Το αναπόσβεστο υπόλοιπο των συναλλαγματικών διαφορών δανείων για κτήση παγίων αποσβένεται ολοσχερώς στο φορολογικό έτος που πραγματοποιείται πρόωρη εξόφληση του δανείου

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Δεκεμβρίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Το αναπόσβεστο υπόλοιπο των συναλλαγματικών διαφορών δανείων για κτήση παγίων αποσβένεται ολοσχερώς στο φορολογικό έτος που πραγματοποιείται πρόωρη εξόφληση του δανείου

ΕΡΩΤΗΜΑ

- Ανώνυμη Εταιρεία είχε συνάψει, σε προγενέστε­ρη χρήση, ομολογιακό δάνειο σε Ελβετικά Φρά­γκα με την ημεδαπή Τράπεζα A, το υπόλοιπο του οποίου την 31.12.2019 ήταν 9.000.000 ευ­ρώ.

- Από το δάνειο αυτό είχε προκύψει, σε προη­γούμενες χρήσεις (πριν τη χρήση 2014), Χρεωστική Συναλλαγματική διαφορά αποτίμη­σης, που είχε καταχωρηθεί στο λογαριασμό «16.15 Συναλλαγματικές διαφορές από πι­στώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοι­χείων», το υπόλοιπο του οποίου την 31.12.2019 ήταν 1.200.000,00 ευρώ.

- Η συναλλαγματική αυτή διαφορά αποσβένεται σύμφωνα με τα έτη αποπληρωμής του ανωτέρω ομολογιακού δανείου.

- Στο φορολογικό έτος 2020 η εταιρεία αποπλή­ρωσε ολοσχερώς το ομολογιακό δάνειο (σε CHF) προς την τράπεζα A και σύναψε νέο ισόποσο ομολογιακό δάνειο σε ευρώ με την ημεδαπή τράπεζα Β, με το ίδιο χρονοδιάγραμμα αποπλη­ρωμής.

Από την από 28/3/2020 σύμβαση ομολογιακού δα­νείου της εταιρείας με την τράπεζα Β, προκύπτει ότι, η εταιρεία σύναψε νέο ισόποσο ομολογιακό δάνειο σε ευρώ με την εν λόγω τράπεζα και αποπλήρωσε ολοσχερώς το ομολογιακό δάνειο (σε CHF) προς την τράπεζα Α. Με την εξόφληση δε, δεσμεύτηκε η εταιρεία και η τράπεζα Α για άρση των υφιστάμενων βαρών, που είχαν εγγραφεί υπέρ της..

Στο άρθρο 2 της παραπάνω σύμβασης ομολογιακού δανείου της εταιρείας με την τράπεζα Β, προκύπτει ρητά ότι με τη λήψη του δανείου από την τράπεζα Β επέρχεται εξόφληση της οφειλής της εταιρείας προς την τράπεζα Α.

Συγκεκριμένα στην εν λόγω παράγραφο αναφέρο­νται τα εξής:

«Λήψη δεσμευτικών επιστολών από τον Εκδότη και την τράπεζα Α, για άρση των υφιστάμενων υπέρ της τελευταίας βαρών επί ακινήτων του Εκδότη, που καλύπτουν το δάνειο το οποίο θα εξοφληθεί δια του παρόντος Ομολογιακού Δανείου».

Ποιος είναι ο φορολογικός χειρισμός στο έτος 2020 ( που εξοφλήθηκε ολοσχερώς το δάνειο σε Ελβετικά φράγκα) του αναπόσβεστου υπολοίπου, κατά την 31.12.2019, του λογ. «16.15 Συναλλαγματικές δια­φορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων»;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα σας είναι η εξής:

Τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, που προβλέπο­νταν από το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ( Π.Δ. 1123/1980), δεν πληρούν τα κριτήρια καταχώρισης ως τέτοια σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρό­τυπα ( Ν.4308/2014), υπήρχε όμως η δυνατότητα, σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 37 του Ν. 4308/2014, να συνεχίσουν να εμ­φανίζονται στον ισολογισμό, μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων.

- Στην ΠΟΛ.1073/31.3.2015 αναφέρονται τα εξής:

«5.γ. () Για φορολογικά έτη με έναρξη από την 01.01.2015, οπότε τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λο­γιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π. - ν.4308/2014), ισχύουν τα ακό­λουθα:

Καταρχήν, στις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν ορίζεται η έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης για λογι­στικούς σκο­πούς. Ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα πο­λυετούς απόσβεσης που εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31.12.2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις κα­ταστάσεις αυτές μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους ( παρ. 5 άρθρου 37 ν.4308/2014). Επομέ­νως, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματο­ποιήθηκαν πριν την 01.01.2015 και δεν έχουν απο­σβε­σθεί πλήρως έως τις 31.12.2014, θα συνεχίσουν να α­ποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014, μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους. Αντίθετα, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελ­ληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματο­ποιούνται από 01.01.2015 και εφε­ξής, αυτά θα εκ­πίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματο­ποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρ­θρων 22 και 23 του ν.4172/2013, στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (εν­σώμα­των ή άϋλων) που προβλέπονται από τις δια­τάξεις των Ε.Λ.Π.».

