ΣτΕ 2218/2018 Μη ανακτήσιμη η ενίσχυση υπό μορφή φορολογικής απαλλαγής του ν. 3220/2004 εφόσον οι σχετικές επενδυτικές δαπάνες ήταν δυνατόν να υπαχθούν στον ν. 2601/1998 ακόμα και εάν είχαν διενεργηθεί το έτος 2003

ΣτΕ 2218/2018
Μη ανακτήσιμη η ενίσχυση υπό μορφή φορολογικής απαλλαγής του ν. 3220/2004 εφόσον οι σχετικές επενδυτικές δαπάνες ήταν δυνατόν να υπαχθούν στον ν. 2601/1998 ακόμα και εάν είχαν διενεργηθεί το έτος 2003

Αριθμός 2218/2018
Περίληψη

Επειδή, (α) οι διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 αφορούν και σε ενίσχυση για επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν εντός της χρήσης του 2003 (βλ. παρ. 11 του άρθρου αυτού), (β) ούτε από το σκεπτικό [σημεία (1) - (165)] ούτε από το διατακτικό (άρθρα 1 - 6) της απόφασης2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής προκύπτει ότι οι ενισχύσεις που μπορούν να θεωρηθούν συμβατές με την κοινή αγορά και να εξαιρεθούν από την υποχρέωση ανάκτησης περιορίζονται σε όσες αντιστοιχούν σε επενδυτικές δαπάνες πραγματοποιηθείσες μετά από τη δημοσίευση του ν.3220/2004, αλλά, αντίθετα, το άρθρο 3 της εν λόγω απόφασης ορίζει ότι «Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του [άρθρου 2 του ν. 3220/2004] οι οποίες, κατά το χρόνο της χορήγησής τους, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται [...] από άλλο εγκριθέν καθεστώς ενισχύσεων [όπως εκείνο του ν. 2601/1998], είναι συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά μέχρι του ανωτάτου ορίου έντασης ενίσχυσης που εφαρμόζεται γι’ αυτό το είδος ενισχύσεων», χωρίς να θέτει περαιτέρω προϋποθέσεις, αναγόμενες στο χρόνο πραγματοποίησης της επενδυτικής δαπάνης, (γ) τέτοιος περιορισμός δεν προβλέπεται ούτε στο άρθρο 47 του ν. 3614/2007 ούτε στο άρθρο 169 του ν. 4099/2012, αμφότερα εκ των οποίων αναφέρονται στα αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που σχηματίσθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 και, επομένως, καταλαμβάνουν και τις περιπτώσεις αποθεματικών που σχηματίσθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 11 του τελευταίου αυτού άρθρου και (δ) η προσφυγή της Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας για παράβαση, η οποία έγινε δεκτή με την προαναφερόμενη από 1.3.2012 απόφαση του ΔΕΕ δεν αφορούσε και σε παράβαση του άρθρου 87 ΣυνθΕΚ ή του 107 ΣΛΕΕ, λόγω παράλειψης θέσπισης σχετικής περιοριστικής προϋπόθεσης στο άρθρο 47 του ν. 3614/2007.
Από το συνδυασμό των προηγουμένων συνάγεται ότι τα άρθρα 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012 εξαιρούν από την υποχρέωση ανάκτησης και τις χορηγηθείσες (βάσει του ν. 3220/2004) ενισχύσεις για επενδυτικές δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998και πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση του έτους 2003, ενώ δεν ασκούν επιρροή επί του ανωτέρω ζητήματος όσα διαλαμβάνονται σχετικώς στην εγκύκλιο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1231/10.10.2013 (περί χορήγησης οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012).
Και ναι μεν το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι η ανωτέρω (κατ’ ουσίαν υιοθετηθείσα και στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση) ερμηνεία των άρθρων 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012 θα ήταν ασύμβατη προς τα κριθέντα από το ΔΕΚ/ΔΕΕ στις υποθέσεις C-390/06 και C-630/11 P έως C-633/11 P (βλ. ανωτέρω σκέψη 6), αλλά ο ισχυρισμός αυτός είναι απορριπτέος, διότι (i) οι εν λόγω ερμηνευτικές κρίσεις του ΔΕΚ/ΔΕΕ αφορούν στο συμβιβάσιμο προς την κοινή αγορά εθνικού καθεστώτος ενισχύσεων και όχι στο τιθέμενο, εν προκειμένω, διακριτό ζήτημα της εξαίρεσης από την υποχρέωση ανάκτησης μεμονωμένων ενισχύσεων, που ναι μεν χορηγήθηκαν κατ’ εφαρμογή ασύμβατου προς το ενωσιακό δίκαιο εθνικού καθεστώτος (εν προκειμένω, του ν. 3220/2004), αλλά θα μπορούσαν να υπαχθούν σε άλλο, νόμιμο καθεστώς ενισχύσεων (εν προκειμένω, του ν. 2601/1998) και (ii) στην παρούσα υπόθεση, πρόκειται για εξαίρεση από την ανάκτηση μεμονωμένων ενισχύσεων, με βάση το (εγκριθέν το 1999 από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή) καθεστώς ενισχύσεων του ν. 2601/1998, το οποίο ίσχυε κατά τη χρήση του έτους 2003 (αλλά και κατά τη χορήγηση της επίμαχης ενίσχυσης, που έλαβε χώρα πριν από την 23.12.2004, διαμέσου της υποβολής και της αποδοχής/εκκαθάρισης της αντίστοιχης φορολογικής δήλωσης της αναιρεσίβλητης) και, επομένως, παρείχε σε επιχειρήσεις, όπως η αναιρεσίβλητη, κίνητρο για πραγματοποίηση επενδυτικών δαπανών κατά τη χρήση αυτή, δυνάμενων να τύχουν ενίσχυσης, μέσω της δημιουργίας αντίστοιχου αφορολόγητου αποθεματικού (που, τελικά, όμως, σχηματίσθηκε βάσει του παράνομου καθεστώτος του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, το οποίο προέβλεπε ότι οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις μπορούσαν να εφαρμόσουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του ν. 2601/1998).


ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄(Επταμελές)

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Οκτωβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Ι. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 4 Μαΐου 2017 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία " ……………………………….. Α.Β.Ε.Ε.", που εδρεύει στο ………………………. Αττικής (οδός ………………… αρ. ..), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ιωάννη Σταυρόπουλο (Α.Μ. 11982), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3996/2016 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα  σχετικά  έγγραφα

Σκέφθηκε κατά  τον  Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου και η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου με την από 1.3.2018 πράξη της Προέδρου του, ζητείται η αναίρεση της 3996/2016 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία (α) έγινε δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. ……/21-2-2015 πράξης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, (β) ακυρώθηκε η ως άνω πράξη, με την οποία είχε απορριφθεί η υπ’ αριθμ. πρωτ. …………../27-11-2015 ενδικοφανής προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά του υπ’ αριθμ. ………………/29-10-2015 φύλλου ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2003 έως 31.12.2003, περί καταλογισμού σε βάρος της φόρου εισοδήματος συνολικού ποσού 4.205.321,45 ευρώ, στο πλαίσιο της ανάκτησης κρατικών ενισχύσεων, που είχαν χορηγηθεί με τη σύσταση ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών των άρθρων 2 και 3 του Ν. 3220/2004, (γ) κρίθηκε ότι από το συνολικό ποσό του ειδικού αποθεματικού που σχημάτισε η αναιρεσίβλητη εταιρεία κατά την ένδικη χρήση (2003), ύψους 18.115.316 ευρώ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, καθώς και σε τόκους, ποσό δαπανών ύψους 8.210.106,92 ευρώ και (δ) διατάχθηκε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών να προβεί σε νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου και να επιστραφεί νομιμοτόκως στην αναιρεσίβλητη εταιρεία το ποσό φόρου που τυχόν είχε αχρεωστήτως καταβάλει.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., ΣτΕ 435/2017, ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., ΣτΕ 1365/2017 επταμ., ΣτΕ 2934/2017 επταμ. κ.ά.).

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, είναι ανώτερο των 40.000 ευρώ.

4. Επειδή, η Συνθήκη περί Ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΣυνθΕΚ) ορίζει, στο άρθρο 87 [πρώην άρθρο 92 της Συνθήκης - νυν άρθρο 107 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ)], ότι «1. Ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές, εκτός αν η παρούσα συνθήκη ορίζει άλλως. 2. Συμβιβάζονται με την κοινή αγορά: α) οι ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρος προς μεμονωμένους καταναλωτές, υπό τον όρο ότι χορηγούνται χωρίς διάκριση προελεύσεως των προϊόντων· β) οι ενισχύσεις για την επανόρθωση ζημιών που προκαλούνται από θεομηνίες ή άλλα έκτακτα γεγονότα· γ) οι ενισχύσεις προς την οικονομία ορισμένων περιοχών της Ομοσπονδιακής ∆ημοκρατίας της Γερμανίας, οι οποίες θίγονται από τη διαίρεση της Γερμανίας […]. 3. Δύνανται να θεωρηθούν ότι συμβιβάζονται με την κοινή αγορά: α) οι ενισχύσεις για την προώθηση της οικονομικής αναπτύξεως περιοχών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση· β) οι ενισχύσεις για την προώθηση σημαντικών σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος ή για την άρση σοβαρής διαταραχής της οικονομίας κράτους μέλους· γ) οι ενισχύσεις για την προώθηση της αναπτύξεως ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον· δ) οι ενισχύσεις για την προώθηση του πολιτισμού και της διατήρησης της πολιτιστικής κληρονομιάς, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους συναλλαγών και ανταγωνισμού στην Κοινότητα σε βαθμό αντίθετο με το κοινό συμφέρον· ε) άλλες κατηγορίες ενισχύσεων που καθορίζονται από το Συμβούλιο, το οποίο αποφασίζει με ειδική πλειοψηφία, προτάσει της Επιτροπής.» και, στο άρθρο 88 (πρώην άρθρο 93 - νυν άρθρο 108 ΣΛΕΕ), ότι «1. Η Επιτροπή σε συνεργασία με τα κράτη μέλη εξετάζει διαρκώς τα καθεστώτα ενισχύσεων που υφίστανται στα κράτη αυτά. Τους προτείνει τα κατάλληλα μέτρα που απαιτεί η προοδευτική ανάπτυξη και η λειτουργία της κοινής αγοράς. 2. Αν η Επιτροπή διαπιστώσει, αφού τάξει προηγουμένως στους ενδιαφερομένους προθεσμία για να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους, ότι ενίσχυση που χορηγείται από ένα κράτος ή με κρατικούς πόρους δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά κατά το άρθρο 87, ή ότι η ενίσχυση αυτή εφαρμόζεται καταχρηστικώς, αποφασίζει ότι το εν λόγω κράτος οφείλει να την καταργήσει ή να την τροποποιήσει εντός προθεσμίας που η ίδια καθορίζει. Αν το εν λόγω κράτος δεν συμμορφωθεί προς την απόφαση αυτή εντός της ταχθείσης προθεσμίας, η Επιτροπή ή οποιοδήποτε άλλο ενδιαφερόμενο κράτος δύναται να προσφύγει απευθείας στο Δικαστήριο, κατά παρέκκλιση των άρθρων 226 και 227. [...] 3. Η Επιτροπή ενημερώνεται εγκαίρως περί των σχεδίων που αποβλέπουν να θεσπίσουν ή να τροποποιήσουν τις ενισχύσεις, ώστε να δύναται να υποβάλει τις παρατηρήσεις της. Αν κρίνει ότι σχέδιο ενισχύσεως δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά, κατά το άρθρο 87, κινεί αμελλητί τη διαδικασία που προβλέπεται από την προηγούμενη παράγραφο. Το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δεν δύναται να εφαρμόσει τα σχεδιαζόμενα μέτρα πριν η Επιτροπή καταλήξει σε τελική απόφαση.».
Συναφώς, ο Κανονισμός (ΕΚ) 659/1999 του Συμβουλίου, της 22.3.1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 (που στη συνέχεια αναριθμήθηκε σε άρθρο 88) ΣυνθΕΚ (ΕΕ L 83, σ. 1), ορίζει, στο άρθρο 1, ότι «Για τους σκοπούς του παρόντος κανονισμού, νοούνται ως: α) [...]· στ) “παράνομη ενίσχυση”: νέα ενίσχυση η οποία εφαρμόζεται κατά παράβαση του άρθρου 93 παράγραφος 3 της συνθήκης [...]», στο άρθρο 7 παρ. 5, ότι «Εφόσον η Επιτροπή διαπιστώσει ότι η κοινοποιηθείσα ενίσχυση δεν είναι συμβιβάσιμη με την κοινή αγορά, αποφασίζει να μην τεθεί σε εφαρμογή (εφεξής αποκαλούμενη “αρνητική απόφαση”).», στο άρθρο 14, ότι «1. Σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο (εφεξής αποκαλούμενη “απόφαση ανάκτησης”). Η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου. 2. Το ποσό που πρέπει να ανακτηθεί δυνάμει απόφασης ανάκτησης περιλαμβάνει και τους σχετικούς τόκους, υπολογιζόμενους με το δέον επιτόκιο που ορίζει η Επιτροπή. Οι τόκοι πρέπει να καταβληθούν από την ημερομηνία κατά την οποία η παράνομη ενίσχυση ετέθη στη διάθεση του δικαιούχου μέχρι την ημερομηνία της ανάκτησής της. [το σχετικό επιτόκιο ρυθμίζεται από τα άρθρα 9 και 11 του κανονισμού (ΕΚ) 794/2004 (ΕΕ L 140, σελ. 1)] 3. Με την επιφύλαξη απόφασης του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατ' εφαρμογή του άρθρου 185 της συνθήκης, η ανάκτηση πραγματοποιείται αμελλητί και σύμφωνα με τις διαδικασίες της εθνικής νομοθεσίας του οικείου κράτους μέλους, εφόσον αυτές επιτρέπουν την άμεση και πραγματική εκτέλεση της απόφασης της Επιτροπής. Για τον σκοπό αυτό και σε περίπτωση κινήσεως διαδικασίας ενώπιον εθνικών δικαστηρίων, τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη λαμβάνουν όλα τα αναγκαία μέτρα που διαθέτουν στα αντίστοιχα νομικά τους συστήματα, συμπεριλαμβανομένων των προσωρινών μέτρων, με την επιφύλαξη της κοινοτικής νομοθεσίας.» και, στο άρθρο 15, ότι «1. Οι εξουσίες της Επιτροπής για ανάκτηση της ενίσχυσης υπόκεινται σε δεκαετή προθεσμία παραγραφής. 2. Η προθεσμία αυτή αρχίζει να προσμετράται από την ημέρα κατά την οποία η παράνομη ενίσχυση χορηγείται στον δικαιούχο είτε ως ατομική ενίσχυση είτε ως ενίσχυση βάσει ενός καθεστώτος ενισχύσεων. [...]».

