Ο χρόνος έκπτωσης δαπάνης από λογαριασμούς κοινής ωφέλειας - Τι δεν θεωρείται ως συνεχιζόμενη υπηρεσία και οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης
Επισημάνσεις
19 Οκτώβριος 2017Taxheaven.gr
Η φορολογική έκπτωση συνεχιζόμενης υπηρεσίας κατά την ΠΟΛ 1094/30.6.2016
Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις διατάξεις του ν. 4172/2013, και ειδικότερα τις γενικές αρχές που καθιερώνονται από το συνδυασμό των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 8, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 21-28 και 47 (Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα), η βάση για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών μιας οντότητας είναι η αρχή του δεδουλευμένου, όπως αυτή εξειδικεύεται κατά τους λογιστικούς κανόνες.
Ειδικότερα, η περ. (γ) του άρθρου 22 ορίζει ότι εκπίπτουν οι δαπάνες που «εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά» (δική μας έμφαση).
Με βάση τις ανωτέρω ρυθμίσεις του ν. 4172/2013, εκδόθηκε η ερμηνευτική ΠΟΛ.1113/2.6.2015 (παρ. 1) η οποία ρητά αναφέρει ότι «οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48. Αναφορικά δε με το χρόνο έκπτωσής τους, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν».
Εν συνεχεία, με την ΠΟΛ.1094/30.6.2016, η οποία εκδόθηκε για την συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2.6.2015, ερμηνεύτηκε από τη φορολογική διοίκηση ότι «σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού». (ΠΟΛ.1094/30.6.2016 σημείο Ε.2).
Δηλαδή, παρατηρούμε ότι στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, η φορολογική διοίκηση φαίνεται να υιοθετεί για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης την έννοια του «οφειλόμενου», κατ΄ αναλογία της έννοιας του απαιτητού που εισάγει ο ν. 4172/2013 για την αναγνώριση του εσόδου, την οποία υιοθετούν και τα Ε.Λ.Π. (ν. 4308/2014) για τον καθορισμό του χρόνου έκδοσης τιμολογίου.
Ανεξάρτητα από το εάν η παρέκκλιση που εισήγαγε η ΠΟΛ.1094/30.6.2016 από την γενική αρχή του δεδουλευμένου του ν. 4172/2013 και από τους ερμηνευτικούς κανόνες της αρχικής ΠΟΛ.1113/2.6.2015, έχει στέρεο νομικό έρεισμα και είναι δικαιολογημένη, έχει υποστηριχτεί δημοσίως η άποψη ότι η διάταξη της ΠΟΛ.1094/30.6.2016 στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, έχει εφαρμογή και για τους λογαριασμούς κοινής ωφέλειας γενικά, συμπεριλαμβανομένης της ηλεκτρικής ενέργειας, του φυσικού αερίου, των τηλεπικοινωνιών και της ύδρευσης, που τιμολογούνται σε καθορισμένα εκ των προτέρων χρονικά διαστήματα, π.χ. μήνας, τρίμηνο, κτλ.
Η άποψη αυτή, βάσει των διατάξεων της ενσωματωμένης στο εσωτερικό μας δίκαιο ευρωπαϊκής νομοθεσίας, αλλά και σύμφωνα με την πάγια πρακτική των συναλλαγών, είναι απόλυτα εσφαλμένη. Συγκεκριμένα, η παράγραφος 1 του άρθρου 15 της Οδηγίας 2006/112/ΕΕ, η οποία ενσωματώθηκε στο άρθρο 5 του Κώδικα ΦΠΑ (παράδοση αγαθών – ν. 2859/2000), ορίζει ότι εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα, η ψύξη και παρόμοια αγαθά. Επομένως, η πώληση ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου και νερού ύδρευσης, είναι συνεχιζόμενη παροχή αγαθών και σε καμία περίπτωση η πώληση αυτών δεν συνιστά συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας.