- Στο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1118027 ΕΞ 2016/ 29.7.2016 Υπ. Οικ. με ΘΕΜΑ: «Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά με τη διενέργεια αποσβέσεων στα άυλα στοιχεία και δικαιώματα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013» αναφέρονται τα εξής:

«Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν, καθορίζονται οι φορολογικές απο­σβέσεις οι οποίες εκπίπτουν από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές προκειμέ­νου για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχει­ρηματική δραστηριότητα.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 24 του νόμου αυτού ορίζεται ότι τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα αποσβένονται με συντελεστή 10%. Ο συντελεστής αυτός ισχύει, εφόσον δεν προκύ­πτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικο­νομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώ­ματος».

2

3

4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συ­νάγεται, ότι σε περίπτωση μεταβολής της αρχι­κής διάρκειας της σύμβασης βάσει της οποίας παραχωρούνται τα σχετικά άυλα ή δικαιώματα, οι αποσβέσεις εξακολουθούν να διενεργούνται με τον συντελεστή απόσβεσης όπως αυτός δια­μορφώθηκε με βάση την αρχική διάρκεια, καθό­σον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, λαμβάνε­ται υπόψη η διάρκεια της αρχικής συμφωνίας.».

- Στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013 «Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες», ορίζεται ότι:

Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρη­ματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επι­χείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώ­τερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλλη­λα δικαιολογητικά.()».

- Στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 αναφέρονται τα εξής:

«Άρθρο 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες»

Eκπίπτουν οι δαπάνες που: α) πραγματοποιού­νται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της. Συγκε­κριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπί­πτει κάθε δαπάνη, που κρίνε­ται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανε­ξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργα­σιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφό­σον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συ­ναλλα­γές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουρ­γία εισοδή­ματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προ­σήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013,ΣτΕ 1729/2013,ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές). β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση. Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλα­γής, διευκρινίζεται ότι οι δα­πάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικο­νικές ή ανύπαρκτες, όπως εν­δεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρη­θεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών () γ) εγγρά­φονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και απο­δεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά()».

Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές που είχαν καταχωρηθεί μέχρι την 31/12/2013 στο λογαριασμό των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων», όπως προβλέπονταν από τις σχετικές διατάξεις της περι­πτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 και δεν είχαν αποσβεσθεί πλήρως έως την 31/12/2014, αποσβένονται με τον συντελεστή που όριζαν οι προϊσχύουσες διατάξεις (ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια του δανείου), αφού, στη διάταξη του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 (στην οποία ορίζεται συντελεστής από­σβεσης 10%, για τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης), δεν περιλαμβάνονται τα συγκεκριμένα «έξοδα εγκα­ταστάσεως». [1]

Επειδή, από τα δεδομένα του ερωτήματος προκύ­πτει ότι επήλθε εξόφληση της οφειλής προς την τράπεζα Α και δεν αφορά σε μεταβολή της αρχικής διάρκειας της σύμβασης (ώστε οι αποσβέσεις να εξακολουθούν να διενεργούνται με τον συντελεστή απόσβεσης, όπως αυτός διαμορφώθηκε με βάση την αρχική διάρκεια της σύμβασης), οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές, που είχαν καταχω­ρηθεί μέχρι την 31/12/2013 στο λογαριασμό των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων», όπως προβλέπονταν από τις σχετικές διατάξεις της περι­πτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως την 31/12/2019, πρέπει να αποσβεστούν ολο­σχερώς στο φορολογικό έτος 2020, αφού ο συ­ντελεστής απόσβεσης που όριζαν οι προϊσχύουσες φορολογικές διατάξεις, υπολογίζεται ανάλογα με την υπόλοιπη συμβατική χρονική διάρκεια του δανείου, που στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υφίσταται λόγω της πρόωρης εξόφλησης του δανείου. (Βλ. και Θ. Γρηγοράκου Ανάλυση - Ερμηνεία του Ελλην. Γεν. Λογιστικού Σχεδίου, έκδ. 16η, Αθήνα 2013, § 158 αριθ. 2 σελ. 746,747).

Το ποσό αυτό θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2020, γιατί η πλήρης εξό­φληση του δανείου (σε CHF) και η σύναψη νέου δανείου σε ευρώ (με άλλη τράπεζα) αφορά σε πραγματική συναλλαγή και σύμφωνα με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 παρ. α του Ν. 4172/2013.

Νομοθεσία - Νομολογία

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1118027 ΕΞ 2016/ 29.7.2016 Υπ. Οικ.

- Περίπτωση 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980

- Άρθρο 22 του Ν.4172/2013

- ΠΟΛ.1113/2.6.2015

[1] Σας παραπέμπουμε και στο άρθρο «Φορολογικός χειρισμός σύμφωνα με το Ν. 4172/2013 και λογιστικός χειρισμός σύμ­φωνα με τα Ε.Λ.Π. ( Ν. 4308/2014), των συναλλαγματικών διαφορών που προκύπτουν κατά την πληρωμή ή την αποτί­μηση σε ευρώ δανείων σε ξένο νόμισμα, που χρησιμοποιή­θηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση παγίων περιουσιακών στοιχείων», που έχει δημοσιευθεί στο Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου-Φεβρουαρίου 2016 της ΣΟΛ Α.Ε.