5. Επειδή, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ενωσιακού δικαίου, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, όταν διαπιστώνει ότι ορισμένες χορηγηθείσες κρατικές ενισχύσεις είναι ασύμβατες με την κοινή αγορά, έχει εξουσία να υποχρεώσει το κράτος μέλος να αναζητήσει τις ενισχύσεις αυτές από τους εξ αυτών ωφεληθέντες, ώστε να επαναφερθούν τα πράγματα στην πρότερη κατάσταση, σκοπός που επιτυγχάνεται εφόσον οι επίμαχες ενισχύσεις (αυξημένες ενδεχομένως με τόκους υπερημερίας) επιστραφούν από τις επιχειρήσεις που τις έλαβαν (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 29.4.2004, C-277/00, Γερμανία κατά Επιτροπής, σκέψεις 73-75). Ειδικότερα, όσον αφορά παράνομη ενίσχυση χορηγηθείσα υπό τη μορφή φορολογικής απαλλαγής εισοδημάτων, η ανάκτηση της ενίσχυσης συνεπάγεται την υπαγωγή της οικείων εισοδημάτων στη φορολογική μεταχείριση της οποίας θα ετύγχαναν ελλείψει της παράνομης ενίσχυσης. Η ανάκτηση ποσού ίσου προς τη διαφορά μεταξύ του φόρου που οφειλόταν ελλείψει της κρατικής ενίσχυσης και του μικρότερου ποσού που καταβλήθηκε κατ’ εφαρμογή αυτού του μέτρου δεν συνιστά νέο, αναδρομικώς επιβαλλόμενο φόρο (βλ. ΔΕΕ 21.12.2016, C-164/15 P & C-165/15 P, Επιτροπή κατά Aer Lingus και κατά Ryanair, σκέψη 114 και ΔΕΚ 10.6.1993, C-183/91, Επιτροπή κατά Ελλάδος, σκέψη 17), αλλά πρόκειται για καταλογισμό του τμήματος του αρχικού (οφειλόμενου, εάν δεν είχε θεσπιστεί το μέτρο ενίσχυσης) φόρου το οποίο δεν καταβλήθηκε κατ’ εφαρμογήν της παράνομης απαλλαγής (βλ. ΔΕΕ 21.12.2016, C-164/15 P & C-165/15 P, Επιτροπή κατά Aer Lingus και κατά Ryanair, σκέψη 114). Γι’ αυτό και δεν ανακύπτει ζήτημα αντίθεσης προς το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος διατάξεων νόμου με τις οποίες προβλέπεται η αναζήτηση του ποσού της ενίσχυσης, μέσω της επιβολής στις ωφεληθείσες επιχειρήσεις του φόρου (προσαυξημένου με τους σχετικούς τόκους υπερημερίας) από τον οποίο αυτές απαλλάχθηκαν, δυνάμει του παράνομου μέτρου ενίσχυσης (βλ. ΣτΕ 3157/2007, 1861/2004, 1333-1335/2002 επταμ.). Δεδομένου ότι η κατάργηση τέτοιων ενισχύσεων, μέσω της ανάκτησής τους, αποτελεί τη λογική συνέπεια της διαπίστωσης του παράνομου χαρακτήρα της, το παραπάνω μέτρο δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί δυσανάλογο προς τους σκοπούς των διατάξεων της ΣυνθΕΚ ή της ΣΛΕΕ που διέπουν τον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (βλ. λ.χ. ΔΕΕ 21.12.2016, C-164/15 P & C-165/15 P, Επιτροπή κατά Aer Lingus και κατά Ryanair, σκέψη 116, ΔΕΚ 21.3.1990, C-142/87, Βέλγιο κατά Επιτροπής, σκέψη 66). Τούτο ισχύει και όσον αφορά την επιβολή υποχρέωσης πληρωμής τόκων για το διάστημα από την ημερομηνία καταβολής των παράνομων ενισχύσεων μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής επιστροφής τους (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 14.1.1997, C-169/95, Ισπανία κατά Επιτροπής, σκέψη 47). Εξάλλου, το κράτος μέλος που είναι αποδέκτης απόφασης της Επιτροπής η οποία (έχει καταστεί απρόσβλητη και) το υποχρεώνει να ανακτήσει παράνομες και ασύμβατες προς την εσωτερική αγορά ενισχύσεις οφείλει, κατά το άρθρο 288 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 249 ΣυνθΕΚ), να λάβει όλα τα πρόσφορα μέτρα για να εξασφαλίσει την εκτέλεση της εν λόγω απόφασης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψη 23 και ΔΕΚ 12.12.2002, C-209/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 31). Ο υποχρεωτικός αυτός χαρακτήρας ισχύει έναντι όλων των οργάνων του κράτους αποδέκτη, περιλαμβανομένων και των δικαιοδοτικών οργάνων του, τα οποία οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα γενικά ή ειδικά μέτρα που είναι πρόσφορα για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης (βλ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψεις 23 και 29). Ελλείψει σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, η ανάκτηση κρατικής ενίσχυσης που έχει κηρυχθεί ασύμβατη προς την εσωτερική αγορά πρέπει να πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διαδικασίες που προβλέπει το εθνικό δίκαιο, εφόσον αυτές δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την αναζήτηση που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης και δεν προσβάλλουν την αρχή της ισοδυναμίας σε σχέση με τις διαδικασίες που σκοπούν στην επίλυση αμιγώς εσωτερικών διαφορών του ίδιου είδους (βλ. λ.χ. ΔΕΚ 13.6.2002, C-382/99, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής, σκέψη 90). Οι ένδικες διαφορές που αφορούν την ανάκτηση αυτή εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου (βλ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψη 34). Εάν η Ευρωπαϊκή Επιτροπή δεν προσδιόρισε, με την απόφασή της, τους κατ’ ιδίαν λήπτες της επίμαχης ενίσχυσης ούτε το ακριβές ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, αν επιληφθεί της υπόθεσης, να αποφανθεί επί των σχετικών ζητημάτων, έχοντας, πάντως, τη δυνατότητα, σε περίπτωση δυσχερειών, να απευθυνθεί στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, προκειμένου αυτή να του παράσχει τη συνδρομή της (με διατύπωση γνωμοδότησης), σύμφωνα με την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας την οποία προβλέπει το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ και την ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων από τα εθνικά δικαστήρια (ΕΕ C 85/9.4.2009, σελ. 1, σημεία 89-96) (βλ. ΔΕΕ 13.2.2014, C-69/13, Mediaset SpA, σκέψεις 30 και 35).

6. Επειδή, με την από 15.4.2008 απόφαση της μείζονας σύνθεσης του ΔΕΚ στην υπόθεση C-390/06, Nuova Agricast (προδικαστικό ερώτημα για το κύρος απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής περί μη διατύπωσης αντιρρήσεων έναντι καθεστώτος επενδυτικών ενισχύσεων σε μειονεκτούσες περιοχές της Ιταλίας), κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής (σκέψεις 68 - 69): «68. Από την απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1980, 730/79, Philip Morris Holland κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1980/III, σ. 13, σκέψη 17), προκύπτει ότι μια ενίσχυση η οποία συνεπάγεται βελτίωση της οικονομικής καταστάσεως της ωφελούμενης επιχειρήσεως χωρίς να είναι αναγκαία για την επίτευξη των προβλεπομένων από το άρθρο 87, παράγραφος 3, ΕΚ σκοπών δεν δύναται να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με την κοινή αγορά […] 69. Η διαπίστωση της μη αναγκαιότητας μιας ενισχύσεως μπορεί, ιδίως, να απορρέει από το γεγονός ότι η υλοποίηση του προς ενίσχυση σχεδίου άρχισε, αν όχι δεν ολοκληρώθηκε, από την ενδιαφερόμενη επιχείρηση προτού η αίτηση για τη λήψη ενισχύσεως διαβιβασθεί στις αρμόδιες αρχές, πράγμα που αποκλείει το ενδεχόμενο να διαδραματίσει η οικεία ενίσχυση παρακινητικό ρόλο.». Περαιτέρω, το ΔΕΕ διατύπωσε τις ακόλουθες κρίσεις στην 13.6.2013 απόφασή του, επί των υποθέσεων C-630/11 P έως C-633/11 P, HGA κ.λπ. κατά Επιτροπής, σχετικών με απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής που είχε κηρύξει ασυμβίβαστες προς την κοινή αγορά ορισμένες ενισχύσεις χορηγηθείσες από τη Regione autonoma della Sardegna υπέρ αρχικών επενδύσεων στον ξενοδοχειακό κλάδο στη Σαρδηνία και είχε διατάξει την ανάκτηση των ενισχύσεων αυτών (σκέψεις 103 - 109): «103. Το άρθρο 107, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕορίζει ότι οι ενισχύσεις για την προώθηση της οικονομικής αναπτύξεως περιοχών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση είναι δυνατό να θεωρηθούν ότι συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά. 104. Συνεπώς, η Επιτροπή δικαιούται να αρνηθεί τη χορήγηση ενισχύσεως, εφόσον η ενίσχυση αυτή δεν αποτελεί κίνητρο προκειμένου οι δικαιούχοι επιχειρήσεις να υιοθετήσουν συμπεριφορά ικανή να συμβάλει στην υλοποίηση ενός από τους σκοπούς του άρθρου 107, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Μια τέτοια ενίσχυση πρέπει ως εκ τούτου να είναι αναγκαία για την επίτευξη των προβλεπομένων από τη διάταξη αυτή σκοπών, ώστε, χωρίς αυτήν, οι νόμοι της αγοράς δεν θα αρκούσαν αφ’ εαυτών για να επιτευχθεί η εκ μέρους των δικαιούχων επιχειρήσεων υιοθέτηση συμπεριφοράς ικανής να συμβάλει στην υλοποίηση των σκοπών αυτών (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1980, 730/79, Philip Morris Holland κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1980/III, σ. 13, σκέψεις 16 και 17). Πράγματι, μια ενίσχυση η οποία συνεπάγεται βελτίωση της οικονομικής καταστάσεως της δικαιούχου επιχειρήσεως, χωρίς να είναι αναγκαία για την υλοποίηση των σκοπών του άρθρου 107, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως συμβατή προς την εσωτερική αγορά (βλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2008, C-390/06, Nuova Agricast, Συλλογή 2008. σ. I-2577, σκέψη 68). 105. Από τα ανωτέρω στοιχεία προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 107, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕ, προκειμένου η σχεδιαζόμενη ενίσχυση να είναι σύμφωνη προς την εσωτερική αγορά, πρέπει να είναι αναγκαία για την ανάπτυξη των περιοχών που μειονεκτούν. Προς τούτο, πρέπει να αποδειχθεί ότι, χωρίς τη σχεδιαζόμενη ενίσχυση, η επένδυση που έχει ως προορισμό να υποστηρίξει την ανάπτυξη της οικείας περιοχής δεν θα πραγματοποιούνταν. Αντιθέτως, αν προκύψει ότι η επένδυση αυτή θα πραγματοποιούνταν ακόμη και χωρίς την σχεδιαζόμενη ενίσχυση, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η ενίσχυση αυτή θα είχε ως μοναδικό αποτέλεσμα τη βελτίωση της οικονομικής καταστάσεως των ληπτριών επιχειρήσεων, χωρίς ωστόσο να ανταποκρίνεται στην προϋπόθεση του άρθρου 107, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕ, δηλαδή να είναι αναγκαία για την ανάπτυξη των μειονεκτουσών περιοχών. 106. Όσον αφορά τα κριτήρια υπό το πρίσμα των οποίων πρέπει να εκτιμάται η αναγκαιότητα μιας ενισχύσεως περιφερειακού χαρακτήρα, το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε, στη σκέψη 215 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η χρονική προτεραιότητα της αιτήσεως για τη χορήγηση ενισχύσεως σε σχέση με την έναρξη εκτελέσεως του επενδυτικού σχεδίου συνιστά ένα απλό, λυσιτελές και κατάλληλο κριτήριο, που παρέχει τη δυνατότητα στην Επιτροπή να κρίνει ότι τεκμαίρεται η αναγκαιότητα της σχεδιαζόμενης ενισχύσεως. 107. Το συμπέρασμα αυτό δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση στην παρούσα αναιρετική δίκη. 108. Εξάλλου, στη σκέψη 226 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι έπρεπε να εξετασθεί αν οι νυν αναιρεσείουσες απέδειξαν την ύπαρξη περιστάσεων οι οποίες αποδεικνύουν ότι το επίδικο καθεστώς είχε αναγκαίο χαρακτήρα, έστω και αν δεν είχε υποβληθεί αίτηση για τη χορήγηση ενισχύσεως πριν από την έναρξη της εκτελέσεως των επιμάχων σχεδίων. 109. Συνεπώς, [...] η αιτίαση ότι το Γενικό Δικαστήριο ανήγαγε το κριτήριο της χρονικής προτεραιότητας της αιτήσεως για τη χορήγηση ενισχύσεως σε αμάχητο τεκμήριο για την εκτίμηση της αναγκαιότητας της ενισχύσεως στηρίζεται σε προδήλως εσφαλμένη ερμηνεία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Πράγματι, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε ρητώς ότι η εν λόγω αναγκαιότητα μπορούσε να αποδειχθεί με βάση και άλλα κριτήρια πλην του προαναφερθέντος.».