Συνεπώς, η θέση της φορολογικής διοίκησης για την έκπτωση των δαπανών συνεχιζόμενης υπηρεσίας στο χρόνο στον οποίο ολοκληρώνεται και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή για την περίπτωση των δαπανών ηλεκτρικής, θερμικής ή ψυκτικής ενέργειας, φυσικού αερίου, ύδατος και παρόμοιων αγαθών. Έχει ωστόσο εφαρμογή στην περίπτωση συναλλαγών που αφορούν υπηρεσίες κατά την έννοια του νόμου, όπως οι τηλεπικοινωνίες, ηλεκτρονικές υπηρεσίες κτλ.
Σημειώνεται ότι η δαπάνη ηλεκτρικής ενέργειας, και ενδεχομένως ύδρευσης σε κάποιες περιπτώσεις, μπορεί να είναι ιδιαίτερα σημαντική για αρκετές επιχειρήσεις. Επομένως, εσφαλμένη φορολογική αντιμετώπιση των σχετικών δαπανών θα δημιουργήσει, άνευ λόγου, σοβαρά προβλήματα σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.
Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι η ρύθμιση της ΠΟΛ.1094/30.6.2016 περί έκπτωσης των δαπανών συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, δημιουργεί, άνευ λόγου και οποιουδήποτε ουσιαστικού δημοσιονομικού οφέλους, διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Δηλαδή, οδηγούνται οι επιχειρήσεις σε πρόσθετο γραφειοκρατικό κόστος. Η αναγνώριση τέτοιων διαφορών είναι αναπόφευκτη, ιδίως για εκείνες τις επιχειρήσεις που έχουν σημαντικές δαπάνες για τέτοιες υπηρεσίες, ενώ η καθιερωμένη διαχρονικά πρακτική (και με βάση τις διατάξεις τον 4172/2013), είναι η αναγνώριση των δαπανών βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.
Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, υπάρχει ένα ζήτημα που, για λόγους νομικής ασφάλειας και μείωσης κόστους συμμόρφωσης, μπορεί και πρέπει να ρυθμιστεί από τη φορολογική διοίκηση, και αφορά σχεδόν το σύνολο των επιχειρήσεων, που μετά το τέλος κάθε έτους λαμβάνουν τουλάχιστον 3-4 λογαριασμούς κοινής ωφέλειας (ηλεκτρική ενέργεια, ύδρευση, τηλεπικοινωνίες, κλπ.), που εν μέρει αφορούν την κλειόμενη και εν μέρει την επόμενη περίοδο. Κατά το γράμμα του φορολογικού νόμου, για όλα αυτά τα παραστατικά, που ανέρχονται σε εκατομμύρια σε όλη τη χώρα, και ανεξαρτήτως ποσού, οι λογιστές πρέπει να προβούν σε μερισμό στις δύο περιόδους. Ο μερισμός αυτός είναι ένα πολύ σοβαρό γραφειοκρατικό κόστος συμμόρφωσης, χωρίς κανένα ουσιαστικό δημοσιονομικό όφελος.
Ως εκ τούτου, και με δεδομένο ότι η φορολογική διοίκηση έχει ήδη δεχθεί ερμηνευτικά σε ορισμένες περιπτώσεις την παρέκκλιση από την αρχή του δεδουλευμένου, κρίνεται σκόπιμο να γίνει επίσημα δεκτό, κάτι που ενδεχομένως γίνεται στην πράξη, ότι τέτοιας φύσεως παραστατικά μέχρι ενός ορισμένου ποσού (π.χ. μέχρι 300 ή 500 ευρώ) μπορεί να εκπίπτουν στο χρόνο έκδοσής τους, εφόσον η μέθοδος αυτή ακολουθείται παγίως.
Μια τέτοια προσέγγιση, εδράζεται στην αρχή του ουσιώδους που ισχύει διεθνώς στα λογιστικά πρότυπα, ενώ στην πράξη μπορεί να εφαρμόζεται και στη φορολογική πρακτική.
Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις διατάξεις του ν. 4172/2013, και ειδικότερα τις γενικές αρχές που καθιερώνονται από το συνδυασμό των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 8, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 21-28 και 47 (Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα), η βάση για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών μιας οντότητας είναι η αρχή του δεδουλευμένου, όπως αυτή εξειδικεύεται κατά τους λογιστικούς κανόνες.
Ειδικότερα, η περ. (γ) του άρθρου 22 ορίζει ότι εκπίπτουν οι δαπάνες που «εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά» (δική μας έμφαση).
Με βάση τις ανωτέρω ρυθμίσεις του ν. 4172/2013, εκδόθηκε η ερμηνευτική ΠΟΛ.1113/2.6.2015 (παρ. 1) η οποία ρητά αναφέρει ότι «οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48. Αναφορικά δε με το χρόνο έκπτωσής τους, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν».
Εν συνεχεία, με την ΠΟΛ.1094/30.6.2016, η οποία εκδόθηκε για την συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2.6.2015, ερμηνεύτηκε από τη φορολογική διοίκηση ότι «σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού». (ΠΟΛ.1094/30.6.2016 σημείο Ε.2).
Δηλαδή, παρατηρούμε ότι στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, η φορολογική διοίκηση φαίνεται να υιοθετεί για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης την έννοια του «οφειλόμενου», κατ΄ αναλογία της έννοιας του απαιτητού που εισάγει ο ν. 4172/2013 για την αναγνώριση του εσόδου, την οποία υιοθετούν και τα Ε.Λ.Π. (ν. 4308/2014) για τον καθορισμό του χρόνου έκδοσης τιμολογίου.
Ανεξάρτητα από το εάν η παρέκκλιση που εισήγαγε η ΠΟΛ.1094/30.6.2016 από την γενική αρχή του δεδουλευμένου του ν. 4172/2013 και από τους ερμηνευτικούς κανόνες της αρχικής ΠΟΛ.1113/2.6.2015, έχει στέρεο νομικό έρεισμα και είναι δικαιολογημένη, έχει υποστηριχτεί δημοσίως η άποψη ότι η διάταξη της ΠΟΛ.1094/30.6.2016 στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, έχει εφαρμογή και για τους λογαριασμούς κοινής ωφέλειας γενικά, συμπεριλαμβανομένης της ηλεκτρικής ενέργειας, του φυσικού αερίου, των τηλεπικοινωνιών και της ύδρευσης, που τιμολογούνται σε καθορισμένα εκ των προτέρων χρονικά διαστήματα, π.χ. μήνας, τρίμηνο, κτλ.
Η άποψη αυτή, βάσει των διατάξεων της ενσωματωμένης στο εσωτερικό μας δίκαιο ευρωπαϊκής νομοθεσίας, αλλά και σύμφωνα με την πάγια πρακτική των συναλλαγών, είναι απόλυτα εσφαλμένη. Συγκεκριμένα, η παράγραφος 1 του άρθρου 15 της Οδηγίας 2006/112/ΕΕ, η οποία ενσωματώθηκε στο άρθρο 5 του Κώδικα ΦΠΑ (παράδοση αγαθών – ν. 2859/2000), ορίζει ότι εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα, η ψύξη και παρόμοια αγαθά. Επομένως, η πώληση ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου και νερού ύδρευσης, είναι συνεχιζόμενη παροχή αγαθών και σε καμία περίπτωση η πώληση αυτών δεν συνιστά συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας.
