Το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. δεν είναι κατάλληλο για χρηματοοικονομικές καταστάσεις που δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας. Στην περίπτωση αυτή πρέπει α) Τα περιουσιακά στοιχεία να αποτιμούνται στις καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες τους και β) Οι υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των προβλέψεων, να αποτιμούνται στα ποσά που αναμένεται να απαιτηθούν για το διακανονισμό τους
ΕΡΩΤΗΜΑ
Τράπεζα η οποία τηρούσε τα βιβλία της και κατάρτιζε τις οικονομικές καταστάσεις της έως και την 31/12/2014 με βάση το κλαδικό λογιστικό σχέδιο των τραπεζών. Από 1/1/2015 υποχρεώθηκε με βάση τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 να καταρτίζει τις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο που προβλέπεται από τα Δ.Π.Χ.Α. Στις 18/12/2015 η Τράπεζα τέθηκε σε καθεστώς εκκαθάρισης.
Οι Οικονομικές καταστάσεις της Τράπεζας για την περίοδο 1/1/2015-18/12/2015 με βάση ποιο λογιστικό πλαίσιο θα καταρτισθούν: α) του κλαδικό λογιστικό σχέδιο των τραπεζών, β) των ΔΠΧΑ, γ) των ΕΛΠ του Ν. 4308/2014;
ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ
Οι τράπεζες συμφώνα με το Ν.4308/2014 άρθρο 1,§3 έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. - υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.), για τις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις.
Όμως το λογιστικό πλαίσιο των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς βασίζεται στην θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας.
Έτσι, στο Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων, §4.1, αναφέρονται τα εξής:
«ΘΕΜΕΛΙΩΔΕΙΣ ΠΑΡΑΔΟΧΕΣ
…..
Συνεχιζόμενη δραστηριότητα
4.1. Οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται κανονικά με τη παραδοχή ότι η οικονομική οντότητα συνεχίζει και θα συνεχίσει τις επιχειρηματικές δραστηριότητες για το προβλεπτό μέλλον. Συνεπώς, τεκμαίρεται ότι η οικονομική οντότητα δεν έχει την πρόθεση ούτε την ανάγκη να ρευστοποιήσει ή να περικόψει σημαντικά το επίπεδο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της. Αν υπάρχει τέτοια πρόθεση ή ανάγκη, οι οικονομικές καταστάσεις ενδέχεται να πρέπει να καταρτιστούν πάνω σε διαφορετική βάση και, σε τέτοια περίπτωση, η βάση που χρησιμοποιήθηκε γνωστοποιείται.»
Επίσης στην παράγραφο 25 του ΔΛΠ 1 αναφέρεται ότι όταν οι οικονομικές καταστάσεις δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται, μαζί με τη βάση στην οποία οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται και το λόγο για τον οποίο η οντότητα δε θεωρείται συνεχιζόμενη δραστηριότητα.
Δεδομένου όμως ότι η Τράπεζα τέθηκε σε καθεστώς εκκαθάρισης, προφανώς η χρήση της παραδοχής της συνέχισης της δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη, και επομένως το λογιστικό πλαίσιο των ΔΠΧΑ δεν είναι κατάλληλο.
Από τα Δ.Π.Χ.Α., σε αντίθεση με τα Λογιστικά Πρότυπα των ΗΠΑ ( US GAAP), δεν δίνεται περαιτέρω καθοδήγηση, σχετικά με το κατάλληλο λογιστικό πλαίσιο, στην περίπτωση που μία οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση.
Στην Ελληνική νομοθεσία για πρώτη φορά γίνεται σύντομη αναφορά για το θέμα αυτό, στο νόμο για 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα-ΕΛΠ) στην § 11 του άρθρου 17:
« 11. Όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται με βάση τη θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου:
α) Τα περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στις καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες τους.
β) Οι υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των προβλέψεων, επιμετρώνται στα ποσά που αναμένεται να απαιτηθούν για το διακανονισμό τους.»
Όμως σύμφωνα με την §6 του άρθρου 1, οι οντότητες που, υποχρεωτικά ή προαιρετικά, συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α. εφαρμόζουν μόνο τα άρθρα 3 έως και 15 και την παρ. 32 του άρθρου 29 του παρόντος νόμου. Επομένως τα πιστωτικά ιδρύματα, εφόσον συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α., δεν υποχρεούνται να εφαρμόσουν τις διατάξεις της § 11 του άρθρου 17.