7. Επειδή, ο ν. 2601/1998 “Ενισχύσεις ιδιωτικών επενδύσεων για την οικονομική και περιφερειακή ανάπτυξη της χώρας και άλλες διατάξεις” (Α΄ 81) ορίζει, στο άρθρο 1, ότι «Σκοπός του παρόντος νόμου είναι η ανάπτυξη των ιδιωτικών επενδύσεων στην Ελλάδα και μέσω αυτών: - Η συμβολή στην επίτευξη των στόχων της περιφερειακής ανάπτυξης. - Η αύξηση των θέσεων απασχόλησης. [...] Για την πραγματοποίηση των υπαγόμενων στις διατάξεις του παρόντος νόμου επενδύσεων, προγραμμάτων και επιχειρηματικών σχεδίων, παρέχονται τα ακόλουθα είδη ενισχύσεων: (α) Επιχορήγηση που συνίσταται στη δωρεάν παροχή από το Δημόσιο χρηματικού ποσού για την κάλυψη τμήματος της ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης ή του επιχειρηματικού σχεδίου. (β) Επιδότηση των τόκων που συνίσταται στην κάλυψη από το Δημόσιο τμήματος των καταβαλλόμενων τόκων των μεσομακροπρόθεσμων δανείων τετραετούς τουλάχιστον διάρκειας, που λαμβάνονται για την υλοποίηση της ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης. γ) Επιδότηση χρηματοδοτικής μίσθωσης [...] (δ) Φορολογική απαλλαγή ύψους μέχρι ενός ποσοστού ή του συνόλου της αξίας της πραγματοποιούμενης και ενισχυόμενης δαπάνης της επένδυσης ή και της αξίας της χρηματοδοτικής μίσθωσης καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού του οποίου αποκτάται η χρήση. Η ενίσχυση αυτή συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος μη διανεμόμενων κερδών της πρώτης δεκαετίας από την πραγματοποίηση της επένδυσης ή του προγράμματος, με το σχηματισμό ισόποσου αφορολόγητου αποθεματικού. [οι παρεχόμενες ενισχύσεις εξειδικεύονται στο άρθρο 5 του ν. 2601/1998]», στο άρθρο 3, ότι «1. Στο καθεστώς των ενισχύσεων του νόμου αυτού υπάγονται οι ακόλουθες κατηγορίες επιχειρηματικών δραστηριοτήτων για την επενδυτικές και λοιπές δαπάνες τους, όπως αυτές προσδιορίζονται για καθεμία κατηγορία δραστηριότητας: α. Οι μεταποιητικές επιχειρήσεις που ασκούν τις δραστηριότητες οι οποίες περιλαμβάνονται στο άρθρο 15 του παρόντος νόμου [σε αυτές συγκαταλέγονται και οι επιχειρήσεις βιομηχανίας τροφίμων και ποτών]. Ενισχυόμενες δαπάνες: [...]», στο άρθρο 4, ότι «1. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, η Επικράτεια κατανέμεται σε τέσσερις (4) περιοχές ως εξής: [...]», στο άρθρο 5, ότι «1. [...] οι ενισχύσεις που παρέχονται στους νέους φορείς, εναλλακτικά, είναι : α. [...] β. Επιδότηση των τόκων των μεσομακροπρόθεσμων επενδυτικών δανείων και φορολογική απαλλαγή επί της αξίας των ενισχυομένων δαπανών και της αξίας του καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού του οποίου αποκτάται η χρήση με χρηματοδοτική μίσθωση, από την έναρξη ισχύος του παρόντος, ως εξής : [...] 2. Ενισχύσεις που, με την επιφύλαξη της παρ. 3 πιο κάτω, παρέχονται στους παλαιούς φορείς: Στους παλαιούς φορείς παρέχονται οι ενισχύσεις της επιδότησης των τόκων των μεσομακροπροθέσμων τετραετούς τουλάχιστον διάρκειας επενδυτικών δανείων και φορολογική απαλλαγή επί της αξίας των ενισχυόμενων δαπανών που πραγματοποιούνται από την έναρξη ισχύος του παρόντος ή και επί του συνολικού μισθώματος της χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού, του οποίου η χρήση αποκτάται από την έναρξη ισχύος του παρόντος, ως εξής: [...]», στο άρθρο 6, ότι «1. [...] 27. Προϋποθέσεις, περιορισμοί και όροι για την εφαρμογή της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής σε επένδυση ή/και πρόγραμμα χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού: (α) Το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής υπολογίζεται με βάση τα καθαρά κέρδη, που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό και τα οποία προέρχονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων του φορέα, είτε αυτές περιλαμβάνονται στις υπαγόμενες στον παρόντα νόμο δραστηριότητες είτε όχι και ανεξάρτητα από την περιοχή στην οποία αυτές ασκούνται, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της χρήσης που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία. [...] (β) Σχηματίζεται από τα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης που έγινε η επένδυση ή η χρηματοδοτική μίσθωση εξοπλισμού. Σε περίπτωση που έχει υποβληθεί αίτηση για ένταξη της επένδυσης στο καθεστώς ενισχύσεων της φορολογικής απαλλαγής και επιδότησης τόκων σύμφωνα με την παρ. 24 του άρθρου 8, το αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται επίσης από τα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης που έγινε η επένδυση, υπό την προϋπόθεση ότι έχει εκδοθεί η σχετική διαπιστωτική πράξη ένταξης που προβλέπεται στην περίπτωση (β) της παρ. 24 του άρθρου 8. Αν δεν πραγματοποιηθούν κέρδη κατά τη διαχειριστική αυτή χρήση ή αν αυτά που πραγματοποιούνται δεν επαρκούν, το αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται από τα κέρδη των αμέσως επόμενων διαχειριστικών χρήσεων μέχρι να καλυφθούν τα ποσοστά της αξίας της ενισχυόμενης επένδυσης ή της αξίας του εξοπλισμού που η χρήση του αποκτάται με χρηματοδοτική μίσθωση, οι οποίες δεν μπορούν να υπερβούν τις δέκα διαχειριστικές χρήσεις. [...] (στ) Η επιχείρηση υποχρεούται μετά την ολοκλήρωση της επένδυσης να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογική της Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) αίτηση με την οποία θα ζητά τον έλεγχο της πραγματοποιηθείσας παραγωγικής επένδυσης και τα στοιχεία των αντίστοιχων φορολογικών στοιχείων που εκδόθηκαν. Τα ανωτέρω δικαιολογητικά υποβάλλονται μέσα στις προθεσμίες υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, που ορίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 62, 64 και 107 του ν. 2238/1994 κατά περίπτωση. Μετά την υποβολή των πιο πάνω δικαιολογητικών και το αργότερο μέχρι τέλους του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας υποχρεούται να προβεί στον έλεγχο των πραγματοποιηθεισών επενδύσεων. [...]», στο άρθρο 8, ότι «1. Υποβολή αιτήσεων υπαγωγής στο καθεστώς ενίσχυσης της επιχορήγησης και επιδότησης τόκων ή και επιδότησης χρηματοδοτικής μίσθωσης. (α) Με την επιφύλαξη των περιπτώσεων (γ) και (δ) πιο κάτω, οι αιτήσεις υπαγωγής επενδύσεων, ή/και προγραμμάτων χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού ή επιχειρηματικών σχεδίων διάσωσης και αναδιάρθρωσης υποβάλλονται από 1 Ιανουαρίου μέχρι και 15 Σεπτεμβρίου ως εξής : [...] 2. Οι αιτήσεις υπαγωγής και ο φάκελλος με τα δικαιολογητικά που τις συνοδεύει υποβάλλονται εις τριπλούν [...] 3. Με απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας καθορίζονται τα τεχνικοοικονομικά στοιχεία και δικαιολογητικά που συνοδεύουν την αίτηση υπαγωγής. [...] 4. [...] 5. Αιτήσεις που δεν συνοδεύονται από όλα τα απαιτούμενα δικαιολογητικά και στοιχεία δεν συνιστούν αίτηση υπαγωγής στις διατάξεις του παρόντος, δεν εξετάζονται και τίθενται στο αρχείο της αρμόδιας υπηρεσίας [...] Το ίδιο ισχύει και σε περιπτώσεις αιτήσεων υπαγωγής που περιλαμβάνουν τα κατά τα ανωτέρω απαιτούμενα δικαιολογητικά και στοιχεία, πλην όμως κατά τον έλεγχο και την εξέταση του φακέλου διαπιστώνεται, μετά από γνώμη της αρμόδιας γνωμοδοτικής επιτροπής, ότι η οικονομοτεχνική μελέτη εμφανίζει σοβαρές ελλείψεις, οι οποίες καθιστούν αδύνατη την αξιολόγηση της υποβληθείσας επένδυσης ή/και προγράμματος χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού ή επιχειρηματικού σχεδίου. [...] 6. [...] 7. Οι αιτήσεις υπαγωγής εξετάζονται από τις αρμόδιες υπηρεσίες και φορείς στους οποίους υποβάλλονται [...] 14. Οι αποφάσεις υπαγωγής των επενδύσεων ή/και των προγραμμάτων χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού ή των επιχειρηματικών σχεδίων στο καθεστώς ενισχύσεων της επιχορήγησης ή και επιδότησης τόκων ή επιδότησης χρηματοδοτικής μίσθωσης εκδίδονται [...] 24. Διαδικασίες και αρμοδιότητες για την ένταξη επενδύσεων στο καθεστώς ενισχύσεων της φορολογικής απαλλαγής ή/και επιδότησης τόκων, καθώς και για την ένταξη προγραμμάτων χρηματοδοτικής μίσθωσης στο καθεστώς ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής. α. Για την ένταξη στο καθεστώς ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής και επιδότησης τόκων υποβάλλεται σχετική αίτηση. Οι αιτήσεις υποβάλλονται καθ’ όλη τη διάρκεια του έτους [...] β. Η ένταξη στο καθεστώς της φορολογικής απαλλαγής και επιδότησης τόκων γίνεται με έκδοση σχετικής πράξης ένταξης του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας ή του αρμοδίου Γενικού Γραμματέα Περιφέρειας [...] γ. Η αίτηση ένταξης μπορεί να υποβληθεί και μετά την έναρξη πραγματοποίησης της επένδυσης υπό την προϋπόθεση ότι η υποβολή της θα γίνει κατά τη διάρκεια της εταιρικής χρήσης στην οποία έγινε η έναρξη. [...] στ. Η ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής για επένδυση για την υλοποίηση της οποίας δεν ζητείται και επιδότηση τόκων, καθώς επίσης και για τα προγράμματα χρηματοδοτικής μίσθωσης εξοπλισμού, εφαρμόζεται χωρίς να απαιτείται η προηγούμενη υποβολή αίτησης και η έκδοση πράξης ένταξης οποιουδήποτε οργάνου. [...]». Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεώρησε το ν. 2601/1998 ως καθεστώς ενισχύσεων, το οποίο, όμως, έκρινε συμβιβάσιμο με την κοινή αγορά (με απόφαση της 3.2.1999, ΕΕ C 84/26.3.1999, σελ. 7), κατ' εφαρμογή του άρθρου 92 παρ. 3 ΣυνθΕΚ, ως εθνικό σύστημα περιφερειακής ανάπτυξης, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές της για τις εθνικές περιφερειακές ενισχύσεις (ΕΕ C 74/10.3.1998, σελ. 9.). Τα άρθρα 1 έως 11 του ν. 2601/1998 καταργήθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 3 του ν. 3299/2004 (Α΄ 261/23.12.2004), από την έναρξη ισχύος του τελευταίου αυτού νόμου, ήτοι από 23.12.2004, σύμφωνα με το άρθρο 13 αυτού. Επομένως, τα ως άνω άρθρα του ν. 2601/1998 ίσχυαν κατά την ένδικη χρήση (2003).

8. Επειδή, το άρθρο 2 του ν. 3220/2004 “Μέτρα αναπτυξιακής και κοινωνικής πολιτικής - αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις” (Α΄ 15/28.1.2004) ορίζει τα εξής: «1. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του Ν. 2601/1998, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν και τον τόπο εγκατάστασής τους, δικαιούνται να σχηματίζουν από τα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008 (οικονομικά έτη 2005 έως και 2009) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων μέχρι τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών τους που δηλώνονται με την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. 2. Το αποθεματικό αυτό σχηματίζεται για να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση επενδύσεων ισόποσης τουλάχιστον αξίας μέσα στην επόμενη τριετία από το χρόνο σχηματισμού του. Ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, νοούνται οι επενδυτικές και λοιπές δαπάνες που αναφέρονται για κάθε κατηγορία δραστηριότητας στην παράγραφο 1 του άρθρου 3 του Ν. 2601/1998. Ειδικά για τις εμπορικές επιχειρήσεις, ως επενδύσεις, για την κάλυψη του πιο πάνω αποθεματικού, θεωρούνται: α. Η αγορά καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αφορά τη διαλογή, συσκευασία, αποθήκευση των προϊόντων και συστημάτων οργάνωσης της αποθήκης της επιχείρησης. β. Η αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών, του αναγκαίου λογισμικού και λοιπών συστημάτων μηχανοργάνωσης ή αυτοματοποίησης των σχετικών διαδικασιών. 3. Οι πιο πάνω επιχειρήσεις υποχρεούνται μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας να δαπανήσουν για την πραγματοποίηση της επένδυσης ποσό ίσο τουλάχιστον με το ένα τρίτο (1/3) του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού. [...] 6. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2, μεταφέρεται, μετά την παρέλευση τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού, σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. [...] 7. Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 εφαρμόζουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του Ν. 2601/1998. [...] 11. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Στην περίπτωση αυτή, το αποθεματικό υπολογίζεται με συντελεστή μέχρι πενήντα τοις εκατό (50%) στο υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση των κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της χρήσης 2002 (οικονομικού έτους 2003) από τα αντίστοιχα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, οι οποίες μέσα στη χρήση 2003 έχουν πραγματοποιήσει επενδύσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2, δικαιούνται για τις επενδύσεις αυτές να σχηματίσουν ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων κερδών της χρήσης 2003.». Το ως άνω άρθρο 2 του ν. 3220/2004 καταργήθηκε με το άρθρο 39 του ν. 3427/2005 (Α΄ 312/27.12.2005), σύμφωνα με το οποίο «Τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 Α΄), που προβλέπουν το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, καταργούνται για εισοδήματα που προκύπτουν από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά, καθώς και για κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν από την ίδια ημερομηνία και μετά.».