Συνεπώς, η θέση της φορολογικής διοίκησης για την έκπτωση των δαπανών συνεχιζόμενης υπηρεσίας στο χρόνο στον οποίο ολοκληρώνεται και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή για την περίπτωση των δαπανών ηλεκτρικής, θερμικής ή ψυκτικής ενέργειας, φυσικού αερίου, ύδατος και παρόμοιων αγαθών. Έχει ωστόσο εφαρμογή στην περίπτωση συναλλαγών που αφορούν υπηρεσίες κατά την έννοια του νόμου, όπως οι τηλεπικοινωνίες, ηλεκτρονικές υπηρεσίες κτλ.
Σημειώνεται ότι η δαπάνη ηλεκτρικής ενέργειας, και ενδεχομένως ύδρευσης σε κάποιες περιπτώσεις, μπορεί να είναι ιδιαίτερα σημαντική για αρκετές επιχειρήσεις. Επομένως, εσφαλμένη φορολογική αντιμετώπιση των σχετικών δαπανών θα δημιουργήσει, άνευ λόγου, σοβαρά προβλήματα σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.
Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι η ρύθμιση της ΠΟΛ.1094/30.6.2016 περί έκπτωσης των δαπανών συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, δημιουργεί, άνευ λόγου και οποιουδήποτε ουσιαστικού δημοσιονομικού οφέλους, διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Δηλαδή, οδηγούνται οι επιχειρήσεις σε πρόσθετο γραφειοκρατικό κόστος. Η αναγνώριση τέτοιων διαφορών είναι αναπόφευκτη, ιδίως για εκείνες τις επιχειρήσεις που έχουν σημαντικές δαπάνες για τέτοιες υπηρεσίες, ενώ η καθιερωμένη διαχρονικά πρακτική (και με βάση τις διατάξεις τον 4172/2013), είναι η αναγνώριση των δαπανών βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.
Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, υπάρχει ένα ζήτημα που, για λόγους νομικής ασφάλειας και μείωσης κόστους συμμόρφωσης, μπορεί και πρέπει να ρυθμιστεί από τη φορολογική διοίκηση, και αφορά σχεδόν το σύνολο των επιχειρήσεων, που μετά το τέλος κάθε έτους λαμβάνουν τουλάχιστον 3-4 λογαριασμούς κοινής ωφέλειας (ηλεκτρική ενέργεια, ύδρευση, τηλεπικοινωνίες, κλπ.), που εν μέρει αφορούν την κλειόμενη και εν μέρει την επόμενη περίοδο. Κατά το γράμμα του φορολογικού νόμου, για όλα αυτά τα παραστατικά, που ανέρχονται σε εκατομμύρια σε όλη τη χώρα, και ανεξαρτήτως ποσού, οι λογιστές πρέπει να προβούν σε μερισμό στις δύο περιόδους. Ο μερισμός αυτός είναι ένα πολύ σοβαρό γραφειοκρατικό κόστος συμμόρφωσης, χωρίς κανένα ουσιαστικό δημοσιονομικό όφελος.
Ως εκ τούτου, και με δεδομένο ότι η φορολογική διοίκηση έχει ήδη δεχθεί ερμηνευτικά σε ορισμένες περιπτώσεις την παρέκκλιση από την αρχή του δεδουλευμένου, κρίνεται σκόπιμο να γίνει επίσημα δεκτό, κάτι που ενδεχομένως γίνεται στην πράξη, ότι τέτοιας φύσεως παραστατικά μέχρι ενός ορισμένου ποσού (π.χ. μέχρι 300 ή 500 ευρώ) μπορεί να εκπίπτουν στο χρόνο έκδοσής τους, εφόσον η μέθοδος αυτή ακολουθείται παγίως.
Μια τέτοια προσέγγιση, εδράζεται στην αρχή του ουσιώδους που ισχύει διεθνώς στα λογιστικά πρότυπα, ενώ στην πράξη μπορεί να εφαρμόζεται και στη φορολογική πρακτική.
Κ. Καραμάνης
Δ. Λεβεντάκης
Κ. Κουλογιάννης
Δ. Λεβεντάκης
Κ. Κουλογιάννης
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου