Λογιστικές επιπτώσεις της πανδημίας του COVID-19 στο πλαίσιο εφαρμογής του Δ.Π.Χ.Α. 16

 

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαΐου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

Λογιστικές επιπτώσεις της πανδημίας του COVID-19 στο πλαίσιο εφαρμογής του Δ.Π.Χ.Α. 16

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ποιες είναι οι λογιστικές επιπτώσεις της πανδημίας του COVID-19 στo πλαίσιο εφαρμογής του Δ.Π.Χ.Α. 16;

ΓΝΩΜΗ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

Την 20η Μαρτίου 2020 δημοσιεύθηκε η Πράξη Νο­μοθετικού Περιεχομένου (ΠΝΠ) «Κατεπείγοντα μέ­τρα για την αντιμετώπιση των συνεπειών του κινδύ­νου διασποράς του κορωνοϊού COVID-19, τη στήρι­ξη της κοινωνίας και της επιχειρηματικότητας και τη διασφάλιση της ομαλής λειτουργίας της αγοράς και της δημόσιας διοίκησης», η οποία κυρώθηκε με τον Ν. 4683/2020.

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 2 της ΠΝΠ: «1. Ο μισθωτής επαγγελματικής μίσθωσης προς εγκατάσταση επιχείρησης, για την οποία έχουν ληφθεί ειδικά και έκτακτα μέτρα περί αναστο­λής ή προσωρινής απαγόρευσης λειτουργίας για προληπτικούς ή κατασταλτικούς λόγους που σχετί­ζονται με τον κορωνοϊό COVID-19, απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής του 40% του συνο­λικού μισθώματος για τους μήνες Μάρτιο και Απρί­λιο 2020, κατά παρέκκλιση των κείμενων διατάξεων περί μισθώσεων. Τέλος χαρτοσήμου και ΦΠΑ κατά περίπτωση υπολογίζονται εκ νέου και επιβάλλονται επί του μισθώματος που προκύπτει από την ανωτέ­ρω μερική καταβολή. Η μερική μη καταβολή του μι­σθώματος του πρώτου εδαφίου δεν γεννά δικαίωμα καταγγελίας της σύμβασης εις βάρος του μισθωτή ούτε οποιαδήποτε άλλη αστική αξίωση. Τα οριζόμε­να στα προηγούμενα εδάφια ισχύουν και για την περίπτωση μισθωτών στους οποίους έχει παραχω­ρηθεί έναντι μισθώματος η χρήση πράγματος, κινη­τού ή ακινήτου, ή και των δύο μαζί, που προορίζεται αποκλειστικά για επαγγελματική χρήση, στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης, και αφορά σε επιχειρή­σεις για τις οποίες έχουν ληφθεί ειδικά και έκτακτα μέτρα περί αναστολής ή προσωρινής απαγόρευσης λειτουργίας για προληπτικούς ή κατασταλτικούς λό­γους που σχετίζονται με τον κορωνοϊό COVID-19.».

Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ΔΠΧΑ 16 (εφε­ξής Πρότυπο):

«2. Κατά την εφαρμογή του παρόντος Προτύπου, η οικονομική οντότητα εξετάζει τους όρους και τις προϋποθέσεις των συμβάσεων και όλα τα σχετικά γεγονότα και τις περιστάσεις.».

Οι παράγραφοι 36γ και 42βτου Προτύπου αναφέ­ρουν ότι:

«36. Μετά την ημερομηνία έναρξης της μισθωτικής περιόδου, ο μισθωτής επιμετρά την υποχρέωση από τη μίσθωση, ως εξής:

……………………………………………………………………………………………………………………………………………...γ) επανεπιμετρά τη λογιστική αξία για να αποτυπώσει τυχόν επανεκτιμήσεις ή τροπο­ποιήσεις της μίσθωσης όπως προσδιορίζονται στις παραγράφους 39-46, ή για να αποτυπώσει αναθε­ωρημένα ουσιαστικά σταθερά μισθώματα (βλέπε παράγραφο B42).».