9. Επειδή, με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.7.2007, κοινοποιηθείσα στην Ελληνική Δημοκρατία υπό τον αριθμό Ε (2008) 3251 (ΕΕ L 244/2008, σελ. 11), διαπιστώθηκε ότι το προβλεπόμενο από το άρθρο 2 του ν. 3220/2004 μέτρο πληρούσε τις προϋποθέσεις ώστε να θεωρηθεί ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 87 παρ. 1 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρο 107 παρ. 1 ΣΛΕΕ) και ότι δεν είχε κοινοποιηθεί στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κατά παράβαση του άρθρου 88 παρ. 3 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρου 108 παρ. 3 ΣΛΕΕ). Στο πλαίσιο της παραπάνω διαπίστωσης, διατυπώθηκαν, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες σκέψεις: [σημεία (58) - (79)]: «(58) Σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο στ) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999, “παράνομη ενίσχυση” είναι μια νέα ενίσχυση η οποία εφαρμόζεται κατά παράβαση του άρθρου 93 παράγραφος 3 [...] της συνθήκης. Σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο γ) του ιδίου κανονισμού “νέα ενίσχυση” είναι κάθε ενίσχυση, η οποία δεν αποτελεί υφιστάμενη ενίσχυση, καθώς και οι μεταβολές υφιστάμενων ενισχύσεων. (59) [...] (60) Το υπό εξέταση μέτρο, ωστόσο, παρουσιάζει αρκετές σημαντικές διαδικαστικές και ουσιώδεις διαφορές [σε σχέση με το προβλεπόμενο στο ν. 2601/1998 μέτρο ενίσχυσης]. [...] (61) Πρώτον, το υπό εξέταση μέτρο δεν αποτελούσε απλή αντικατάσταση των υφιστάμενων μέτρων αλλά νέο αυτοτελές μέτρο, διότι δεν καταργούσε ούτε αντικαθιστούσε κάποιο προηγούμενο μέτρο. Επιπλέον, οι περίοδοι ισχύος των μέτρων δεν διαδέχονταν η μια την άλλη. (62) Οι ελληνικές αρχές επιβεβαίωσαν, όπως προαναφέρθηκε, ότι οι διατάξεις του άρθρου 2 του νόμου 3220/2004 συμπληρώνουν κατά βάση τον νόμο 2601/1998, ο οποίος το 1999, στο πλαίσιο της υπόθεσης NN 59/A/1998, είχε εγκριθεί από την Επιτροπή ως εθνικό σύστημα περιφερειακής ανάπτυξης, σύμφωνα με τις ΚΓΠΕ [...]. Επισημαίνεται ότι ο νόμος 2601/1998 καταργήθηκε τον Φεβρουάριο του 2005. Παρόλα αυτά, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το παρόν μέτρο αποτελεί νέα ενίσχυση. (63) Καταρχάς, ο νόμος 3220/2004 αφορά μια σειρά σχεδίων σε διαφόρους τομείς. Αναφέρεται στον κατάλογο επιλέξιμων τομέων και σχεδίων του άρθρου 3 του νόμου 2601/1998. Ωστόσο, δεν δηλώνει ρητά ότι τροποποιεί τον νόμο αυτόν. Εκτός αυτού, οι δύο διατάξεις ίσχυαν εκ παραλλήλου δεδομένου ότι ο νόμος 3220/2004 τέθηκε σε ισχύ στις 28.1.2004, ενώ η ισχύς του μέτρου ενίσχυσης δυνάμει του νόμου 2601/1998 έληγε στις 23.12.2004, ο δε νόμος 2601/1998 καταργήθηκε από τον Φεβρουάριο του 2005. Τέλος, μολονότι δεν υπήρχε αλληλοεπικάλυψη ως προς την περίοδο σύστασης αποθεματικών βάσει των δύο καθεστώτων, υπήρχε αλληλοεπικάλυψη ως προς τις περιόδους ισχύος των μέτρων, καθώς αμφότεροι οι νόμοι ίσχυαν για τα κέρδη των ετών 2003 και 2004. Το γεγονός ότι τα δύο μέτρα ίσχυαν εκ παραλλήλου αποδεικνύει ότι το ένα δεν τροποποιούσε ή αντικαθιστούσε το άλλο. Συνεπώς, προσωρινά το υπό εξέταση μέτρο δεν αποτελεί καθαρή αντικατάσταση ή συνέχιση του μέτρου που εγκρίθηκε στην υπόθεση NN 59/A/1998 (94), αλλά αποτελεί διακριτό καθεστώς ενίσχυσης. (64) Δεύτερον, η διαδικασία χορήγησης της ενίσχυσης έχει αλλάξει, πράγμα το οποίο έχει συνέπειες όσον αφορά τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι εταιρείες προκειμένου να λάβουν την ενίσχυση. [...] (68) Όσον αφορά το επιχείρημα που επικαλέσθηκαν οι ελληνικές αρχές ότι τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις η ενίσχυση θα μπορούσε να χορηγηθεί βάσει του νόμου 2601/1998, πρέπει να σημειωθεί ότι το επιχείρημα αυτό δεν έχει σχέση με την υπόθεση δεδομένου ότι η διαδικασία του νέου μέτρου είναι διαφορετική και απλούστερη, ενώ τα κριτήρια για τη λήψη ενίσχυσης καθώς και τα πλεονεκτήματα από αυτήν για όλους τους δυνητικούς δικαιούχους είχαν διευρυνθεί. [...] (76) Η Επιτροπή θεωρεί ότι η ανωτέρω ανάλυση εντοπίζει διάφορα στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι το καθεστώς που θεσπίζεται με τον νόμο 3220/2004 πρέπει να θεωρηθεί νέο καθεστώς ενίσχυσης. Συγκεκριμένα, το καθεστώς που θεσπίζει ο εν λόγω νόμος συνυπήρξε για ένα χρονικό διάστημα με το καθεστώς που θεσπίσθηκε με τον νόμο 2601/1998 και περιλαμβάνει διαφορετικούς όρους και διαφορετική διαδικασία χορήγησης ενισχύσεων. (77) Ωστόσο, ακόμη και αν ο νόμος 3220/2004 μπορούσε να θεωρηθεί ως τροποποίηση υφιστάμενου καθεστώτος, είναι σαφές ότι οι τροποποιήσεις που εισήγαγε ο νόμος είναι ουσιώδεις καθώς επηρεάζουν την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου του μέτρου ενίσχυσης με την κοινή αγορά [...] και δεν είναι καθαρά τυπικές ή διοικητικές. Επιπλέον, οι τροποποιήσεις ισχύουν για όλους τους δικαιούχους και όλες τις επιλέξιμες δραστηριότητες. Ως εκ τούτου, το νέο καθεστώς τροποποίησε το μέσο ενίσχυσης στο σύνολό του [...]. (78) Αντίθετα με τους ισχυρισμούς των ελληνικών αρχών, λοιπόν, το μέτρο, για τους ανωτέρω λόγους, συνιστά, στο σύνολό του, νέα ενίσχυση. [...] (79) Οι ελληνικές αρχές δεν κοινοποίησαν το μέτρο προτού τεθεί σε εφαρμογή και το έθεσαν σε ισχύ κατά παράβαση του άρθρου 88 παράγραφος 3 της συνθήκης ΕΚ. Ως εκ τούτου, το μέτρο συνιστά παράνομη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 1 στοιχείο στ) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999.». Aκολούθως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εξέτασε τη συμβατότητα του επίμαχου μέτρου του ν. 3220/2004 προς το άρθρο 87 παρ. 2 και 3 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρο 107 παρ. 2 και 3 ΣΛΕΕ) και κατέληξε στα ακόλουθα συμπεράσματα [σημεία (149) - (156) της απόφασης 2008/723/ΕΚ]: «(149) Στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής καμία από τις εξαιρέσεις του άρθρου 87 παράγραφος 2 της συνθήκης, δεδομένου ότι το μέτρο δεν επιδιώκει κανέναν από τους στόχους που απαριθμούνται στις διατάξεις αυτές. (150) Σύμφωνα με το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο α) της συνθήκης ΕΚ, μία ενίσχυση θεωρείται συμβιβάσιμη με την κοινή αγορά όταν αποσκοπεί στην προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης περιοχών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση. Τα κριτήρια για την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου δυνάμει της διάταξης αυτής περιέχονται στους σχετικούς κανόνες που αναλύθηκαν παραπάνω. (151) Όσον αφορά το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο β) της συνθήκης, οι εν λόγω ενισχύσεις δεν προορίζονται για την προώθηση σημαντικών σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος ούτε για την άρση σοβαρής διαταραχής της ελληνικής οικονομίας, ούτε για την προώθηση του πολιτισμού ή τη διατήρηση της πολιτιστικής κληρονομιάς. (152) Το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο δ) της συνθήκης ΕΚ αφορά την προώθηση του πολιτισμού και τη διατήρηση της πολιτιστικής κληρονομιάς υπό τον όρο ότι δεν αλλοιώνονται οι όροι των συναλλαγών και του ανταγωνισμού στην Κοινότητα σε βαθμό αντίθετο με το κοινό συμφέρον. Αυτή θα μπορούσε να είναι η περίπτωση των ενισχύσεων σε ιερές μονές για την ανέγερση ξενώνων και πολιτιστικών κέντρων καθώς και σε επιχειρήσεις που στεγάζονται σε παραδοσιακά ή διατηρητέα κτίρια ή που παράγουν παραδοσιακά προϊόντα ή προϊόντα με ονομασία προέλευσης για την επισκευή και αποκατάσταση των διατηρητέων κτιρίων, για επενδύσεις σε μηχανήματα παραδοσιακού τύπου ή για πιστοποίηση παραδοσιακών προϊόντων ή μεθόδων που θεωρούνται ως φυσική κληρονομιά. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν διαθέτει πληροφορίες σχετικά με τη φύση αυτών των δραστηριοτήτων ως πολιτιστική κληρονομιά, την έκταση της ενίσχυσης και τις επιπτώσεις της στους όρους των συναλλαγών. Συνεπώς, η Επιτροπή δεν μπορεί να καταλήξει σε συμπέρασμα ως προς το συμβιβάσιμο των μέτρων αυτών βάσει του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο δ) της συνθήκης ΕΚ. (153) Τέλος, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον η ενίσχυση πληροί τις προϋποθέσεις για την εξαίρεση του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συνθήκης ΕΚ, που ορίζει ότι μπορεί να θεωρηθούν συμβιβάσιμες ενισχύσεις για την προώθηση της ανάπτυξης ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον. Τα κριτήρια για την αξιολόγηση του συμβιβάσιμου δυνάμει της διάταξης αυτής περιέχονται στους σχετικούς κανόνες που αναλύθηκαν παραπάνω. Κάθε ενίσχυση που δεν είναι σύμφωνη με τους όρους των ειδικών αυτών κανόνων απαιτεί εμπεριστατωμένη αιτιολόγηση στην οποία δεν προέβησαν οι ελληνικές αρχές. Συνεπώς, η Επιτροπή δεν μπορεί να καταλήξει σε συμπέρασμα σχετικά με το συμβιβάσιμο αυτών των μέτρων κατά τρόπο άμεσο βάσει του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συνθήκης ΕΚ. (154) Δεδομένου ότι το καθεστώς ενίσχυσης, ως σύνολο και ως προς όλα τα μέρη του, εκτός από την περίπτωση μεταφοράς αγροτικών κτιρίων στον γεωργικό τομέα, δεν πληροί τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή κάποιας από τις εξαιρέσεις που προβλέπονται στη συνθήκη, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς ενισχύσεων είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά, εκτός από την περίπτωση μεταφοράς αγροτικών κτιρίων στον γεωργικό τομέα [...]. (155) Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγούνται βάσει του καθεστώτος μπορεί να θεωρηθούν συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά: βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 69/2001 μόνο εάν το συνολικό ποσό της ενίσχυσης που χορηγήθηκε βάσει του καθεστώτος σε συνδυασμό με όλες τις λοιπές ενισχύσεις de minimis που λήφθηκαν από τον δικαιούχο κατά τη διάρκεια της προηγούμενης τριετίας δεν υπερβαίνει τα 100.000 ευρώ και τηρούνται όλες οι ουσιώδεις προϋποθέσεις του κανονισμού· βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1860/2004 μόνο εάν το συνολικό ποσό ενίσχυσης που χορηγείται βάσει του καθεστώτος σε συνδυασμό με όλες τις ενισχύσεις de minimis που έχουν ληφθεί από τον δικαιούχο κατά τη διάρκεια της προηγούμενης τριετίας δεν υπερβαίνουν το ποσό των 3.000 ευρώ και τηρούνται όλες οι ουσιώδεις προϋποθέσεις του κανονισμού· βάσει του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1998/2006 μόνο εάν το συνολικό ποσό ενίσχυσης για επιχειρήσεις δραστηριοποιούμενες στον τομέα των μεταφορών και σε επιχειρήσεις που ασχολούνται με τη μεταποίηση και εμπορία γεωργικών προϊόντων βάσει του καθεστώτος σε συνδυασμό με όλες τις ενισχύσεις de minimis που έχουν ληφθεί από τον δικαιούχο κατά τη διάρκεια της προηγούμενης τριετίας δεν υπερβαίνουν το ποσό των 100.000 ευρώ, για επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στον τομέα των μεταφορών, και 200.000 ευρώ, για επιχειρήσεις που ασχολούνται με τη μεταποίηση και εμπορία γεωργικών προϊόντων, και τηρούνται όλες οι ουσιώδεις προϋποθέσεις των άρθρων 1 και 2 του κανονισμού· βάσει οποιουδήποτε άλλου κανονισμού για κρατικές ενισχύσεις, ή εγκριθέντος καθεστώτος ενισχύσεων μόνο εάν οι μεμονωμένες ενισχύσεις πληρούσαν όλες τις ουσιώδεις προϋποθέσεις του σχετικού κανονισμού ή καθεστώτος κατά το χρόνο της χορήγησής τους. (156) Όλες οι άλλες μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος πρέπει να θεωρηθούν ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά.». Στη συνέχεια της ως άνω απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφέρονται τα ακόλουθα όσον αφορά την υποχρέωση ανάκτησης [σημεία (157) έως (165) της απόφασης]: «(157) Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, του κανονισμού (EK) 659/1999, σε περίπτωση αρνητικής αποφάσεως επί υποθέσεως παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενισχύσεως από τον δικαιούχο. (158) Μόνον οι ασυμβίβαστες ενισχύσεις μπορούν να ανακτηθούν. Το συμβιβάσιμο διαπιστώνεται στο επίπεδο του ενισχυόμενου σχεδίου. Θα διαπιστωθεί περαιτέρω κατά πόσον η ενίσχυση ήταν συμβιβάσιμη βάσει τυχόν κοινοτικών κανόνων κρατικών ενισχύσεων ή υφιστάμενων καθεστώτων ενισχύσεων κατά τον χρόνο χορηγήσεως της ενισχύσεως σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες κατά τον χρόνο χορηγήσεώς της. [...] (161) Όσον αφορά τους ισχυρισμούς της Ελλάδας ότι η Επιτροπή θα πρέπει να περιορίσει την έκταση της ανάκτησης λόγω των δυσβάστακτων δημοσιονομικών συνεπειών για την Ελλάδα, η Επιτροπή επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου [...], ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την απόλυτη αδυναμία ως αμυντικό επιχείρημα για τη μη ανάκτηση της ενίσχυσης. Ωστόσο, οι οικονομικές δυσχέρειες δεν συνιστούν απόλυτη αδυναμία. (162) Οι αποφάσεις στις υποθέσεις στις οποίες αναφέρεται η Ελλάδα [...], αναφέρονται στην πιθανότητα ενός δυνητικού περιορισμού της αναδρομικής ισχύος μιας απόφασης Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, περιορίζοντας τα χρονικά αποτελέσματα μιας απόφασης, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, εάν η απόφαση οδηγεί σε σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις λόγω του μεγάλου αριθμού των νομικών σχέσεων που είχαν συναφθεί καλή τη πίστει και όταν οι πρακτικές αυτές θεσπίστηκαν λόγω της αβεβαιότητας των κοινοτικών διατάξεων. (163) Οι ισχυρισμοί της Ελλάδας είναι αβάσιμοι όσον αφορά το επίμαχο μέτρο δεδομένου ότι πρόκειται για μη κοινοποιηθέν, και συνεπώς, μη εγκριθέν μέτρο κρατικής ενίσχυσης. Κατά συνέπεια, οι ελαφρυντικές περιστάσεις, στη νομολογία των υποθέσεων στις οποίες αναφέρεται η Ελλάδα [...], για σχέσεις που πραγματοποιήθηκαν καλή τη πίστει και λόγω αβεβαιότητας όσον αφορά τις κοινοτικές διατάξεις, δεν ευσταθούν ευλόγως. (164) Όσον αφορά το στοιχείο της ενδεχόμενης καλής πίστης, οι δικαιούχοι δεν μπορούν να ισχυριστούν ότι ενεργούσαν καλή τη πίστει χωρίς την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης όσον αφορά τη χορήγηση της ενίσχυσης. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία [...], δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ως προς τη νομιμότητα της ενίσχυσης μπορεί να δημιουργηθεί από τα κοινοτικά θεσμικά όργανα, είτε με την έγκριση απόφασης είτε με τη μη προσβολή ασυμβίβαστου μέτρου όταν το μέτρο αυτό θα έπρεπε να είχε προσβληθεί. Όπως ωστόσο προκύπτει από τη διαδικασία, η Επιτροπή επισήμανε στις ελληνικές αρχές τις επιφυλάξεις της σχετικά με το συμβιβάσιμο του μέτρου αμέσως μόλις πληροφορήθηκε την ύπαρξή του, λίγους μόνο μήνες αφού τέθηκε σε εφαρμογή. Στη συνέχεια, ξεκίνησε η διαδικασία έρευνας της Επιτροπής. Κατά συνέπεια, η Ελλάδα δεν μπορεί να επικαλεσθεί την αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης κατά μιας πιθανής ανάκτησης. Επιπλέον, οι κοινοτικές διατάξεις σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις δεν μπορεί να θεωρηθούν ότι είναι αβέβαιες. (165) Συνεπώς, η Επιτροπή απορρίπτει τη δυνατότητα η Ελλάδα να επικαλεστεί περιορισμούς ή εξαιρέσεις για την ανάκτηση της παράνομης ενίσχυσης.». Κατόπιν τούτων, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή διατύπωσε τις ακόλουθες κρίσεις (άρθρα 1 έως 6 της απόφασης 2008/723/ΕΚ): «Άρθρο 1 1. Το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που εφαρμόστηκε από την Ελλάδα βάσει του άρθρου 2 του νόμου […] 3220/2004 είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά. [...] Άρθρο 2 Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της παρούσας αποφάσεως δεν συνιστούν ενίσχυση εάν, κατά τον χρόνο της χορηγήσεώς τους, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται σε κανονισμό που έχει εκδοθεί δυνάμει του άρθρου 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 994/98 του Συμβουλίου και που ήταν εφαρμοστέος κατά τον χρόνο χορηγήσεως της ενισχύσεως. Άρθρο 3 Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της παρούσας αποφάσεως οι οποίες, κατά τον χρόνο της χορηγήσεώς της, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται σε κανονισμό που έχει εκδοθεί δυνάμει του άρθρου 1 του κανονισμού […] 994/98 ή από άλλο εγκριθέν καθεστώς ενισχύσεων είναι συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά μέχρι του ανωτάτου ορίου εντάσεως ενισχύσεως που εφαρμόζεται γι’ αυτό το είδος ενισχύσεων. Άρθρο 4 1. Η Ελλάδα οφείλει να ανακτήσει από τους δικαιούχους τις ασυμβίβαστες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της παρούσας αποφάσεως. 2. Επί των ποσών των ενισχύσεων που πρέπει να ανακτηθούν οφείλονται τόκοι από την ημερομηνία που τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων μέχρι τον χρόνο της πραγματικής ανακτήσεως. [...] 4. Η Ελλάδα καταργεί τη χορήγηση οποιασδήποτε εκκρεμούσας πληρωμής ενισχύσεως βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, από την ημερομηνία κοινοποιήσεως της παρούσας αποφάσεως. Άρθρο 5 1. Η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, είναι άμεση και αποτελεσματική. 2. Η Ελλάδα πρέπει να διασφαλίσει την εκτέλεση της παρούσας αποφάσεως εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποιήσεώς της. Άρθρο 6 1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, η Ελλάδα υποβάλλει τις ακόλουθες πληροφορίες: α) κατάλογο των δικαιούχων που έχουν λάβει ενίσχυση βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1 και το συνολικό ποσό της ενίσχυσης που έχει ληφθεί από κάθε ένα από αυτούς βάσει του καθεστώτος· β) το συνολικό ποσό (αρχικό κεφάλαιο και τόκοι ανάκτησης) που θα πρέπει να ανακτηθεί από κάθε δικαιούχο· γ) λεπτομερή περιγραφή των μέτρων που έχει ήδη λάβει ή προγραμματίσει προκειμένου να συμμορφωθεί με την παρούσα απόφαση· και δ) έγγραφα που αποδεικνύουν ότι έχει δοθεί εντολή στους δικαιούχους να επιστρέψουν την ενίσχυση. Η Ελλάδα υποβάλλει τις πληροφορίες χρησιμοποιώντας το υπόδειγμα που παρατίθεται στο παράρτημα. 2. Η Ελλάδα τηρεί ενήμερη την Επιτροπή σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που λαμβάνονται για την εφαρμογή της παρούσας απόφασης μέχρις ότου ολοκληρωθεί η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1. Υποβάλλει αμέσως, κατόπιν απλού αιτήματος της Επιτροπής, πληροφορίες σχετικά με τα μέτρα που έχει ήδη λάβει και προγραμματίσει για να συμμορφωθεί προς την παρούσα απόφαση. Παρέχει επίσης λεπτομερείς πληροφορίες για τα ποσά των ενισχύσεων και των τόκων που έχουν ήδη ανακτηθεί από τους δικαιούχους.». Η ανωτέρω απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής δεν προκύπτει ότι έχει ανακληθεί ή τροποποιηθεί από αυτήν ή ότι έχει ακυρωθεί, εν όλω ή εν μέρει, από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ενώπιον του οποίου δεν προκύπτει ότι προσβλήθηκε με προσφυγή ακύρωσης.

