική επι­χείρηση δεν θα επιβάρυνε με ΦΠΑ τη συναλλαγή σύμφωνα με το γενικό κανόνα της φορολόγησης στην έδρα του λήπτη.

3. Business to Customer (B2C) - Παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών σε μη υποκείμενους στο φόρο από 1.1.2019

Για τους σκοπούς της εφαρμογής της παραγράφου 13 του άρθρου 14 μη υποκείμενα στο φόρο πρό­σωπα θεωρούνται:

α. Τα μη υποκείμενα στον φόρο νομικά πρόσωπα τα οποία δε διαθέτουν αριθμό μητρώου ΦΠΑ (παρ. 2 του άρθρου 3),

β. Ιδιώτες.

Ως μη υποκείμενος θεωρείται επίσης, ο υποκείμενος που λαμβάνει υπηρεσίες αποκλειστικά για ιδιωτική χρήση, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης του προσωπικού του για ιδιωτικές του ανάγκες (άρθρο 19 Καν. 282/11). Ακόμα δηλαδή κι αν ο λήπτης δια­θέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ, αν οι ληφθείσες ηλεκτρονικές υπη­ρεσίες δεν προορίζονται για την επαγγελματική του δραστηριότητα, τότε ο λήπτης δεν αντιμετωπίζεται ως υποκείμενος για τις πράξεις αυτές. Όταν η υπη­ρεσία προορίζεται ταυτόχρονα για ιδιωτική χρήση και για επαγγελματική δραστηριότητα, θεωρείται ότι παρέχεται προς υποκείμενο, αρκεί να μην υφίσταται κατάχρηση (άρθρο 19 Καν. 282/11).

Διατάξεις που ίσχυαν μέχρι την 31.12.2018: Με τις προηγούμενες διατάξεις, ο τόπος παροχής τηλε­πικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, ειδικά εκεί­νων που προβλέπονται στο Παράρτημα VII, προς μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, ήταν ο τόπος που έχει την εγκατάσταση ή τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του ο μη υποκείμενος στο φόρο, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 15 του άρθρου 14. Σύμφωνα με την παράγραφο αυτή και με σκοπό την αποφυγή διπλής φορολόγησης, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνι­σμού, η παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτι­κών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών της παραγράφου 13, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας θεωρείται ότι βρίσκεται εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατ’ εξαί­ρεση ο τόπος φορολογίας είναι το εσωτερικό της χώρας, στην περίπτωση που η χρήση και εκμετάλ­λευση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας. Συνεπώς, εάν η χρήση και εκμετάλλευση των ηλεκτρονικών αυτών υπηρεσιών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, τότε η ελληνική επιχείρηση, ως παρέχουσα την υπηρεσία σε μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που έχει εγκατάσταση σε τρίτη χώρα, θα επιβάλλει ελληνικό ΦΠΑ στη συναλλαγή σύμφωνα με την παράγραφο 15 του άρθρου 14 (βλέπε παράδειγμα 3 κατωτέρω).

Παράδειγμα 1
(επήλθε μεταβολή από 1.1.2019)

Ιταλική επιχείρηση, που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στο Μι­λάνο, κατασκευάζει την ιστοσελίδα (site) του Υπουργείου Οικονομικών της Ελλάδας. Η υπηρεσία αυτή είχε ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα που βρί­σκεται η εγκατάσταση του λήπτη της υπηρεσίας. Υπόχρεος του φόρου στην περίπτωση αυτή είναι η ιταλική επιχείρηση αφού εγκατασταθεί στην Ελλάδα ή ορίζοντας φορολογικό αντιπρόσωπο (ΦΠΑ στο τιμολόγιο).

Παράδειγμα 2
(δεν επήλθε μεταβολή από 1.1.2019)

Ιδιώτης που κατοικεί στην Ελλάδα χρησιμοποιεί μια αμερικάνικη ηλεκτρονική βιβλιοθήκη. Στο ποσό που θα χρεώσει η αμερικάνικη επιχείρηση τον ιδιώτη θα πρέπει να επιβάλλει ελληνικό ΦΠΑ, σύμφωνα με την παράγραφο 13 του άρθρου 14, διότι τόπος φο­ρολογίας είναι η Ελλάδα ως τόπος διαμονής του Έλληνα ιδιώτη.