Στην παράγραφο 46 του ΔΠΧΑ 16 αναφέρεται ότι:

«46. Όταν η τροποποίηση της μίσθωσης δεν αντιμε­τωπίζεται λογιστικά ως χωριστή μίσθωση, ο μισθω­τής αντιμετωπίζει λογιστικά την επανεπιμέτρηση της υποχρέωσης από τη μίσθωση ως εξής:

α) μειώνει τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοι­χείου με δικαίωμα χρήσης έτσι ώστε να αντανακλά­ται η μερική ή ολική λύση της μίσθωσης, στην περί­πτωση τροποποίησης της μίσθωσης η οποία μειώ­νει το αντικείμενο της μίσθωσης. Ο μισθωτής ανα­γνωρίζει στα αποτελέσματα τυχόν κέρδος ή ζημία που απορρέει από τη μερική ή ολική λύση της μί­σθωσης.

β) προσαρμόζει αντίστοιχα το περιουσιακό στοιχείο με δικαίωμα χρήσης για οποιαδήποτε άλλη τροπο­ποίηση της μίσθωσης.».

Το Πρότυπο προβλέπει ότι ενδέχεται να προκύψουν αλλαγές στις καταβολές μισθωμάτων κατά τη διάρ­κεια της μίσθωσης και αυτό που πρέπει να εξεταστεί είναι το κατά πόσο οι αλλαγές αυτές ήταν μέρος των αρχικών όρων και προϋποθέσεων της μίσθωσης και κατά πόσο οι αλλαγές αυτές αποτελούν τροποποίη­ση της μίσθωσης.

Αλλαγές μπορεί να προκύψουν άμεσα από τροπο­ποιήσεις της ίδιας της σύμβασης μίσθωσης ή έμμε­σα όπως για παράδειγμα από κρατικές παρεμβά­σεις λόγω της πανδημίας του covid-19.

Κατά την λογιστικοποίηση των αλλαγών στις πλη­ρωμές μισθωμάτων, η οικονομική οντότητα εξετάζει τη σύμβαση μίσθωσης και κάθε ισχύουσα νομοθε­σία ή κανονισμό και αντιμετωπίζει την τροποποίηση στις μισθώσεις με τον ίδιο τρόπο, ανεξάρτητα από το εάν προκύπτει από μια αλλαγή στη ίδια τη σύμ­βαση ή από μια αλλαγή στην ισχύουσα νομοθεσία ή κανονισμό.

Το Πρότυπο ορίζει ως τροποποίηση μίσθωσης τη μεταβολή στο αντικείμενο ή στο τίμημα αυτής, που δεν ήταν μέρος των αρχικών συμφωνηθέντων όρων και προϋποθέσεων της μίσθωσης.

Κατά την αξιολόγηση του κατά πόσον υπήρξε αλλα­γή στο τίμημα της μίσθωσης, η οικονομική οντότητα εξετάζει τη συνολική επίδραση οποιασδήποτε μετα­βολής στις πληρωμές μισθωμάτων. Για παράδειγμα, εάν ο μισθωτής καταβάλλει μειωμένα μισθώματα για περίοδο δύο μηνών και οι πληρωμές στις επόμενες περιόδους αυξηθούν αναλογικά ώστε να αποκατα­σταθούν τα δύο μειωμένα μισθώματα, τότε η συνο­λική επίδραση είναι μηδενική και συνεπώς δεν υπάρχει τροποποίηση της μίσθωσης.

Εάν υπήρξε αλλαγή είτε στο αντικείμενο της μίσθω­σης είτε στο τίμημα της μίσθωσης, η οντότητα θα εξετάσει στη συνέχεια εάν η αλλαγή αυτή ήταν μέ­ρος των αρχικών όρων και προϋποθέσεων της μί­σθωσης. Σύμφωνα την παράγραφο 2 του Προτύ­που, η οικονομική οντότητα λαμβάνει υπόψη τόσο τους όρους και τις προϋποθέσεις της σύμβασης όσο και τα σχετικά γεγονότα και περιστάσεις, όπως ισχύουσα νομοθεσία και κανονισμοί.

Για παράδειγμα, η σύμβαση μίσθωσης ή η ισχύουσα νομοθεσία ή ο κανονισμός ενδέχεται να περιέχουν ρήτρες που οδηγούν σε αλλαγές στις πληρωμές, εάν συμβούν συγκεκριμένα γεγονότα ή περιστάσεις. Εάν οι αλλαγές στις μισθώσεις που προκύπτουν από ρήτρες της αρχικής σύμβασης ή της ισχύουσας νομοθεσίας ή του κανονισμού αποτελούν μέρος των αρχικών όρων και προϋποθέσεων της μίσθωσης, ακόμη και αν δεν είχε μελετηθεί προηγουμένως η επίδραση αυτών των ρητρών, δεν υπάρχει τροπο­ποίηση της μίσθωσης για τους σκοπούς του ΔΠΧΑ 16.

