ΑΛΛΑΓΕΣ ΠΟΥ ΕΠΗΛΘΑΝ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΜΕ ΤΟΥΣ Ν.3943/2011 ΚΑΙ Ν.4141/2013 ΚΑΙ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΑΥΤΩΝ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2013
Επιμέλεια: Σπύρος Αναγνώστου
Επισήμανση: Σχετικά με το θέμα και για άλλες πληροφορίες, βλ. αφιέρωμα στο τεύχος «λογιστική prosvasis-330», σελ. 16-52, με τίτλο «Η φορολογική κατοικία: Ο φορολογικός κάτοικος και τα κριτήρια φορολογίας του στην Ελλάδα μετά τις ρυθμίσεις του Ν.3943/2011 - Τρόπος εφαρμογής των ΣΑΔΦ».
ΓΕΝΙΚΑ
Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 61 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) -όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις των άρθρων 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α’) και 43 του Ν.4141/2013 (ΦΕΚ 81/Α’)- επήλθαν σημαντικές αλλαγές στη φορολογία των κατοίκων εξωτερικού σχετικά με τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα.
Με το παρόν άρθρο επιχειρείται μία συνοπτική και απλουστευμένη προσέγγιση του ανωτέρω θέματος, με τη μορφή ερωτήσεων - απαντήσεων.
1. Ποια είναι τα κριτήρια για την υπαγωγή στη φορολογία των φυσικών προσώπων, κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής, βάσει του άρθρου 2 του ΚΦΕ;
Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις 183 ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.
Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής.
Επομένως, ένας κάτοικος Ελλάδας ή συνήθως διαμένων στην Ελλάδα φορολογείται στη χώρα μας για το σύνολο των εισοδημάτων που αποκτά, τόσο στην ημεδαπή, όσο και στην αλλοδαπή, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής φορολογείται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που αποκτά από πηγές Ελλάδας.
Σημειώνεται ότι η κατοικία κρίνεται από τις διατάξεις των άρθρων 51 έως 56 του Αστικού Κώδικα, ενώ κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες.
2. Ποια είναι τα δικαιολογητικά που υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα;
Τα εν λόγω δικαιολογητικά καθορίστηκαν καταρχάς με τις ΑΥΟ ΠΟΛ.1145/31.5.2012 και ΠΟΛ.1217/17.12.2012, αντίστοιχα, και υποβάλλονται μέσω του αντίκλητου του φυσικού προσώπου.
Περαιτέρω, με το άρθρο 43 του Ν.4141/2013 αντικαταστάθηκαν τα ανωτέρω δικαιολογητικά και επομένως το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματός του, στην Ελλάδα, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος.
3. Ποια είναι η προθεσμία για την υποβολή των πιο πάνω δικαιολογητικών;
Ως αρχική προθεσμία υποβολής των προβλεπόμενων δικαιολογητικών, για το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011) είχε οριστεί, με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1161/16.7.2012, η 31.12.2012, ενώ με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1216/17.12.2012 η εν λόγω προθεσμία παρατάθηκε έως την 29.3.2013 και τέλος με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1062/28.3.2013 παρατάθηκε εκ νέου μέχρι 28.6.2013.
4. Τι προβλέπεται για την περίπτωση όπου τα πιο πάνω δικαιολογητικά δεν προσκομιστούν ή προσκομιστούν εκπρόθεσμα;
Η μη υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή των προβλεπόμενων δικαιολογητικών, για την απόδειξη της φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων, συνεπάγεται ότι θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους.
5. Ποια είναι τα κριτήρια που θα πρέπει να εξετάζονται από την ελληνική φορολογική αρχή, όταν ένα φυσικό πρόσωπο προτίθεται να μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος;
Εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α (μη συνεργάσιμα κράτη στον φορολογικό τομέα) θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του.
Περαιτέρω, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας, και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε (5) έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:
α) μεταβάλλει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (παρ. 7 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ) και
β) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα (όπως αυτά ορίζονται στην περ. β’ της παρ. 6 του άρθρου 76 του ΚΦΕ),
τότε θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε (5) ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.
Κατά συνέπεια, η γνωστοποίηση, στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ, της πρόθεσης του φορολογούμενου να προβεί σε αλλαγή κατοικίας, δεν συνεπάγεται αυτομάτως και την αλλαγή της κατοικίας του (άρθρο 76 παρ. 5 και 6 του ΚΦΕ - ΠΟΛ.1142/31.5.2012).
6. Οι κάτοικοι εξωτερικού είναι υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για τη χρήση 2012 (οικονομικό έτος 2013);
Σύμφωνα με το άρθρο 61 του Ν.2238/1994 (ΚΦΕ) υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι και όσοι δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ή υπάγονται στις διατάξεις των άρθρων 16 και 17 του ΚΦΕ (αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, δηλαδή τεκμήρια), ανεξάρτητα αν εμπίπτουν στην απαλλαγή της περ. η’ του άρθρου 18 του ΚΦΕ.
Αν ο φορολογούμενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι αλληλεγγύως με αυτόν, οι αντιπρόσωποι ή πράκτορές του στην Ελλάδα (άρθρο 8 του Ν.4110/2013).
7. Ποια είναι η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για την χρήση 2012 (οικονομικό έτος 2013);
Η δήλωση υποβάλλεται από την 1η Φεβρουαρίου μέχρι και την 30ή Ιουνίου του οικείου οικονομικού έτους και μέχρι την έναρξη του ωραρίου λειτουργίας των δημόσιων υπηρεσιών της επόμενης μέρας από την ημέρα λήξης της προθεσμίας (άρθρο 8 του Ν.4110/2013).
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ
· Άρθρα 1 και 2 του ΚΦΕ
Άρθρο 1
Αντικείμενο του φόρου
Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2.
Άρθρο 2
Υποκείμενο του φόρου
1. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.
Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.[1]
2. Κάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί στην αλλοδαπή, αν:
α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του ν.2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν.3871/2010 ή
β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α.[1]
3. Σε φόρο υπόκειται και η σχολάζουσα κληρονομία.
4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, ΦΕΚ 84 Α’).
5. Κατ’ εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α. Το χρονικό διάστημα των τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα.[2]
____________
(1) Οι παρ. 1 και 2 ισχύουν όπως αντικαταστάθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά. Οι αντικατασταθείσες διατάξεις είχαν ως εξής:
«1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
2. Οι έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στην αλλοδαπή θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα.»
(2) Η παρ. 5 προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά.
_____________
· Άρθρα 51-56 του Α.Κ.
Άρθρο 51
Το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Για τις υποθέσεις που αναφέρονται στην άσκηση του επαγγέλματος λογίζεται ως ειδική κατοικία του προσώπου ο τόπος όπου ασκεί το επάγγελμά του. [Όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του Ν.1329/1983].
Άρθρο 52
Η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα.
Άρθρο 53
Αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του.
Άρθρο 54
Αυτοί που έχουν διοριστεί σε ισόβια Δημόσια υπηρεσία έχουν κατοικία τον τόπο όπου υπηρετούν.
Άρθρο 55
Καταργήθηκε με το άρθρο 2 του Ν.1329/1983.
Άρθρο 56
Ο ανήλικος που τελεί υπό γονική μέριμνα έχει Κατοικία την Κατοικία των γονέων του ή του γονέα που ασκεί μόνος του τη γονική μέριμνα. Αν τη Γονική μέριμνα ασκούν και οι δύο γονείς χωρίς να έχουν την ίδια Κατοικία, ο ανήλικος έχει Κατοικία την Κατοικία του γονέα με το οποίο συνήθως διαμένει.
Ο ανήλικος που τελεί υπό επιτροπεία ή όποιος τελεί υπό πλήρη στερητική δικαστική συμπαράσταση, έχει Κατοικία την Κατοικία του επιτρόπου ή του δικαστικού συμπαραστάτη του.
Η δεύτερη παράγραφος τίθεται όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 15 του Ν.2447/1996.
Κατά το άρθρο 51 του Αστικού Κώδικα (Α.Κ.), κατοικία προσώπου ορίζεται ο τόπος στον οποίο μόνιμα και κατά κύριο λόγο αυτό εγκαταστάθηκε.
Κανένας δεν έχει το δικαίωμα να έχει ταυτόχρονα περισσότερες από μία κατοικίες.
Ερμηνευτικά, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο το άτομο, με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε σταθερό, κύριο και μόνιμο κέντρο των οικιακών και κοινωνικών δραστηριοτήτων του και γενικά των βιοτικών του σχέσεων και ενεργειών. Οι βιοτικές σχέσεις που ρυθμίζουν οι κανόνες δικαίου καλούνται έννομες σχέσεις και, κατά συνέπεια, δεσμεύουν το πρόσωπο με δικαιώματα και υποχρεώσεις. Εννομη σχέση είναι η σύμβαση εργασίας, η αγορά, η πώληση, η μίσθωση, το δάνειο κ.λπ. Για τη θεμελίωση της έννοιας της κατοικίας απαιτούνται δύο στοιχεία:
α) Η ύπαρξη του corpus, συνίσταται στην πραγματική εγκατάσταση σ’ ένα τόπο και
β) Η ύπαρξη του animus, που συνίσταται στη βούληση[1] του εγκαθιστάμενου ο επιλεγείς τόπος να αποτελέσει τη σταθερή και μόνιμη εγκατάστασή του, ώστε ο βίος του να λειτουργεί με ομαλό ρυθμό, εξυπηρετώντας τις βιοτικές του σχέσεις, καθώς επίσης τα υλικά και ιδανικά του συμφέροντα, ακόμη δε και αυτά τα επαγγελματικά του.
_____________
(1) Βούληση και δήλωση βουλήσεως
Βούληση είναι η σταθερή θέληση, προαίρεση, επιθυμία για την επιδίωξη και επίτευξη κάποιου σκοπού ή άλλως η ψυχική λειτουργία ή ενέργεια που εκδηλώνεται ως συνειδητή προσπάθεια για την επίτευξη συγκεκριμένου σκοπού, όπως ακριβώς αυτός επιλέχθηκε και αποφασίσθηκε συνειδητά.
Οικεία βούληση: Με τη θέλησή του, χωρίς εξαναγκασμό.
Η ελευθερία της βουλήσεως προϋποθέτει δυνατότητα επιλογής.
Δήλωση βουλήσεως: Η εξωτερίκευση της βούλησης του προσώπου, ώστε αυτή να γίνει αντιληπτή από τους τρίτους. Είναι, δηλαδή, η δήλωση της βούλησης στον εξωτερικό κόσμο.
Η δήλωση μπορεί να είναι ρητή ή σιωπηρή. Ρητή βούληση έχουμε όταν το πρόσωπο την εκφράζει με τα παραδεκτά μέσα του γραπτού και προφορικού λόγου, ενώ σιωπηρή δήλωση έχουμε όταν η βούληση γίνεται φανερή κατά τρόπο έμμεσο, αλλά συμπερασματικό.