10. Επειδή, στο πλαίσιο της συμμόρφωσής της προς την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η Ελληνική Δημοκρατία θέσπισε το άρθρο 47 του ν. 3614/2007 (Α΄ 267/3.12.2007), στο οποίο ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματιστεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 Α΄) από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 της Συνθήκης της Ε.Κ. και φορολογείται με τους συντελεστές φορολογίας εισοδήματος που ίσχυαν κατά το οικονομικό έτος από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε. 2. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων. Δεν υπάγονται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου: α) οι επιχειρήσεις, οι οποίες, λόγω σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού, έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) μέχρι του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ φόρου εισοδήματος για καθένα από τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 [...] β) οι επιχειρήσεις που έχουν τύχει απαλλαγής (ενίσχυσης) για ποσό φόρου εισοδήματος άνω των 100.000 ευρώ και πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν κατ’ επιλογήν ή σωρευτικά στις ακόλουθες περιπτώσεις: - στις διατάξεις του ν. 2601/1998 (ΦΕΚ 81 Α΄) ή του Ν. 3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α΄) [...]. 3. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, από το ποσό του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρούνται οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες επενδύσεων που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο και το προκύπτον υπόλοιπο υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με το συντελεστή που ίσχυε κατά το οικονομικό έτος, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό. 4. Οι επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου αυτού υποχρεούνται να υποβάλουν ειδική συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους μέχρι τις 14 Δεκεμβρίου 2007. Με τη δήλωση αυτή δηλώνεται το ποσό του αποθεματικού που υπόκειται σε φορολογία, το ποσό φόρου εισοδήματος που προκύπτει, καθώς και το ποσό των τόκων που υπολογίζονται επί του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος με τη μέθοδο του ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο κεφάλαιο V του Κανονισμού (ΕΚ) 794/2004 της Επιτροπής (ΕΕ L 140, 30.4.2004) για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό, μέχρι το χρόνο της πραγματικής ανάκτησης αυτού (14 Δεκεμβρίου 2007). Το επιτόκιο που εφαρμόζεται είναι το επιτόκιο αναφοράς που ορίζεται, για κάθε ημερολογιακό έτος, από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την Ελλάδα και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α΄) κυρώσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή. Το συνολικό ποσό φόρου και τόκων που οφείλεται με βάση τη δήλωση της παραγράφου αυτής βεβαιώνεται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και καταβάλλεται σε τέσσερις ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες τρεις μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Ιανουαρίου, Φεβρουαρίου και Μαρτίου του έτους 2008. [...]. 5. Οι πιο πάνω δηλώσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές αρχές εντός δύο μηνών από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης. Επί της διαφοράς του φόρου που προκύπτει οφείλονται και οι τόκοι που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους μέχρι το χρόνο έκδοσης του φύλλου ελέγχου. Το συνολικό ποσό που προκύπτει για καταβολή βεβαιώνεται και καταβάλλεται εφάπαξ εντός του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και τα εκδοθέντα φύλλα ελέγχου έχουν καταστεί οριστικά, εφόσον οι πραγματοποιηθείσες επενδύσεις δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998. [...]». Στην αιτιολογική έκθεση της αντίστοιχης τροπολογίας (που κατέστη άρθρο 47 του ν. 3614/2007) αναφέρονται τα ακόλουθα: «Με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου αυτού ανακτάται το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων το οποίο σχημάτισαν οι επιχειρήσεις κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005 με τις διατάξεις του άρθρου 2 και 3 του ν. 3220/2004. Η ανάκτηση λαμβάνει χώρα σε εκτέλεση της Απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.VII.2007 [...]. [Μ]ε την παράγραφο 2 ορίζονται οι εξαιρέσεις από την ανάκτηση του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού σύμφωνα με την προαναφερθείσα Απόφαση. [...] Οι επιχειρήσεις που έχουν τύχει απαλλαγής ποσού φόρου εισοδήματος άνω των 100.000 [ευρώ], εξαιρούνται όταν οι δαπάνες για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού υπάγονται στις διατάξεις του ν. 2601/1998 ή του ν. 3299/2004, δεδομένου ότι οι συγκεκριμένοι αναπτυξιακοί νόμοι έχουν τύχει της εγκρίσεως της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθώς και όταν αυτές εμπίπτουν στο καθεστώς των κρατικών ενισχύσεων βάσει της υπόψη Απόφασης [...]».

