Υπόθεση C-5/17 Πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων - Έννοια - Πεδίο εφαρμογής - Πρόγραμμα πληρωμής για οδοντιατρική περίθαλψη μέσω απευθείας χρεώσεως

Υπόθεση C-5/17
Πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων - Έννοια - Πεδίο εφαρμογής - Πρόγραμμα πληρωμής για οδοντιατρική περίθαλψη μέσω απευθείας χρεώσεως

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 25ης Ιουλίου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Απαλλαγή – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ– Πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων – Έννοια – Πεδίο εφαρμογής – Πρόγραμμα πληρωμής για οδοντιατρική περίθαλψη μέσω απευθείας χρεώσεως»

Στην υπόθεση C-5/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο] με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Ιανουαρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Commissioners of Her Majesty’s Revenue and Customs,

κατά

DPAS Limited,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal και E. Jarašiūnas (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe

γραμματέας: L. Hewlett, κύρια διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 24ης Ιανουαρίου 2018,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η DPAS Limited, εκπροσωπούμενη από την J. Martindale, solicitor, καθώς και από τον C. McDonnell, barrister, και τον J. Walters, QC,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη Z. Lavery και την J. Kraehling, επικουρούμενες από τον S. Pritchard, barrister, και τον K. Beal, QC,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios και τον R. Lyal,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Μαρτίου 2018,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, στο εξής: φορολογική αρχή) και της DPAS Limited, σχετικά με την άρνηση της εν λόγω αρχής να απαλλάξει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) υπηρεσίες που παρέχει η DPAS.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον φόρο αυτόν υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

4        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως ζʹ, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 3 του τιτλοφορούμενου «Απαλλαγές» τίτλου ΙΧ της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει, με πανομοιότυπο κατ’ ουσίαν γράμμα, τις εξαιρέσεις που προβλέπονταν προηγουμένως στο άρθρο 13, B, στοιχείο δʹ, σημεία 1 έως 6 αντιστοίχως, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

5        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

δ)       τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων

[...]».

 Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου

6        Το άρθρο 31 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας) ορίζει στην παράγραφο 1 ότι «[η] παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών απαλλάσσονται εφόσον αντιστοιχούν στην περιγραφή που παρατίθεται στο παράρτημα 9».

7        Το εν λόγω παράρτημα 9 μνημονεύει διάφορες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Η κατηγορία 5 αφορά τις χρηματοοικονομικές δραστηριότητες. Προβλέπει ότι απαλλάσσονται οι ακόλουθες υπηρεσίες:

«[...]

1.      Η καταβολή, η μεταφορά ή η είσπραξη χρημάτων, χρηματικών τίτλων ή παντός χρεογράφου, καθώς και οποιαδήποτε άλλη σχετική πράξη.

[...]

5.      Η παροχή υπηρεσιών διαμεσολαβήσεως σχετικά με κάθε πράξη που μνημονεύεται στα σημεία 1, 2, 3, 4 ή 6 (ανεξαρτήτως του αν η συναλλαγή αυτή ολοκληρώθηκε τελικώς) από πρόσωπο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του διαμεσολαβητή.

[...]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

8        Η DPAS, ακρωνύμιο της «Dental Plan Administration Services» (υπηρεσίες διαχειρίσεως προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως), σχεδιάζει, υλοποιεί και διαχειρίζεται προγράμματα οδοντιατρικής περιθάλψεως στο Ηνωμένο Βασίλειο. Τα προγράμματα αυτά, τα οποία προτείνονται από την DPAS σε οδοντιάτρους, διατίθενται εν συνεχεία από την DPAS στην αγορά, σε πελάτες των οδοντιάτρων αυτών, με το όνομα των οδοντιάτρων και με το σήμα των οδοντιατρείων τους.

9        Κατά την απόφαση περί παραπομπής, ως «πρόγραμμα οδοντιατρικής περιθάλψεως» νοείται, εν προκειμένω, η συμφωνία που συνάπτεται μεταξύ του οδοντιάτρου και του ασθενούς του, βάσει της οποίας ο οδοντίατρος αναλαμβάνει να παρέχει οδοντιατρική περίθαλψη στον ασθενή, ο δε τελευταίος συμφωνεί με τη σειρά του να καταβάλλει μηνιαίως ένα κατ’ αποκοπήν ποσό, το οποίο συμφωνείται μεταξύ του οδοντιάτρου και του ασθενούς του. Το πρόγραμμα αυτό περιλαμβάνει επίσης και άλλες υπηρεσίες, ήτοι ασφαλιστική κάλυψη για ορισμένους κινδύνους που δεν καλύπτονται από το πρόγραμμα, καθώς και «υπηρεσίες διαχειρίσεως πληρωμών», τις οποίες παρέχει η DPAS.