_____________
Οι έννομες βιοτικές σχέσεις του ατόμου συμβάλλουν σε μεγάλο βαθμό στην υλική οργάνωση της μόνιμης εγκατάστασης και συντελούν στην απόδειξη της πραγματικής επιδίωξής του για μόνιμη διαμονή στον τόπο που επέλεξε και εγκαταστάθηκε.
Σύμφωνα με το σκεπτικό της υπ’ αριθ. 5109/13.7.1982 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.175/14.8.1982 του Υπουργείου Οικονομικών: «Στοιχεία από τα οποία προκύπτει μόνιμη διαμονή αλλοδαπού στην Ελλάδα, δύναται να αποτελέσουν η οικογενειακή του εγκατάσταση στη χώρα μας, η αγορά ακινήτων στην Ελλάδα, η φοίτηση των τέκνων του στην Ελλάδα και γενικά κάθε στοιχείο από το οποίο φαίνεται η πρόθεση του συγκεκριμένου προσώπου – αλλοδαπού να καταστήσει τον τόπο εγκατάστασής του στην Ελλάδα το κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και ενασχολήσεων».
Η πρόθεση αυτή του προσώπου για μόνιμη εγκατάσταση δεν είναι ανάγκη να δηλώνεται ρητά, αλλά πρέπει να προκύπτει αντικειμενικά από φανερά, κατά κοινή γνώμη, γεγονότα και περιστατικά.
Η κατοικία αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο, καθώς και με μάρτυρες.
Ο ημεδαπός είναι δυνατό να ιδρύσει κατοικία στο εξωτερικό, ενώ η ύπαρξη κατοικίας αλλοδαπού στην Ελλάδα κρίνεται από τον Έλληνα δικαστή με βάση το ελληνικό δίκαιο.
Η κατοικία διατηρείται μέχρι την απόκτηση νέας (άρθρο 52 του Α.Κ.). Η άποψη αυτή, ότι μέχρι την απόκτηση νέας κατοικίας το άτομο εξακολουθεί να έχει σαν τέτοια την παλιά, εξασφαλίζει σημαντικά τις συναλλαγές. Έτσι, η προσωρινή διαμονή τότε μόνο έχει σημασία όταν αποδεικνύεται ότι δεν υπάρχει προηγούμενη κατοικία. Η υπάρχουσα κατοικία δεν είναι δυνατό να χαθεί με ρητή ή σιωπηρή δήλωση και άρση της εγκατάστασης, αλλά μονάχα αν αποκτηθεί νέα κατοικία. Η νέα κατοικία αποκτάται με την κύρια και μόνιμη εγκατάσταση σε νέο τόπο, τον οποίο το πρόσωπο έταξε σαν κέντρο της όλης ατομικής του ζωής. Έτσι, ο Έλληνας που αποκτά κατοικία στο εξωτερικό, χάνει εκείνη που έχει στην Ελλάδα.
Αν είναι αδύνατο να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, τούτο θεωρείται ότι έχει κατοικία του τον τόπο της διαμονής του (άρθρο 53 του Α.Κ.).
Κατηγορία της κατοικίας είναι και η νόμιμη, η οποία συντάσσεται στις ακόλουθες περιπτώσεις:
- Εκείνοι που διορίζονται σε ισόβια Δημόσια υπηρεσία, έχουν κατοικία τον τόπο της υπηρεσίας τους. Ισόβιοι υπάλληλοι λογίζονται οι αρεοπαγίτες, οι εφέτες και οι πρωτοδίκες.
- Η γυναίκα έχει κατοικία εκείνη του συζύγου της. Μπορεί, όμως, να αποκτήσει αυτοτελή κατοικία, εφόσον νόμιμα δεν ακολουθεί το σύζυγό της.
- Ο αχειράφετος ανήλικος έχει κατοικία εκείνη των γονέων του ή του επιτρόπου του. Το ίδιο και οι απαγορευμένοι.
Η κατοικία αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο ή με μάρτυρες.
Υπόψη ότι με την υπ’ αριθ. 1038380/380/ΠΟΛ.1120/11.5.1989 ΑΥΟ έγινε δεκτό ότι η κύρια κατοικία του φορολογούμενου βρίσκεται στον τόπο που αυτός έχει τη μόνιμη εγκατάστασή του και το κέντρο των βιοτικών (κοινωνικών, επαγγελματικών, οικογενειακών κ.λπ.) του σχέσεων.
Η παροδική απομάκρυνσή του από τον τόπο της μόνιμης κατοικίας του και η προσωρινή εγκατάστασή του στην αλλοδαπή δεν σημαίνει απαραίτητα ότι είναι μόνιμος κάτοικος αλλοδαπής (π.χ. φοιτητές, έμμισθοι υπάλληλοι, ναυτικοί κ.λπ.)
· Άρθρο 61 παρ. 1 και 7 του ΚΦΕ
Άρθρο 61
Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης
Παρ. 1. Κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, ανεξάρτητα από το αν υπόκειται ή όχι σε φόρο, έχει υποχρέωση να υποβάλει δήλωση εφόσον έχει συμπληρώσει το δέκατο όγδοο (18ο) έτος της ηλικίας του, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 5 και εφόσον δεν εμπίπτει στις διατάξεις περί προσώπων που βαρύνουν τους φορολογούμενους του άρθρου 7.[1] Εξαιρετικά, υποχρέωση υποβολής δήλωσης έχει οποιοσδήποτε, εφόσον προσκληθεί γι’ αυτό εγγράφως από τον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Στην περίπτωση αυτή ο καλούμενος υποχρεούται να υποβάλει τις οικείες δηλώσεις μέσα στην προθεσμία τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία της επίδοσης σε αυτόν της οικείας πρόσκλησης.
Υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι όσοι δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ή υπάγονται στις διατάξεις των άρθρων 16 και 17 του ΚΦΕ, ανεξάρτητα αν εμπίπτουν στην απαλλαγή της περίπτωσης η’ του άρθρου 18 του ΚΦΕ.
Παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 4.
Αν ο φορολογούμενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης είναι αλληλεγγύως με αυτόν, οι αντιπρόσωποι ή οι πράκτορές του στην Ελλάδα.[2]
_____________
(1) Στο τέλος του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 οι λέξεις «και εφόσον δεν εμπίπτει στις διατάξεις περί προσώπων που βαρύνουν τους φορολογούμενους του άρθρου 7.» προστέθηκαν με την περ. 8 της υποπαρ. Δ2 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Ν.4152/2013 (ΦΕΚ 107/Α'/9.5.2013) και έχουν εφαρμογή από τη δημοσίευση.
(2) Η παρ. 1 του άρθρου 61 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν.4110/2013 (ΦΕΚ 17/Α'/23.1.2013) και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. ι' της παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου, για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται από το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012) και επόμενα. Οι αντικατασταθείσες διατάξεις είχαν ως εξής:
«1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2.(α),(β) Εξαιρείται το φυσικό πρόσωπο, που αποκτά αποκλειστικά ετήσιο εισόδημα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ.(γ)
Υποχρέωση για υποβολή δήλωσης υπάρχει επίσης και όταν το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου είναι μικρότερο από τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ, αλλά στο εισόδημα αυτό περιλαμβάνεται και ζημία από εμπορική επιχείρηση ή γεωργική εκμετάλλευση, την οποία δικαιούται κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 να συμψηφίσει με εισοδήματα του ίδιου και των επόμενων ετών.(β) Παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 4.(δ) Ειδικά, προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία αποκτούν αποκλειστικά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, αυτά υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση, αν το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά τους υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, εφόσον έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και δεν συντρέχει μία από τις περιπτώσεις α', ε', στ', η' και ι' αυτής της παραγράφου.(ε)
Φυσικά πρόσωπα, κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, που έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα, υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση, εφόσον το ετήσιο καθαρό γεωργικό τους εισόδημα υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και δεν συντρέχει για τα πρόσωπα αυτά μία από τις περιπτώσεις α’ έως ια’ αυτής της παραγράφου.
Φυσικά πρόσωπα, τα οποία αποκτούν και γεωργικό εισόδημα, χωρίς να είναι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση, ανεξάρτητα από το ύψος του καθαρού γεωργικού εισοδήματος που αποκτούν ή το ύψος των επιδοτήσεων που λαμβάνουν ή το ύψος του επιστρεφόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας που εισπράττουν.
Αν ο φορολογούμενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης είναι αλληλεγγύως με αυτόν, οι αντιπρόσωποι ή οι πράκτορές του στην Ελλάδα. Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του παρόντος είναι και:
α) Οι κύριοι ή κάτοχοι επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή ημιφορτηγού, εκτός από αγροτικό ημιφορτηγό, ή αυτοκινήτου μικτής χρήσης ή αυτοκινήτου τύπου jeep ή αεροσκάφους, κότερου ή θαλαμηγού ή ακάτου ή σκαφών αναψυχής, εκτός από αυτοκίνητα ή σκάφη αναψυχής που δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18, καθώς και όσοι έχουν στη διάθεσή τους για τις ατομικές ή οικογενειακές τους ανάγκες τέτοιου είδους μεταφορικά μέσα, τα οποία ανήκουν είτε στη σύζυγό τους είτε στα μέλη που τους βαρύνουν είτε σε εταιρίες στις οποίες αυτοί μετέχουν ως εταίροι, διαχειριστές εταίροι ή είναι πρόεδροι ή διοικητές.(στ)
β) Όσοι ασκούν ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα.(ζ)
γ) Όσοι μετέχουν σε προσωπική ή περιορισμένης ευθύνης εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία ή αστική εταιρία που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα.
δ) Όσοι έχουν εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων πάνω από εξακόσια (600) ευρώ το έτος.(η)
ε) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή.
στ) Όσοι διατηρούν μία ή περισσότερες δευτερεύουσες κατοικίες με συνολική επιφάνεια πάνω από εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικά μέτρα ή κατοικούν σε οικοδομή με επιφάνεια πάνω από διακόσια (200) τετραγωνικά μέτρα.(θ)
ζ) Όσοι είναι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες, εφόσον λαμβάνουν επιδοτήσεις ποσού άνω των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ, για προϊόντα φυτικής παραγωγής ή δύο χιλιάδων διακοσίων πενήντα (2.250) ευρώ, για προϊόντα ζωικής παραγωγής. Επίσης, όσοι λαμβάνουν καλλιεργητικά δάνεια πάνω από πέντε χιλιάδες εννιακόσια (5.900) ευρώ ή όταν το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού τους αυτής της κατηγορίας στην τράπεζα την 31η Δεκεμβρίου κάθε έτους υπερβαίνει τις πέντε χιλιάδες εννιακόσια (5.900) ευρώ.
η) Όσοι έχουν άδεια της αρμόδιας αρχής να πωλούν αγαθά πλανοδίως ή στις λαϊκές αγορές.