Εάν μια αλλαγή στις πληρωμές μισθωμάτων αποτε­λεί τροποποίηση μίσθωσης, ο μισθωτής εφαρμόζει τις παραγράφους 44-46 του ΔΠΧΑ 16.

Σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους του Προ­τύπου, όταν υπάρχει τροποποίηση της σύμβασης μίσθωσης, ο μισθωτής πρέπει να επανεκτιμήσει την υποχρέωση από τη μίσθωση. Ο μισθωτής επανεπι­μετρά την υποχρέωση από τη μίσθωση, προεξο­φλώντας τα αναθεωρημένα μισθώματα, εάν έχει επέλθει μεταβολή σε αυτά. Η επανεπιμέτρηση πραγματοποιείται μόνο όταν επέλθει μεταβολή στις ταμειακές ροές (δηλαδή, όταν ισχύσει η προσαρμο­γή στα μισθώματα). Ο μισθωτής προσδιορίζει τα αναθεωρημένα μισθώματα για την υπολειπόμενη διάρκεια μίσθωσης με βάση τις αναθεωρημένες κα­ταβολές. Η διαφορά που προκύπτει ανάμεσα στην υποχρέωση μίσθωσης πριν την τροποποίηση και σε αυτή που προέκυψε με τα νέα αναθεωρημένα μι­σθώματα καταχωρείται σε μείωση της αρχικής υπο­χρέωσης και του δικαιώματος χρήσης.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω η παράγραφος 1 του άρ­θρου 2 της ΠΝΠ αποτελεί τροποποίηση της σύμβα­σης μίσθωσης διότι προκαλούνται αλλαγές στην καταβολή μισθωμάτων ως συνέπεια κυβερνητικών αποφάσεων, οι οποίες δεν υπήρχαν ως ρήτρα στις αρχικές συμβάσεις και το όφελος της μείωσης των μισθωμάτων για το μισθωτή δεν θα εξισορροπηθεί με μελλοντικές αυξημένες καταβολές.

Στην περίπτωση αυτή, ο μισθωτής θα πρέπει τον Μάρτιο 2020 να επανεκτιμήσει την νέα υποχρέωση μίσθωσης λαμβάνοντας υπόψη τα μειωμένα μισθώ­ματα των δύο μηνών και να προσαρμόσει ανάλογα την αξία του δικαιώματος χρήσης.

Η εξάπλωση του νέου κορωνοϊού covid-19 αποτελεί μη διορθωτικό μεταγενέστερο γεγονός. Συνεπώς η επανεκτίμηση της νέας υποχρέωσης μίσθωσης δεν θα επηρεάσει τα υπόλοιπα των οικονομικών κατα­στάσεων της 31.12.2019 κι εφόσον κρίνεται σκόπι­μο, ο μισθωτής και ο εκμισθωτής πρέπει να παρέ­χουν τις κατάλληλες γνωστοποιήσεις στην παρά­γραφο των μεταγενέστερων γεγονότων.

Η επίδραση των μεταβολών των μισθωμάτων λόγω του covid-19 θα καταχωρισθεί στις οικονομικές κα­ταστάσεις της χρήσης 2020.

Εάν μια αλλαγή στις πληρωμές μισθωμάτων αποτε­λεί τροποποίηση μίσθωσης, ο εκμισθωτής εφαρμό­ζει τις παραγράφους 79-80 ή την παράγραφο 87 του Προτύπου, ανάλογα με το είδος της μίσθωσης.

Εάν η μίσθωση είναι χρηματοδοτική, ανεξάρτητα από την τροποποίηση, ο εκμισθωτής εφαρμόζει τις απαιτήσεις του ΔΠΧΑ 9 σχετικά με την απομείωση της απαίτησης.

Εάν η μίσθωση είναι λειτουργική ο εκμισθωτής αντι­μετωπίζει λογιστικά την τροποποίηση της μίσθωσης ως νέα μίσθωση από την ημερομηνία έναρξης ισχύ­ος της τροποποίησης, λαμβάνοντας υπόψη τυχόν προπληρωμένα ή δουλευμένα μισθώματα που αφο­ρούν την αρχική μίσθωση στο πλαίσιο των μισθω­μάτων της νέας μίσθωσης και αναγνωρίζει μειωμένα μισθώματα δύο μηνών.