10      Οι ασθενείς προβαίνουν σε μηνιαίες πληρωμές από τους τραπεζικούς τους λογαριασμούς σε αυτόν της DPAS, μέσω εντολής απευθείας χρεώσεως. Κατά την απόφαση περί παραπομπής, ο τρόπος με τον οποίο πραγματοποιείται η απευθείας χρέωση είναι «βασικά ο ίδιος με εκείνον που περιγράφεται στις σκέψεις 7 έως 11 της αποφάσεως της 28ης Οκτωβρίου 2010, AXA UK (C-175/09, EU:C:2010:646)». Καθεμία από τις πληρωμές αυτές περιλαμβάνει το ποσό που οφείλει ο ασθενής στον οδοντίατρο, το ποσό που οφείλει ο ασθενής στον ασφαλιστή και το ποσό που οφείλει ο ασθενής στην DPAS. Κάθε μήνα, η DPAS καταβάλλει στους οδοντιάτρους το συνολικό ποσό που τους οφείλεται για όλους τους ασθενείς τους που έχουν καταβάλει τη συμφωνηθείσα μηνιαία δόση, αφαιρώντας, μεταξύ άλλων, ένα ποσό που παρακρατεί η ίδια ως χρέωση για τις υπηρεσίες της.

11      Μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2012, οι συμβάσεις για την εφαρμογή προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως συνάπτονταν αποκλειστικώς μεταξύ της DPAS και των οδοντιάτρων. Η φορολογική αρχή θεωρούσε ότι η DPAS προέβαινε σε πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων, οι οποίες απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, και, αργότερα, βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

12      Στις 28 Οκτωβρίου 2010, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), η οποία αφορά την επιβολή ΦΠΑ στις υπηρεσίες που προτείνει η Denplan Ltd, ανταγωνιστής της DPAS που διαχειρίζεται επίσης προγράμματα πληρωμών για οδοντιατρική περίθαλψη για λογαριασμό οδοντιάτρων. Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η Denplan παρείχε υπηρεσίες εισπράξεως απαιτήσεων, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, με αντικείμενο την καταβολή των ποσών που οφείλονται στους πελάτες της Denplan, δηλαδή σε οδοντιάτρους, και για τον λόγο αυτό οι εν λόγω υπηρεσίες δεν μπορούσαν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπει η διάταξη αυτή.

13      Κατόπιν της εκδόσεως της αποφάσεως αυτής, η DPAS αναδιάρθρωσε τους συμβατικούς όρους των προγραμμάτων της οδοντιατρικής περιθάλψεως, ούτως ώστε, από 1ης Ιανουαρίου 2012, να παρέχει υπηρεσίες όχι μόνο σε οδοντιάτρους, αλλά και σε ασθενείς επίσης.

14      Στο πλαίσιο αυτό, αφενός, με επιστολή της 8ης Σεπτεμβρίου 2011 προς τους πελάτες της οδοντιάτρους, η DPAS τους ενημέρωσε ότι, προκειμένου να μην αυξήσει τις χρεώσεις της συνεπεία της αποφάσεως της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), θα προέβαινε σε ορισμένες «αμιγώς διοικητικές αλλαγές», οι οποίες δεν θα είχαν επίπτωση στα ποσά που τους χρεώνονται ή σε αυτά που χρεώνονται στους ασθενείς τους και οι οποίες δεν θα συνεπάγονταν «καμία διαφορά στην πράξη σε σχέση με τις ισχύουσες συμφωνίες». Η DPAS τους δήλωσε ότι, για τον σκοπό αυτό, οι προγενέστερες συμφωνίες θα τροποποιούνταν.

15      Πριν από την προβλεφθείσα τροποποίηση, οι προγενέστερες συμφωνίες συνίσταντο σε σύμβαση που συναπτόταν μεταξύ της DPAS και του οδοντιάτρου για την παροχή υπηρεσιών προγραμμάτων πληρωμής για οδοντιατρική περίθαλψη («dental payment plan services»), καθώς και σε σύμβαση που συναπτόταν μεταξύ της DPAS, ως ασφαλίστριας, και του ασθενούς, για την παροχή συμπληρωματικής ασφαλιστικής καλύψεως. Κατά την ανακοινωθείσα τροποποίηση, η πρώτη από τις συμβάσεις αυτές θα χωριζόταν σε δύο αυτοτελείς συμβάσεις, ήτοι σε μια σύμβαση μεταξύ της DPAS και του οδοντιάτρου για την παροχή υπηρεσιών προγραμμάτων πληρωμής για οδοντιατρική περίθαλψη (dental payment plan services) υποκείμενων στον ΦΠΑ, και σε μια σύμβαση μεταξύ της DPAS και του ασθενούς για την παροχή «διευκολύνσεων» σχετικά με τα προγράμματα πληρωμής για οδοντιατρική περίθαλψη (dental payment plan facilities). Η DPAS διευκρίνιζε ότι οι χρεώσεις της δεν θα μεταβάλλονταν, δεδομένου ότι θα αναλάμβανε την καταβολή του ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που παρέχονται στον οδοντίατρο, οι δε λοιπές υπηρεσίες θα εξακολουθούσαν να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