θ) Όσοι κατέχουν ή καλλιεργούν ορισμένη έκταση γεωργικής γης, καθώς και όσοι εισπράττουν επιστρεφόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζεται η ελάχιστη έκταση, σε σχέση με το είδος της καλλιέργειας, το ύψος του επιστρεφόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης.
ι) Οποιοσδήποτε, εφόσον προσκληθεί γι’ αυτό εγγράφως από τον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Στην περίπτωση αυτήν ο καλούμενος υποχρεούται να υποβάλει τις οικείες δηλώσεις μέσα στην προθεσμία τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία της επίδοσης σε αυτόν της οικείας πρόσκλησης.
ιβ) .........................................(ι)
Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, μπορούν να αναπροσαρμόζονται τα ποσά που αναφέρονται στο πέμπτο εδάφιο και στο πρώτο εδάφιο της περίπτωσης η’ αυτής της παραγράφου, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών.»
(α) Στο τέλος του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 η φράση «, καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2.» προστέθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) - Ισχύς: σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά.
(β) Τα πρώτο και τρίτο εδάφια (πρώτο και δεύτερο αρχικά) της παρ. 1 ισχύουν όπως αντικαταστάθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν.3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α’).
(γ) Το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την περ. α' της παρ. 6 του άρθρου 321 του Ν.4072/2012 (ΦΕΚ 86/Α'/11.4.2012) - Ισχύς: σύμφωνα με την περ. γ' της παρ. 6 του ίδιου άρθρου και νόμου, για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2011 και μετά. Οι αντικατασταθείσες διατάξεις, οι οποίες είχαν προστεθεί με την παρ. 5 του άρθρου 8 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α'/23.4.2010) και ίσχυσαν, σύμφωνα με την περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 92 του ίδιου νόμου, από 1.1.2010 έως 31.12.2010, είχαν ως εξής:
«Εξαιρείται το φυσικό πρόσωπο, που αποκτά αποκλειστικά ετήσιο εισόδημα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 μέχρι έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ.»
(δ) Το εδάφιο αυτό ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276/Α'/22.12.2006) - Ισχύς: σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, και για υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών αρχών και των διοικητικών δικαστηρίων. Οι αντικατασταθείσες διατάξεις είχαν ως εξής:
«Παράλειψη του υποχρέου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, η οποία αναγράφει τη ζημιά που προέκυψε στο ίδιο ή τα προηγούμενα αυτού οικονομικά έτη, του στερεί το δικαίωμα να τη συμψηφίσει.»
(ε) Το πέμπτο εδάφιο της παρ. 1 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την περ. β' της παρ. 6 του άρθρου 321 του Ν.4072/2012 (ΦΕΚ 86/Α'/11.4.2012) - Ισχύς: σύμφωνα με την περ. γ' της παρ. 6 του ίδιου άρθρου και νόμου, για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2011 και μετά. Οι αντικατασταθείσες διατάξεις [όπως είχαν τεθεί με την παρ. 6 του άρθρου 5 του Ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253 Α') και είχαν εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. γ' του άρθρου 33 του ίδιου νόμου, για εισοδήματα οικον. έτους 2005 και επομένων], είχαν ως εξής:
«Ειδικά προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία αποκτούν αποκλειστικά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, αυτά υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση, αν το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά τους υπερβαίνει το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ, εφόσον έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και δεν συντρέχει μια από τις περιπτώσεις α’, ε’, στ’, η’ ή ι’ αυτής της παραγράφου.»
- Προηγουμένως, οι αντικατασταθείσες διατάξεις, όπως είχαν τεθεί με την παρ. 2 του άρθρου 6 του Ν.3091/2002, είχαν ως εξής:
«Κατ’ εξαίρεση, τα φυσικά πρόσωπα τα οποία αποκτούν εισόδημα αποκλειστικά από μισθωτές υπηρεσίες και για τα οποία δεν συντρέχει μία από τις πιο κάτω περιπτώσεις α’, β’, στ’, ζ’ ή ια’ αυτής της παραγράφου δεν υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση, εφόσον: α) κατοικούν στην Ελλάδα και το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά τους είναι μέχρι έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ ή β) το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά τους ανεξαρτήτως ποσού προέρχεται από έναν μόνο φορέα, ο οποίος έχει διενεργήσει τελική εκκαθάριση φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 59. Τα πρόσωπα της περίπτωσης β’ του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά τους είναι πάνω από έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ, αντί δήλωσης φορολογίας εισοδήματος υποβάλλουν απλουστευμένη δήλωση εισοδηματικής κατάστασης.»
(στ) Η περ. α' της παρ. 1 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 6 του Ν.3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α’).
(ζ) Με την παρ. 7 του άρθρου 5 του Ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253 Α') η προηγούμενη περ. β' της παρ. 1 καταργήθηκε και οι περ. γ' έως και περ. ια' αναριθμήθηκαν σε περ. β' έως περ. ι', αντίστοιχα. Η καταργηθείσα περ. β' είχε ως εξής:
«β) Όσοι διατηρούν στην προσωπική τους υπηρεσία ένα ή και περισσότερα πρόσωπα ως μισθωτούς.»
Η κατάργηση αφορά, σύμφωνα με την περ. γ' του άρθρου 33 του Ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253 Α'), εισοδήματα οικον. έτους 2005 και επομένων.
(η) Η περ. δ’ της παρ. 1 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε (ως περ. ε') με την παρ. 3 του άρθρου 8 του Ν.2873/2000.
(θ) Η περ. στ' της παρ. 1 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε (ως περ. ζ') με την παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α’).
(ι) Η περ. ιβ’ της παρ. 1 καταργήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 5 του Ν.2753/1999.
_____________
Παρ. 7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματός του, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης της φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται από τη φορολογική αρχή ή από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή. Ειδικά το φυσικό πρόσωπο που απασχολείται ως αλλοδαπό προσωπικό σε επιχείρηση που υπάγεται στις διατάξεις του α.ν.89/1967 (Α’ 132) υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος που προκύπτει στην ημεδαπή: α) αντίγραφο του αλλοδαπού διαβατηρίου, β) τη δημοσιευθείσα στο Φύλλο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως απόφαση υπαγωγής της επιχείρησης του α.ν.89/1967 και γ) βεβαίωση της επιχείρησης από την οποία να προκύπτει ότι το εν λόγω φυσικό πρόσωπο απασχολείται σε επιχείρηση του α.ν.89/1967 και ο χρόνος έναρξης αυτής της απασχόλησης.[1]
_____________
(1) Η παρ. 7 [η οποία προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) (Ισχύς: από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά] ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 43 του Ν.4141/2013 (ΦΕΚ 81/Α'/5.4.2013) και έχει εφαρμογή από τότε που ίσχυσε. Οι αντικατασταθείσες διατάξεις είχαν ως εξής:
«7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει ότι υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλλει τα δικαιολογητικά που ορίζονται με την απόφαση που προβλέπεται στην επόμενη παράγραφο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.
Αν τα δικαιολογητικά δεν υποβληθούν ή υποβληθούν εκπρόθεσμα, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.»
_____________
· Άρθρο 76 του ΚΦΕ
Άρθρο 76
Αλλαγή κατοικίας ή έδρας
1. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του έχει υποχρέωση να υποβάλλει, μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β’) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του.[1]
2. Αν πρόκειται για αλλαγή της έδρας της κύριας επιχείρησης ή του επαγγέλματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 29 του ν.1642/1986.
3. Αν δεν υποβληθεί η δήλωση που προβλέπουν οι παράγραφοι 1 και 2, αρμοδίως επιλαμβάνεται για την επιβολή του φόρου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή.
4. Η παράλειψη υποβολής της δήλωσης που προβλέπεται από την παράγραφο 1, καθώς και η υποβολή ανακριβούς δήλωσης, συνεπάγεται την επιβολή προστίμου που ορίζεται στο άρθρο 87.
5. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2.[2]
6.α. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:
αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51Α, και
ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β’, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο κράτος αυτό.[3]
β. Το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:
αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή
ββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή
γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.[2]
_____________
(1) Η παρ. 1 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 8 του Ν.2873/2000.
(2) Οι παρ. 5 και 6 προστέθηκαν με την παρ. 6 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά.
(3) Στο τέλος της περ. α' της παρ. 6 η φράση «εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο κράτος αυτό.» προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 36 του Ν.4141/2013 (ΦΕΚ 81/Α'/5.4.2013) και έχει εφαρμογή από τη δημοσίευση.
_____________
· Άρθρο 18 του ΚΦΕ
Άρθρο 18[1]
Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών
Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη και η δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων δεν εφαρμόζονται:
α) Προκειμένου για αντικειμενική δαπάνη η οποία προκύπτει βάσει επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης αναπήρου, το οποίο απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας.
β) Προκειμένου για αλλοδαπό προσωπικό που δεν διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα ή ημεδαπό προσωπικό που διαμένει μόνιμα στο εξωτερικό και απασχολείται αποκλειστικά σε επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του α.ν.89/1967 (ΦΕΚ 132 Α’), του α.ν.378/1968 (ΦΕΚ 82 Α’) και του άρθρου 25 του ν.27/1975 (ΦΕΚ 77 Α’), για το ποσό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης, η οποία προκύπτει βάσει του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή της κατοικίας.
γ) Προκειμένου για επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων που έχουν υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς φορολογίας του άρθρου 45 του ν.2859/2000, για την αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει βάσει των επιβατικών αυτοκινήτων που έχουν αγορασθεί για μεταπώληση με βάση τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.2859/2000, εφόσον η άδεια και οι πινακίδες κυκλοφορίας του μεταβιβαζόμενου αυτοκινήτου οχήματος έχουν παραμείνει στη ΔΟΥ στην οποία έγινε η μεταβίβαση του αυτοκινήτου προς ην επιχείρηση μεταπώλησης μέχρι και την ημερομηνία μεταπώλησης από αυτή σε τρίτο και το αυτοκίνητο κατά το χρονικό αυτό διάστημα δεν κυκλοφόρησε παράνομα. Για τις μεταπωλήσεις αυτής της περίπτωσης δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των παραγράφων 10 μέχρι και 14 του άρθρου 81. Οι μεταπωλήτριες επιχειρήσεις έχουν υποχρέωση μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος να συνυποβάλουν υπεύθυνη δήλωση του ν.1599/1986, στην οποία να αναγράφουν τα πιο πάνω αυτοκίνητα που αγόρασαν ή πώλησαν στο οικείο έτος. Προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων της περίπτωσης αυτής, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από τα προς πώληση οχήματα, όταν δεν κατατεθούν η άδεια και οι πινακίδες κυκλοφορίας τους στη Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν μπορεί να υπερβαίνει τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της επιχείρησης. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου έχουν εφαρμογή για δαπάνες που προκύπτουν από 1.1.2010 και μετά.[2] Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζεται κάθε άλλο θέμα για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης.