Παράδειγμα 3
(δεν επήλθε μεταβολή από 1.1.2019)

Ελληνική επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα, παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε ιδιώτη που διαμένει στο Βελιγράδι, αλλά η εκμετάλλευση και χρήση της υπηρεσίας πραγματοποιείται στην Ελλάδα. Η υπηρεσία αυτή έχει ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα σύμφωνα με την παράγραφο 15 του άρθρου 14 και όχι τη Σερβία όπου βρίσκεται η δια­μονή του λήπτη της υπηρεσίας.

Διατάξεις που ισχύουν από 1.1.2019: Με την πα­ράγραφο 1 του άρθρου 15 του Ν. 4591/2019 επέρ­χονται τροποποιήσεις στην παράγραφο 13 του άρ­θρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ που αφορούν στον προσδιορισμό του τόπου παροχής των τηλεπικοι­νωνιακών, ραδιοφωνικών, τηλεοπτικών και ηλε­κτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, στην περίπτω­ση που οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα. Με τις νέες διατά­ξεις, ο τόπος παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιο­φωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχό­μενων υπηρεσιών, ειδικά εκείνων που προβλέπο­νται στο Παράρτημα VII, προς μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, εξακολουθεί να είναι ο τόπος που έχει την εγκατάσταση ή τη μόνιμη κατοικία ή τη συ­νήθη διαμονή του το μη υποκείμενο στο φόρο πρό­σωπο, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρα­γράφου 15 του άρθρου 14 (βλέπε ανωτέρω παρά­δειγμα 3), εκτός και εάν συντρέχουν σωρευτικά τα εξής:

• ο παρέχων την υπηρεσία έχει την εγκατάστασή του ή, ελλείψει εγκατάστασης, την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του, μόνο σε ένα κράτος μέ­λος (δεν έχει εγκαταστάσεις σε άλλα κράτη μέ­λη),
• οι υπηρεσίες παρέχονται σε μη υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι, έχουν τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος και
• η συνολική αξία, χωρίς ΦΠΑ, των παροχών αυ­τών δεν υπερβαίνει κατά τη διάρκεια του τρέχο­ντος ημερολογιακού έτους το ποσό των € 10.000, ούτε υπερέβη το ποσό αυτό κατά τη διάρκεια του προηγούμενου ημερολογιακού έτους.

Στην περίπτωση που οι ανωτέρω όροι πληρούνται σωρευτικά, ο τόπος παροχής είναι υποχρεωτικά ο τόπος εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές, εκτός αν ο εν λόγω παρέχων επιλέξει οι υπη­ρεσίες του να υπάγονται σε ΦΠΑ στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένοι οι μη υποκείμενοι λήπτες αυ­τών.

Η ανωτέρω τροποποίηση έγινε, διότι οι προϊσχύου­σες διατάξεις φορολόγησης των υπηρεσιών αυτών στον τόπο του μη υποκείμενου στον φόρο λήπτη, δημιουργούσε δυσανάλογα διοικητικά βάρη στις μικρές επιχειρήσεις που καλούνταν, στο πλαίσιο της φορολογικής συμμόρφωσης, να εκπληρώσουν τις υποχρεώσεις για τον ΦΠΑ που απορρέουν στα άλ­λα κράτη μέλη, πλέον του κράτους μέλους εγκατά­στασης αυτών.

Σύμφωνα λοιπόν με τις νέες διατάξεις της παρα­γράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, επιχεί­ρηση εγκατεστημένη στο εσωτερικό της χώρας, η οποία δεν διαθέτει εγκατάσταση και σε κάποιο άλλο κράτος μέλος και η οποία έχει ως αντικείμενο δρα­στηριότητας την παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιο­τηλεοπτικών ή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, οφείλει να υπολογίζει ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή στην αμοιβή που χρεώνει προς τους λήπτες των υπηρε­σιών της, οι οποίοι είναι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ και εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε., εφόσον η συνολική αξία των εν λόγω υπηρεσιών προς τους μη υποκείμενους λήπτες που είναι εγκα­τεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε., δεν υπερ­βαίνει το ποσό € 10.000 χωρίς ΦΠΑ προς διάφορα κράτη μέλη (και όχι ανά κράτος μέλος) κατά το τρέ­χον έτος, ούτε υπερέβη το ποσό αυτό κατά το προηγούμενο έτος. Η συναλλαγή κατά την οποία θα πραγματοποιηθεί υπέρβαση του ορίου των € 10.000, και για το σύνολο της συναλλαγής αυτής, φορολογείται στην έδρα ή εγκατάσταση του λήπτη της υπηρεσίας, όπως συνέβαινε δηλαδή με τις προϊσχύουσες διατάξεις.