16      Οι νέοι γενικοί όροι που ίσχυσαν από 1ης Ιανουαρίου 2012 και επισυνάπτονταν στην επιστολή της 8ης Σεπτεμβρίου 2011 ανέφεραν, μεταξύ άλλων, ότι η DPAS δεν έφερε την ευθύνη για την αποτυχία ή την ακύρωση της εντολής απευθείας χρεώσεως.

17      Αφετέρου, η DPAS διαβίβασε σε κάθε πελάτη της οδοντίατρο επιστολή, φέρουσα ως αποστολέα τον εκάστοτε οδοντίατρο, η οποία απευθυνόταν στους ασθενείς του που είχαν εγγραφεί σε πρόγραμμα οδοντιατρικής περιθάλψεως. Στην επιστολή αυτή διευκρινιζόταν μεταξύ άλλων ότι, έως τότε, το οδοντιατρείο κατέβαλλε στην DPAS έξοδα διαχειρίσεως τα οποία αφαιρούνταν από τη μηνιαία πληρωμή που πραγματοποιούσε ο πελάτης μέσω απευθείας χρεώσεως, ότι είχε συμφωνηθεί με την DPAS να επέλθουν ορισμένες αλλαγές στις διοικητικές διαδικασίες και ότι προτεινόταν εφεξής ένα μέρος του μηνιαίου ποσού, που ο ασθενής καταβάλλει στην DPAS μέσω απευθείας χρεώσεως, να παρακρατείται πλέον από την τελευταία «στο πλαίσιο της υποχρεώσεώς της έναντι [του ασθενούς] να διαχειρίζεται το [πρόγραμμά του] πληρωμών για οδοντιατρική περίθαλψη, τη συμπληρωματική ασφαλιστική [του] κάλυψη και την τηλεφωνική γραμμή επείγουσας οδοντιατρικής ανάγκης». Επισημαινόταν ότι επρόκειτο για «αμιγώς διοικητικές αλλαγές [που δεν επηρεάζουν] την κάλυψη που παρέχεται βάσει του προγράμματος οδοντιατρικής περιθάλψεως ούτε το ύψος [των] συνολικών μηνιαίων πληρωμών».

18      Στο πλαίσιο αυτό, ζητήθηκε από κάθε ασθενή να υπογράψει ένα έντυπο αποδοχής ή, κατά περίπτωση, ένα έντυπο συγκατάθεσης, όπου διευκρινιζόταν ότι ο ασθενής συναινούσε στο να «διαχειρίζεται» η DPAS τις πληρωμές που οφείλονται για το πρόγραμμα οδοντιατρικής περιθάλψεως και ότι εξουσιοδοτούσε για τον σκοπό αυτό την DPAS να αφαιρεί ένα μηνιαίο τέλος από τη συμφωνηθείσα με τον οδοντίατρο μηνιαία δόση.

19      Με έγγραφο της 17ης Απριλίου 2012, η φορολογική αρχή γνωστοποίησε στην DPAS την απόφασή της, κατά την οποία η σχετική με τη διαχείριση προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως υπηρεσία, την οποία η DPAS παρείχε από 1ης Ιανουαρίου 2012, συνιστούσε είτε ενιαία παροχή υπηρεσιών υπέρ των οδοντιάτρων που υπόκειται στον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή, είτε παροχή υπηρεσιών υπέρ των οδοντιάτρων που υπόκειται στον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή και παροχή υπηρεσιών υπέρ των ασθενών που επίσης υπόκειται στον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή.

20      Η DPAS προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο]. Ενώπιον του εν λόγω δικαστηρίου, η DPAS υποστήριξε ότι παρείχε στους μεν οδοντιάτρους υπηρεσίες υποκείμενες στον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή, στους δε ασθενείς αυτοτελείς υπηρεσίες, απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή ενέμεινε στη θέση που είχε εκθέσει στο προμνησθέν έγγραφο και, επιπλέον, υποστήριξε ότι οι συμβάσεις που είχαν συναφθεί από 1ης Ιανουαρίου 2012 συνιστούσαν καταχρηστική πρακτική υπό την έννοια της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121).