δ) Προκειμένου για αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, κυριότητας ή κατοχής μονίμων κατοίκων εξωτερικού.
ε) Προκειμένου για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εμπορική ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα.
στ) Προκειμένου για αγορά επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, ειδικά διασκευασμένων για πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν σε ποσοστό το εξήντα επτά τοις εκατό (67%).
Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασμένα για κινητικά αναπήρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία με ποσοστό πάνω από εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να μεταφέρουν αυτά τα πρόσωπα μαζί με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα για τη μετακίνησή τους.
ζ) Οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες που υπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο 16 προκειμένου για συνταξιούχους οι οποίοι έχουν υπερβεί το 65ο έτος της ηλικίας τους εφαρμόζονται μειωμένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των όσων προκύπτουν σύμφωνα με τις προηγούμενες διατάξεις.
η) Προκειμένου για φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην αλλοδαπή, εφόσον δεν αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα.[3]
_____________
(1) Το άρθρο 18 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 3 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α'/23.4.2010) και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 1α του άρθρου 92 του ίδιου νόμου, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2010 και μετά. Το αντικατασταθέν άρθρο είχε ως εξής:
«Άρθρο 18
Μη εφαρμογή του τεκμηρίου
Το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης δεν εφαρμόζεται:
α) ...................................................................... (Καταργήθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 4 του Ν.3091/2002)
β) Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη η οποία προκύπτει βάσει επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης αναπήρου, το οποίο απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας.
γ) Προκειμένου για αλλοδαπό προσωπικό που δε διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα ή ημεδαπό προσωπικό που διαμένει μόνιμα στο εξωτερικό και απασχολείται αποκλειστικά σε επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του α.ν.89/1967 (ΦΕΚ 132 Α’), του α.ν.378/1968 (ΦΕΚ 82 Α’) και του άρθρου 25 του ν.27/1975 (ΦΕΚ 77 Α’), για το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, η οποία προκύπτει βάσει του επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή του ενοικίου.
δ) Προκειμένου για αλλοδαπές επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του α.ν.89/1967, του α.ν.378/1968 και του άρθρου 25 του ν.27/1975, για το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, η οποία προκύπτει βάσει επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης.
ε) Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη, η οποία προκύπτει βάσει ενός επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, ιδιοκτησίας προσώπου που το εισήγαγε με μειωμένους δασμούς, φόρους ή τέλη, λόγω μετοικεσίας του από την αλλοδαπή, για το έτος εκτελωνισμού του αυτοκινήτου και τα δύο (2) επόμενα έτη, εφόσον ο δικαιούχος της απαλλαγής εξακολουθεί και κατά τα έτη αυτά να κατοικεί στην Ελλάδα. (Προστέθηκε με την παρ. 12 του άρθρου 4 του Ν.2579/1998)
στ) ...................................................................... (Καταργήθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 4 του Ν.3091/2002)
ζ) Προκειμένου για επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων που έχουν υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς φορολογίας του άρθρου 36α του Ν.1642/1986, για την τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει βάσει των επιβατικών αυτοκινήτων που έχουν αγορασθεί για μεταπώληση με βάση τις διατάξεις του άρθρου 36α του Ν.1642/1986, εφόσον η άδεια και οι πινακίδες κυκλοφορίας του μεταβιβαζόμενου αυτοκινήτου οχήματος έχουν παραμείνει στη ΔΟΥ στην οποία έγινε η μεταβίβαση του αυτοκινήτου προς την επιχείρηση μεταπώλησης μέχρι και την ημερομηνία μεταπώλησης από αυτή σε τρίτο και το αυτοκίνητο κατά το χρονικό αυτό διάστημα δεν κυκλοφόρησε παράνομα. Κατά τις μεταπωλήσεις αυτής της περίπτωσης δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των παρ. 10 μέχρι και 14 του άρθρου 81. Οι μεταπωλήτριες επιχειρήσεις έχουν υποχρέωση μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος να συνυποβάλλουν υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986, στην οποία να αναγράφουν τα πιο πάνω αυτοκίνητα που αγόρασαν ή πούλησαν στο οικείο έτος. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται οι λεπτομέρειες εφαρμογής αυτής της περίπτωσης. (Η περ. ζ’ είχε προστεθεί με την παρ. 14 του άρθρου 4 του Ν.2579/1998)
η. Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει με βάση επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν τα οποία έχουν αποκτηθεί μέχρι την 31.12.1992. (Η περ. η’ είχε τεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.3230/2004)
θ. Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη η οποία προκύπτει με βάση ένα ή περισσότερα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης μέχρι και δεκατέσσερις (14) φορολογήσιμους ίππους, κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του και προσώπων που τους βαρύνουν, που έχουν αποκτηθεί από 1.1.1993 μέχρι την 31.12.2003. Επίσης, προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει με βάση επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης άνω των δεκατεσσάρων (14) φορολογήσιμων ίππων που έχουν αποκτηθεί το ίδιο χρονικό διάστημα, εφόσον η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους, μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παραγράφου 1 του άρθρου 126 του Ν.2960/2001 (ΦΕΚ 265 Α’) δεν υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ. (Η περ. θ’ είχε προστεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.3220/2004)
ι. Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει με βάση επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν, τα οποία αποκτώνται από την 1.1.2004 και εφεξής και η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παραγράφου 1 του άρθρου 126 του Ν.2960/2001 (ΦΕΚ 265 Α’) δεν υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ. (Η περ. ι’ είχε προστεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.3220/2004)
ια. Οι περιπτώσεις η’, θ’ και ι’ του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή και στα εδάφια τρίτο, τέταρτο, πέμπτο, δέκατο πέμπτο και δέκατο έκτο της περίπτωσης β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 16. (Προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.3220/2004)
ιβ) Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη η οποία προκύπτει με βάση ένα σκάφος αναψυχής ολικού μήκους μέχρι δέκα (10) μέτρα που δεν έχει ναυτολογημένο πλήρωμα για ολόκληρο ή μέρος του έτους, το οποίο ανήκει στην κυριότητα ή κατοχή του υποχρέου ή του άλλου συζύγου ή και στους δύο από κοινού.
Εάν ο υπόχρεος ή η σύζυγός του έχουν στην κυριότητα ή κατοχή τους περισσότερα του ενός τέτοια σκάφη, το τεκμήριο δεν εφαρμόζεται για εκείνο το σκάφος με τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη. Σε περίπτωση που ο κάθε σύζυγος έχει στην κυριότητα ή κατοχή του τέτοιο σκάφος και οι τεκμαρτές δαπάνες αυτών των σκαφών είναι ίσες, η απαλλασσόμενη τεκμαρτή δαπάνη του ενός σκάφους επιμερίζεται κατά 50% στον καθένα. (Για την περίπτωση αυτή βλέπε παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν.3220/2004 και παρ. 9 του άρθρου 4 του Ν.3091/2002)
ιγ) Προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει με βάση σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, κυριότητας ή κατοχής μόνιμων κατοίκων εξωτερικού. (Είχε προστεθεί με την παρ. 3 του άρθρου 26 του Ν.3427/2005)
ιδ) Προκειμένου για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εμπορική ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα. (Για την περίπτωση αυτή βλέπε παρ. 3 του άρθρου 26 του Ν.3428/2005 και παρ. 2 του άρθρου 4 του Ν.3296/2004)
ιε) Προκειμένου για αγορά επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, ειδικά διασκευασμένων για πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν σε ποσοστό το εξήντα επτά τοις εκατό (67%). Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασμένα για κινητικά ανάπηρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία με ποσοστό πάνω από εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να μεταφέρουν αυτά τα πρόσωπα μαζί με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα για τη μετακίνησή τους. (Η περ. ιε’ είχε προστεθεί με την παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν.3296/2004)
ιστ) Το τεκμήριο με βάση την ετήσια συνολική δαπάνη, που υπολογίζεται, σύμφωνα με τα άρθρα 16 και 17, δεν εφαρμόζεται όταν η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν, και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης αυτών είναι μικρότερη από ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του εισοδήματος που δηλώθηκε με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωσή τους το ίδιο έτος.»
(2) Τα τέταρτο και πέμπτο εδάφια της περ. γ' προστέθηκαν με την περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 21 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011).
(3) Η περ. η' προστέθηκε με την περ. α' της παρ. 3 του άρθρου 21 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. β' της παρ. 3 του ίδιου άρθρου και νόμου, από 1.1.2011 και μετά.
_____________
· ΕΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012
Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α’/31.3.2011), περί κατοικίας και αλλαγής κατοικίας
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, αντικαθίστανται οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 2 του ΚΦΕ και προσδιορίζονται τα κριτήρια για την υπαγωγή στη φορολογία των φυσικών προσώπων, κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής.
Ειδικότερα, σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά. Επίσης, τα φυσικά πρόσωπα που δεν είναι ούτε κάτοικοι Ελλάδας ούτε συνήθως διαμένοντες στην Ελλάδα, φορολογούνται για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
Επομένως, ένας κάτοικος Ελλάδας ή συνήθως διαμένων στην Ελλάδα φορολογείται στη χώρα μας για το σύνολο των εισοδημάτων που αποκτά, τόσο στην ημεδαπή, όσο και στην αλλοδαπή, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής φορολογείται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που αποκτά από πηγές Ελλάδας.
Δεδομένου ότι, η έννοια της κατοικίας δεν ορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις του ΚΦΕ, θα κρίνεται από τις διατάξεις των άρθρων 51 έως 56 του Αστικού Κώδικα, όπου προβλέπεται ότι το πρόσωπο έχει ως κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα. Αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του. Συνεπώς, για την απόκτηση κατοικίας απαιτείται πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο (corpus) και βούληση του ατόμου (animus) να καταστήσει τον εν λόγω τόπο κέντρο της ύπαρξης του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του υλικού του βίου και της επαγγελματικής του εγκατάστασης. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του ατόμου, δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία (σχετ. διαταγή ν.5772/ΠΟΛ.175/24.8.1982).
Όσον αφορά στην έννοια της συνήθους διαμονής, αυτή στοιχειοθετείται όταν ένα φυσικό πρόσωπο διαμένει στην Ελλάδα για χρονική περίοδο που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, θα λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, όσο σύντομη και αν είναι αυτή, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια (π.χ. τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ.). Από την εν λόγω αρχή συνάγεται ότι οποιαδήποτε πλήρης ημέρα παραμονής εκτός Ελλάδας, δεν θα συνυπολογίζεται στην προαναφερόμενη χρονική περίοδο. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά, εάν δηλαδή προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η διαμονή του σε άλλο κράτος [π.χ. πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, στην περίπτωση που διαμένει σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ)].