11. Επειδή, ακολούθως, κατ’ αποδοχή σχετικής προσφυγής της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) διαπίστωσε με την από 1.3.2012 απόφασή του στην υπόθεση C-354/10 ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε από τα άρθρα 4 έως 6 της ανωτέρω απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθόσον παρέλειψε να λάβει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, όλα τα αναγκαία μέτρα προς ανάκτηση, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης, των κριθεισών ως παράνομων και ασυμβίβαστων προς την κοινή αγορά ενισχύσεων, με εξαίρεση τις αναφερόμενες στα άρθρα 1 (παρ. 2), 2 και 3 της ίδιας απόφασης. Προκειμένου να καταλήξει στην ως άνω διαπίστωση, το ΔΕΕ δέχθηκε και έκρινε, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 56 - 76): «56. [Η] κατάργηση μιας παράνομης ενισχύσεως διά της αναζητήσεώς της αποτελεί τη λογική συνέπεια της διαπιστώσεως του παράνομου χαρακτήρα της και η συνέπεια αυτή δεν μπορεί να εξαρτάται από τη μορφή υπό την οποία χορηγήθηκε η ενίσχυση [...]. 57. Επομένως, [...] το κράτος μέλος ως αποδέκτης αποφάσεως η οποία το υποχρεώνει να ανακτήσει παράνομες ενισχύσεις οφείλει, βάσει του άρθρου 288 ΣΛΕΕ, να λάβει όλα τα κατάλληλα μέτρα για να εξασφαλίσει την εκτέλεση της αποφάσεως αυτής. Οφείλει να επιτύχει την πραγματική είσπραξη των οφειλόμενων ποσών [...]. 58. Σε περίπτωση αποφάσεως διαπιστώνουσας τον παράνομο και ασυμβίβαστο χαρακτήρα μιας ενισχύσεως, η ανάκτησή της λαμβάνει χώρα, κατόπιν εντολής της Επιτροπής, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3, του κανονισμού 659/1999 [...]. 59. Δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, η ανάκτηση μιας τέτοιας παράνομης ενισχύσεως πρέπει να πραγματοποιείται αμελλητί και σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από το εθνικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους διαδικασίες, [...] εφόσον οι διαδικασίες αυτές καθιστούν δυνατή την άμεση και πραγματική εκτέλεση της αποφάσεως της Επιτροπής [...]. 60. [Ο]ποιαδήποτε καθυστερημένη ανάκτηση, ήτοι κατόπιν της λήξεως της ταχθείσας προθεσμίας, δεν ανταποκρίνεται στις επιταγές της Συνθήκης [...]. 61. [Η]μερομηνία αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 108, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ είναι εκείνη που προβλέπεται στην απόφαση της οποίας αμφισβητείται η μη εκτέλεση ή, εν ανάγκη, εκείνη την οποία η Επιτροπή καθόρισε στη συνέχεια [...]. 62. Εν προκειμένω, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της αποφάσεως 2008/723, η Ελληνική Δημοκρατία όφειλε να διασφαλίσει την “άμεση” και “αποτελεσματική” ανάκτηση των επίδικων παράνομων ενισχύσεων. Δυνάμει της παραγράφου 2 της ανωτέρω διατάξεως, το οικείο κράτος μέλος διέθετε προς τον σκοπό αυτό προθεσμία τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποιήσεώς της. 63. Δοθέντος ότι η απόφαση 2008/723 κοινοποιήθηκε στην Ελληνική Δημοκρατία στις 19 Ιουλίου 2007, το συγκεκριμένο δε κράτος μέλος δεν ζήτησε παρέκταση της προβλεπόμενης στο άρθρο 5, παράγραφος 2, της ίδιας αποφάσεως προθεσμίας, έπεται ότι η ταχθείσα προς ανάκτηση των παρανόμως εισπραχθεισών από τους δικαιούχους ενισχύσεων προθεσμία έληγε στις 19 Νοεμβρίου 2007. 64. [Δ]εν αμφισβητείται ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν είχε εκδώσει κατά την ως άνω ημερομηνία κανένα μέτρο προκειμένου να διασφαλιστεί η εκτέλεση της αποφάσεως 2008/723, με αποτέλεσμα να μην έχει ανακτηθεί κατά την ως άνω ημερομηνία το σύνολο των επίδικων ενισχύσεων εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, καίτοι το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι ο νόμος 3614/2007 διασφαλίζει ορθή και αποτελεσματική εκτέλεση της αποφάσεως 2008/723, επιβάλλεται, εντούτοις, η διαπίστωση ότι ο εν λόγω νόμος εκδόθηκε μετά την εκπνοή της οριζόμενης στο άρθρο 5, παράγραφος 2, της αποφάσεως προθεσμίας και ότι, δυνάμει των διατάξεων του ίδιου νόμου, οι επίδικες ενισχύσεις έπρεπε να επιστραφούν καταβαλλόμενες σε χρονικό διάστημα τεσσάρων μηνών το οποίο έληγε κατά τον μήνα Μάρτιο 2008. [...] 68. [Ο] μοναδικός αμυντικός ισχυρισμός τον οποίο μπορεί να επικαλεστεί ένα κράτος μέλος κατά προσφυγής λόγω παραβάσεως, την οποία έχει ασκήσει η Επιτροπή βάσει του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, είναι αυτός που βασίζεται σε απόλυτη αδυναμία ορθής εκτελέσεως της οικείας αποφάσεως [...]. 69. Η αναγόμενη στην απόλυτη αδυναμία εκτελέσεως προϋπόθεση δεν πληρούται οσάκις το καθού κράτος μέλος περιορίζεται να γνωστοποιήσει στην Επιτροπή τις δυσχέρειες νομικής, πολιτικής και πρακτικής φύσεως που παρουσιάζει η εκτέλεση της αποφάσεως, χωρίς να προβεί σε καμία ουσιαστική ενέργεια προς τις οικείες επιχειρήσεις, προκειμένου να ανακτήσει την ενίσχυση, και χωρίς να προτείνει στην Επιτροπή εναλλακτικούς τρόπους εκτελέσεως της οικείας αποφάσεως που θα καθιστούσαν εφικτή την υπέρβαση των δυσχερειών αυτών [...]. 72. [Η] Ελληνική Δημοκρατία περιορίστηκε στο να γνωστοποιήσει στην Επιτροπή νομικές ή πρακτικές δυσχέρειες τις οποίες ενείχε η εφαρμογή της ανωτέρω αποφάσεως, υπογραμμίζοντας τις δυσχέρειες οι οποίες ανάγονται στην ανάγκη υπολογισμού των οφειλομένων ποσών και του αποκλεισμού από την επίδικη ανάκτηση των δικαιούχων για τους οποίους η ενίσχυση έπρεπε να εκληφθεί ως de minimis ή ως συμβατή προς την κοινή αγορά, σύμφωνα με κανονισμό περί απαλλαγής ή με εγκεκριμένο καθεστώς ενισχύσεως. 73. Το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος εκτιμά ότι καθίσταται αναγκαίο να ελέγξει την ατομική κατάσταση καθεμίας από τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις, ως προκριματική εξέταση για τον προσδιορισμό των προσώπων που είναι δικαιούχοι των πλεονεκτημάτων στα οποία αναφέρεται η απόφαση 2008/723, δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη μη εκτέλεση της αποφάσεως αυτής [...]. 74 Γεγονός είναι ότι, κατά τη διαδικασία ανακτήσεως των ενισχύσεων, ο Έλληνας νομοθέτης ανέλαβε σημαντική πρωτοβουλία, προκειμένου να κατοχυρωθεί η αποτελεσματικότητα της ανακτήσεως αυτής, εκδίδοντας τον νόμο 3614/2007. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, ο νόμος αυτός προέβλεπε τη διακοπή της εφαρμογής του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων, καθώς και τις λεπτομέρειες για τον εντοπισμό, τον προσδιορισμό και την ανάκτηση των ενισχύσεων που εισπράχθηκαν παρανόμως. 75. Συναφώς, η Επιτροπή επιχειρηματολογεί αδίκως ότι η έκδοση νόμου με σκοπό την ανάκτηση παρανόμων και ασυμβιβάστων ενισχύσεων δεν θα μπορούσε ως εκ της φύσεώς της να συγκεραστεί με την άμεση εφαρμογή μιας αποφάσεως διατάσσουσας μια τέτοια ανάκτηση. Πράγματι, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3, του κανονισμού 659/1999 και όπως διευκρινίστηκε ήδη στη σκέψη 59 της παρούσας αποφάσεως, η ανάκτηση των παρανόμων και ασυμβιβάστων ενισχύσεων πραγματοποιείται σύμφωνα με τις οριζόμενες από το εθνικό δίκαιο του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους διαδικασίες. Επομένως, δεν είναι δυνατό να αποκλείεται εκ προοιμίου η περίπτωση της ανακτήσεως διά της νομοθετικής οδού. Αντιθέτως, σύμφωνα με την ίδια πάντοτε διάταξη, πρέπει η εν λόγω ανάκτηση, ανεξάρτητα από την επιλεγείσα συναφώς διαδικασία του εθνικού δικαίου, να επιτρέπει την άμεση και αποτελεσματική εκτέλεση της διατάσσουσας την ανάκτηση αποφάσεως. 76. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, η έκδοση του νόμου 3614/2007 δεν επέτρεψε τη θεραπεία της καθυστερήσεως στην ανάκτηση των ενισχύσεων οι οποίες αποτελούν αντικείμενο της αποφάσεως 2008/723. Πράγματι, τα μέτρα αυτά άρχισαν να ισχύουν μετά το πέρας των προθεσμιών που είχαν ταχθεί με την εν λόγω απόφαση προς τον σκοπό της ενισχύσεως και η μεσολάβησή τους αποδείχθηκε αναποτελεσματική, καθόσον, πλείονα έτη μετά την κοινοποίηση της αποφάσεως 2008/723, εξακολουθούσε πάντα να μην έχει ανακτηθεί από την Ελληνική Δημοκρατία ένα τμήμα των παρανόμων ενισχύσεων. Πέραν τούτου, δεν αμφισβητείται ότι τα εκδοθέντα από τις ελληνικές αρχές μέτρα προς ανάκτηση των επιδίκων ενισχύσεων δεν παρέχουν τη δυνατότητα σαφούς καθορισμού, όσον αφορά ένα έκαστον των δικαιούχων, του ποσού της προς ανάκτηση από αυτούς ενισχύσεως, λαμβανομένου, ιδίως, υπόψη του de minimis κανόνα, των κανονισμών απαλλαγής καθώς και των εφαρμοστέων εγκεκριμένων καθεστώτων ενισχύσεων και, ως εκ τούτου, των προβλεπομένων με αυτά και αποδεκτών κατωτάτων ορίων εντάσεως των ενισχύσεων. [...]».

12. Επειδή, κατόπιν της προαναφερόμενης απόφασης του ΔΕΕ, θεσπίστηκε ο ν. 4099/2012 (Α΄ 250/20.12.2012), στο άρθρο 169 του οποίου (όπως η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 67 παρ. 2 του ν. 4170/2013, Α΄ 163) ορίζονται τα εξής: «1. Ανάκτηση παράνομων κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004. α) Το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, που έχει σχηματισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15) από τα αδιανέμητα κέρδη των επιχειρήσεων κατά τα οικονομικά έτη 2004 και 2005, συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το ύψος της ενίσχυσης ανέρχεται στο ισόποσο του φόρου εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων σύμφωνα με τους όρους των ως άνω διατάξεων. β) Η ενίσχυση της περίπτωσης α΄ κατά το μέρος που δεν είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τα άρθρα 1 έως 3 της Απόφασης 2008/723/ΕΚ της Επιτροπής, ανακτάται από το Ελληνικό Δημόσιο με την έκδοση από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. σχετικών φύλλων ελέγχου με τα οποία καταλογίζονται στις οικείες επιχειρήσεις το ποσό της ενίσχυσης και το ποσό των τόκων που οφείλονται με βάση τη μέθοδο ανατοκισμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 140, 30.4.2004), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμό 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 82, 25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης. Το επιτόκιο που εφαρμόζεται είναι το επιτόκιο αναφοράς που ορίζεται, για κάθε ημερολογιακό έτος, από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. γ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης οι ενισχύσεις ήσσονος σημασίας βάσει του Κανονισμού 69/2001/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 10, 13.1.2001), λαμβανομένων υπόψη των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 5 του Κανονισμού 1998/2006/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 379, 28.12.2006). δ) Είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης ενισχύσεις σε επιχειρήσεις κατά το μέρος που οι επιχειρήσεις, για κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν σε μία τουλάχιστον από τις ακόλουθες περιπτώσεις και το ποσό της ανάκτησης στις περιπτώσεις αυτές, υπολογίζεται σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ του παρόντος. - Στις διατάξεις του ν. 2601/1998 (Α΄ 81) ή του ν. 3299/2004 (Α΄ 261). [...] ε) Το ποσό της ανάκτησης στην περίπτωση της ως άνω περίπτωσης δ΄ υπολογίζεται ως η θετική διαφορά που προκύπτει αν από το φόρο εισοδήματος από τον οποίο απαλλάχθηκε η επιχείρηση που προέβη στο σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού αφαιρεθεί το ποσό που αναλογεί με βάση την ένσταση της επιτρεπόμενης ενίσχυσης ανά κατηγορία δαπάνης επί των δαπανών που εμπίπτουν στις περιπτώσεις της περίπτωσης δ΄. στ) Επί επιχειρήσεων που έχουν προβεί σε ανάκτηση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 (Α΄ 267) για τον υπολογισμό του τελικού ποσού της ανάκτησης αφαιρούνται τα ποσά που έχουν τυχόν ήδη καταβληθεί η καταλογιστεί με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού, λαμβανομένου υπ’ όψιν του χρόνου καταβολής τους. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο επιστρέφεται. Το συνολικό ποσό που προκύπτει για καταβολή βεβαιώνεται και καταβάλλεται σε μια δόση, χωρίς καμία έκπτωση, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα για το Δημόσιο του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα. Οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) κυρώσεις δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση αυτή. ζ) Το ποσό των τόκων στην περίπτωση της παραγράφου 4 του άρθρου 47 του ν. 3614/2007 υπολογίζεται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Κεφάλαιο V του Κανονισμού 794/2004/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 140), όπως έχει τροποποιηθεί από τον Κανονισμού 271/2008/ΕΚ της Επιτροπής (ΕΕ L 82, 25.3.2008), για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αποθεματικό μέχρι του χρόνου πραγματικής ανάκτησης του συνολικού ποσού της ενίσχυσης. η) Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη ειδική ή γενική διάταξη εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που έχουν ελεγχθεί και έχουν εκδοθεί φύλλα ελέγχου, εκτός των αναφερομένων στην περίπτωση β΄, τα οποία έχουν καταστεί ή θα καταστούν οριστικά καθ’ οιονδήποτε τρόπο, ακόμη και με δικαστική απόφαση.».

13. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Σύμφωνα με την από 22-10-2015 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών [...] που διενεργήθηκε κατόπιν της υπ’ αριθμ. ……../30-3-2015 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της ως άνω Δ.Ο.Υ. στην προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσίβλητη] εταιρεία, σχετικά με την ανάκτηση των αφορολόγητων αποθεματικών των άρθρων 2 και 3 του Ν. 3220/2004 και 169 του Ν. 4099/2012, διαπιστώθηκαν τα κάτωθι: Η προσφεύγουσα είναι μέλος του ομίλου “………………………………..”, με έδρα την ……………... H εταιρεία συστάθηκε με την επωνυμία………………………………. [...] Κατά τη χρήση 2003, η ελεγχόμενη επιχείρηση σχημάτισε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 11 του Ν. 3220/2004, αφορολόγητο αποθεματικό, ύψους 18.115.316 ευρώ, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων ισόποσης τουλάχιστον αξίας. Το ως άνω αποθεματικό το εμφάνισε στη δεύτερη σελίδα της εμπρόθεσμης δήλωσης, με αριθμ. ……………../6-5-2004, φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2004 (χρήση 2003), που υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών. Η επιχείρηση πραγματοποίησε, ως όφειλε, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 3220/2004, αντίστοιχης αξίας παραγωγικές επενδύσεις του άρθρου 3 του Ν. 2601/1998, μέσω αγοράς καινούργιου μηχανισμού και λοιπού εξοπλισμού, με την πρόσθετη υποχρέωση πραγματοποίησης, κατά τον πρώτο χρόνο της τριετίας, του 1/3 των επενδυτικών δαπανών. Η ελεγχόμενη επιχείρηση ελέγχθηκε με την αρ. εντολής ………/2007 από το ΔΕΚ Αθηνών στα πλαίσια τακτικού ελέγχου για τις χρήσεις 2003 έως 2006. Στη συνταχθείσα από το ΔΕΚ Αθηνών έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση στη χρήση 2003, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 11 του Ν. 3220/2004, σχημάτισε αφορολόγητο αποθεματικό, ύψους 18.115.316 ευρώ. Το αποθεματικό αυτό σχηματίστηκε στο υπόλοιπο των κερδών που απέμεινε (………………………. ευρώ) μετά την αφαίρεση των κερδών που προέκυψαν από τα βιβλία χρήσης 2002 (……………………. ευρώ), από τα αντίστοιχα κέρδη (………………………………. ευρώ) της χρήσης 2003. Ήτοι ……………………….. ευρώ Χ =18.115.316 ευρώ. Το ποσό αυτό των 18.115.316 ευρώ στις 31-12-2003 καταχωρήθηκε στο λογαριασμό του παθητικού “αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων”, αφαιρέθηκε από τα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης και εμφανίζεται επίσης στον Πίνακα διάθεσης των αποτελεσμάτων της χρήσης 2003 ως “αφορολόγητο αποθεματικό του Ν. 3220/2004” και δεν διανεμήθηκε στους μετόχους της εταιρείας τα επόμενα έτη. Για να καλύψει το αποθεματικό αυτό η ως άνω επιχείρηση πραγματοποίησε παραγωγικές επενδύσεις ανά έτος που αφορούσαν μηχανήματα, λοιπά πάγια και κτίρια ύψους 19.106.868,08 ευρώ, υπερκαλύπτοντας το σχηματισθέν αφορολόγητο αποθεματικό. Ακολούθως, στις 14-12-2007 η ελεγχόμενη επιχείρηση υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών “συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την ανάκτηση του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του ν. 3220/2004”, βάσει των διατάξεων του άρθρου 47 του Ν. 3614/2007 και δήλωσε τα εξής: Σχηματισθέν αφορολόγητο αποθεματικό 18.115.316 ευρώ, μείον (-) σύνολο εξαιρούμενων δαπανών επενδύσεων, ποσού 8.210.106,92 ευρώ = 9.905.209,08 ευρώ Χ 35% (οφειλόμενος φόρος) = 3.466.823,18 ευρώ + τόκοι 581.666,04 ευρώ = 4.048.489,22 ευρώ. Σύμφωνα με την ανωτέρω δήλωση από την ανακτώμενη ενίσχυση εξαιρέθηκαν οι δαπάνες για επενδύσεις που έγιναν σε περιοχές εκτός της Α΄, ήτοι στη Β΄ περιοχή (…………………………….) και στη Δ΄ περιοχή (…………………………..) και περιλαμβάνονται στις διατάξεις του Ν. 2601/1998. Από το συνολικό ποσό των 4.048.489,22 ευρώ καταβλήθηκε το ¼ του συνολικού ποσού, ήτοι 1.012.122,31 ευρώ και το υπόλοιπο ποσό βεβαιώθηκε με τον Α.Τ.Β. …………………./14-12-2007. Περαιτέρω, η Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών προχώρησε στον επανυπολογισμό των τόκων που οφείλονται μέχρι σήμερα για τη χρήση 2003 για το ποσό των 9.905.209,08 ευρώ ως μέρος του συνολικού σχηματισθέντος αποθεματικού των 18.115.316 ευρώ, βάσει της ως άνω συμπληρωματικής δήλωσης που υπέβαλε η ελεγχόμενη. Για το υπόλοιπο δε ποσό της κρατικής ενίσχυσης που χορηγήθηκε στην ελεγχόμενη κατά τη χρήση 2003 και αντιστοιχούσε στο υπόλοιπο ποσό του σχηματισθέντος αφορολόγητου αποθεματικού ύψους 8.210.106,92 ευρώ, (που δηλώθηκε ως σύνολο εξαιρούμενων δαπανών επενδύσεων, υπαγόμενο στις διατάξεις του Ν. 2601/1998), κρίθηκε από τα ελεγκτικά όργανα ότι πρέπει να ελεγχθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 169 του Ν. 4099/2012, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 67 του Ν. 4170/2013, αν είναι όλες οι δαπάνες μη επιλέξιμες. Από τον έλεγχο δε που διενεργήθηκε για την ανάκτηση του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν. 3220/2004 προέκυψαν τα ακόλουθα: α) Δεν έγινε ανάκτηση βάσει του Ν. 3220/2004 για το υπόλοιπο ποσό των 8.210.106,92 ευρώ, το οποίο εξαιρέθηκε από την υποβληθείσα από την επιχείρηση “συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την ανάκτηση του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του Ν. 3220/2004”. β) Η επιχείρηση είναι μεγάλη, με έδρα εγκατεστημένη στην περιοχή Α΄ της επικράτειας και λοιπά υποκαταστήματα και αποθήκες σε λοιπά σημεία της επικράτειας. γ) Η εν λόγω επιχείρηση υπέβαλε στην ως άνω Δ.Ο.Υ. το υπ’ αριθμ. πρωτοκ. …………./29-9-2015 έγγραφο για παραγωγικές επενδύσεις ύψους 8.210.106,92 ευρώ, που αρχικά είχαν υπαχθεί στις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του Ν. 3220/2004 και κατόπιν στις διατάξεις του Ν. 2601/1998 (άρθρο 47 παρ. 2 περ. β΄ του Ν. 3614/2007). Αναφέρονται δε σ’ αυτό δύο διακριτά επενδυτικά σχέδια στα πλαίσια των οποίων εντάσσονται οι δαπάνες που αυτή πραγματοποίησε για την κάλυψη του αποθεματικού του Ν. 3220/2004 για τη χρήση 2003. Ειδικότερα, τα διακριτά επενδυτικά σχέδια για το έτος σχηματισμού 2003 (οικ. έτος 2004), στα οποία εντάσσονται οι δαπάνες της είναι τα ακόλουθα: 1) Σχέδιο 1ο : Εργοστάσιο ……………….. (παραγωγή ……………………….). Εκσυγχρονισμός εργοστασίου………………., ποσού 7.887.947,95 ευρώ. Σχέδιο 2ο : Εργοστάσιο ………………………... Αγορά ………………….., ποσού 322.158,97 ευρώ. Σύνολο πραγματοποιηθεισών δαπανών βάσει των ανωτέρω σχεδίων 8.210.106,92 ευρώ. Για το ποσό των δαπανών ύψους 9.905.209,08 ευρώ, το οποίο ανέκτησε η επιχείρηση, δεν υπέβαλε αυτή επενδυτικό σχέδιο, προκειμένου να ενταχθεί σε κάποιο από τα συγκεκριμένα πλαίσια χορήγησης συμβατών με την εσωτερική αγορά κρατικών ενισχύσεων, ενόψει του ότι σύμφωνα με διευκρινιστική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών θα πρέπει να γίνεται έλεγχος ανάκτησης του συνόλου της ενίσχυσης που έλαβε η επιχείρηση με τον σχηματισμό των ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του Ν. 4099/2012, όπως ισχύει. Κατόπιν των παραπάνω και βάσει της ΠΟΛ.1231/10.10.2013, κεφάλαιο Β.4.2. “Περί Επιλεξιμότητας Επενδυτικού Σχεδίου» που ορίζει ότι “… Η έναρξη του Επενδυτικού Σχεδίου δεν πρέπει να είναι προγενέστερη της δημοσίευσης του νόμου 3220/2004, ήτοι την 28-1-2004 ...”, ο έλεγχος απέρριψε εξαρχής το σύνολο των δαπανών ύψους 8.210.106,92 ευρώ (που είχαν αρχικά αφαιρεθεί ως εξαιρούμενες δαπάνες επενδύσεων από το σχηματισθέν αφορολόγητο αποθεματικό, υπαγόμενες στο Ν. 2160/1998), με την αιτιολογία ότι όλα τα φορολογικά παραστατικά που αφορούν την επένδυση είναι εκδόσεως χρήσεων 2002 και 2003, και ως εκ τούτου είναι προγενέστερα της 28-1-2004 που είναι η ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου 3220/2004. Κατόπιν των παραπάνω η φορολογική αρχή προχώρησε 1) στον επανυπολογισμό των τόκων που οφείλονται μέχρι σήμερα για τη χρήση 2003 για το ποσό των 9.905.209,08 ευρώ, το οποίο ανακτήθηκε από την επιχείρηση και 2) στην εξ ολοκλήρου ανάκτηση των δαπανών ύψους 8.210.106,92 ευρώ και στον καταλογισμό του αναλογούντος φόρου και των σχετικών τόκων, διότι η έναρξη του επενδυτικού σχεδίου δεν θα έπρεπε να είναι προγενέστερη της δημοσίευσης του ν. 3220/2004, ήτοι την 28-1-2004. Το συνολικό δε ποσό των τόκων για καταβολή μέχρι 30-11-2015, που προέκυψε σύμφωνα με τον πίνακα υπολογισμού του Υπουργείου Ανάπτυξης ανέρχεται στο ποσό των 1.331.784,03 ευρώ. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών, σε βάρος της προσφεύγουσας, το υπ΄ αριθμ. /29-10-2015 φύλλο ελέγχου “για ανάκτηση Κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με τη σύσταση ειδικών αφορολόγητων αποθεματικών των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004  (Άρθρο 169 παρ. 1 του ν. 4099/2013)”, διαχειριστικής περιόδου από 1-1 έως 31-12-2003, με το οποίο έγινε υπολογισμός των ποσών της ανάκτησης ως εξής: Σχηματισθέν αποθεματικό: 18.115.316 ευρώ. Συντελεστής φορολογίας εισοδήματος: 0,35. Χορηγηθείσα ενίσχυση 6.340.360,60 ευρώ. (ήτοι 18.115.316 ευρώ Χ 35%). Ενίσχυση προς ανάκτηση: 6.340.360 ευρώ. Μείον ποσό που ανακτήθηκε βάσει του άρθρου 47 του ν. 3614/2007: 3.466.823,18 ευρώ (ήτοι 9.905.209,08 ευρώ Χ 35%, που είχε ανακτηθεί βάσει της δήλωσης που είχε υποβληθεί με βάση τις διατάξεις του ως άνω νόμου). Τελικό ποσό ενίσχυσης για ανάκτηση 2.873.537,42 ευρώ. Αναλογούντες τόκοι: 1.913.444,07 ευρώ. Μείον ποσό τόκων που ανακτήθηκε βάσει άρθρου 47 Ν. 3614/2007: 581.660,04 ευρώ. Διαφορά από υπολογισμό τόκων προς ανάκτηση 1.331.184,03 ευρώ. Συνολικό ποσό για καταβολή: 4.205.321,45 ευρώ (ήτοι 2.873.537,42 ευρώ το τελικό ποσό ενίσχυσης για ανάκτηση + 1.331.784,03 ευρώ η διαφορά από υπολογισμό τόκων προς ανάκτηση). Κατά του ως άνω φύλλου ελέγχου η προσφεύγουσα εταιρεία άσκησε την υπ΄ αριθμ. πρωτοκ. ……………./27-11-2015 ενδικοφανή προσφυγή η οποία απορρίφθηκε με την ………………./21-12-2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. 10. [...] 11. [...] 12. Επειδή, επίσης, η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου είναι μη νόμιμο και ακυρωτέο, καθ’ όσον μη νόμιμα με αυτό έγινε ανάκτηση του νομίμως εξαιρούμενου τμήματος του αφορολόγητου αποθεματικού της εταιρείας κατά την ένδικη χρήση. Ειδικότερα, στην περίπτωση δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 169 του Ν. 4099/2012 προβλέπεται ότι είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης οι ενισχύσεις που χορηγήθηκαν με τη σύσταση ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, όταν για την κάλυψή του οι υπαγόμενες επιχειρήσεις πραγματοποίησαν δαπάνες, που εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, στις διατάξεις του ν. 2601/1998. Στην προκειμένη δε περίπτωση, νόμιμα η εταιρεία υπήγαγε τις προαναφερόμενες δαπάνες που πραγματοποίησε, κατά τη χρήση 2003, ποσού 8.210.106,92 ευρώ, στις διατάξεις του ν. 2601/1998, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 47 του Ν. 3614/2007, καθώς πληρούσε τις ειδικότερες προϋποθέσεις υπαγωγής στον εν λόγω προγενέστερο επενδυτικό νόμο, οι οποίες εν πολλοίς ταυτίζονταν με τις αντίστοιχες προϋποθέσεις του Ν. 3220/2004 και συγκεκριμένα: α) η εταιρεία, ως βιομηχανία τροφίμων και ποτών, υπάγεται στον κλάδο της μεταποίησης και άρα εμπίπτει στο καθεστώς ενισχύσεων του Ν. 2601/1998 (άρθρο 3 παρ. 1 περ. α΄ σε συνδυασμό με το άρθρο 15 του νόμου αυτού). β) οι δαπάνες που πραγματοποίησε αφορούσαν αγορά και εγκατάσταση καινούριου σύγχρονου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που εμπίπτουν στις δαπάνες τις προβλεπόμενες στην περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998 και γ) οι εγκαταστάσεις της εταιρείας στην περιοχή ………………….. και στη ………………….. εντάσσονται στις προβλεπόμενες περιοχές του άρθρου 4 του ν. 2601/1998. Ωστόσο, ουδόλως, όπως ισχυρίζεται, αμφισβητήθηκε από τη φορολογική αρχή η ορθή ή μη υπαγωγή των εν λόγω δαπανών στις επιμέρους διατάξεις του Ν. 2601/1998, αλλά ως αιτιολογία για την ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής ήταν η πραγματοποίηση των δαπανών σε χρόνο προγενέστερο της έναρξης ισχύος του Ν. 3220/2004, ήτοι προ της 28-1-2004. Η αιτιολογία όμως αυτή είναι πλημμελής και νόμω αβάσιμη, καθόσον αφενός μεν ο Ν. 2601/1998, στις διατάξεις του οποίου υπήγαγε την εν λόγω επένδυση η εταιρεία και οι διατάξεις του οποίου τυγχάνουν εφαρμογής, αφ’ ης στιγμής οι διατάξεις του Ν. 3220/2004 κρίθηκαν παράνομες, ως μη συμβατές με την εσωτερική αγορά, εξακολουθούσε να ισχύει κατά το έτος 2003, αφετέρου δε ακόμη και με τις διατάξεις του Ν. 3220/2004 ήταν επιτρεπτός τόσο ο σχηματισμός του αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της χρήσης 2003, όσο και η υπαγωγή στις διατάξεις του, των επενδύσεων που είχαν πραγματοποιηθεί μέσα στη χρήση 2003 (άρθρο 2 παρ. 11 του Ν. 3220/2004). Από τα παραπάνω, συνεπώς, προκύπτει ότι κρίσιμος παράγοντας για τον χαρακτηρισμό μιας κρατικής ενίσχυσης που είχε χορηγηθεί υπό το Ν. 3220/2004 ως ανακτήσιμης ή ως εξαιρούμενης από την ανάκτηση, κατά περίπτωση, είναι η πλήρωση ή μη των προϋποθέσεων ένταξής της σε άλλο καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, που είχε κριθεί ως συμβατό με την εσωτερική αγορά, όπως οι προϋποθέσεις αυτές καθορίζονταν ειδικότερα από το καθεστώς αυτό κατά το χρόνο χορήγησης της ενίσχυσης. Ως εκ τούτου, η διαπίστωση του ανακτήσιμου ή μη χαρακτήρα κρίνεται αποκλειστικά με βάση τις διατάξεις του ν. 2601/1998, όπως ίσχυαν κατά το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού. Ενόψει των ανωτέρω, η πρόσθετη προϋπόθεση που εισάγει η εγκύκλιος ΠΟΛ.1231/10.10.2013 στην παρ. Β.5.2. αυτής, (η οποία φέρει απλώς ερμηνευτικό χαρακτήρα, μη εισάγοντας δεσμευτικούς και εφαρμοστέους κανόνες δικαίου), στο πλαίσιο ελέγχου της συμβατότητας της χορηγηθείσας ενίσχυσης του αφορολόγητου αποθεματικού με το καθεστώς του επενδυτικού νόμου 2601/1998, ως προς την ημερομηνία έναρξης του επενδυτικού σχεδίου, μέσω άμεσης εξάρτησης της έναρξης αυτής από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του Ν. 3220/2004, δεν βρίσκει νόμιμο έρεισμα στις διατάξεις του άρθρου 169 παρ. 1 του Ν. 4099/2012 περί ανάκτησης, ούτε όμως και στις διατάξεις του Ν. 2601/1998. Εξάλλου, τέτοιος περιορισμός ως προς το χρόνο πραγματοποίησης της επένδυσης, προκειμένου να χαρακτηριστεί ως ανακτήσιμη ή μη, δεν προκύπτει ούτε από την απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, ούτε και από την σε εκτέλεση αυτής θεσπισθείσα διάταξη του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012. Εξάλλου, ως προς τον ισχυρισμό αυτό της προσφεύγουσας εταιρείας το Ελληνικό Δημόσιο με την έκθεση των απόψεών του προβάλλει ότι ορθώς με το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου έγινε ανάκτηση του αφορολόγητου αποθεματικού ύψους 8.210.106,92 ευρώ, καθ’ όσον αυτό αφορά δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν στη χρήση 2003 και δεν είναι εξ αρχής επιλέξιμες σε κανένα πλαίσιο χορήγησης κρατικών ενισχύσεων (Πλαίσιο Κανονισμού 70/2001, πλαίσιο επενδυτικού νόμου 2601/1998 και ν. 3299/2004). Τούτο δε, διότι οι δαπάνες αυτές πραγματοποιήθηκαν πριν από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν. 3220/2004, ήτοι στις 28-1-2004, γεγονός που αποδεικνύει ότι μπορούσε να επιτευχθεί η επένδυση και χωρίς την κρατική οικονομική ενίσχυση και έτσι δεν διασφαλίζεται η αναγκαιότητα της ενίσχυσης και ο χαρακτήρας κινήτρου αυτής, όπως ορίζεται στο άρθρο 107 της Συνθήκης, στην απόφαση 2008/723/ΕΚκαι στις σχετικές διατάξεις του άρθρου 169 του ν. 4099/2012 και της ΠΟΛ.1231/10.10.2013. Όπως ρητά εξάλλου αναφέρεται στο διατακτικό της 2008/723/ΕΚ απόφασης της Επιτροπής, το καθεστώς των ενισχύσεων είναι ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και πρέπει να ανακτηθεί, πλην όμως είναι δυνατό μεμονωμένες ενισχύσεις που είχαν παρασχεθεί βάσει του καθεστώτος αυτού (δηλαδή του νόμου 3220/2004) να κριθούν συμβατές, εφόσον χορηγήθηκαν βάσει άλλου καθεστώτος το οποίο έχει εγκριθεί. Με βάση τα ανωτέρω, μία ενίσχυση δεν ανακαλείται μόνο εφόσον διατηρεί όλες εκείνες τις προϋποθέσεις οι οποίες την καθιστούν συμβατή με την κοινοτική νομοθεσία. Εν προκειμένω, η ένδικη επένδυση πραγματοποιήθηκε βάσει του ν. 3220/2004 και όχι βάσει του ν. 2601/1998, ώστε να δύναται να κριθεί επιλέξιμη σύμφωνα με το νόμο αυτό, όπως εσφαλμένα αντιλαμβάνεται η προσφεύγουσα. Με βάση τα παραπάνω ορθώς η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι οι ένδικες δαπάνες και ο σχηματισμός αποθεματικού χρήσης 2003 δεν είναι συμβατός με την εσωτερική αγορά, λαμβανομένου υπόψη ότι δεν υπήρχε αντίστοιχο καθεστώς κατά την περίοδο πραγματοποίησής του. Μάλιστα, όπως προκύπτει και από την οικεία έκθεση ελέγχου που συντάχθηκε μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε από το ΔΕΚ Αθηνών, η προσφεύγουσα είχε ήδη προβεί σε δημιουργία αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της χρήσεως 2003, σύμφωνα με το ν. 2601/1998 (σελ. 52). Εσφαλμένα λοιπόν διατείνεται η προσφεύγουσα ότι δύναται να υπαχθεί το επίδικο αποθεματικό σε συμβατό καθεστώς ενίσχυσης πέραν του ν. 3220/2004, καθόσον, προκειμένου να κριθεί ότι μία επενδυτική δαπάνη είναι επιλέξιμη, θα πρέπει να είναι συμβατή με κάποιο καθεστώς ενισχύσεων εγκεκριμένο κατά τη στιγμή της χορήγησής της. Άρα οι νόμιμες εξαιρέσεις από την ανάκτηση δεν παρέχονται άνευ ετέρου λόγω εν γένει υπαγωγής μιας επιχείρησης σε κάποιο νομοθετικό καθεστώς, αλλά σε συνδυασμό της συμβατότητας του καθεστώτος αυτού με την εσωτερική αγορά κατά το χρόνο χορήγησης και μέχρι του ποσού της εγκεκριμένης ενίσχυσης. 13. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι α) η διάταξη του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012, (για την ανάκτηση των παράνομων κρατικών ενισχύσεων), που εκδόθηκε σε συμμόρφωση με την προαναφερθείσα απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και βάσει του οποίου εκδόθηκε το ένδικο φύλλο ελέγχου, ορίζει στην περ. β΄ ότι η ενίσχυση της περίπτωσης α΄ (ήτοι το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων που έχει σχηματιστεί βάσει των διατάξεων των άρθρων 2 και 3 του ν. 3220/2004) ανακτάται από το Ελληνικό Δημόσιο κατά το μέρος που δεν είναι συμβατή (η ενίσχυση) με την εσωτερική αγορά, ενώ στην περ. δ΄ ορίζει ότι είναι συμβατές με την εσωτερική αγορά και εξαιρούνται της ανάκτησης ενισχύσεις σε επιχειρήσεις κατά το μέρος που οι επιχειρήσεις, για κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού πραγματοποίησαν δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, στις διατάξεις του ν. 2601/1998, β) οι ένδικες δαπάνες, ποσού 8.210.106,92 ευρώ, που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα εταιρεία κατά τη χρήση 2003, ναι μεν σχηματίστηκαν, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του Ν. 3220/2004, δεδομένου όμως ότι έγιναν σε περιοχές εκτός της Α, ήτοι στην περιοχή Β’ (………………………) και Δ΄ (………………………..) και αφορούν μηχανήματα και λοιπό εξοπλισμό, θα μπορούσαν να ενταχθούν στις διατάξεις του Ν. 2601/1998, ο οποίος εξάλλου εξακολουθούσε να ισχύει κατά το χρόνο πραγματοποίησης των ως άνω επενδυτικών δαπανών, αφού τούτος έπαυσε να ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 3 του Ν. 3299/2004, από την έναρξη ισχύος του τελευταίου αυτού νόμου, ήτοι, σύμφωνα με το άρθρο 13 αυτού, από 23-2-2004, δ) με τη συμπληρωματική δήλωση που υπέβαλε η προσφεύγουσα εταιρεία στις 14-12-2007 με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 3614/2007, που εκδόθηκε σε συμμόρφωση προς την προαναφερθείσα απόφαση της Επιτροπής, δήλωσε τις ως άνω δαπάνες ως υπαγόμενες στο ν. 2601/1998, γεγονός που είχε γίνει δεκτό από τη φορολογική αρχή, σύμφωνα με την έκθεση τακτικού ελέγχου του ΔΕΚ Αθηνών (σελ. 71) και συνεπώς δεν αμφισβητούνται οι επιμέρους προϋποθέσεις ένταξης των δαπανών αυτών στις διατάξεις του Ν. 2160/1998, ε) δεν προκύπτει από κάποια διάταξη νόμου ότι είναι ανακτήσιμες οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν πριν την ισχύ του ν. 3220/2004, ο οποίος εξάλλου περιλαμβάνει στις διατάξεις του και τις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση 2003, κατά τα προαναφερθέντα, ενώ η ΠΟΛ.1231/10.10.2013 που όρισε το αντίθετο, δεν αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη, αλλά απλή εγκύκλιο προς τη Διοίκηση και δεν θεσπίζει δεσμευτικούς κανόνες δικαίου και στ) ούτε επίσης προκύπτει από κάποια διάταξη νόμου ότι είναι ανακτήσιμες όλες οι επενδυτικές δαπάνες που μπορούσαν να επιτευχθούν χωρίς την κρατική ενίσχυση, αφού η τελευταία χορηγείται υπό τη μορφή φορολογικής απαλλαγής και όχι υπό τη μορφή οικονομικής επιχορήγησης προγενέστερης της πραγματοποίησης της επένδυσης, κρίνει ότι μη νόμιμα, με το προσβαλλόμενο φύλλο ελέγχου έγινε ανάκτηση των δαπανών ποσού 8.210.1066,92 ευρώ, που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα κατά την ένδικη χρήση και επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος και τόκοι επί του ποσού αυτού. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη υπ’ αριθμ. …………………../21-12-2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, που έκρινε αντίθετα και απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα εταιρεία κατά του ως άνω φύλλου ελέγχου, πρέπει να ακυρωθεί, κατά το βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής.».