21      Με απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2013, το ανωτέρω δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η DPAS παρείχε υπηρεσίες στους ασθενείς έναντι αντιπαροχής, ότι επρόκειτο για πράξη που αφορά πληρωμές απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ και ότι δεν επρόκειτο για είσπραξη απαιτήσεων, δεδομένου ότι η επίμαχη υπηρεσία παρέχεται στον οφειλέτη και όχι στον δανειστή. Επίσης, απέκλεισε την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής.

22      Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση ενώπιον του Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείου διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο]. Το δικαστήριο αυτό επιβεβαίωσε, κατ’ ουσίαν, ότι η DPAS παρέχει υπηρεσίες σε ασθενείς έναντι αντιπαροχής. Επιβεβαίωσε επίσης ότι δεν υφίσταται καταχρηστική πρακτική, παραπέμποντας ιδίως στο γεγονός ότι, κατά τη σκέψη 73 της αποφάσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121), ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να επιλέξει να διαμορφώσει τη δραστηριότητά του ούτως ώστε να μειώσει τη φορολογική οφειλή του, καθώς και στο γεγονός ότι δεν μπορούσε να θεωρηθεί εν προκειμένω ότι υπήρχε τεχνητή μεθόδευση με σκοπό την αποφυγή των συνεπειών της αποφάσεως της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). Συναφώς, το ανωτέρω δικαστήριο απέρριψε το αντλούμενο από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιχείρημα της φορολογικής αρχής, καθόσον έκρινε ότι η επίμαχη ενώπιόν του παροχή υπηρεσιών διαφέρει από την κρίσιμη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προμνησθείσα απόφαση, δεδομένου ότι οι καταναλωτές των εν λόγω υπηρεσιών ήταν διαφορετικοί και τις ελάμβαναν υπό διαφορετικές ιδιότητες.

23      Το ανωτέρω δικαστήριο δεν κατέληξε, ωστόσο, σε συμπέρασμα ως προς το αν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι υπηρεσίες που η DPAS παρέχει στους ασθενείς. Φρονεί ότι η απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), συνηγορεί υπέρ της επιχειρηματολογίας της DPAS ότι οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν πράξη που αφορά πληρωμές η οποία, ως εκ τούτου, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά παρατηρεί επίσης ότι από τις αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), και της 26 Μαΐου 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:357), προκύπτει και μια άλλη πιθανή ανάλυση και διερωτάται κατά πόσον οι αναλύσεις αυτές είναι συμβατές μεταξύ τους. Επιπλέον, ακόμη και αν η επίμαχη παροχή υπηρεσιών εμπίπτει στην έννοια της «πράξεως που αφορά πληρωμές και μεταφορές χρημάτων» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, το ανωτέρω δικαστήριο διερωτάται ως προς το περιεχόμενο του όρου «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, δεδομένου ότι, μολονότι οι συμβατικοί όροι έχουν μεταβληθεί κατά τρόπο ώστε η αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών να καταβάλλεται εφεξής από τον οφειλέτη αντί του δανειστή, οι υπηρεσίες που παρέχει ο πάροχος παραμένουν ουσιαστικά πανομοιότυπες.

24      Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική αρχή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η λειτουργική ανάλυση των υπηρεσιών που η DPAS παρέχει στους ασθενείς δεν διαφέρει από εκείνη των κρίσιμων υπηρεσιών στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), και της 26 Μαΐου 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:357), από τις οποίες προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που χρησιμοποιεί άλλους παρόχους χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών για την πραγματοποίηση μεταφορών χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών δεν προβαίνει σε πράξεις που αφορούν μεταφορές χρημάτων. Επομένως, η DPAS ασκεί δραστηριότητα διοικητικής μόνο φύσεως. Κατά την φορολογική αρχή, η απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω, για τον λόγο ότι η DPAS παρέχει υπηρεσίες σε ασθενείς και όχι σε οδοντιάτρους. Εάν, εντούτοις, γινόταν δεκτό ότι η DPAS παρέχει υπηρεσίες μεταφοράς χρηματικών ποσών για οδοντιάτρους, θα είχαν εφαρμογή τα διδάγματα που απορρέουν από την απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-175/09, Axa UK (EU:C:2010:646), και η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών θα έπρεπε να εκληφθεί ως είσπραξη απαιτήσεων, διότι άλλως θα παραβιαζόταν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

25      Η DPAS υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι, σύμφωνα με τα διδάγματα που απορρέουν από την απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), οι επίμαχες υπηρεσίες αποτελούν πράξη που αφορά πληρωμές, αλλά δεν συνιστούν είσπραξη απαιτήσεων, δεδομένου ότι από 1ης Ιανουαρίου 2012 παρέχονται σε οφειλέτες. Συνεπώς, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ. Οι αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), και της 26ης Μαΐου 2016 National Exhibition Centre (C-130/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:357), αφενός, καθώς και η απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-175/09, Axa UK (EU:C:2010:646), αφετέρου, είναι συμβατές μεταξύ τους, λαμβανομένων ιδίως υπόψη των σημαντικών διαφορών ως προς τα πραγματικά περιστατικά στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν. Οι υπηρεσίες που παρέχει η DPAS είναι, αντιθέτως, σε μεγάλο βαθμό ανάλογες με την κρίσιμη υπηρεσία στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139).