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι κάθε φυσικό πρόσωπο, κάτοικος Ελλάδας, που υπηρετεί στην αλλοδαπή, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, εφόσον (βλ. στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ αυτής της εγκυκλίου, τις σχετικές διατάξεις για τους αναφερόμενους στην περίπτωση αυτή δημόσιου φορείς):
α) Είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της γενικής κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του Ν.2362/1995, το οποίο έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του Ν.3871/2010 ή
β) Συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή διεθνή οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του διεθνούς οργανισμού τη φορολογική κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Όσον αφορά στην περίπτωση α’, με το άρθρο 1Β του Ν.2362/1995, όπως προστέθηκε με το άρθρο 2 του Ν.3871/2010, ορίζεται ότι οι κατωτέρω όροι έχουν την εξής έννοια:
1) Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει την γενική κυβέρνηση και τις δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια των παρ. 1, 2 και 3, καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς κατά την έννοια της παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν.3429/2005 (ΦΕΚ 314/Α’).
2) Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Κυβέρνηση, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης, πρώτου και δεύτερου βαθμού (ΟΤΑ) και τους Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ).
3) Κεντρική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα ΝΠΔΔ, καθώς και τα ΝΠΙΔ που ελέγχονται και χρηματοδοτούνται κυρίως από την Κεντρική Διοίκηση, εκτός ΟΤΑ και ΟΚΑ.
4) Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές.
5) Οργανισμοί Κοινωνικής Ασφάλισης: περιλαμβάνουν τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης και τα νοσοκομεία που είναι ΝΠΔΔ.
6) Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης: περιλαμβάνουν τους Δήμους και τις Περιφέρειες.
7) Κρατικός Προϋπολογισμός: είναι ο προϋπολογισμός της Κεντρικής Διοίκησης.
Η ως άνω ρύθμιση για τα φυσικά πρόσωπα που υπηρετούν στην αλλοδαπή, στοχεύει στο να καθορίσει όλες εκείνες τις περιπτώσεις των προσώπων που συνεχίζουν να υπόκεινται σε φορολογία στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους, ως κάτοικοι Ελλάδας, παρά το γεγονός ότι δεν διαμένουν στην Ελλάδα, ακριβώς λόγω της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, όπως π.χ. οι διπλωμάτες και άλλα πρόσωπα σε κυβερνητικές υπηρεσίες.
Αναφορικά με την περίπτωση β’, αυτή είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου (αριθ. 36) περί των Προνομίων και Ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (1965), το οποίο έχει προσαρτηθεί ως άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου (αριθ. 7) περί των Προνομίων και Ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στην ενοποιημένη απόδοση της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση και της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Επίσημη Εφημερίδα της EE - 2010/C83/01/30.03.2010).
Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ΚΦΕ, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ.
2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού, στο άρθρο 2 του ΚΦΕ προστίθεται νέα παρ. 5, σύμφωνα με την οποία και κατ’ εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παρ. 1, υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία (3) διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με την ΣΑΔΦ, σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α. Το χρονικό διάστημα των τριών (3) ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Δηλαδή, προβλέπεται εξαίρεση από την αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος για τους αλλοδαπούς που αν και έχουν συνήθη διαμονή στην Ελλάδα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, επειδή προέρχονται από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει συνάψει και δεν έχει θέσει σε εφαρμογή ΣΑΔΦΕ, η αρμόδια ελληνική φορολογική υπηρεσία δεν μπορεί στην πραγματικότητα να εφαρμόσει τις αρχές που ορίζονται στις ΣΑΔΦΕ για την εξεύρεση παγκόσμιου εισοδήματος (π.χ. ανταλλαγή πληροφοριών, διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού σε περίπτωση ύπαρξης διπλής κατοικίας κ.λπ.). Για το λόγο αυτό προβλέπεται ότι εφόσον φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος εκτός από αυτά που εμπίπτουν στην κατηγορία του άρθρου 51Α, φορολογείται μόνο το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και για μία μόνο τριετία.
3. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της περ. β' της παρ. 10 (όπως αναριθμήθηκε από τον Ν.4024/2011) του άρθρου 9 του ΚΦΕ, σύμφωνα με την οποία πιστώνεται στην Ελλάδα μόνο ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η χώρα έχει θέσει σε ισχύ ΣΑΔΦ για εισόδημα ή κεφάλαιο που έχει προκύψει σε αυτό και όχι σε κάποιο τρίτο κράτος και μόνο μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα ή το κεφάλαιο αυτό στην Ελλάδα και με την προϋπόθεση ότι, ο παρακρατηθείς, στο άλλο κράτος φόρος, ορίζεται στις διατάξεις της ΣΑΔΦΕ. Με την διάταξη αυτή καταργείται η ρύθμιση με την οποία το ελληνικό Δημόσιο πίστωνε φόρους χωρών με τις οποίες δεν είχαν τεθεί σε ισχύ συμφωνίες με αποτέλεσμα απώλεια εσόδων στον κρατικό προϋπολογισμό.
4. Με την παρ. 4 του άρθρου αυτού στο τέλος του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 61 του ΚΦΕ προστίθεται η φράση: «καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2». Με την παράγραφο αυτή προβλέπεται ότι υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ΚΦΕ.
5. Με την παρ. 5 του άρθρου αυτού, προστίθενται στο άρθρο 61 του ΚΦΕ παρ. 7 και 8, σύμφωνα με τις οποίες επέρχεται μία σημαντική μεταβολή στον ΚΦΕ για τον τρόπο απόδειξης της φορολογικής κατοικίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν ότι υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα, είναι υποχρεωμένα να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που θα προσδιορίζονται με υπουργική απόφαση. Η μη υποβολή τους ή η εκπρόθεσμη υποβολή τους συνεπάγεται ότι θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Στόχος των ρυθμίσεων αυτών είναι να προσδιορισθεί και να αξιολογηθεί σε διαφορετική βάση από αυτή που ίσχυε μέχρι σήμερα η υπαγωγή του φυσικού προσώπου στην γενική κατηγορία των «κατοίκων εξωτερικού» και να διασταυρωθεί η υπαγωγή τους ή μη στη φορολόγηση για το παγκόσμιο εισόδημά τους εφαρμόζοντας τις γενικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου.
6. Με την παρ. 6 του άρθρου αυτού προστίθενται παρ. 5 και 6 στο άρθρο 76 του ΚΦΕ, με τις οποίες προσδιορίζονται ορισμένα κριτήρια που πρέπει να εξετάζονται από την ελληνική φορολογική αρχή, όταν ένα φυσικό πρόσωπο προτίθεται να μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την νέα παρ. 5 του άρθρου 76 του ΚΦΕ, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 2. Σημειώνεται ότι, τα μη συνεργάσιμα κράτη για το έτος 2012 έχουν καθορισθεί με την υπ’ αριθ. 1177722/ΔΟΣ/Α//30.12.2011 ΑΥΟ.
Περαιτέρω, με την νέα παρ. 6 του άρθρου 76 του ΚΦΕ ορίζεται ότι, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας, θα συνεχίσει να υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του, για χρονικό διάστημα πέντε (5) ετών, το οποίο αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον ισχύουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) Υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε (5) έτη, πριν από την δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του και
β) Μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παρ. 7 του άρθρου 51Α, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει. Σύμφωνα με την εν λόγω παράγραφο, ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται εκείνο στο οποίο το φυσικό πρόσωπο δεν υπόκειται σε φορολογία ή εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι ή υπόκειται σε φόρο επί του εισοδήματος/κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή που θα οφειλόταν, σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος Ελλάδας και
γ) Διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, δηλαδή κατά την δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:
αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 101 ή
ββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των 45.000 ευρώ ή
γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των 150.000 ευρώ.
Με τις ως άνω διατάξεις γίνεται φανερό ότι η γνωστοποίηση, στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ, της πρόθεσης του φορολογούμενου να προβεί σε αλλαγή κατοικίας, δεν θα πρέπει να συνεπάγεται αυτομάτως και την αλλαγή της κατοικίας του. Αυτό σημαίνει ότι, εκτός από την διερεύνηση ύπαρξης κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην Ελλάδα, όπως οι έννοιες αυτές έχουν αναλυθεί ανωτέρω, θα πρέπει, επιπλέον, να ελέγχεται εάν ο φορολογούμενος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, γιατί στην περίπτωση που τα πληροί, υποχρεούται να δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του στην Ελλάδα, ως κάτοικος Ελλάδας.
Για τον σκοπό αυτό, ο φορολογούμενος θα υποβάλει στο τμήμα Μητρώου της αρμόδιας ΔΟΥ, αίτηση (Έντυπο Μ0) γνωστοποίησης αλλαγής κατοικίας με συνημμένα τα Έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις. Στη συνέχεια το εν λόγω τμήμα της ΔΟΥ θα προωθεί την αίτηση με τα συνημμένα Έντυπα στο τμήμα εισοδήματος της ίδιας ΔΟΥ, προκειμένου να αποφανθεί, εάν πληρούνται ή όχι τα ανωτέρω κριτήρια, συντάσσοντας σχετικό προς τούτο σημείωμα. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια, ενημερώνεται εγγράφως ότι, το αίτημά του για μεταφορά της κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα τίθεται στο φάκελο του. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν πληροί τα κριτήρια, το Τμήμα Εισοδήματος προωθεί στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ τα Έντυπα Μ1 και Μ7 με συνημμένο το σχετικό σημείωμα, στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναφέρεται και η ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εν λόγω διαδικασία. Η σχετική βεβαίωση μεταβολής θα αποστέλλεται από την ΔΟΥ ταχυδρομικώς στην διεύθυνση του αντικλήτου. Εάν ο φορολογούμενος, ο οποίος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, προτίθεται να μεταβεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται ΣΑΔΦΕ και προσκομίσει βεβαίωση από την αλλοδαπή φορολογική αρχή ότι έχει εγγραφεί ως φορολογικός κάτοικος αυτής της άλλης χώρας, τότε τίθεται θέμα διπλής κατοικίας. Σε αυτήν την περίπτωση, η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών (Διεύθυνση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων) θα έρχεται σε επαφή με την αλλοδαπή φορολογική αρχή, προκειμένου να επιλυθεί η εν λόγω διαφορά.
ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ
ΤΗΣ ΕΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012
Α. Οι διατάξεις του άρθρου 1Β του Ν.2362/1995 (μετά τον Ν.3871/2010, άρθρο 2) και οι σχετικές με το θέμα διατάξεις του Ν.3429/2005
· Άρθρο 1Β (Ν.2362/1995)
Ορισμοί
Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, οι κατωτέρω όροι έχουν την ακόλουθη έννοια:
1. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει την Γενική Κυβέρνηση και τις δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2 και 3, καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς κατά την έννοια της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του ν.3429/2005 (ΦΕΚ 314 Α).
2. Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Κυβέρνηση, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης, πρώτου και δεύτερου βαθμού (ΟΤΑ) και τους Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ).