Στην § Α26 του ΔΠΕ 570, για την περίπτωση που η χρήση της παραδοχής της συνέχισης της δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη, αναφέρονται τα εξής:
«Α26. Εάν απαιτείται από τη διοίκηση της οντότητας, ή αυτή επιλέγει, να καταρτίσει οικονομικές καταστάσεις όταν η χρήση της παραδοχής συνέχισης δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη για τις περιστάσεις, οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται σε εναλλακτική βάση (για παράδειγμα στη βάση ρευστοποίησης). Ο ελεγκτής μπορεί να είναι σε θέση να εκτελέσει τον έλεγχο εκείνων των οικονομικών καταστάσεων υπό την προϋπόθεση ότι κρίνει ότι η εναλλακτική βάση είναι ένα αποδεκτό, για τις περιστάσεις, πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. Ο ελεγκτής μπορεί να δύναται να εκφράσει μη διαφοροποιημένη γνώμη επί εκείνων των οικονομικών καταστάσεων, υπό την προϋπόθεση ότι υπάρχει επαρκής γνωστοποίηση σε αυτές, αλλά μπορεί να θεωρήσει ενδεδειγμένο ή απαραίτητο να περιλάβει παράγραφο έμφασης θέματος στην έκθεση του ελεγκτή για να επιστήσει την προσοχή του χρήστη σε αυτή την εναλλακτική βάση και στους λόγους για τη χρήση της»
Επομένως, σύμφωνα με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα μια αποδεκτή εναλλακτική βάση θα μπορούσε να είναι οι αξίες ρευστοποίησης.
Σε σχέση με τις περιπτώσεις όπου η χρήση πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς δεν προβλέπεται από νόμο ή κανονισμό, στην § Α10 του ΔΠΕ 210, αναφέρονται τα εξής:
«A10. Όταν μια οντότητα είναι εγγεγραμμένη ή λειτουργεί σε μια δικαιοδοσία που δεν έχει εξουσιοδοτημένο ή αναγνωρισμένο οργανισμό θέσπισης προτύπων, ή όπου η χρήση πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς δεν προβλέπεται από νόμο ή κανονισμό, η διοίκηση ορίζει το πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς που πρόκειται να εφαρμοστεί κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων. Το Παράρτημα 2 περιλαμβάνει οδηγίες σχετικά με τον καθορισμό της αποδεκτότητας των πλαισίων χρηματοοικονομικής αναφοράς σε τέτοιες περιπτώσεις. »
Στο παράρτημα 2 του ιδίου προτύπου αναφέρεται ότι ανάμεσα στα χαρακτηριστικά που πρέπει να διαθέτει ένα αποδεκτό πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, προκειμένου ο ελεγκτής να θεωρήσει ότι αυτό είναι κατάλληλο υπό τις περιστάσεις, περιλαμβάνεται η συνάφεια. Δηλαδή θα πρέπει οι πληροφορίες που παρέχονται στις οικονομικές καταστάσεις να είναι σχετικές με τη φύση της οντότητας και το σκοπό των οικονομικών καταστάσεων.
Κατά τη γνώμη μας, λαμβάνοντας υπόψη το κενό στη νομοθεσία, και εφόσον δεν έχουν δοθεί ειδικές οδηγίες από την εποπτεύουσα αρχή (Τ.Ε.), θα μπορούσε η διοίκηση της τράπεζας (εκκαθαριστής στην περίπτωση μας) να υιοθετήσει ένα πλαίσιο κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων με βάση τις ρευστοποιήσιμες αξίες, είτε χρησιμοποιώντας κάποιες από τις διατάξεις των Διεθνών Πρότυπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς που κρίνονται κατάλληλες υπό τις περιστάσεις (όπως κάποιες διατάξεις των ΔΠΧΑ 5, ΔΛΠ 32, ΔΛΠ 36 και ΔΛΠ 37), είτε με βάση τις διατάξεις της § 11 του άρθρου 17 του Ν.4308/2014 ή ακόμα και άλλο κατάλληλο πλαίσιο.
Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί με βάση την αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας καθώς και ο λόγος για τον οποίο η οντότητα δε θεωρείται συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Επίσης θα πρέπει να γίνει αναλυτική περιγραφή του πλαισίου κατάρτισης στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων.
https://www.taxheaven.gr
ΕΡΩΤΗΜΑ
Τράπεζα η οποία τηρούσε τα βιβλία της και κατάρτιζε τις οικονομικές καταστάσεις της έως και την 31/12/2014 με βάση το κλαδικό λογιστικό σχέδιο των τραπεζών. Από 1/1/2015 υποχρεώθηκε με βάση τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 να καταρτίζει τις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το λογιστικό πλαίσιο που προβλέπεται από τα Δ.Π.Χ.Α. Στις 18/12/2015 η Τράπεζα τέθηκε σε καθεστώς εκκαθάρισης.
Οι Οικονομικές καταστάσεις της Τράπεζας για την περίοδο 1/1/2015-18/12/2015 με βάση ποιο λογιστικό πλαίσιο θα καταρτισθούν: α) του κλαδικό λογιστικό σχέδιο των τραπεζών, β) των ΔΠΧΑ, γ) των ΕΛΠ του Ν. 4308/2014;
ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ
Οι τράπεζες συμφώνα με το Ν.4308/2014 άρθρο 1,§3 έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. - υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.), για τις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις.
Όμως το λογιστικό πλαίσιο των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς βασίζεται στην θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας.
Έτσι, στο Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων, §4.1, αναφέρονται τα εξής:
«ΘΕΜΕΛΙΩΔΕΙΣ ΠΑΡΑΔΟΧΕΣ
…..
Συνεχιζόμενη δραστηριότητα
4.1. Οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται κανονικά με τη παραδοχή ότι η οικονομική οντότητα συνεχίζει και θα συνεχίσει τις επιχειρηματικές δραστηριότητες για το προβλεπτό μέλλον. Συνεπώς, τεκμαίρεται ότι η οικονομική οντότητα δεν έχει την πρόθεση ούτε την ανάγκη να ρευστοποιήσει ή να περικόψει σημαντικά το επίπεδο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της. Αν υπάρχει τέτοια πρόθεση ή ανάγκη, οι οικονομικές καταστάσεις ενδέχεται να πρέπει να καταρτιστούν πάνω σε διαφορετική βάση και, σε τέτοια περίπτωση, η βάση που χρησιμοποιήθηκε γνωστοποιείται.»
Επίσης στην παράγραφο 25 του ΔΛΠ 1 αναφέρεται ότι όταν οι οικονομικές καταστάσεις δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, το γεγονός αυτό πρέπει να γνωστοποιείται, μαζί με τη βάση στην οποία οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται και το λόγο για τον οποίο η οντότητα δε θεωρείται συνεχιζόμενη δραστηριότητα.
Δεδομένου όμως ότι η Τράπεζα τέθηκε σε καθεστώς εκκαθάρισης, προφανώς η χρήση της παραδοχής της συνέχισης της δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη, και επομένως το λογιστικό πλαίσιο των ΔΠΧΑ δεν είναι κατάλληλο.
Από τα Δ.Π.Χ.Α., σε αντίθεση με τα Λογιστικά Πρότυπα των ΗΠΑ ( US GAAP), δεν δίνεται περαιτέρω καθοδήγηση, σχετικά με το κατάλληλο λογιστικό πλαίσιο, στην περίπτωση που μία οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση.
Στην Ελληνική νομοθεσία για πρώτη φορά γίνεται σύντομη αναφορά για το θέμα αυτό, στο νόμο για 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα-ΕΛΠ) στην § 11 του άρθρου 17:
« 11. Όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται με βάση τη θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου:
α) Τα περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στις καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες τους.
β) Οι υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των προβλέψεων, επιμετρώνται στα ποσά που αναμένεται να απαιτηθούν για το διακανονισμό τους.»
Όμως σύμφωνα με την §6 του άρθρου 1, οι οντότητες που, υποχρεωτικά ή προαιρετικά, συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α. εφαρμόζουν μόνο τα άρθρα 3 έως και 15 και την παρ. 32 του άρθρου 29 του παρόντος νόμου. Επομένως τα πιστωτικά ιδρύματα, εφόσον συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α., δεν υποχρεούνται να εφαρμόσουν τις διατάξεις της § 11 του άρθρου 17.