26      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Συνιστά απαλλασσόμενη παροχή υπηρεσίας πληρωμών ή μεταφοράς χρημάτων, βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, υπηρεσία όπως αυτή που εν προκειμένω παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο, η οποία συνίσταται στη διαταγή προς τράπεζα, βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως, να ληφθεί ένα χρηματικό ποσό με απευθείας χρέωση του τραπεζικού λογαριασμού ενός ασθενούς και να μεταφερθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, μετά από αφαίρεση της αμοιβής του, στον οδοντίατρο του ασθενούς και στον ασφαλιστή; Ειδικότερα, συνάγεται από τις αποφάσεις [της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), και της 26ης Μαΐου 2016 National Exhibition Centre (C-130/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:357),] ότι η κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, [της οδηγίας περί ΦΠΑ] απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν έχει εφαρμογή σε υπηρεσία, όπως αυτή που εν προκειμένω παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο, η οποία δεν συνεπάγεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο χρεώνει ή πιστώνει ο ίδιος λογαριασμούς που τελούν υπό τον έλεγχό του, αλλά η οποία, όταν εντεύθεν προκύπτει μεταφορά κεφαλαίων, είναι απαραίτητη για την εν λόγω μεταφορά; Ή μήπως από την απόφαση [της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] συνάγεται το αντίθετο;

2)       Ποιες είναι οι κρίσιμες αρχές που πρέπει να εφαρμοστούν προκειμένου να καθοριστεί αν μια υπηρεσία, όπως αυτή που εν προκειμένω παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της «εισπράξεως απαιτήσεων» κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ [της οδηγίας περί ΦΠΑ]; Ειδικότερα, αν μια τέτοια υπηρεσία (όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση [της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] σχετικά με πανομοιότυπη ή πολύ παρεμφερή υπηρεσία) συνιστά είσπραξη απαιτήσεων όταν παρέχεται προς τον δικαιούχο της πληρωμής (ήτοι εν προκειμένω προς τους οδοντιάτρους όπως στην υπόθεση [επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή]), συνιστά η εν λόγω υπηρεσία είσπραξη απαιτήσεων επίσης όταν παρέχεται προς τον οφειλέτη της πληρωμής (ήτοι εν προκειμένω προς τους ασθενείς);»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

27      Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί κατά πόσον το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή από τον ΦΠΑ για πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων εφαρμόζεται σε παροχή υπηρεσιών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, αφενός, τη μεταφορά χρηματικού ποσού από τον τραπεζικό λογαριασμό ενός ασθενούς σε εκείνον του υποκείμενου στον φόρο βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως και, αφετέρου, τη μεταφορά του ποσού αυτού, μετά την αφαίρεση της αμοιβής που οφείλεται στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, από τον τραπεζικό λογαριασμό του τελευταίου στους τραπεζικούς λογαριασμούς του οδοντιάτρου και του ασφαλιστή του ανωτέρω ασθενούς αντιστοίχως.

28      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την αποτροπή παρεκκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 15, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29      Κατά πάγια επίσης νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών αυτών πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, σκέψη 20, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

30      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ «τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».

31      Επομένως, οι πράξεις που απαλλάσσονται βάσει της διατάξεως αυτής καθορίζονται με κριτήριο τη φύση των παρεχομένων υπηρεσιών και όχι με γνώμονα τον πάροχο ή τον αποδέκτη της υπηρεσίας. Συνεπώς, η απαλλαγή από τον φόρο δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση να διενεργούνται οι πράξεις από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεως ή νομικού προσώπου, αλλά από την προϋπόθεση να εμπίπτουν οι επίμαχες πράξεις στο πεδίο των χρηματοοικονομικών συναλλαγών (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 36).

32      Εν προκειμένω, κρίσιμη στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι μόνον η προβλεπόμενη στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαλλαγή για τις «πράξεις [...] οι οποίες αφορούν [...] πληρωμές [και] μεταφορές χρημάτων».

33      Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι η μεταφορά χρημάτων είναι μια πράξη που συνίσταται στην εκτέλεση εντολής αποστολής χρημάτων από έναν τραπεζικό λογαριασμό σε άλλο. Η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται κυρίως από το ότι συνεπάγεται τη μεταβολή της νομικής και χρηματοοικονομικής καταστάσεως που υφίσταται, αφενός, μεταξύ του εντολέα και του δικαιούχου και, αφετέρου, μεταξύ αυτών και των αντιστοίχων τραπεζών τους, καθώς και, αναλόγως της περιπτώσεως, μεταξύ των τραπεζών. Επιπροσθέτως, η πράξη που επιφέρει τη μεταβολή αυτή είναι απλώς και μόνον η μεταφορά ποσών μεταξύ λογαριασμών, ανεξαρτήτως της αιτίας της. Επομένως, δεδομένου ότι η μεταφορά χρημάτων αποτελεί απλώς μέσο αποστολής χρημάτων, οι λειτουργικές πτυχές είναι καθοριστικής σημασίας προκειμένου να κριθεί εάν μια πράξη συνιστά μεταφορά χρημάτων ποσού κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 53, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

34      Επιπροσθέτως, το γράμμα της διατάξεως αυτής δεν αποκλείει, κατ’ αρχήν, το να αναλύεται η πράξη μεταφοράς χρημάτων σε διάφορες υπηρεσίες, οι οποίες, στην περίπτωση αυτή, αποτελούν «πράξεις οι οποίες αφορούν» μεταφορές χρηματικών ποσών, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής (αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 64, και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 39). Εντούτοις, η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή μπορεί να αφορά μόνον πράξεις που συγκροτούν ένα διακριτό σύνολο το οποίο, εκτιμώμενο συνολικώς, εκπληρώνει εν τέλει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες τέτοιων μεταφορών χρημάτων, καθόσον έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά χρηματικών ποσών και την πρόκληση νομικών και χρηματοοικονομικών μεταβολών ως αποτέλεσμα της μεταφορά αυτής (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψεις 66 έως 68, και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 39).

35      Η ως άνω ερμηνεία δεν προδικάζει τις λεπτομέρειες εκτελέσεως των πράξεων αυτών, δεδομένου ότι η μεταφορά χρημάτων μπορεί να πραγματοποιηθεί μέσω μεταφοράς μετρητών ή μέσω λογιστικής εγγραφής στους λογαριασμούς (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, σκέψεις 80 και 81).

36      Πρέπει ακόμη να γίνει διάκριση μεταξύ των υπηρεσιών που απαλλάσσονται κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ και της παροχής απλών υλικών, τεχνικών ή διοικητικών υπηρεσιών. Προς τούτο, προέχει να εξετασθεί, κυρίως, η έκταση της ευθύνης του παρόχου των επίμαχων υπηρεσιών, και ιδίως το κατά πόσον η ευθύνη αυτή περιορίζεται σε τεχνικά θέματα ή καλύπτει τα ιδιαίτερα και ουσιώδη συστατικά στοιχεία των πράξεων (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 66, και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 40).

37      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι πράξεις που αφορούν μεταφορές ποσών και οι πράξεις που αφορούν πληρωμές αντιμετωπίζονται, όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά τον ίδιο τρόπο (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψη 50, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

38      Όπως τόνισε επίσης ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 35 και 39 των προτάσεών του, από τα στοιχεία αυτά προκύπτει ότι μια παροχή υπηρεσιών μπορεί να χαρακτηρισθεί «πράξη που αφορά μεταφορές χρημάτων» ή «πράξη που αφορά πληρωμές», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, μόνον εφόσον έχει ως αποτέλεσμα να επέλθουν οι νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού. Αντιθέτως, δεν εμπίπτει στην έννοια αυτή η παροχή απλώς μιας υπηρεσίας υλικής, τεχνικής ή διοικητικής φύσεως, η οποία δεν επιφέρει τέτοιες μεταβολές (βλ., μεταξύ άλλων, συναφώς, απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψεις 40 και 41).

39      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, στο πλαίσιο της επίμαχης στην κύρια δίκη παροχής υπηρεσιών η DPAS, αφενός, ζητεί από το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα του ασθενούς που έχει εγγραφεί σε πρόγραμμα οδοντιατρικής περιθάλψεως, βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως, να μεταφερθεί ένα προκαθορισμένο χρηματικό ποσό από τον τραπεζικό λογαριασμό του εν λόγω ασθενούς σε εκείνον της DPAS και, αφετέρου, ζητεί ακολούθως από το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα στο οποίο διατηρεί τον λογαριασμό της να μεταφέρει το ποσό αυτό από τον προμνησθέντα λογαριασμό στους αντίστοιχους τραπεζικούς λογαριασμούς του οδοντιάτρου και του ασφαλιστή του ασθενούς, παρακρατεί δε μέρος του εν λόγω ποσού ως αμοιβή που της οφείλει ο ασθενής για την πράξη αυτή, την οποία η ίδια η DPAS χαρακτηρίζει «διαχείριση των πληρωμών [που οφείλονται από τον ασθενή στο πλαίσιο του] προγράμματος οδοντιατρικής περιθάλψεως [στο οποίο έχει εγγραφεί]».