Αναλυτικά τα νομικά πρόσωπα που περιλαμβάνονται στην Κεντρική Κυβέρνηση, τους Ο.Τ.Α. και τους Ο.Κ.Α. προσδιορίζονται από το Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής.
3. Κεντρική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ελέγχονται και χρηματοδοτούνται κυρίως από την Κεντρική Διοίκηση, εκτός ΟΤΑ και ΟΚΑ.
4. Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή Κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές.
Για λόγους στατιστικής ταξινόμησης περιλαμβάνεται και η Βουλή των Ελλήνων, σύμφωνα με τον Κανονισμό της, ως προς τον προϋπολογισμό εξόδων και τον ισολογισμό - απολογισμό αυτής.
5. Οργανισμοί Κοινωνικής Ασφάλισης: περιλαμβάνουν τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης και τα νοσοκομεία (που είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου).
6. Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης: περιλαμβάνουν τους Δήμους και τις Περιφέρειες.
7. Κρατικός Προϋπολογισμός: είναι ο προϋπολογισμός της Κεντρικής Διοίκησης.
· Άρθρο 1 (Ν.3429/2005)
1. Για τους σκοπούς του νόμου αυτού, ως «δημόσια επιχείρηση» νοείται κάθε ανώνυμη εταιρεία, στην οποία το ελληνικό δημόσιο δύναται να ασκεί άμεσα ή έμμεσα αποφασιστική επιρροή, λόγω της συμμετοχής του στο μετοχικό της κεφάλαιο ή της χρηματοοικονομικής συμμετοχής του ή των κανόνων που την διέπουν.
2. Η άσκηση αποφασιστικής επιρροής από το ελληνικό δημόσιο τεκμαίρεται όταν το ελληνικό δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου χρηματοδοτούμενα από το ελληνικό δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό ή άλλες δημόσιες επιχειρήσεις υπό την έννοια του παρόντος νόμου:
α) είναι κύριοι μετοχών που εκπροσωπούν την απόλυτη πλειοψηφία του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου της ή
β) ελέγχουν την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου στη γενική της συνέλευση ή
γ) δύνανται να διορίζουν το ήμισυ πλέον ενός των μελών του διοικητικού της συμβουλίου ή
δ) χρηματοδοτούν την ετήσια δραστηριότητά της σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό.
3. Ως «δημόσια επιχείρηση» νοείται και κάθε ανώνυμη εταιρεία συνδεδεμένη με άλλη δημόσια επιχείρηση κατά την έννοια του άρθρου 42ε παρ. 5 του Κ.Ν.2190/1920, όπως ισχύει.
4. …
5. …
6. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και του εποπτεύοντος Υπουργού, υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του Κεφαλαίου Α’ του νόμου αυτού, εφαρμοζομένων αναλόγως, νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (εκτός των δημοσίων επιχειρήσεων) χρηματοδοτούμενα από το Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό («Οργανισμοί»), καθώς και δημόσιες επιχειρήσεις που έχουν εξαιρεθεί από το πεδίο εφαρμογής του Κεφαλαίου αυτού.
Β. Οι διατάξεις του άρθρου 51Α του ΚΦΕ μετά τον Ν.4111/2013
Άρθρο 51Α[1]
Ορισμοί
1. Κράτος για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου νοείται το κράτος ή η περιοχή δικαιοδοσίας ή η υπερπόντια χώρα ή το έδαφος που τελεί υπό οιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης κατά την έννοια του διεθνούς δικαίου.
2. Σύμβαση διοικητικής συνδρομής, για την εφαρμογή του παρόντος Κώδικα νοείται η διεθνής σύμβαση που επιτρέπει την ανταλλαγή όλων των πληροφοριών, που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας των Συμβαλλόμενων Μερών.
3. Νομική οντότητα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Κώδικα, θεωρείται κάθε νομικό πρόσωπο, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία (offshore κ.λπ.), κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων (private investment company κ.λπ.), κάθε μορφής καταπίστευμα (trust, Anstalt κ.λπ.) ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα (foundation, Stiftung κ.λπ.) ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρεία διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου και κάθε άλλο πιθανό μόρφωμα εταιρικής οργάνωσης, ανεξαρτήτως νομικής προσωπικότητας και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα.
4. Μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που[2] δεν είναι κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάστασή τους σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και τα οποία[3]:
α) δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και
β) δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση διοικητικής συνδρομής με τουλάχιστον δώδεκα άλλα κράτη.
Οι ανωτέρω προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.
5. Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ύστερα από τη διαπίστωση των προϋποθέσεων της προηγούμενης παραγράφου και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους ως εξής:
α) Αφαιρούνται τα κράτη που μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής.
β) Προστίθενται τα κράτη που:
αα) ενώ έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, οι διατάξεις της εν λόγω σύμβασης ή η εφαρμογή τους δεν επέτρεψαν στην ελληνική φορολογική διοίκηση να λάβει τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας,
ββ) δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, αν και η Ελλάδα είχε προτείνει, πριν την 1η Ιανουαρίου του προηγούμενου έτους, τη σύναψη τέτοιας σύμβασης.
γ) Αφαιρούνται ή προστίθενται τα κράτη που δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, στα οποία η Ελλάδα δεν είχε προτείνει τη σύναψη τέτοιας σύμβασης πριν την 1η Ιανουαρίου του προηγούμενου έτους και για τα οποία το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την Ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα που συστήθηκε με απόφαση του Ο.Ο.Σ.Α. της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, θεωρεί ότι αντίστοιχα προβαίνουν ή όχι στην ανταλλαγή όλων των πληροφοριών που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των φορολογικών νομοθεσιών των Συμβαλλόμενων Μερών.
Για το έτος 2010 ως μη συνεργάσιμα θεωρούνται τα κράτη που περιλαμβάνονται στην 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (ΦΕΚ 1590 Β’). Για το έτος 2011 ως μη συνεργάσιμα θεωρούνται τα κράτη που καθορίζονται ως τέτοια με την 1150236/ΔΟΣ/2010 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ 1805 Β’).[4]
6. Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου σχετικά με τα μη συνεργάσιμα κράτη εφαρμόζονται για αυτά που προστίθενται στον κατάλογο της προηγούμενης παραγράφου, από την 1η Ιανουαρίου του επομένου της δημοσίευσης έτους. Γι’ αυτά που αφαιρούνται από τον κατάλογο, η εφαρμογή των διατάξεων παύει από τη δημοσίευσή του.
7. Για την εφαρμογή των διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς στο κράτος εκτός της Ελλάδας, ακόμη και αν η κατοικία ή η καταστατική ή η πραγματική έδρα του ή εγκατάσταση ευρίσκεται σε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:
α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή
β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή[5] που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος ή είχε την έδρα του ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 100 του παρόντος Κώδικα στην Ελλάδα.
_____________
(1) Το Κεφάλαιο Ζ' και το άρθρο 51Α προστέθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 78 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α'/23.4.2010) και ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 5 του ίδιου άρθρου και νόμου, από 1.1.2010.
(2) Στο σημείο αυτό του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 υπήρχαν οι λέξεις «κατά την 1η Ιανουαρίου 2010 και εφεξής», οι οποίες διαγράφηκαν από 31.3.2011 με την περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011).
(3) Στο σημείο αυτό του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 υπήρχαν οι λέξεις «μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2010», οι οποίες διαγράφηκαν από 31.3.2011 με την περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011).
(4) Τα δύο τελευταία εδάφια της παρ. 5 προστέθηκαν με την περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά.
(5) Στην περ. β' της παρ. 7 οι λέξεις «ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή» τίθενται όπως αντικαταστάθηκαν με την περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά.
Προηγουμένως οι λέξεις είχαν ως εξής: «κατώτερος σε ποσοστό πάνω από το ήμισυ του φόρου».
_____________
Γ. Πίνακες καθορισμού των μη συνεργάσιμων κρατών
· ΑΥΟ 1053151/ΔΟΣ/Α/26.3.2013
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών, με βάση τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ, για το έτος 2013
[…] 1. Ως μη συνεργάσιμα κράτη, για το έτος 2013, ορίζονται τα αναφερόμενα στην απόφαση 1011408/ΔΟΣ/Α/20.1.2012 (ΦΕΚ 106/Β’/1.2.2012) του Υπουργού Οικονομικών.
· AYO 1011408/ΔΟΣ/Α/20.1.2012
Τροποποίηση της υπ’ αριθ. 1177722/ΔΟΣ/Α/30.12.2011 ΑΥΟ, ως προς τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ για το έτος 2012
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 78 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης και αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής», οι οποίες ενσωματώθηκαν στο νέο άρθρο 51Α στον ΚΦΕ.
2. Τις διατάξεις του Π.Δ.185/2009 (ΦΕΚ 213/Α’) «Ανασύσταση του Υπουργείου Οικονομικών, συγχώνευση του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών με τα Υπουργεία Ανάπτυξης και Εμπορικής Ναυτιλίας, Αιγαίου και Νησιωτικής Πολιτικής και μετονομασία του σε “Υπουργείο Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας”, μετατροπή του Υπουργείου Μακεδονίας - Θράκης σε Γενική Γραμματεία Μακεδονίας - Θράκης και της Γενικής Γραμματείας Αιγαίου και Νησιωτικής Πολιτικής».
3. Τις διατάξεις του Π.Δ.189/2009 (ΦΕΚ 221/Α’) «Καθορισμός και ανακατανομή αρμοδιοτήτων των Υπουργείων».