Παράδειγμα 1

Ελληνική επιχείρηση, που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα και δεν διαθέτει εγκαταστάσεις σε άλλα κρά­τη μέλη, παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες ως ακο­λούθως (συναλλαγές σε καθαρή αξία προ ΦΠΑ):

Την 10.4.2019 προς μη υποκείμενο στο φόρο πρό­σωπο εγκατεστημένο στην Κροατία ποσού € 4.000. Η πράξη αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα και συ­νεπώς η ελληνική επιχείρηση θα επιβάλλει ελληνικό ΦΠΑ στη συναλλαγή. Με τις προϊσχύουσες διατά­ξεις η πράξη θα είχε ως τόπο φορολόγησης την Κροατία. Την 20.8.2019 προς μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκατεστημένο στη Βουλγαρία πο­σού € 5.000. Η πράξη αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα και συνεπώς η ελληνική επιχείρηση θα επι­βάλλει ελληνικό ΦΠΑ στη συναλλαγή. Με τις προϊ­σχύουσες διατάξεις η πράξη θα είχε ως τόπο φορο­λόγησης τη Βουλγαρία.

Την 30.11.2019 προς ιδιώτη που διαμένει στη Ρου­μανία ποσού € 2.000. Η συναλλαγή αυτή θα φορο­λογηθεί στη Ρουμανία και συνεπώς η ελληνική επι­χείρηση θα επιβαρύνει με ΦΠΑ Ρουμανίας τη συ­ναλλαγή, τον οποίο και θα αποδώσει στη χώρα αυ­τή. Η συναλλαγή αυτή θα φορολογηθεί στη Ρουμα­νία επειδή πραγματοποιήθηκε υπέρβαση του ορίου € 10.000 εντός του έτους (4.000+5.000+2.000).

Την 20.12.2019 προς ιδιώτη που διαμένει στην Ιτα­λία ποσού € 500. Η συναλλαγή αυτή θα φορολογη­θεί στην Ιταλία και συνεπώς η ελληνική επιχείρηση θα επιβαρύνει με ΦΠΑ Ιταλίας τη συναλλαγή, τον οποίο και θα αποδώσει στη χώρα αυτή. Η συναλλα­γή αυτή θα φορολογηθεί στην Ιταλία, επειδή πραγ­ματοποιήθηκε υπέρβαση του ορίου € 10.000 εντός του έτους από την προηγούμενη συναλλαγή.

Την 30.1.2020 προς μη υποκείμενο στο φόρο πρό­σωπο εγκατεστημένο στη Μάλτα ποσού € 5.000. Η συναλλαγή αυτή θα φορολογηθεί στη Μάλτα και συνεπώς η ελληνική επιχείρηση θα επιβαρύνει με ΦΠΑ Μάλτας τη συναλλαγή, τον οποίο και θα απο­δώσει στη χώρα αυτή. Η συναλλαγή αυτή θα φορο­λογηθεί στη Μάλτα επειδή πραγματοποιήθηκε υπέρβαση του ορίου € 10.000 εντός του προηγού­μενου έτους 2019.

