Πώληση κάτω του κόστους - Φορολογικές συνέπειες

 

Του Γιώργου Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου

Μερικά από τα κριτήρια με βάση τα οποία μπορεί να επιλεγεί μία επιχείρηση για φορολογικό έλεγχο είναι οι συνεχείς και μεγάλες  διακυμάνσεις του τζίρου της ανά χρονιά, οι συνεχείς ζημίες, αλλά και η πώληση εμπορευμάτων σε τιμή κάτω του κόστους.

Καταρχάς, δεν αναγνωρίζεται φορολογικά η ζημία που προκύπτει από πωλήσεις εμπορευμάτων σε τιμές κάτω του κόστους, είτε σε συνδεδεμένες σε αυτή εταιρείες είτε σε τρίτες εταιρείες (πελάτες της). Παλαιότερα, ίσχυε ειδική διάταξη για τις πωλήσεις κάτω του κόστους (άρθρο 24 του ν. 2941/2001), η οποία όμως με το άρθρο 24 του ν. 4072/2012 καταργήθηκε. Επίσης, θα πρέπει να λαμβάνονται υπ’ όψιν οι κανόνες περί αθέμιτου ανταγωνισμού. Κατά καιρούς δε έχουν εκδοθεί και ισχύουν αποφάσεις που ρυθμίζουν τον ανταγωνισμό από το Υπουργείο Ανάπτυξης, όμως δεν αγγίζουν το φορολογικό κομμάτι της πώλησης κάτω του κόστους.

Σε κάθε περίπτωση είναι δυνατόν να πωλούνται εμπορεύματα σε τιμές κάτω του κόστους, εφόσον συντρέχουν εξαιρετικοί λόγοι που το δικαιολογούν, όπως εταιρείες που βρίσκονται σε εκκαθάριση. Η εταιρεία, όμως, θα πρέπει να αποδείξει στις φορολογικές αρχές ότι η πώληση των συγκεκριμένων εμπορευμάτων σε τιμές κάτω του κόστους δικαιολογείται για επιχειρηματικούς λόγους. Το ίδιο καθεστώς ισχύει και για δαπάνες τις οποίες η εταιρεία επαναχρεώνει είτε σε συνδεμένες ή σε τρίτες επιχειρήσεις, πελάτες της (Απόφαση ΔΕΑΦ Β 1111174 ΕΞ 2017).

Ιδιαίτερα, όμως, ελέγχονται τέτοιου είδους συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 50 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013) και το άρθρο 21 του ΚΦΔ (Ν.4174/2013) για ενδεχόμενη υποτιμολόγηση που αποσκοπεί στη μεταφορά κέρδους από μία επιχείρηση σε μία συνδεδεμένη, πρακτική που συνιστά  τεχνητή διευθέτηση στα πλαίσια ενδοομιλικών συναλλαγών. 

Σχετικά με το θέμα της πώλησης κάτω του κόστους έχει πάρει θέση και η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ Αθήνας 4976/2018).

Μία ιδιαίτερη περίπτωση που εντάσσεται στην ίδια συλλογιστική είναι και τα τεκμαρτά μισθώματα. Υπό το καθεστώς του προϊσχύοντος ΚΦΕ (ν. 2238/1994), που έχει αντικατασταθεί από 1.1.2014 από τον ν. 4172/2013, ίσχυε το ελάχιστο τεκμαρτό μίσθωμα του 3,5 % της αξίας του ακινήτου (άρθρο 22 ν. 2238/1994). Στα πλαίσια αυτής της διάταξης εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 1494/2020 απόφαση της ΔΕΔ Αθήνας που καταλόγισε φόρους από διαφορές εσόδων για την ελεγχόμενη εταιρεία ιδιοκτησίας ακινήτου με βάση το ελάχιστο τεκμαρτό μίσθωμα. Υπό τον ισχύοντα ΚΦΕ (ν. 4172/2013) το ελάχιστο τεκμαρτό μίσθωμα έχει καταργηθεί, ωστόσο ισχύει το άρθρο 39 παρ. 2 εδ. β’, με βάση το οποίο ορίζεται ότι "το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου". Ο κανόνας αυτός πράγματι ρητά  ισχύει για την ιδιοχρησιμοποίηση και τη δωρεάν παραχώρηση, όμως, πιστεύουμε ότι αποτελεί και ένα κριτήριο για τον υπολογισμό των μισθωμάτων στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου, όπου προκύπτει συμφωνηθέν μίσθωμα είναι πολύ χαμηλότερο ή πολύ υψηλότερο από το ποσοστό αυτό. Συνεπώς, το 3% θα αποτελέσει έναν δείκτη με βάση τον οποίο τα ελεγκτικά όργανα δύνανται να επαναπροσδιορίσουν τα μισθώματα και άρα τη διαφεύγουσα φορολογητέα ύλη, δεδομένου ότι με βάση αυτό προσδιορίζεται εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση, πόσω μάλλον δε από ενοικίαση. Επισημαίνουμε ότι το ποσοστό αυτό δεν αφορά καταρχήν τις ενδοομιλικές συναλλαγές, όπου η τεκμηρίωση της αρχής των ίσων αποστάσεων στηρίζεται σε συγκριτικά στοιχεία.

Βλέπουμε, λοιπόν, με βάση τα ανωτέρω, ότι οι φορολογικές αρχές δύνανται να αξιοποιούν ορισμένους δείκτες για τον διορθωτικό προσδιορισμό των εσόδων μίας εταιρείας. Η προσέγγιση αυτή εδράζεται στον γενικό κανόνα της απαγόρευσης των καταχρήσεων, όπως αποτυπώνεται στο άρθρο 38 του ΚΦΔ, με βάση το οποίο ορίζεται ότι "Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων". 

Περισσότερη ανάλυση σχετικά με το θέμα θα βρείτε στο βιβλίο, που μόλις κυκλοφόρησε των Γ.Δαλιάνη και Κ. Νιφορόπουλου, με τον τίτλο: "ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ - "Παραδοσιακές" και "Έμμεσες" Μέθοδοι Ελέγχου - Θεωρία και Πράξη".

*O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

**H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το συγκεκριμένο κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι|+30 210 6009062| www.artion.gr).