4. Τις διατάξεις του Π.Δ.284/1988 (ΦΕΚ 128/Α’) «Οργανισμός του Υπουργείου Οικονομικών», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
5. Τις διατάξεις του Π.Δ.110/2011 (ΦΕΚ 243/Α’) «Διορισμός Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
6. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της απόφασης αυτής δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
Αποφασίζουμε
Άρθρο 1
1. Καθορίζουμε τα μη συνεργάσιμα κράτη για το έτος 2012 σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ, όπως ισχύει, με βάση τα κριτήρια που αναφέρονται στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου, ως ακολούθως:
α/α
| | |
1.
| Ανδόρα | Andorra |
2.
| Ανγκουίλα | Anguilla |
3.
| Αντίγκουα και Μπαρμπούντα | Antigua & Barbuda |
4.
| Αρούμπα | Aruba |
5.
| Μπαχάμες | the Bahamas |
6.
| Μπαχρέιν | Bahrain |
7.
| Μπαρμπάντος | Barbados |
8.
| Βερμούδες | Bermuda |
9.
| Μπελίζ | Belize |
10.
| Βρετανικές Παρθένοι Νήσοι | British Virgin Islands |
11.
| Μπρουνέι | Brunei |
12.
| Νήσοι Κέιμαν | Cayman Islands |
13.
| Νήσοι Κουκ | the Cook Islands |
14.
| Κόστα Ρίκα | Costa Rica |
15.
| Ντομίνικα | Dominica |
16.
| Γιβραλτάρ | Gibraltar |
17.
| Γρενάδα | Grenada |
18.
| Γουατεμάλα | Guatemala |
19.
| Γκέρνσεϋ | Guernsey |
20.
| Νήσος Μαν | Isle of Man |
21.
| Τζέρσεϋ | Jersey |
22.
| Λίβανος | Lebanon |
23.
| Λιβερία | Liberia |
24.
| Λιχτενστάιν | Liechtenstein |
25.
| Μαλαισία | Malaysia |
26.
| Νήσοι Μάρσαλ | Marshall Islands |
27.
| Μοντσεράτ | Montserrat |
28.
| Μαυρίκιος | Mauritius |
29.
| Μονακό | Monaco |
30.
| Ναούρου | Nauru |
31.
| Ολλανδικές Αντίλλες | Netherland Antilles |
32.
| ΠΓΔΜ | FYROM |
33.
| Νιούε | Niue |
34.
| Παναμάς | Panama |
35.
| Φιλιππίνες | Philippines |
36.
| Αγία Λουκία | St. Lucia |
37.
| Άγιος Χριστόφορος και Νέβις | St. Kitts and Nevis |
38.
| Άγιος Βικέντιος και Γρεναδίνες | St. Vincent and the Grenadines |
39.
| Σαμόα | Samoa |
40.
| Σεϋχέλλες | Seychelles |
41.
| Σιγκαπούρη | Singapore |
42.
| Νήσοι Τέρκς και Κάικος | Turks and Caicos |
43.
| Παρθένοι νήσοι των Η ΠΑ | US Virgin Islands |
44.
| Βανουάτου | Vanuatu |
45.
| Ουρουγουάη | Uruguay |
46.
| Χόνγκ-Κόνγκ |
Hong-Kong
|
ΠΑΡΆΤΑΣΗ ΤΗΣ ΠΡΟΘΕΣΜΊΑΣ ΥΠΟΒΟΛΉΣ ΤΩΝ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΤΙΚΏΝ ΚΑΤΟΊΚΩΝ ΑΛΛΟΔΑΠΉΣ ΓΙΑ ΤΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΌ ΈΤΟΣ 2012
1.Με απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών Γεωργίου Μαυραγάνη, η προθεσμία υποβολής των δικαιολογητικών, τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για τα εισοδήματα τους που προκύπτουν στην Ελλάδα, και η οποία λήγει στις 29.03.2013 παρατείνεται μέχρι 28.06.2013.
2. Με το σχέδιο νόμου του Υπουργείου Οικονομικών «Επενδυτικά εργαλεία ανάπτυξης, παροχή πιστώσεων και άλλες διατάξεις» που έχει ήδη ψηφισθεί και θα δημοσιευθεί τις επόμενες μέρες στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως προβλέπονται απευθείας στο νόμο οι βεβαιώσεις και τα πιστοποιητικά που απαιτούνται από τους κατοίκους που δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για το εισόδημα που αποκτούν από πηγές Ελλάδας. Αμέσως μετά τη δημοσίευση του εν λόγω νόμου θα ακολουθήσει απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία θα καθορίζονται οι λεπτομέρειες εφαρμογής της απλοποιημένης αυτής διαδικασίας.
Eισόδημα, Μελέτες - Αναλύσεις, 29/06/2012, LP-330 , ΜΕΛΕΤΗ-ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ ΣΥΝΤΑΞΗΣ
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ
Ο ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΚΑΤΟΙΚΟΣ ΚΑΙ ΤΑ ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΟΥ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ ΜΕΤΑ ΤΙΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΤΟΥ Ν.3943/2011 - ΤΡΟΠΟΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΣΑΔΦ
Επιμέλεια Σύνταξης
(Από το περιοδικό "Λογιστική PROSVASIS" . Εκδότης PROSVASIS AEBE
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ
Α.
ΟΙ ΝΕΕΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΜΕ ΤΟΝ Ν.3943/2011
Α.1.
ΓΕΝΙΚΑ
Α.2.
ΟΙ ΥΠΟΥΡΓΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΜΕ ΤΟΥΣ ΠΙΝΑΚΕΣ ΜΗ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΜΩΝ ΚΡΑΤΩΝ
(ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΗΝ ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΟΥ Ν.3943/2011)
Α.3.
ΟΔΗΓΙΕΣ ΚΑΙ ΔΙΕΥΚΡΙΝΙΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΤΟΥ Ν.3943/2011
Α.3.1.
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ - ΣΥΝΗΘΗΣ ΔΙΑΜΟΝΗ
Α.3.1.1.
Η έννοια της κατοικίας
Α.3.1.2.
Τρόπος απόδειξης της φορολογικής κατοικίας
Α.3.1.3.
Συνήθης διαμονή - Έννοια
Α.3.1.4.
Ο κάτοικος Ελλάδας ή ο συνήθως διαμένων στην Ελλάδα ως κριτήριο φορολογίας στην Ελλάδα
Α.3.1.5.
Φυσικά πρόσωπα που έχουν την συνήθη διαμονή τους στην Ελλάδα (λ.χ. αλλοδαποί) και φορολογούνται για το εισόδημά τους σε κράτος αφενός συνεργάσιμο (δηλαδή εκτός του καταλόγου της παρ. 4 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ), αφετέρου χωρίς σύναψη ή θέση σε εφαρμογή ΣΑΔΦ με την Ελλάδα
Α.3.1.6.
Πίνακας / Κατάλογος των ΣΑΔΦ που έχει υπογράψει η Ελλάδα με άλλα κράτη
Α.3.2.
ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ Ή ΤΗΣ ΣΥΝΗΘΟΥΣ ΔΙΑΜΟΝΗΣ ΣΕ ΑΛΛΟ ΚΡΑΤΟΣ
Α.3.2.1.
Φυσικά πρόσωπα, υπόχρεοι σε δήλωση, τα οποία μεταφέρουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος που περιλαμβάνεται στον κατάλογο των «Μη συνεργάσιμων κρατών»
Α.3.2.2.
Φυσικά πρόσωπα υπόχρεα σε δήλωση, τα οποία μεταφέρουν την κατοικία ή την συνήθη διαμονή τους σε κράτος όπου το εισόδημά τους υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς
Α.3.3.
ΚΥΒΕΡΝΗΤΙΚΟΙ ΥΠΑΛΛΗΛΟΙ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΙ ΣΤΗΝ ΑΛΛΟΔΑΠΗ
Οι περιοριστικές διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΦΕ σχετικά με το πότε κάτοικοι Ελλάδας εργαζόμενοι στην αλλοδαπή για λογαριασμό της Ελληνικής Γενικής Κυβέρνησης ή θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. συνεχίζουν να έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα - Φορολογική αντιμετώπιση της κατοικίας των μελών της οικογενείας τους
Α.3.4.
ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ - ΠΙΣΤΩΣΗ ΦΟΡΟΥ - ΥΠΟΒΟΛΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΣΤΟ ΜΗΤΡΩΟ - ΔΙΠΛΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ
Α.3.4.1.
Όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα έχει υποχρέωση να υποβάλει φορολογική δήλωση
Α.3.4.2.
Πίστωση στην Ελλάδα του φόρου που καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο έχει τεθεί σε ισχύ ΣΑΔΦ
Α.3.4.3.
Υποχρέωση προσκόμισης από τον φορολογούμενο στοιχείων και εντύπων στο Μητρώο σχετικά με τον πρόθεσή του για αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας. Διενεργείται έλεγχος εάν πληροί τα προαναφερόμενα κριτήρια. Σε περίπτωση που τα πληροί το παγκόσμιο εισόδημά του φορολογείται στην Ελλάδα
Α.3.4.4.
Θέμα διπλής κατοικίας
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ
Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ ΚΑΤΑ ΤΟ ΑΣΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ - ΜΟΝΙΜΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ Ή ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ - ΔΙΑΜΟΝΗ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ
ΕΝΝΟΙΕΣ ΚΑΙ ΘΕΜΑΤΟΛΟΓΙΑ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ (ΑΡΘΡΑ 1 ΚΑΙ 2 ΤΟΥ ΚΦΕ), ΤΙΣ ΑΡΧΕΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
(ΠΗΓΗ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ - ΠΗΓΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ) ΚΑΙ ΤΟΝ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ ΩΣ ΜΟΝΙΜΗΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ
Γ.1.
ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
Γ.2.
ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 1
Γ.2.1.
Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι το γεγονός το οποίο δημιουργεί τη φορολογική ενοχή του υποκείμενου σε φόρο
Γ.2.2.
Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα
Γ.2.3.
Πρόσοδος και εισόδημα
Γ.2.4.
Υποκείμενο του φόρου είναι το πρόσωπο εκείνο το οποίο υπόκειται σε φόρο εισοδήματος
Γ.2.5.
Καθαρό εισόδημα από συγκεκριμένη πηγή είναι αυτό, που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών
Γ.2.6.
Συνολικό καθαρό εισόδημα είναι αυτό, που προκύπτει από το άθροισμα του καθαρού εισοδήματος κάθε πηγής (θετικού ή αρνητικού)
Γ.2.7.
Το εισόδημα για να περιέλθει στο δικαιούχο διέρχεται το στάδιο που προκύπτει και το στάδιο που αποκτάται
Γ.2.8.
Ο φόρος επιβάλλεται στο εισόδημα, που προκύπτει στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή
Γ.2.9.
Αρχή της φορολογίας στην πηγή είναι η αρχή σύμφωνα με την οποία ο φορολογούμενος φορολογείται από τη φορολογική αρχή στην οποία αποκτά το εισόδημα
Γ.2.10.
Αρχή της φορολογίας στην κατοικία είναι η αρχή σύμφωνα με την οποία ο φορολογούμενος φορολογείται από την φορολογική αρχή της χώρας στην οποία κατοικεί κ.λπ.
Γ.2.11.
Στην Ελλάδα ισχύει η αρχή της φορολογίας στην πηγή και η αρχή της φορολογίας στην κατοικία
Γ.2.12.
Ο φορολογούμενος με την απομάκρυνση από την κατοικία του και εγκατάστασή του σε άλλο τόπο δεν αποκτά νέα κατοικία, εφόσον πρόθεσή του δεν είναι να καταστήσει τον τόπο αυτό κέντρο της ύπαρξής του, των βασικών του σχέσεων κ.λπ.
Γ.2.13.
Η κατοικία κύριου μετόχου και διευθύνοντα συμβούλου ημεδαπής Α.Ε., ο οποίος απουσιάζει διαρκώς από την Ελλάδα λόγω επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δε θεωρείται αυτή της αλλοδαπής
Γ.2.14.
Φοιτήτρια, που σπουδάζει σε πανεπιστήμιο της αλλοδαπής και έχει πρόθεση να επανέλθει στην Ελλάδα μετά το πέρας των σπουδών της, θεωρείται κάτοικος Ελλάδας
Γ.2.15.