Στην § Α26 του ΔΠΕ 570, για την περίπτωση που η χρήση της παραδοχής της συνέχισης της δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη, αναφέρονται τα εξής:
«Α26. Εάν απαιτείται από τη διοίκηση της οντότητας, ή αυτή επιλέγει, να καταρτίσει οικονομικές καταστάσεις όταν η χρήση της παραδοχής συνέχισης δραστηριότητας δεν είναι ενδεδειγμένη για τις περιστάσεις, οι οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται σε εναλλακτική βάση (για παράδειγμα στη βάση ρευστοποίησης). Ο ελεγκτής μπορεί να είναι σε θέση να εκτελέσει τον έλεγχο εκείνων των οικονομικών καταστάσεων υπό την προϋπόθεση ότι κρίνει ότι η εναλλακτική βάση είναι ένα αποδεκτό, για τις περιστάσεις, πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. Ο ελεγκτής μπορεί να δύναται να εκφράσει μη διαφοροποιημένη γνώμη επί εκείνων των οικονομικών καταστάσεων, υπό την προϋπόθεση ότι υπάρχει επαρκής γνωστοποίηση σε αυτές, αλλά μπορεί να θεωρήσει ενδεδειγμένο ή απαραίτητο να περιλάβει παράγραφο έμφασης θέματος στην έκθεση του ελεγκτή για να επιστήσει την προσοχή του χρήστη σε αυτή την εναλλακτική βάση και στους λόγους για τη χρήση της»
Επομένως, σύμφωνα με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα μια αποδεκτή εναλλακτική βάση θα μπορούσε να είναι οι αξίες ρευστοποίησης.
Σε σχέση με τις περιπτώσεις όπου η χρήση πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς δεν προβλέπεται από νόμο ή κανονισμό, στην § Α10 του ΔΠΕ 210, αναφέρονται τα εξής:
«A10. Όταν μια οντότητα είναι εγγεγραμμένη ή λειτουργεί σε μια δικαιοδοσία που δεν έχει εξουσιοδοτημένο ή αναγνωρισμένο οργανισμό θέσπισης προτύπων, ή όπου η χρήση πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς δεν προβλέπεται από νόμο ή κανονισμό, η διοίκηση ορίζει το πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς που πρόκειται να εφαρμοστεί κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων. Το Παράρτημα 2 περιλαμβάνει οδηγίες σχετικά με τον καθορισμό της αποδεκτότητας των πλαισίων χρηματοοικονομικής αναφοράς σε τέτοιες περιπτώσεις. »
Στο παράρτημα 2 του ιδίου προτύπου αναφέρεται ότι ανάμεσα στα χαρακτηριστικά που πρέπει να διαθέτει ένα αποδεκτό πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, προκειμένου ο ελεγκτής να θεωρήσει ότι αυτό είναι κατάλληλο υπό τις περιστάσεις, περιλαμβάνεται η συνάφεια. Δηλαδή θα πρέπει οι πληροφορίες που παρέχονται στις οικονομικές καταστάσεις να είναι σχετικές με τη φύση της οντότητας και το σκοπό των οικονομικών καταστάσεων.
Κατά τη γνώμη μας, λαμβάνοντας υπόψη το κενό στη νομοθεσία, και εφόσον δεν έχουν δοθεί ειδικές οδηγίες από την εποπτεύουσα αρχή (Τ.Ε.), θα μπορούσε η διοίκηση της τράπεζας (εκκαθαριστής στην περίπτωση μας) να υιοθετήσει ένα πλαίσιο κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων με βάση τις ρευστοποιήσιμες αξίες, είτε χρησιμοποιώντας κάποιες από τις διατάξεις των Διεθνών Πρότυπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς που κρίνονται κατάλληλες υπό τις περιστάσεις (όπως κάποιες διατάξεις των ΔΠΧΑ 5, ΔΛΠ 32, ΔΛΠ 36 και ΔΛΠ 37), είτε με βάση τις διατάξεις της § 11 του άρθρου 17 του Ν.4308/2014 ή ακόμα και άλλο κατάλληλο πλαίσιο.
Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν συνταχθεί με βάση την αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας καθώς και ο λόγος για τον οποίο η οντότητα δε θεωρείται συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Επίσης θα πρέπει να γίνει αναλυτική περιγραφή του πλαισίου κατάρτισης στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου