Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση επιχορηγήσεων 

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο μηνός Ιανουαρίου 2017 της Σ.Ο.Λ.

www. solae.gr

Το ζήτημα του χειρισμού των επιχορηγήσεων είναι πολύ σύνθετο καθώς εξαρτάται από πολλούς παράγοντες κυ­ρίως εξωγενείς ως προς την δικαιούχο οντότητα. Η αντι­μετώπιση σε πολλές περιπτώσεις είναι δυσχερής κυρίως ως προς το χρόνο της αναγνώρισης των επιχορηγήσεων και ως προς τους περαιτέρω χειρισμούς (λ.χ. αποσβέ­σεις) αυτών.

Από πλευράς λογιστικής νομοθεσίας (ΕΛΠ) το ζήτημα αντιμετωπίζεται επαρκώς μεν, σε ορισμένες περιπτώσεις όμως δημιουργούνται δυσχέρειες εξαιτίας κάποιων ειδι­κών θεμάτων.

Ν. 4308/2014

Ορισμοί

«Επιχορηγήσεις, κρατικές (Government grants): Ενίσχυ­ση από το κράτος με τη μορφή μεταφοράς πόρων σε μια οντότητα, σε ανταπόδοση για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζο­νται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Δεν περι­λαμβάνονται στις κρατικές επιχορηγήσεις εκείνες οι μορφές κρατικής ενίσχυσης στις οποίες δεν μπορεί εύλο­γα να αποδοθεί μια αξία καθώς και συναλλαγές με το κράτος, οι οποίες δεν μπορούν να διακριθούν από τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της οντότητας.»

Άρθρο 23

«1. Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοι­χεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περί­οδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογι­στικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε.

2. Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων. Οι κρατικές επιχορη­γήσεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα.»

Λογαριασμοί αρχικής αναγνώρισης επιχορηγήσεων:

Οι επιχορηγήσεις είτε αυτές αφορούν σε περιουσιακά στοιχεία είτε σε έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υπο­χρεώσεις. Δηλαδή για τις επιχορηγήσεις πιστώνεται αρ­χικά λογαριασμός υποχρεώσεων (ΚΑ 56.00 ΕΓΛΣ και 56.02 ΕΛΠ).

Χρόνος αρχικής αναγνώρισης επιχορηγήσεων:

Οι επιχορηγήσεις είτε αυτές αφορούν σε περιουσιακά στοιχεία είτε σε έξοδα αναγνωρίζονται στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπρα­χθούν.

Ως προς το χρόνο αναγνώρισης λοιπόν κατ΄ αρχάς ισχύει το κριτήριο της είσπραξης το οποίο είναι αδιαμφισβήτη­το. Περαιτέρω στην φάση που δεν έχει γίνει η είσπραξη τίθεται το κριτήριο της οριστικής έγκρισής τους και ακό­μη της βεβαιότητας ότι θα εισπραχθούν. Κατά την Λογι­στική Οδηγία «Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους.»

Ποσά αναγνώρισης επιχορηγήσεων:

Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που ει­σπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.

Αναγνώριση από πλευράς φορολογικής Νομοθεσίας

Κατά την παρ. 4 του άρθρου 8 του Ν. 4172/2013 «Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δι­καιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.»

Κατά την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1223/2015:

“Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισο­δήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισό­δημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει κα­ταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους.”

Επίσης με το προσφάτως εκδοθέν με Θέμα «Χρόνος α­πόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενι­κής Κυβέρνησης» Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1010732/23-1-2017 Εγγραφο της ΑΑΔΕ διευκρινίστηκε ότι προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει γι΄ αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται.

Το κριτήριο του δικαιώματος είσπραξης εντός του έτους, είναι κοινό τόσο κατά τη φορολογική νομοθεσία όσο και κατά τα ΕΛΠ. Το κριτήριο της δεδουλευμένης βάσης από πλευράς ΕΛΠ προκύπτει από την παρ. 2 του άρθρου 25 του Ν. 4308/2014: «Τα έσοδα αναγνωρίζονται εντός της περιόδου στην οποία καθίστανται δουλευμένα».

Κατ΄ αρχάς λοιπόν ως προς το χρόνο αναγνώρισης ισχύ­ουν τα ίδια τόσο από λογιστικής όσο και από φορολογι­κής πλευράς. Aπό την παρ. 23.1.2 της Λογιστικής Οδηγί­ας ορίζεται επιπλέον ότι: «Συνήθως, η έγκριση των επι­χορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους».

Η οριστική έγκριση εντός του επομένου του κλειόμενου έτους (λ.χ. κλειόμενο έτος 2015 και επόμενο έτος 2016) και εντός του χρόνου κλεισίματος του Ισολογισμού αυ­τού συνεπάγεται την αναγνώριση της επιχορήγησης ως υποχρέωσης στο κλειόμενο έτος (2015), εφόσον βέβαια η επιχορήγηση συναρτάται και με στοιχεία του έτους αυτού. Βλέπε Γνωμοδότηση Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016. Βλέπε επίσης σε ΚΟΜVΟ e-forologia απάντηση καθηγητή Κ. Καραμάνη επί του ερωτήματος «Επιχορήγη­ση προγράμματος ΕΣΠΑ σε ΑΕ».

Μεταφορά στα έσοδα επιχορηγήσεων

Από πλευράς ΕΛΠ

Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων. Με­ταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επι­χορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα α­ποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογι­στικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε.

Πρακτικά η μεταφορά στα έσοδα γίνεται ανάλογα με το χρόνο λήξης των αποσβέσεων των επιχορηγούμενων παγίων αρχής γενομένης όμως στο χρόνο αναγνώρισης των επιχορηγήσεων και όχι στο χρόνο έναρξης των απο­σβέσεων των επιχορηγούμενων παγίων.

Παράδειγμα από Γνωμοδότηση ΣΛΟΤ αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016.

«Οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισής τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλή­ρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων. Για παράδειγμα έστω πάγιο αξίας 100 που αποκτήθηκε στο μέσον το 2014 και αποσβένεται εντός δεκαετίας (ετήσιες αποσβέ­σεις 10).

Βάσει αυτού η ολοκλήρωση των αποσβέσεων θα ολο­κληρωθεί την 30.06.2024. Στο τέλος του 2015, έστω ότι αναγνωρίσθηκε επιχορήγηση 40. Η εν λόγω επιχορήγηση θα αποσβεσθεί μέχρι την 30.06.2024 δηλαδή σε 8,5 έτη και συνεπώς ετήσια απόσβεση από 01.01.2016 ευρώ 40/8,5=4,71.»