Την 20.2.2021 προς μη υποκείμενο στο φόρο πρό­σωπο εγκατεστημένο στη Γερμανία ποσού € 8.000. Η πράξη αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα και συ­νεπώς η ελληνική επιχείρηση θα επιβάλλει ελληνικό ΦΠΑ στη συναλλαγή. Η συναλλαγή αυτή θα φορο­λογηθεί στην Ελλάδα επειδή δεν πραγματοποιήθηκε υπέρβαση του ορίου € 10.000 εντός του προηγού­μενου έτους 2020 κι επίσης η συναλλαγή των € 8.000 δεν υπερβαίνει το όριο των € 10.000. Με τις προϊσχύουσες διατάξεις η πράξη θα είχε ως τόπο φορολόγησης τη Γερμανία.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 14, σε κάθε περίπτωση που υποχρεω­τικά, κατά τα ανωτέρω, ο τόπος παροχής των τηλε­πικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών ή ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέ­λη, βρίσκεται στην Ελλάδα, ως τόπο εγκατάστασης της επιχείρησης που παρέχει τις υπηρεσίες, η εν λόγω επιχείρηση δύναται να επιλέξει τη φορολόγη­ση των υπηρεσιών της στα κράτη μέλη των πελα­τών της. Συνεπώς, στο ανωτέρω παράδειγμα, η ελ­ληνική επιχείρηση θα μπορούσε να επιλέξει τη φο­ρολόγηση της πράξης στη Γερμανία προς το μη υ­ποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που είναι εγκατε­στημένο στη Γερμανία. Για την επιλογή αυτή υπο­βάλλει δήλωση Μ12, η οποία όμως δεσμεύει την επιχείρηση τουλάχιστον για δύο πλήρη ημερολογια­κά έτη, από την άποψη ότι μπορεί να ανακληθεί με­τά το πέρας αυτών, ώστε ο τόπος φορολόγησης των υπηρεσιών της επιχείρησης, να βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας από την έναρξη του ημερολο­γιακού έτους που ακολουθεί τη διετία. Την ανωτέρω δήλωση θα μπορούσε η ελληνική επιχείρηση να την υποβάλλει από τη χρήση 2019 και συνεπώς όλες οι προαναφερθείσες συναλλαγές θα είχαν ως τόπο φορολόγησης την χώρα εγκατάστασης η διαμονής των πελατών της ελληνικής επιχείρησης. Διευκρινί­ζεται ότι η ελληνική επιχείρηση που υποχρεούται ή επιλέγει να υπάγεται για τις υπηρεσίες της στο ΦΠΑ του τόπου εγκατάστασης των μη υποκείμενων πε­λατών της, δύναται να εκπληρώνει τις φορολογικές, ως προς τον ΦΠΑ, υποχρεώσεις της στα λοιπά κρά­τη μέλη μέσω του ειδικού καθεστώτος της Μικρής Μονοαπευθυντικής Θυρίδας του άρθρου 47γ του Κώδικα ΦΠΑ.

Παράδειγμα 2

Έστω ότι στο ανωτέρω παράδειγμα 1, η πρώτη συ­ναλλαγή αφορούσε παρεχόμενη ηλεκτρονική υπη­ρεσία προς μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκατεστημένο στη Σερβία, που η χρήση και εκμε­τάλλευση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται στη χώρα αυτή. Η συναλλαγή αυτή εμπίπτει στην περίπτωση α' (ββ) της παραγράφου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οπότε δεν φορολογείται εντός Ελλάδας και ο πάροχος (ελληνική επιχείρηση) οφεί­λει να διερευνά τυχόν φορολογική υποχρέωσή του στην τρίτη χώρα, ανεξαρτήτως της αξίας της παρο­χής αυτής. Η συναλλαγή αυτή έχει ως τόπο φορο­λογίας τη Σερβία ως χώρα εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας σε αντίθεση με την αντίστοιχη περί­πτωση της πρώτης συναλλαγής του παραδείγματος 1 όπου τόπος φορολογίας ήταν η Ελλάδα. Ακόμα και εάν η συναλλαγή αυτή ανερχόταν σε € 11.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου € 10.000) θα είχε τόπο φορολογίας τη Σερβία. Επίσης για τη διαμόρφωση του ορίου των € 10.000, δεν θα λαμβανόταν υπόψη η παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς τη Σερβία. Συνεπώς όλες οι υπόλοιπες συναλλαγές του παρα­δείγματος 1, θα είχαν ως τόπο φορολογίας την Ελ­λάδα, διότι δεν θα έχει πραγματοποιηθεί υπέρβαση του ορίου των € 10.000, καθώς η πρώτη συναλλαγή € 4.000 δεν λαμβάνεται υπόψη διότι παρέχεται προς τρίτη χώρα (για τη χρήση 2019: 5.000 + 2.000 + 500 = 7.500 και για τη χρήση 2020 μία συναλλαγή αξίας € 5.000).

Παράδειγμα 3

Έστω ότι στο ανωτέρω παράδειγμα 1, η τρίτη συ­ναλλαγή αφορούσε παρεχόμενη ηλεκτρονική υπη­ρεσία προς ιδιώτη που διαμένει στην Αλβανία, που η χρήση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται στη χώρα αυτή. Η συναλλαγή αυ­τή εμπίπτει στην περίπτωση α' (ββ) της παραγρά­φου 13 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οπότε δεν φορολογείται εντός Ελλάδας και ο πάροχος (ελληνι­κή επιχείρηση) οφείλει να διερευνά τυχόν φορολογι­κή υποχρέωσή του στην τρίτη χώρα, ανεξαρτήτως της αξίας της παροχής αυτής. Η συναλλαγή αυτή έχει ως τόπο φορολογίας την Αλβανία, ως χώρα εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας. Επίσης για τη διαμόρφωση του ορίου των € 10.000, δεν θα λαμβανόταν υπόψη η παροχή ηλεκτρονικών υπη­ρεσιών προς την Αλβανία. Συνεπώς όλες οι υπό­λοιπες συναλλαγές του παραδείγματος 1 θα είχαν ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι δεν θα έχει πραγματοποιηθεί υπέρβαση του ορίου των € 10.000, καθώς η τρίτη συναλλαγή € 2.000 δεν λαμ­βάνεται υπόψη, διότι παρέχεται προς τρίτη χώρα (για τη χρήση 2019: 4.000+5.000+500=9.500 και για τη χρήση 2020 μία συναλλαγή αξίας € 5.000).

Παράδειγμα 4

Έστω ότι στο ανωτέρω παράδειγμα 1, η πρώτη συ­ναλλαγή αφορούσε παρεχόμενη ηλεκτρονική υπη­ρεσία προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκα­τεστημένο στην Κροατία, το οποίο διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στη χώρα αυτή. Η συναλλαγή αυτή δεν φορο­λογείται εντός Ελλάδας αλλά έχει ως τόπο φορολο­γίας την Κροατία, ως χώρα εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας, σύμφωνα με το γενικό κανόνα της παραγράφου 2α του άρθρου 14 (Β2Β), σε αντίθεση με την αντίστοιχη περίπτωση της πρώτης συναλλα­γής του παραδείγματος 1, όπου τόπος φορολογίας ήταν η Ελλάδα. Επίσης για τη διαμόρφωση του ορί­ου των € 10.000, δεν θα λαμβανόταν υπόψη η πα­ροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς την Κροατία ποσού € 4.000. Συνεπώς, όλες οι υπόλοιπες συ­ναλλαγές του παραδείγματος 1 θα είχαν ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι δεν θα έχει πραγμα­τοποιηθεί υπέρβαση του ορίου των € 10.000, καθώς η πρώτη συναλλαγή € 4.000 δεν λαμβάνεται υπόψη, διότι παρέχεται προς υποκείμενο στο φόρο πρόσω­πο (για τη χρήση 2019: 5.000+2.000+500=7.500 και για τη χρήση 2020 μία συναλλαγή αξίας € 5.000).

Παράδειγμα 5

Έστω ότι στο ανωτέρω παράδειγμα 1, η πρώτη συ­ναλλαγή αφορούσε παρεχόμενη ηλεκτρονική υπη­ρεσία προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκα­τεστημένο στην Ελλάδα, το οποίο διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα ή ακόμα σε πρόσωπο μη υπο­κείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στην Ελλάδα. Η συναλλαγή αυτή φορολογείται εντός Ελλάδας ως πράξη παροχής υπηρεσιών εντός της Ελλάδας. Επίσης για τη διαμόρφωση του ορίου των € 10.000, δεν θα λαμβανόταν υπόψη η ανωτέρω παροχή ηλε­κτρονικών υπηρεσιών. Συνεπώς, όλες οι υπόλοιπες συναλλαγές του παραδείγματος 1, θα είχαν ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι δεν θα έχει πραγμα­τοποιηθεί υπέρβαση του ορίου των € 10.000, καθώς η πρώτη συναλλαγή € 4.000 δεν λαμβάνεται υπόψη, διότι παρέχεται σε πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ελλάδα (για τη χρήση 2019: 5.000 + 2.000 + 500 = 7.500 και για τη χρήση 2020 μία συναλλαγή αξίας
€ 5.000).

Παράδειγμα 6

Έστω ότι στο ανωτέρω παράδειγμα 1, η δεύτερη συναλλαγή αφορούσε παρεχόμενη ηλεκτρονική υπηρεσία προς μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκατεστημένο στη Σερβία, που η χρήση και εκμε­τάλλευση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται στην Ελλάδα. Η συναλλαγή αυτή εμπίπτει στην πα­ράγραφο 15 του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οπότε φορολογείται εντός Ελλάδας και όχι στη Σερβία ως χώρα εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας. Επί­σης, για τη διαμόρφωση του ορίου των € 10.000, δεν θα λαμβανόταν υπόψη η παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς τη Σερβία. Συνεπώς, όλες οι υπό­λοιπες συναλλαγές του παραδείγματος 1 θα είχαν ως τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι δεν θα έχει πραγματοποιηθεί υπέρβαση του ορίου των € 10.000, καθώς η δεύτερη συναλλαγή € 4.000 δεν λαμβάνεται υπόψη (για τη χρήση 2019: 4.000+2.000+500=6.500 και για τη χρήση 2020 μία συναλλαγή αξίας € 5.000).