40      Μια τέτοια παροχή υπηρεσιών δεν συνεπάγεται, αυτή καθαυτήν, τις νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά ενός χρηματικού ποσού, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 33 έως 38 της παρούσας αποφάσεως, αλλά είναι διοικητικής φύσεως.

41      Πράγματι, δεν προβαίνει η ίδια η DPAS στις μεταφορές ή στην πίστωση στους οικείους τραπεζικούς λογαριασμούς των χρηματικών ποσών που συμφωνήθηκαν στο πλαίσιο των επίμαχων στην κύρια δίκη προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως, αλλά ζητεί από τα οικεία χρηματοοικονομικά ιδρύματα να προβούν στις μεταφορές αυτές. Αντιθέτως, όπως υποστηρίζει η φορολογική αρχή, μια παροχή υπηρεσιών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι συγκρίσιμη με την υπηρεσία διαχειρίσεως καρτών, η οποία αποτελούσε την κρίσιμη υπηρεσία στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). Η υπόθεση αυτή αφορούσε, κατ’ ουσίαν, παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλλε στα οικεία χρηματοπιστωτικά ιδρύματα αιτήματα για πληρωμές, τις οποίες οι πελάτες είχαν εκ των προτέρων συμφωνήσει να πραγματοποιήσουν ενόψει της αγοράς ενός αγαθού, και οι οποίες συνιστούσαν προκαταρκτικό στάδιο πριν από τη διενέργεια των πράξεων που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων τις οποίες πραγματοποιούσαν τα ιδρύματα αυτά (βλ., συναφώς, απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψεις 44 έως 51 και 53).

42      Όπως τόνισε επίσης ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 51 των προτάσεών του, παροχή υπηρεσιών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά απλώς και μόνο ένα προκαταρκτικό στάδιο της πράξεως που αφορά πληρωμές και μεταφορές χρημάτων κατ’ άρθρον 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

43      Συναφώς, μπορεί ακόμη να σημειωθεί ότι, ασφαλώς, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχή υπηρεσιών είναι, στο πλαίσιο των οικείων προγραμμάτων οδοντιατρικής περιθάλψεως, απαραίτητη για την πραγματοποίηση της πληρωμής των ποσών που οφείλουν οι ασθενείς στους οδοντίατρους και τους ασφαλιστές τους, δεδομένου ότι η παρέμβαση της DPAS είναι εκείνη μέσω της οποίας εκφράζεται η βούληση των ασθενών να προβούν στις επίμαχες πληρωμές. Εντούτοις, δεδομένου ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς, από το γεγονός και μόνον ότι μια υπηρεσία είναι αναγκαία για τη διενέργεια πράξεως απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ δεν αντλείται το συμπέρασμα ότι η εν λόγω υπηρεσία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, σκέψη 32, καθώς και της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

44      Επιπλέον, όπως προκύπτει από τους νέους γενικούς όρους που ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 2012 και επισυνάφθησαν στην επιστολή προς τους οδοντιάτρους της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, οι οποίοι παρατέθηκαν στην απόφαση περί παραπομπής, η DPAS δεν φέρει την ευθύνη για την αποτυχία ή την ακύρωση της εντολής απευθείας χρεώσεως, βάσει της οποίας η DPAS ζητεί την ανάληψη από τον τραπεζικό λογαριασμό του οικείου ασθενούς των ποσών τα οποία οφείλει εν συνεχεία να μεταφέρει στον οδοντίατρο και στον ασφαλιστή.

45      Όσον αφορά, επιπροσθέτως, την οικονομία και τους σκοπούς της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να επισημανθεί, αφενός, ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ έως στʹ, της οδηγίας αυτής, παρότι δεν πρέπει απαραιτήτως να διενεργούνται από τράπεζα ή από χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, αποτελούν, εκ της φύσεώς τους, χρηματοοικονομικές πράξεις (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, D. Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και, συναφώς, απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψεις 36 και 54). Πλην όμως, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 40 και 41 της παρούσας αποφάσεως, παροχή υπηρεσιών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι διοικητικής φύσεως.

46      Αφετέρου, οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ έως στʹ, αποσκοπούν στην αντιμετώπιση των δυσχερειών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 19ης Απριλίου 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, σκέψη 24, καθώς και της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 36). Εντούτοις, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το ύψος της αμοιβής που οφείλεται από τον ασθενή στην DPAS για την παροχή των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ του ποσού που αναλήφθηκε από τον λογαριασμό του ασθενούς και των πόσων που εν συνεχεία καταβάλλονται από την DPAS στον οδοντίατρο και τον ασφαλιστή του εν λόγω ασθενούς. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο προσδιορισμός της βάσεως επιβολής του φόρου δεν παρουσιάζει καμία ιδιαίτερη δυσκολία.

47      Διαπιστώνεται, επομένως, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, ότι παροχή υπηρεσιών όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν είναι δυνατόν να εμπίπτει στην απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ για τις πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων.

48      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επιπλέον ως προς τη σημασία που έχει για την υπό κρίση υπόθεση η απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). Συναφώς, πρέπει να τονιστεί, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 59 έως 63 των προτάσεών του, ότι στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο δεν εξέτασε κατά πόσον η κρίσιμη στην υπόθεση εκείνη παροχή υπηρεσιών πληρούσε το κριτήριο που είχε καθορισθεί με την προγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου για τον προσδιορισμό πράξεως που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων, από την οποία προέκυπτε ήδη ότι το σχετικό κρίσιμο κριτήριο έγκειτο στο κατά πόσον η οικεία παροχή υπηρεσιών είχε ως αποτέλεσμα να επέλθουν οι νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά χρηματικού ποσού (βλ. αποφάσεις της 5ης Ιουνίου 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, σκέψεις 53 και 66, καθώς και της 13ης Δεκεμβρίου 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, σκέψεις 26 έως 28), αλλά εστίασε την ανάλυσή του στο κατά πόσον η εν λόγω παροχή υπηρεσιών ενέπιπτε στην έννοια «είσπραξη απαιτήσεων» κατ’ άρθρον 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, νυν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας TVA.

49      Από την ανωτέρω απόφαση δεν προκύπτει εξάλλου ότι το Δικαστήριο επιδίωξε, μέσω αυτής, να διευρύνει την έννοια των «εργασιών [...] οι οποίες αφορούν [...] πληρωμές [και] μεταφορές χρημάτων», κατά τις διατάξεις αυτές, όπως την είχε ήδη οριοθετήσει με την προγενέστερη νομολογία του, ώστε να περιλαμβάνει και πράξεις που δεν επιφέρουν, αυτές καθαυτές, νομικές και οικονομικές μεταβολές που χαρακτηρίζουν τη μεταφορά χρηματικού ποσού, ούτε ότι επιδίωξε να επαναπροσδιορίσει την έννοια αυτή με τον καθορισμό νέων κριτηρίων.

50      Δεδομένων των στοιχείων αυτών, από την ανωτέρω απόφαση δεν είναι δυνατόν να αντληθεί κανένα συμπέρασμα που να συνηγορεί υπέρ της απαλλαγής της επίμαχης στην κύρια δίκη παροχής υπηρεσιών, για τον λόγο ότι συνιστά πράξη που αφορά πληρωμές ή μεταφορές χρημάτων κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου.

51      Βάσει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή από τον ΦΠΑ για πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων δεν εφαρμόζεται σε παροχή υπηρεσιών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, αφενός, τη μεταφορά χρηματικού ποσού από τον τραπεζικό λογαριασμό ενός ασθενούς σε εκείνον του υποκείμενου στον φόρο βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως και, αφετέρου, τη μεταφορά του ποσού αυτού, μετά την αφαίρεση της αμοιβής που οφείλεται στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, από τον τραπεζικό λογαριασμό του τελευταίου στους τραπεζικούς λογαριασμούς του οδοντιάτρου και του ασφαλιστή του ανωτέρω ασθενούς αντιστοίχως.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

52      Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

53      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή από τον ΦΠΑ για πράξεις που αφορούν πληρωμές και μεταφορές χρημάτων δεν εφαρμόζεται σε παροχή υπηρεσιών, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, αφενός, τη μεταφορά χρηματικού ποσού από τον τραπεζικό λογαριασμό ενός ασθενούς σε εκείνον του υποκείμενου στον φόρο βάσει εντολής απευθείας χρεώσεως και, αφετέρου, τη μεταφορά του ποσού αυτού, μετά την αφαίρεση της αμοιβής που οφείλεται στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, από τον τραπεζικό λογαριασμό του τελευταίου στους τραπεζικούς λογαριασμούς του οδοντιάτρου και του ασφαλιστή του ανωτέρω ασθενούς αντιστοίχως.

https://www.taxheaven.gr