Ο παραπάνω χειρισμός είναι αντίθετος με τους προϊσχύ­οντες χειρισμούς της Γνωμάτευσης του ΕΣΥΛ 194/1994 με βάση την οποία:

“Για την τακτοποίηση των προηγούμενων χρήσεων, κατ΄ ανάγκη πρέπει (με εγγραφή στη παρούσα χρήση) το σχε­τικό ποσό (που αντιστοιχεί στις αποσβέσεις κλπ., όπως ορίζεται στο Ε.Τ.Λ.Ε.) να μεταφερθεί, από το λογαριασμό 41.10, "επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων" στην πίστω­ση του λογαριασμού 82.01 "έσοδα προηγούμενων χρή­σεων" (και ανοιγόμενου ιδιαίτερου τριτοβάθμιου του).”

Κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων. Οι κρατικές επιχορηγή­σεις που αφορούν έξοδα αναγνωρίζονται αρχικά ως υ­ποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην πε­ρίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρ­χει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχο­ρηγήσεις που αφορούν έξοδα μεταφέρονται στα αποτε­λέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορη­γηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέσματα.

Για την περίπτωση αυτή προκύπτει ένα πρακτικό ζήτημα σε αναγνώριση των εσόδων των επιχορηγήσεων σε χρό­νο μετέπειτα (επόμενο έτος) από αυτό της διενέργειας του εξόδου. Εκ των πραγμάτων λοιπόν δεν μπορεί οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν έξοδα να μεταφέ­ρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα στην περίοδο στην οποία τα επιχορηγηθέντα έξοδα βαρύνουν τα αποτελέ­σματα, όταν η είσπραξη ή οριστική έγκριση αυτών πραγ­ματοποιηθεί σε επόμενο φορολογικό έτος (λ.χ. για έξοδο του 2016, έγκριση σχετιζόμενης επιχορήγησης το 2018).

Από πλευράς φορολογικής νομοθεσίας

Aπό τη διοίκηση κατ΄ επανάληψη έχουν κοινοποιηθεί οι φορολογικοί χειρισμοί επί επιχορηγήσεων:

Ενδεικτικά παραθέτουμε το «Αρ. πρωτ: 1057838/ 10689πε/Β0012/2008 Εγγραφο στο οποίο μεταξύ των άλλων αναφέρονται τα εξής:

“1. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρη­ματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ του Κ.Β.Σ., για επενδύσεις που αφο­ρούν αγορά παγίων στοιχείων, δεν θεωρούνται προσθε­τικά στοιχεία των ακαθαρίστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αλλά αποτελούν μειωτικά στοιχεία του κόστους των πα­γίων αυτών στοιχείων και οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων, αφού αφαιρεθούν τα πο­σά των επιχορηγήσεων (σχετ. 1071908/1159/Α0012/ ΠΟΛ. 1176/17.6.1998 και 1040321/10238/Β0012/ ΠΟΛ. 1093/5.5.1992 εγκύκλιοι). 
2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοί­κηση, τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορη­γήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας για την πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών (π.χ. διαφήμι­ση, έρευνα αγοράς, επισκευές-συντήρηση κτηρίων) απο­τελούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών αυτών (σχετ. το 1028842/810/Α0012/02.04.04 έγγραφό μας). 
3. Αναφορικά με τις επιχορηγήσεις για αγορά παγίων στοιχείων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τη­ρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την 1040321/10238/ ΠΟΛ. 1093/05.05.1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του Ν. 1892/1990, με την οποία δόθηκαν, μεταξύ άλλων, οδηγί­ες για το λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις αυτές, βάσει αναπτυξιακών νόμων (π.χ. Ν. 1262/1982, Ν. 1892/1990). Σύμφωνα με την εν λόγω εγκύκλιο μετά την υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., τα πιο πάνω ποσά δεν θα φέρονται ως μειω­τικό στοιχείο του κόστους, των παγίων στοιχείων που επιχορηγήθηκαν, αλλά με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 «Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ.. Στο τέλος κάθε χρήσης μεταφέρεται από το λογαριασμό 41.10 με χρέωση αυτού, στον αποτε­λεσματικό λογαριασμό 81.10 «Έκτακτα και ανόργανα έσοδα» με την ειδικότερη διάκριση 81.10.05 «Αναλο­γούσες στη χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις πα­γίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοι­χούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. 
Αποτέλεσμα των ανωτέρω, είναι ότι από τις αποσβέσεις των επιχορηγηθέντων παγίων στοιχείων αναγνωρίζονται τελικά μόνο αυτές που αναλογούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε (αρ.πρωτ.1059203/10868/ Β0012/21.07.2004 έγγραφό μας). 
Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις επιχορηγήσεις που κα­ταβάλλονται στις πιο πάνω επιχειρήσεις και οι οποίες αφορούν προσθήκες και βελτιώσεις παγίων. 
4. Με το υπ΄ αριθ. 1017311/10128/Β0012/11.03.2002 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε ότι ο πιο πάνω λογιστικός χειρισμός των επιχορηγήσεων των παγίων επενδύσεων ακολουθείται σε κάθε περίπτωση είσπραξης επιχορήγη­σης είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων (Ν. 1892/1990, Ν. 2601/1998) είτε από την ΕΟΚ (σχετ. οι αριθμ. 29/1988, 41/1989, 60/1990 και 194/1994 γνωμοδοτήσεις του ΕΣΥΛ), με εξαίρεση τα ποσά που χορηγούνται με τον Ν. 3299/2004. 
5. Περαιτέρω, με την παρ. 7 του άρθρου 8 του Ν. 3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α΄) ορίζεται ότι οι επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απα­σχόλησης που καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρ­τοσήμου ή δικαίωμα, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του Δημοσίου ή τρίτου. Τα ποσά αυτών των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επεν­δυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απα­σχόλησης προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορο­λογητέων κερδών.
6. Με την αριθμ. Ο (2001) - 550/14.3.2001 Απόφαση της Ευρωπαϊκής Ένωσης εγκρίθηκε η χρηματοδοτική ενίσχυ­ση των επιχειρήσεων που θα υλοποιήσουν συγκεκριμένα επιχειρηματικά σχέδια στα πλαίσια του Δ΄ κύκλου του Μέτρου 2.8 του Επιχειρησιακού Προγράμματος «Αντα­γωνιστικότητα» Ε.Π.ΑΝ.. 
Το εν λόγω πρόγραμμα αποσκοπεί στην ανάπτυξη και προώθηση της επιχειρηματικότητας των νέων και των γυναικών (Δράσεις 2.8.1 και 2.8.2 αντίστοιχα) μέσω χρη­ματοδοτικών ενισχύσεων για τη δημιουργία νέων και βιώσιμων μικρομεσαίων επιχειρήσεων στους τομείς της μεταποίησης και των υπηρεσιών με έμφαση στην περι­φερειακή ανάπτυξη και στην τοπική οικονομία. Ο φορέ­ας υλοποίησης του εν λόγω προγράμματος είναι ο ΕΟΜΜΕΧ Α.Ε., με την εποπτεία του Υπουργείου Ανάπτυξης. 
7. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύ­πτει ότι για το χρηματικό ποσό της επιδότησης ή επιχο­ρήγησης που θα λάβει μία νεοϊδρυθείσα επιχείρηση στα πλαίσια του Ε.Π.ΑΝ. για την υλοποίηση επενδυτικού σχεδίου στους τομείς μεταποίησης και υπηρεσιών, έχουν εφαρμογή αυτά που αναφέρονται στις παραγράφους 1, 2 και 3 του παρόντος, ελλείψει άλλων ειδικών διατάξεων που να ορίζουν διαφορετικά, όπως ισχύει για τις επεν­δύσεις που υπάγονται στο Ν. 3299/2004.»

Επίσης διοικητικά, έχει γίνει γνωστή η αντιμετώπιση επι­δότησης εξόδων, με αναφορά στην επιδότηση για την κάλυψη εξόδων πρόσληψης προσωπικού, όταν αυτή λαμβάνεται σε επόμενη χρήση. Ειδικότερα, στην εγκύ­κλιο ΠΟΛ. 1174/2001 αναφέρεται:

«4. Στην πράξη, παρατηρείται πολλές φορές η παραπάνω επιχορήγηση ή τμήμα αυτής να καταβάλλεται στην επι­χείρηση σε μεταγενέστερο έτος από εκείνο που είχε πραγματοποιηθεί η πρόσληψη του προσωπικού, κατά το οποίο ενδέχεται η επιχείρηση να μην απασχολεί πλέον προσωπικό και συνεπώς να μην υπάρχουν δαπάνες μι­σθοδοσίας για να μειωθούν με το ποσό της επιχορήγη­σης.

5. Ύστερα από τα παραπάνω, αν η επιχείρηση εισπράξει κάποιο ποσό επιχορήγησης από τον Ο.Α.Ε.Δ. για την πρόσληψη προσωπικού, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος πρόσληψής του, χωρίς όμως να έχει καταβάλει μέ­σα σ αυτό το έτος δαπάνες για αμοιβές προσωπικού, γίνεται δεκτό ότι κατά το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών της, το ποσό αυτής της επιχορήγησης μειώνει τις λοιπές δαπάνες διαχείρισης της επιχείρησης, κατά τη χρήση μέσα στην οποία εισέπραξε το ποσό της υπόψη επιχορήγησης».

Όσον αφορά το καθεστώς του Ν. 4172/2013 με την εγκύ­κλιο ΠΟΛ. 1059/2015 επαναδιατυπώθηκε ότι συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατά­ξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρ­μογή τους:

“Στα πάσης φύσεως έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων περιλαμβάνονται όλα τα έσοδα που αναφέρονται στα λοιπά Κεφάλαια του Ν. 4172/2013 (Κεφάλαια Ε΄ και ΣΤ΄), καθώς επίσης και οι κάθε είδους συνδρομές, επιχορηγήσεις, αποζημιώσεις στα πλαίσια της επιχειρηματικής δραστηριότητας των πιο πάνω προ­σώπων, κ. λπ. Διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχο­ρηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προ­σαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότη­τα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπι­κού).”

Από την πλευρά μας επισημαίνεται ότι όσον αφορά τις επιχορηγήσεις αναπτυξιακών νόμων βάσει χρονικής σει­ράς αυτών μέχρι και το Ν. 2601/1998 ισχύουν τα ίδια τόσο από λογιστικής όσο και από φορολογικής πλευράς. Δηλαδή ως προς τις επιχορηγήσεις παγίων από τον λο­γαριασμό υποχρέωσης κατ΄ έτος μεταφέρεται στα έσοδα ποσό ανάλογο με τις αποσβέσεις παγίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λο­γαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων (ΑΝΑΛΟΓΟΥΣΕΣ ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ = (ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΙΣ ΕΠΕΝΔΥ­ΣΗΣ/ΑΞΙΑ ΚΤΗΣΗΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΕΠΕΝΔΥΣΗΣ)* Α­ΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΧΡΗΣΗΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΕΠΕΝΔΥΣΗΣ) . Τα ίδια ισχύουν και για επιχορηγήσεις στα πλαίσια προ­γραμμάτων της Ε.Ε. ανάπτυξης και προώθησης εν γένει που είχαν ληφθεί σε χρήσεις προ του 2014.

Όσον αφορά τις επιχορηγήσεις των Ν. 3299/2004 στο άρθρο 8 παρ. 6 του Νόμου προβλέπεται ότι:

«6. Λογιστική απεικόνιση των ποσών των ενισχύσεων στα βιβλία της επιχείρησης. 
Τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχει­ρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος (Σ.Σ. επιχορήγηση του κόστους επένδυσης, επιδοτήσεις χρη­ματοδοτικής μίσθωσης, επιχορήγηση του κόστους απα­σχόλησης) εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έ­ναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Τα απο­θεματικά αυτά εμφανίζονται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης…….»

Βάσει των παραπάνω από φορολογικής πλευράς δεν νοείται μεταφορά των παραπάνω επιχορηγήσεων – επι­δοτήσεων είτε σταδιακά είτε κατά κάποιο άλλο τρόπο στα φορολογητέα έσοδα των χρήσεων που αφορούν, ανάλογα αν πρόκειται για επιχορηγήσεις αποσβέσιμων παγίων ή επιδοτήσεις εξόδων.

Από λογιστικής απόψεως όμως βάσει των ΕΛΠ οι επιχο­ρηγήσεις αυτές πρέπει να μεταφέρονται στα έσοδα. (Βάσει της Λογιστικής Οδηγίας «με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέ­ντος στοιχείου ως έξοδο»). Ειδικότερα «Οι κρατικές επι­χορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίο­δο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύ­νουν τα αποτελέσματα.» (Λογιστική Οδηγία παρ. 23.2.1).

Ως προς τα τυχόν αφορολόγητα αποθεματικά των ως άνω επιχορηγήσεων που εμφανιζόταν στα βιβλία των οντοτήτων κατά την 31.12.2014, εξαιτίας της εφαρμογής για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων από 1.1.2015 και μετά βάσει του Ν. 4308/2014 (ΕΛΠ), στην παρ.37.5.1 της Λογιστικής Οδηγίας προβλέπεται είτε η δυνατότητα να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολο­γισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολο­σχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους (δηλαδή ως Κονδύλι «Αφορολόγητου Αποθεματικού» της Καθαρής Θέσης), είτε αναδρομικά από 1.1.2014 και μετά να προσαρμοσθούν στα δεδομένα των ΕΛΠ. Αναλυτικά η εν λόγω παρ. προβλέπει τα εξής:

“37.5.1 Παρέχεται η δυνατότητα για κονδύλια του ισολο­γισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγού­μενο λογιστικό πλαίσιο, να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέ­χρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους. Παράδειγμα της περίπτωσης αυτής είναι τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης ή τα αφορολόγητα απο­θεματικά του ν. 3299/2004. Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια της παραγράφου αυτής δεν παρέχεται για συναλλαγές και γεγονότα που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2015, τα οποία λογίζονται βάσει των προβλέψεων του παρό­ντος νόμου. Διευκρινίζεται ότι κονδύλια του ισολογισμού που εμφανίζονται στον ισολογισμό της οντότητας κατά την ημερομηνία μετάβασης και τα οποία δεν αναγνωρί­ζονταν από το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο πρέπει να διαγράφονται, εάν δεν αναγνωρίζονται από τον παρόντα νόμο.
Παράδειγμα
Η ΑΛΦΑ έλαβε στις 02/01/2010 ποσό 230.000 ευρώ ως κρατική επιχορήγηση για επενδύσεις και σχημάτισε ισό­ποσο αφορολόγητο αποθεματικό 230.000 ευρώ (στοι­χείο της καθαρής θέσης), μη υποκείμενο σε απόσβεση, βάσει του νόμου 3299/2004.

Με την εφαρμογή του ν. 4308/2014, η ΑΛΦΑ αποφάσισε να προβεί σε αναδρομική προσαρμογή του εν λόγω πο­σού κατά την ημερομηνία μετάβασης (01/01/2014), σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του ν. 4308/2014 (παρά τη δυνατότητα της παραγράφου 5 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014).

Οι απαιτούμενες προσαρμογές στα σχετικά κονδύλια του ισολογισμού θα έχουν ως εξής:

1. Στην ημερομηνία μετάβασης (01/01/20Χ4), το αποθε­ματικό μεταφέρεται σε λογαριασμό υποχρέωσης.

2. Υπολογίζονται οι αποσβέσεις της υποχρέωσης για το διάστημα 02/01/2010 έως 31/12/2013: 230.000 / 10 = 23.000 * 4 = 92.000 ευρώ. Το ποσό των 92.000 ευρώ με­ταφέρεται σε αφορολόγητο αποθεματικό σύμφωνα με το ν. 4308/2014.

3. Το ποσό των 92.000 ευρώ εκφράζει το μέρος της επι­χορήγησης που θα είχε μεταφερθεί στα αποτελέσματα των ετών 2010 έως 2013.

4. Οι σχετικοί υπολογισμοί συνοψίζονται στον παρακάτω πίνακα:

			Μετάβαση 01/01/2014
	Υπόλοιπα ισολογισμού 01/01/2014		Μειώσεις		Αυξήσεις		ΕΛΠ 01/01/2014
Μετοχικό κεφάλαιο	1.000.000		0		0		1.000.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	230.000		-230.000		92.000		92.000
Κέρδη εις νέο	114.000		0		0		114.000
Σύνολο καθαρής θέσης	1.344.000		-230.000		92.000		1.206.000
Υποχρεώσεις / Επιχορηγήσεις	0		230.000		-92.000		138.000
Σύνολο	1.344.000		0		0		1.344.000

Σημειώσεις
α) Για το έτος 2014 (31/12/2014) και εφεξής μέχρι το τέλος της δεκαετίας το ποσό της υποχρέωσης θα απο­σβένεται κατά 23.000 ευρώ μεταφερόμενο στα αποτελέ­σματα και στο αφορολόγητο αποθεματικό.

β) Με βάση την παράγραφο 5 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014, η ΑΛΦΑ θα μπορούσε να μην προβεί στον παραπάνω χειρισμό και να αφήσει το αφορολόγητο α­ποθεματικό ποσού 230.000 ευρώ στην καθαρή θέση.»

Με τον ίδιο τρόπο θα γίνονται οι χειρισμοί από 1.1.2015 και εντεύθεν (κατά την 1.1.2015 οι επιχορηγήσεις – υπο­χρεώσεις € 115.000 και το Αφορολόγητο Αποθεματικό Επιχορηγήσεων € 115.000 και τα έσοδα της χρήσεως 2014 αυξημένα κατά 23.000 €, κατά την 31.12.2015 οι επιχορηγήσεις – υποχρεώσεις € 92.000 και το Αφορολό­γητο Αποθεματικό Επιχορηγήσεων € 138.000, λόγω με­ταφοράς στα έσοδα Επιχορηγήσεων – Υποχρεώσεων € 23.000) κοκ. Όπως προκύπτει από τα παραπάνω σε κάθε ημερομηνία Ισολογισμού το άθροισμα του Αφορολογή­του Αποθεματικού των επιχορηγήσεων και των Επιχορη­γήσεων – Υποχρεώσεων ισούται με το ποσό των 230.000 € (1-1-2014: Αφορολ. Αποθ. 92.000 + Υποχρεώσεις 138.000, 1-1-2015 : Α.Α. 115.000 + Υ. 115.000, 31-12-2015 : Α.Α. 138.000 + Υ 92.000, 31-12-2016 : Α.Α. 161.000 + Υ. 69.000, 31-12-2017 : Α.Α. 184.000 + Υ 46.000, 31-12-2018 : Α.Α. 207.000 + Υ 23.000, 31-12-2019 : Α.Α 230.000 + Υ 0)

Στην ίδια κατεύθυνση ήταν και η Γνωμοδότηση του ΣΛΟΤ 404/2007 για τους τηρούντες ΔΛΠ την οποία και παρα­θέτουμε:

«Θέμα: Επιχορηγήσεις Νόμου 3229/2004

ΕΡΩΤΗΜΑ: Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 3299/2004, οι επιχορηγήσεις επενδύσεων που χορηγούνται με αυτό τον Νόμο, εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την έναρξη της παραγω­γικής λειτουργίας της επένδυσης. Επίσης, το αποθεματι­κό αυτό, δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμετάβλητο και δεν θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν 10 χρόνια από τον χρόνο σχηματισμού του. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 20, παράγραφοι 24 και 26, η επιχορήγηση αυτή πρέπει να εμφανίζεται ως έσοδο επομένων περιόδων και μέσω του λογαριασμού αυτού να προσαυξάνει τα έσοδα κάθε περιόδου κατ΄ αναλογία της ωφέλιμης ζωής του περιουσιακού στοιχείου και συνεπώς μέσω των αποτε­λεσμάτων χρήσης να μετέχει στην διανομή κερδών. Ο χειρισμός αυτός είναι σε πλήρη αντίθεση με τις απαιτή­σεις του Αναπτυξιακού νόμου και η εφαρμογή του ακυ­ρώνει την ίδια την επιχορήγηση, η οποία πρέπει να επι­στραφεί, αφού μετέχει μέσω των αποτελεσμάτων στην διανομή των κερδών. Επίσης, σε κάποια χρήση, ενδεχο­μένως να υπάρχουν και ζημίες. Ζητείται η γνώμη του ΣΛΟΤ σχετικά με τα θέματα που προκύπτουν από τα α­νωτέρω αναφερθέντα.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ Σύμφωνα με το άρθρο 140 παράγραφος 1 του Κ.Ν. 2190/20, τα φορολογητέα κέρδη ή ζημίες της εταιρείας δεν επηρεάζονται από την εφαρμογή των Διε­θνών Λογιστικών Προτύπων. Συνεπώς, το ποσό της από­σβεσης της επιχορήγησης που αναγνωρίζεται στην κα­τάσταση αποτελεσμάτων, και μέσω αυτής οδηγείται στα Αποτελέσματα εις Νέον, στον Πίνακα Μεταβολών Καθαρής Θέσης, αποχωρίζεται από τον λογαριασμό αυτό και εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό Αφορο­λόγητου Αποθεματικού, έτσι ώστε, σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται οικονομικές καταστάσεις, το άθροι­σμα του υπολοίπου του αποθεματικού αυτού και του αναποσβέστου υπολοίπου της επιχορήγησης στις κατά τα Δ.Π.Χ.Π οικονομικές καταστάσεις, να ισούται με το ποσό της επιχορήγησης, όπως αυτό εμφανίζεται στον λογαριασμό που τηρείται για σκοπούς φορολογίας εισο­δήματος. Ο χειρισμός αυτός ισχύει και για τις χρήσεις που εμφανίζουν ζημία.

Παράδειγμα: Έστω τα εξής δεδομένα, στα οποία η μόνη διαφορά με τα φορολογικά δεδομένα, υποτίθεται ότι είναι η απόσβεση της επιχορήγησης:

Καθαρά κέρδη προ απόσβεσης επιχορηγήσεων 100

Απόσβεση επιχορηγήσεων 10

Σύνολο 110

Φόρος εισοδήματος (100Χ25%) (25)

Υπόλοιπο σε αποτελέσματα εις νέον 85

Από το ποσό των 85, στον Πίνακα Μεταβολών Καθαρής Θέσης, ποσό 10, εμφανίζεται σε λογαριασμό Αφορολό­γητου Αποθεματικού και συνεπώς, στα Κέρδη εις Νέον, δηλαδή στα ελεύθερα διανεμόμενα, παραμένει το ποσό των 75.

Με βάση τα παραπάνω, διανέμεται ποσό τουλάχιστον 35% επί του ποσού των 85 που είναι τα καθαρά κέρδη της χρήσεως προς διανομή, δηλαδή ποσό 29,75 (η κρά­τηση για τακτικό αποθεματικό έστω ότι δεν υφίσταται για λόγους απλοποίησης).

Στην περίπτωση αυτή δεν προκύπτει κάποιο θέμα, διότι και μη λαμβανομένης υπόψη της επιχορήγησης, το ελά­χιστο μέρισμα των 29,75 υπερκαλύπτεται από τα υπό­λοιπα κέρδη (85-10=75>29,75). Θέμα, ενδεχομένως να προκύπτει, όταν το ελάχιστο μέρισμα επί των λογιστικών κερδών, συμπεριλαμβανομένων και των κερδών από την απόσβεση της επιχορήγησης, δεν υπερκαλύπτεται από τα κέρδη χωρίς την επιχορήγηση και συνεπώς λαμβάνει χώρα διανομή της επιχορήγησης. Σε τέτοιες περιπτώσεις, αν και το θέμα είναι καθαρά νομικό, η άποψη του ΣΛΟΤ είναι, ότι η διοίκηση επικαλούμενη την παράγραφο 1 του άρθρου 140 του Κ.Ν. 2190/20, μπορεί για την χρήση ε­κείνη να μειώσει το ελάχιστο μέρισμα, μέχρι του ποσού εκείνου για το οποίο δεν προκύπτει φόρος εισοδήμα­τος.»

Τα ίδια ισχύουν και για τα αφορολόγητα αποθεματικά επιχορηγήσεων του Ν. 3908/2011 αλλά και του νέου αναπτυξιακού Ν. 4399/2016.

Βάσει της παρ. 37.5.1 της Λογιστικής Οδηγίας οι επιχο­ρηγήσεις παλαιών Νόμων (1262/1982, 1892/1990, 2601/1998 κλπ) δεν μπορεί να συνεχίζουν να εμφανίζο­νται μεταξύ των Ιδίων Κεφαλαίων μέχρι την οριστική απόσβεση αυτών, καθώς η δυνατότητα αυτή δίνεται μό­νο για τις επιχορηγήσεις του Ν. 3299/2004. Συνεπώς αυ­τές κατά το ατακτοποίητο (αναπόσβεστο) μέρος τους έπρεπε να μεταφερθούν σε λογαριασμούς «Επιχορηγή­σεων – Υποχρεώσεων». Εχω την άποψη ότι ο νομοθέτης ήθελε στην περίπτωση αυτή να συμπεριλάβει το σύνολο των επιχορηγήσεων των αναπτυξιακών νόμων και ότι η αναφορά των επιχορηγήσεων του Ν. 3299/2004 στην Λογιστική Οδηγία είναι ενδεικτική και όχι περιοριστική. Άλλωστε όπως είναι γνωστό επί των επιχορηγήσεων του Ν. 3299/2004 δεν νοείται η διενέργεια αποσβέσεων, η οριστικοποίηση των οποίων αναφέρεται ως χρονικό όριο εμφάνισης των επιχορηγήσεων αυτών μεταξύ της Καθα­ρής Θέσης.

Χειρισμός κυρώσεων μη τήρησης όρων ένταξης επενδύσεων στο καθεστώς επιδοτήσεων - επιχορηγήσεων

Λόγω της «ηλικίας» των Νόμων έως και του 2601/1998 είναι λίγο σπάνιο να προκύψει στην παρούσα ή σε μελ­λοντική φάση, περίπτωση επιβολής κυρώσεων (κυρώσεις επιστροφής μέχρι την παρέλευση πενταετίας από τη δη­μοσίευση της απόφασης έναρξης της παραγωγικής λει­τουργίας) λόγω μη τήρησης των όρων υπαγωγής. Παρα­θέτουμε τη σχετική διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 11 του Ν. 2601/1998.

«4. Η επιστροφή των ενισχύσεων που δίδονται με βάση το νόμο αυτόν γίνεται με τη διαδικασία είσπραξης δημο­σίων εσόδων, τα δε επιστρεφόμενα ποσά προσαυξάνο­νται κατά το ποσό των νόμιμων τόκων από την εκάστοτε καταβολή τους. Οι σχετικές αποδείξεις καταβολής των ενισχύσεων από το Δημόσιο αποτελούν τίτλο για τη βε­βαίωση του χρέους από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.».

Επί ύπαρξης λοιπόν περίπτωσης επιστροφής ενίσχυσης επιχορήγησης ο χειρισμός θα έχει ως εξής :

Με την κοινοποίηση του πορίσματος του ελέγχου που έκρινε την επιστροφή της επιχορήγησης θα χρεωθεί κατ΄ αρχάς η εν λόγω επιχορήγηση κατά το ποσό που εμφανί­ζεται στα βιβλία. Κατά το ποσό που έχει μεταφερθεί στα έσοδα των προηγουμένων χρήσεων, μέσω των αναλο­γουσών στις αποσβέσεις των χρήσεων αυτών επιχορη­γήσεων και κατά το ποσό των νόμιμων τόκων θα χρεω­θούν κατάλληλοι λογαριασμοί εξόδων, με πίστωση λο­γαριασμού υποχρέωσης αρχικά. Στη συνέχεια με την καταβολή θα χρεωθεί ο λογαριασμός της υποχρέωσης αυτής με πίστωση των ταμειακών διαθεσίμων.

Επίσης είναι σπάνιο να προκύψει περίπτωση διανομής - κεφαλαιοποίησης επιχορηγήσεων του Ν. 2601/1998, λόγω του ότι αυτές θα έχουν μεταφερθεί στα έσοδα των προηγούμενων χρήσεων, μέσω των αναλογουσών σε κάθε χρήση επιχορηγήσεων επί των αποσβέσεων των ενισχυθέντων παγίων. Αν παρά ταύτα συντρέξει τέτοια περίπτωση τότε κατά την άποψή μου θα έχει εφαρμογή το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013.

Όσον αφορά το Ν. 3299/2004 εφόσον από έλεγχο κριθεί η επιστροφή τους ή μέρους αυτών, λόγω μη τήρησης των υποχρεώσεων του άρθρου 10 αυτού, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες στο ίδιο άρθρο κυρώσεις. Ως προς τις περιπτώσεις που συντρέχουν κυρώσεις επιστροφής οι χειρισμοί έχουν ως εξής:

Με την κοινοποίηση του πορίσματος του ελέγχου που έκρινε την επιστροφή του συνόλου ή μέρους της επιχο­ρήγησης θα χρεωθεί με το ποσό αυτό το εν λόγω αποθε­ματικό επιχορήγησης και εφόσον καταλογισθούν και τόκοι ή προσαυξήσεις με το ποσό αυτών θα χρεωθεί κα­τάλληλος λογαριασμός εξόδων, με πίστωση λογαρια­σμού υποχρέωσης αρχικά. Στη συνέχεια με την καταβολή θα χρεωθεί ο λογαριασμός υποχρέωσης με πίστωση των ταμειακών διαθεσίμων.

Περαιτέρω από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 8 του Ν. 3299/2004 προβλέπονται οι κυρώσεις στις περι­πτώσεις διανομής ή κεφαλαιοποίησης των επιχορηγή­σεων του Νόμου. Ειδικότερα από τα τρία πρώτα εδάφια της παρ. 6 του άρθρου 8 προβλέπεται ότι:

“Τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επι­χειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, εμ­φανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματι­κού, το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέ­λευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη πα­ραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Τα αποθεματικά αυτά εμφανίζονται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα λογιστι­κά βιβλία της επιχείρησης. Σε περίπτωση διανομής τους πριν την παρέλευση πενταετίας επιβάλλονται οι κυρώ­σεις που προβλέπονται στο άρθρο 10.”

Εφόσον λοιπόν διανεμηθούν τα αποθεματικά των επιχο­ρηγήσεων αυτών πριν την παρέλευση της πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη παραγωγικής λειτουρ­γίας της επένδυσης βάσει της παρ. 4 του άρθρου 10 του Ν. 3299/2004 επιβάλλονται κυρώσεις επιστροφής αυ­τών:

«4. Η επιστροφή των ενισχύσεων που δίδονται με βάση το Νόμο αυτόν γίνεται με τη διαδικασία είσπραξης δη­μοσίων εσόδων, τα δε επιστρεφόμενα ποσά προσαυξά­νονται κατά το ποσό των Νόμιμων τόκων από την εκά­στοτε καταβολή τους. Οι σχετικές αποδείξεις καταβολής των ενισχύσεων από το Δημόσιο αποτελούν τίτλο για τη βεβαίωση του χρέους από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.»

Για το χειρισμό της επιστροφής ισχύουν τα παραπάνω.

Περαιτέρω από τα παρακάτω εδάφια του άρθρου 8 παρ. 6 του Ν. 3299/2004 προβλέπεται:

«Το αποθεματικό αυτό δεν υπόκειται σε φορολογία ει­σοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμε­τάβλητο και δεν θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν δέκα χρόνια από το χρόνο του σχηματισμού του. Αν κεφαλαιοποιηθεί ή διανεμηθεί μετά την παρέ­λευση του ανωτέρω χρονικού διαστήματος, υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή ο οποίος αντιστοιχεί στο ένα τρίτο του συντελεστή φορολογίας εισοδήματος που ι­σχύει, κατά το χρόνο κεφαλαιοποίησης ή διανομής, για τα νομικά πρόσωπα, που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 101 και στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος , ο οποίος κυρώ­θηκε με το Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α΄). Ο οφειλόμενος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, φόρος εισοδήματος αποδίδε­ται εφάπαξ με δήλωση η οποία υποβάλλεται μέσα στον επόμενο μήνα εντός του οποίου λήφθηκε η απόφαση για την κεφαλαιοποίηση ή διανομή. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου, καθώς και των μετόχων, εταίρων για το πιο πάνω αποθεματικό. Επί του οφειλόμενου φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 74, 75, 79, 80, 81, 83, 84 και 85 και 113 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος , του Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α΄) και του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το Ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α΄).»

Προκύπτει λοιπόν ότι εφόσον έχει συμπληρωθεί δεκαε­τία από το χρόνο από την ολοκλήρωση και έναρξη παρα­γωγικής λειτουργίας της επένδυσης, στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης των εν θέματι επιχορηγή­σεων προβλέπεται εφάπαξ φορολόγηση αυτών με συ­ντελεστή φορολογίας που ισούται με το 1/3 του κατά το χρόνο αυτό ισχύοντος συντελεστή φορολογίας εισοδή­ματος. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου, καθώς και των μετόχων, εταίρων για το πιο πάνω αποθεματικό.

Όσον αφορά τον λογιστικό χειρισμό της περίπτωσης με το μικτό ποσό του αποθεματικού επιχορήγησης θα χρε­ωθεί ο λογαριασμός που παρακολουθείται αυτό (λ.χ. 41.08) με πίστωση του λογαριασμού «53.01 Μερίσματα πληρωτέα» ή “43.02 Διαθέσιμα μερίσματα για αύξηση κεφαλαίου» (με το καθαρό ποσό) και υποχρέωσης προς δημόσιο (ΚΑ 54.09) με το ποσό του οφειλομένου φόρου της περίπτωσης (1/3 ισχύοντος συντελεστή).

Τέλος εφόσον έχει παρέλθει μεν πενταετία, χωρίς όμως να έχει συμπληρωθεί δεκαετία από το χρόνο από την ολοκλήρωση και έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης, στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίη­σης των εν θέματι επιχορηγήσεων προβλέπεται φορολό­γηση αυτών βάσει της παρ. 4 του άρθρου 106 του Ν. 2238/1994. Για την περίπτωση αυτή πλέον ισχύει η φο­ρολόγηση βάσει του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 ως ισχύει από 1.1.2017: “Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμε­ται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρ­τητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.”

Στο άρθρο 14 του Ν. 3908/2011 αναφέρονται οι υπο­χρεώσεις των ενισχυόμενων επιχειρήσεων και περαιτέ­ρω οι κυρώσεις σε περίπτωση μη τήρησης των υποχρεώ­σεων αυτών.

Ειδικότερα στην παρ. 9 γίνεται αναφορά στις κυρώσεις από τις περιπτώσεις μη τήρησης όρων υπαγωγής, διακο­πής παραγωγικής δραστηριότητας της επένδυσης ή δια­κοπής της λειτουργίας της επιχείρησης εν γένει, μεταβί­βασης των περιουσιακών στοιχείων της επένδυσης, μη διατήρησης της επένδυσης στην περιοχή ενίσχυσης κλπ. μέσα στο προβλεπόμενο από την παρ. 1 από την ολο­κλήρωση και έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης χρονικό διάστημα (τριετία για τις ΜΜΕ, πε­νταετία για τις υπόλοιπες). Για περισσότερα βλέπετε στις παρ. 1 – 7 του άρθρου 14. Από την παρ. 9 προβλέπονται:

“9.Η επιστροφή των ενισχύσεων που δίδονται με βάση τον παρόντα νόμο γίνεται με τη διαδικασία είσπραξης δημόσιων εσόδων, τα δε επιστρεφόμενα ποσά προσαυ­ξάνονται κατά το ποσό των νόμιμων τόκων από την εκά­στοτε καταβολή τους. Οι σχετικές αποδείξεις καταβολής των ενισχύσεων από το Δημόσιο αποτελούν τίτλο για τη βεβαίωση του χρέους από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. “

Όσον αφορά το λογιστικό – φορολογικό χειρισμό ισχύ­ουν τα αναφερόμενα παραπάνω στην περίπτωση επι­στροφής των επιχορηγήσεων του Ν. 3299/2004.

Περαιτέρω στις παρ. 10 και 11 του άρθρου 14 του Ν. 3908/2011 αναφέρονται οι κυρώσεις στις περιπτώσεις διανομής – κεφαλαιοποίησης των επιχορηγήσεων:

“10. Τα ποσά της ληφθείσας επιχορήγησης, επιδότησης χρηματοδοτικής μίσθωσης, καθώς και απαλλαγής από καταβολή φόρου, εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιο­ποίησής του, εντός του χρονικού διαστήματος που προ­βλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρό­ντος άρθρου, επιστρέφεται εφαρμοζομένων των οριζο­μένων στην επόμενη παράγραφο. Σε περίπτωση διανο­μής ή κεφαλαιοποίησης μέρους ή του συνόλου του απο­θεματικού μετά την παρέλευση του ως άνω διαστήμα­τος, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολο­γείται στο φορολογικό έτος, κατά το οποίο έλαβε χώρα η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αποθε­ματικού, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις της φορολο­γικής νομοθεσίας.

11. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, το οφειλόμενο ποσό αποδίδεται με ιδιαίτερη δήλωση εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου γεννήθηκε, σύμφωνα με τα πιο πάνω, η υποχρέωση επιστροφής. Για τη βεβαί­ωση, καταβολή και έλεγχο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Ν. 4174/2013 (Α΄170) και του Ν. 2717/1997 (Α΄ 97). Ειδικότερα, στην περίπτωση φορολογικής απαλλαγής για την επιβολή των διατάξεων του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013 (Α΄ 170) ως αφετηρία υπολογισμού των τό­κων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί ο φόρος εισοδή­ματος της αρχικής εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Ενδεχόμενη άσκηση προσφυγής δεν ανα­στέλλει την καταβολή του οφειλόμενου ποσού.”

(Όπως οι παρ.10 και 11 του άρθρου 14 ισχύουν μετά τις αντικαταστάσεις με τις περιπτώσεις δ και ε της παρ.4 του άρθρου 78 του Ν.4399/2016 (ΦΕΚ Α 117/22-6-2016) και σύμφωνα με το άρθρο 87 του ιδίου νόμου ισχύουν από 22/6/2016 και μετά.)

Προ της τροποποίησης οι παρ. 10 και 11 είχαν ως εξής:

“10. Τα ποσά των επιχορηγήσεων και επιδοτήσεων χρη­ματοδοτικής μίσθωσης, καθώς και απαλλαγής από κατα­βολή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου α­ποθεματικού, το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί και επιστρέφεται σε περίπτωση διάλυ­σης της επιχείρησης εντός του χρονικού διαστήματος που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου. Σε περίπτωση διανομής τους ή κεφαλαιοποίησης επιβάλλονται οι κυρώσεις που προ­βλέπονται στο παρόν άρθρο.

11. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, το οφειλόμενο ποσό αποδίδεται με ιδιαίτερη δήλωση εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου γεννήθηκε, σύμφωνα με τα πιο πάνω, η υποχρέωση επιστροφής. Για τη βεβαί­ωση, καταβολή και έλεγχο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α΄) και του Ν. 2717/1997 (ΦΕΚ 97 Α΄). Ενδεχόμενη άσκηση προσφυγής δεν ανα­στέλλει την καταβολή του οφειλόμενου ποσού.»

Υπό τις νέες διατάξεις εφόσον η διανομή ή κεφαλαιο­ποίηση πραγματοποιηθεί μέσα στο προβλεπόμενο από την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 3908/2011 από την ­ολοκλήρωση και έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης χρονικό διάστημα (τριετία για τις ΜΜΕ, πε­νταετία για τις υπόλοιπες), εφαρμόζονται οι κυρώσεις της παρ. 11 του άρθρου 14. (αποδίδεται το διανεμηθέν με ιδιαίτερη δήλωση εντός του επόμενου μήνα από αυ­τόν εντός του οποίου γεννήθηκε, σύμφωνα με τα πιο πάνω, η υποχρέωση επιστροφής). Ως προς τον λογιστικό χειρισμό της ισχύουν τα αναφερόμενα στις περιπτώσεις επιστροφής των επιχορηγήσεων του Ν. 3299/2004.

Όσον αφορά την διανομή κεφαλαιοποίηση του αποθε­ματικού μετά την παρέλευση του ως άνω χρονικού δια­στήματος (τριετία για τις ΜΜΕ, πενταετία για τις υπό­λοιπες), από την ολοκλήρωση και έναρξη της παραγωγι­κής λειτουργίας της επένδυσης θα ισχύσουν οι αναφε­ρόμενες παραπάνω νέες διατάξεις του δευτέρου εδαφί­ου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013.

Όσον αφορά το νέο Αναπτυξιακό Νόμο 4399/2016 στο άρθρο 21 αυτού αναφέρονται οι υποχρεώσεις των ενι­σχυόμενων φορέων και στο άρθρο 23 οι κυρώσεις στις περιπτώσεις μη τήρησης των υποχρεώσεων αυτών. Οι κυρώσεις αυτές αφορούν κυρίως σε επιστροφή της ενί­σχυσης ή μέρους αυτής. Για το χειρισμό των κυρώσεων ισχύουν τα αναφερόμενα παραπάνω για επιστροφές αποθεματικών – επιχορηγήσεων εν γένει.

Περαιτέρω από την παρ. 7 του άρθρου 20 του Ν. 4399/2016 προβλέπονται οι κυρώσεις επί διανομής ή κεφαλαιοποίησης των αποθεματικών.

«7. Τα ποσά της ληφθείσας επιχορήγησης, επιδότησης χρηματοδοτικής μίσθωσης, επιδότησης του κόστους της δημιουργούμενης απασχόλησης, καθώς και απαλλαγής από καταβολή φόρου, εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδι­κού αποθεματικού και σε περίπτωση διανομής ή κεφα­λαιοποίησής του, εντός του χρονικού διαστήματος που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21, επιστρέφονται και επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται από τον N. 4174/2013 (Α΄ 170). Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης μέρους ή του συνόλου του αποθεματικού μετά την παρέλευση του ως άνω διαστήματος, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρη­σης και φορολογείται στο φορολογικό έτος, κατά το ο­ποίο έλαβε χώρα η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αποθεματικού, σύμφωνα με τις οικείες διατά­ξεις της φορολογικής νομοθεσίας.»

Βάσει του πρώτου εδαφίου της παρ. 7 λοιπόν σε περί­πτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής των αποθεματικών, εντός του χρονικού διαστήματος που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 (τριών (3) ετών από την ημερομηνία ολοκλήρωσης του επενδυ­τικού σχεδίου για τις Πολύ Μικρές και Μικρές επιχειρή­σεις, πέντε (5) ετών για τις Μεσαίες επιχειρήσεις και ε­πτά (7) ετών για τις Μεγάλες επιχειρήσεις) τα αποθεμα­τικά επιστρέφονται και επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται από τον N. 4174/2013 (Α΄ 170). Για το χει­ρισμό της περίπτωσης ισχύουν τα αναφερόμενα παρα­πάνω για επιστροφές αποθεματικών - επιχορηγήσεων.

Περαιτέρω μετά την παρέλευση του ως άνω διαστήμα­τος τα διανεμηθέντα – κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματι­κά, προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολο­γούνται στο φορολογικό έτος, κατά το οποίο έλαβε χώρα η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του απο­θεματικού, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις της φορο­λογικής νομοθεσίας. Για την περίπτωση αυτή εφαρμόζο­νται οι αναφερόμενες παραπάνω νέες διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013.