14. Επειδή, με το μοναδικό λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012, σε συνδυασμό με τις αρχές της υπεροχής και της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου και τις διατάξεις του άρθρου 87 (παρ. 1 και 3) ΣυνθΕΚ (νυν άρθρου 107 παρ. 1 και 3 ΣΛΕΕ), έκρινε κατ’ ουσίαν ότι οι ανωτέρω διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εξαιρούν από την υποχρέωση ανάκτησης και τις επίμαχες (χορηγηθείσες βάσει του ν. 3220/2004) ενισχύσεις για επενδυτικές δαπάνες, όπως η επίδικη, οι οποίες (ναι μεν εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998, αλλά) πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση του έτους 2003, ήτοι πριν από τη δημοσίευση του ν. 3220/2004. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ανωτέρω νομικού ζητήματος. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο παραπάνω λόγος προβάλλεται παραδεκτώς.

15. Επειδή, (α) οι διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 αφορούν και σε ενίσχυση για επενδυτικές δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν εντός της χρήσης του 2003 (βλ. παρ. 11 του άρθρου αυτού), (β) ούτε από το σκεπτικό [σημεία (1) - (165)] ούτε από το διατακτικό (άρθρα 1 - 6) της απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής προκύπτει ότι οι ενισχύσεις που μπορούν να θεωρηθούν συμβατές με την κοινή αγορά και να εξαιρεθούν από την υποχρέωση ανάκτησης περιορίζονται σε όσες αντιστοιχούν σε επενδυτικές δαπάνες πραγματοποιηθείσες μετά από τη δημοσίευση του ν. 3220/2004, αλλά, αντίθετα, το άρθρο 3 της εν λόγω απόφασης ορίζει ότι «Οι μεμονωμένες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει του [άρθρου 2 του ν. 3220/2004] οι οποίες, κατά το χρόνο της χορήγησής τους, πληρούσαν τις προϋποθέσεις που ορίζονται [...] από άλλο εγκριθέν καθεστώς ενισχύσεων [όπως εκείνο του ν. 2601/1998], είναι συμβιβάσιμες με την κοινή αγορά μέχρι του ανωτάτου ορίου έντασης ενίσχυσης που εφαρμόζεται γι’ αυτό το είδος ενισχύσεων», χωρίς να θέτει περαιτέρω προϋποθέσεις, αναγόμενες στο χρόνο πραγματοποίησης της επενδυτικής δαπάνης, (γ) τέτοιος περιορισμός δεν προβλέπεται ούτε στο άρθρο 47 του ν. 3614/2007 ούτε στο άρθρο 169 του ν. 4099/2012, αμφότερα εκ των οποίων αναφέρονται στα αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που σχηματίσθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 και, επομένως, καταλαμβάνουν και τις περιπτώσεις αποθεματικών που σχηματίσθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 11 του τελευταίου αυτού άρθρου και (δ) η προσφυγή της Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας για παράβαση, η οποία έγινε δεκτή με την προαναφερόμενη από 1.3.2012 απόφαση του ΔΕΕ δεν αφορούσε και σε παράβαση του άρθρου 87 ΣυνθΕΚ ή του 107 ΣΛΕΕ, λόγω παράλειψης θέσπισης σχετικής περιοριστικής προϋπόθεσης στο άρθρο 47 του ν. 3614/2007.
Από το συνδυασμό των προηγουμένων συνάγεται ότι τα άρθρα 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012 εξαιρούν από την υποχρέωση ανάκτησης και τις χορηγηθείσες (βάσει του ν. 3220/2004) ενισχύσεις για επενδυτικές δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998και πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση του έτους 2003, ενώ δεν ασκούν επιρροή επί του ανωτέρω ζητήματος όσα διαλαμβάνονται σχετικώς στην εγκύκλιο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1231/10.10.2013 (περί χορήγησης οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 169 παρ. 1 του ν. 4099/2012).
Και ναι μεν το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι η ανωτέρω (κατ’ ουσίαν υιοθετηθείσα και στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση) ερμηνεία των άρθρων 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012 θα ήταν ασύμβατη προς τα κριθέντα από το ΔΕΚ/ΔΕΕ στις υποθέσεις C-390/06 και C-630/11 P έως C-633/11 P (βλ. ανωτέρω σκέψη 6), αλλά ο ισχυρισμός αυτός είναι απορριπτέος, διότι (i) οι εν λόγω ερμηνευτικές κρίσεις του ΔΕΚ/ΔΕΕ αφορούν στο συμβιβάσιμο προς την κοινή αγορά εθνικού καθεστώτος ενισχύσεων και όχι στο τιθέμενο, εν προκειμένω, διακριτό ζήτημα της εξαίρεσης από την υποχρέωση ανάκτησης μεμονωμένων ενισχύσεων, που ναι μεν χορηγήθηκαν κατ’ εφαρμογή ασύμβατου προς το ενωσιακό δίκαιο εθνικού καθεστώτος (εν προκειμένω, του ν. 3220/2004), αλλά θα μπορούσαν να υπαχθούν σε άλλο, νόμιμο καθεστώς ενισχύσεων (εν προκειμένω, του ν. 2601/1998) και (ii) στην παρούσα υπόθεση, πρόκειται για εξαίρεση από την ανάκτηση μεμονωμένων ενισχύσεων, με βάση το (εγκριθέν το 1999 από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή) καθεστώς ενισχύσεων του ν. 2601/1998, το οποίο ίσχυε κατά τη χρήση του έτους 2003 (αλλά και κατά τη χορήγηση της επίμαχης ενίσχυσης, που έλαβε χώρα πριν από την 23.12.2004, διαμέσου της υποβολής και της αποδοχής/εκκαθάρισης της αντίστοιχης φορολογικής δήλωσης της αναιρεσίβλητης) και, επομένως, παρείχε σε επιχειρήσεις, όπως η αναιρεσίβλητη, κίνητρο για πραγματοποίηση επενδυτικών δαπανών κατά τη χρήση αυτή, δυνάμενων να τύχουν ενίσχυσης, μέσω της δημιουργίας αντίστοιχου αφορολόγητου αποθεματικού (που, τελικά, όμως, σχηματίσθηκε βάσει του παράνομου καθεστώτος του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, το οποίο προέβλεπε ότι οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις μπορούσαν να εφαρμόσουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του ν. 2601/1998). Τούτων έπεται ότι ο προβαλλόμενος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος   
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα

https://www.taxheaven.gr