Έλληνας φοιτητής, ο οποίος σπουδάζει και παρέχει ερευνητικές υπηρεσίες σε πανεπιστήμιο των Η.Π.Α., δε θεωρείται κάτοικος αλλοδαπής
Γ.2.16.
Έλληνας ο οποίος διαμένει στη Ρουμανία, λόγω επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, δε θεωρείται κάτοικος αυτής, αλλά της Ελλάδας
Γ.2.17.
Αλλοδαποί μισθωτοί, οι οποίοι εργάζονται σε εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, δε θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας
Γ.2.18.
Θεωρείται κάτοικος Ελλάδας Έλληνας ο οποίος εργάζεται στην αλλοδαπή του οποίου η οικογένεια παραμένει στην Ελλάδα
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ
ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ ΑΠΟΦΥΓΗΣ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ - ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
Δ.1.
Η σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας είναι η σύμβαση η οποία έχει υπογραφεί μεταξύ δύο κρατών και κατισχύει της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας των κρατών αυτών
Δ.2.
Οι συμβάσεις τις οποίες έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος κατισχύουν της εθνικής μας φορολογικής νομοθεσίας
Δ.3.
Γενικά περί των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και κεφαλαίου
Δ.4.
Μεθοδολογία - Εφαρμογή των διατάξεων ΣΑΔΦ
Δ.4.1.
Φορολογούνται στην Ελλάδα οι αμοιβές οι οποίες καταβάλλονται από αγγλική ομάδα σε ποδοσφαιριστή κάτοικο Ελλάδας
Δ.4.2.
Φορολογούνται στην Ελλάδα οι αμοιβές οι οποίες καταβάλλονται από ισπανική ομάδα σε αθλητή κάτοικο Ελλάδας
Δ.4.3.
Φορολογείται μόνο στην Ελλάδα η αναπηρική σύνταξη η οποία καταβάλλεται από το ΙΚΑ του κρατιδίου της Βάδης-Βυρτεμβέργης σε κάτοικο Ελλάδας
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ
Α. ΟΙ ΝΕΕΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΜΕ ΤΟΝ Ν.3943/2011
Α.1. ΓΕΝΙΚΑ
Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 επήλθαν τροποποιήσεις σχετικά με τη φορολογική κατοικία και τα κριτήρια - προϋποθέσεις για το κράτος φορολογίας των φυσικών προσώπων, κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής.
Με τις νέες διατάξεις αντικαταστάθηκαν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 2 (υποκείμενο του φόρου) του ΚΦΕ.
Οι νέες μεταβολές έχουν συνοπτικά ως εξής:
α) Προστέθηκε το κριτήριο της συνήθους διαμονής (άνω των 183 ημερών εντός του ίδιου ημερολογιακού έτους) στην Ελλάδα (ίσχυε μόνο το κριτήριο της κατοικίας) για τη φορολόγηση του παγκόσμιου εισοδήματος των φυσικών προσώπων με τις οριζόμενες εξαιρέσεις.
β) Προστέθηκε στα φορολογούμενα στην Ελλάδα φυσικά πρόσωπα με ελληνική ιθαγένεια, όσοι συνδέονται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό, και είχαν κατά το χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην Ελλάδα.
γ) Ορίζεται ότι, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών της παρ. 4 του άρθρου 51Α (μη συνεργάσιμα κράτη) του ΚΦΕ, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του.
δ) Ορίζεται ότι, εάν ο υπόχρεος σε φορολογική δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και
υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του και εφόσον:
αα) μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παρ. 7 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ
ββ) διαθέτει «σημαντικά οικονομικά συμφέροντα» στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στον υπόψη νόμο,
θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε (5) ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.
- Ως μη συνεργάσιμα κράτη θεωρούνται για το έτος 2010 αυτά που περιλαμβάνονται στην υπ’ αριθ. 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005 (ΦΕΚ 1590/Β’) ΑΥΟΟ, ενώ για το έτος 2011 αυτά που καθορίζονται με την υπ’ αριθ. 1150236/ΔΟΣ/Α’/9.11.2010 (ΦΕΚ 1805/Β’) ΑΥΟΟ. (Οι αποφάσεις αυτές δημοσιεύονται αμέσως παρακάτω).
Επαναπροσδιορίστηκαν οι προϋποθέσεις προκειμένου να θεωρείται ότι ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός Ελλάδας. (Έκθεση Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους).
- Αναλυτικότερα για τις νέες ρυθμίσεις που επήλθαν όπως προαναφέρθηκε με το άρθρο 12 του Ν.3943/2011.
Επί του άρθρου 12
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού σχετικά με την έννοια της φορολογικής κατοικίας καθιερώνονται συγκεκριμένα και αντικειμενικά κριτήρια για τον χαρακτηρισμό κατοίκου ημεδαπής και αλλοδαπής, τα οποία είναι κρίσιμα για την υπαγωγή στη φορολογία όλων των υπόχρεων του άρθρου 2 του ΚΦΕ και τη χορήγηση των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται για τους φορολογικούς κατοίκους της Ελλάδας.
Στις νέες διατάξεις διευκρινίζεται η έννοια της φορολογικής κατοικίας, στην οποία περιλαμβάνονται η κατοικία και η συνήθης διαμονή, που υπερβαίνει το διάστημα των 183 ημερών μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Οι διατάξεις του άρθρου 12 σκοπό έχουν την αποσαφήνιση του ορισμού της φορολογικής κατοικίας, ως προϋπόθεση υπαγωγής στις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος της ελληνικής νομοθεσίας με απώτερο στόχο τη δικαιότερη φορολογική αντιμετώπιση όλων των υπόχρεων του άρθρου 2 του ΚΦΕ, καθώς και την αποτελεσματικότερη διασφάλιση των συμφερόντων του Ελληνικού Δημοσίου.
Συγκεκριμένα, με τις νέες ρυθμίσεις επιτυγχάνονται τα εξής:
Με την παρ. 1 επικαιροποιείται η έννοια της κατοικίας για φορολογικούς σκοπούς ή «φορολογική κατοικία» (tax residence), η οποία βασίζεται στην έννοια της κατοικίας που περιλαμβάνεται στις διατάξεις του άρθρου 51 του Α.Κ., αλλά δεν εξαντλείται σε αυτές, καθώς λαμβάνει υπόψη:
- τις εξελίξεις σε επίπεδο ΟΟΣΑ για την έννοια της κατοικίας, που αποτυπώνεται στις Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου,
- ειδικότερες διατάξεις που περιλαμβάνονται σε πρωτόκολλα της Συνθήκης για την λειτουργία της Ε.Ε.
Σημειώνεται ότι η έννοια «φορολογική κατοικία» αποτελεί βασική έννοια του φορολογικού δικαίου, προκειμένου να προσδιορίζεται το κράτος το οποίο έχει δικαίωμα φορολόγησης του φυσικού ή νομικού προσώπου ή και της ένωσης προσώπων για το παγκόσμιο εισόδημα.
Με αυτόν τον τρόπο διευρύνεται η έννοια της φορολογικής κατοικίας, ορίζοντας ρητά ότι είναι φορολογικοί κάτοικοι της Ελλάδας και οι συνήθως διαμένοντες για διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος στην Ελλάδα, κριτήριο το οποίο ανταποκρίνεται στα οριζόμενα από το Υπόδειγμα (Πρότυπο) Σύμβασης για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου. Αυτό το κριτήριο για την κατοικία έχει υιοθετηθεί με διατάξεις της εσωτερικής τους νομοθεσίας από όλα τα κράτη - μέλη της Ε.Ε. και σε διεθνές επίπεδο από τη συντριπτική πλειοψηφία των κρατών που συνάπτουν διμερείς φορολογικές συμβάσεις.
Επίσης, ο γενικός και μη αμφισβητούμενος ορισμός ότι φορολογείται στην Ελλάδα, όπως και σε όλα τα κράτη, το παγκόσμιο εισόδημα των κατοίκων της, αναδιατυπώνεται προκειμένου να μην υπάρχει καμία απολύτως δυνατότητα διαφορετικής ερμηνείας.
Για τα πρόσωπα που δεν είναι ούτε κάτοικοι της Ελλάδας ούτε συνήθως διαμένοντες σε αυτή, ορίζεται ότι φορολογούνται μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
Επίσης, η ρύθμιση για τα φυσικά πρόσωπα με ελληνική ιθαγένεια που υπηρετούν στην αλλοδαπή, στοχεύει στην κάλυψη όλων των διαφορετικών περιπτώσεων με τις οποίες γίνεται η σύνδεση με ένα κράτος και η υπαγωγή στη φορολογία για το «παγκόσμιο εισόδημα» προσώπων που το υπηρετούν, ενώ δεν κατοικούν ούτε διαμένουν στην Ελλάδα ακριβώς λόγω της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, όπως π.χ. οι διπλωμάτες και άλλα πρόσωπα σε κυβερνητικές υπηρεσίες. Άλλωστε, αυτές οι διατάξεις είναι σε απόλυτη συμφωνία με τις σχετικές διατάξεις που περιλαμβάνονται για το status αυτών των προσώπων σε διεθνείς συμβάσεις και σε επίπεδο Ε.Ε.
Ειδικότερα, είναι σύμφωνες με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου περί των Προνομίων και Ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (αριθ. 36) που έχει προσαρτηθεί στην ενοποιημένη απόδοση της Συνθήκης για την Ε.Ε. και της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ε.Ε. (ΣυνθΛΕΕ), όπως περιλαμβάνεται στην Ανακοίνωση 2008./C115//01/9.5.2008 της Επίσημης Εφημερίδας της Ε.Ε. και στις οποίες ορίζεται ότι: «Για την εφαρμογή του φόρου επί του εισοδήματος και της περιουσίας, του φόρου κληρονομιών καθώς και για την εφαρμογή των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών - μελών των Κοινοτήτων, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί απλώς και μόνον λόγω της άσκησης των καθηκόντων τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, στην επικράτεια ενός κράτους - μέλους, άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας στην οποία έχουν κατά το χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους εφόσον αυτή ευρίσκεται σε κράτος - μέλος των Κοινοτήτων.»
Στην παρ. 2 προβλέπεται εξαίρεση από την αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος για τους αλλοδαπούς που, αν και έχουν συνήθη διαμονή στην Ελλάδα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες, επειδή προέρχονται από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει συνάψει και δεν έχει θέσει σε εφαρμογή ΣΑΔΦ (Ιαπωνία, Αυστραλία κ.ά.), η αρμόδια ελληνική φορολογική υπηρεσία δεν μπορεί στην πραγματικότητα να εφαρμόσει τις αρχές που ορίζονται στις ΣΑΔΦ για την εξεύρεση του παγκόσμιου εισοδήματος (π.χ. ανταλλαγή πληροφοριών, διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού σε περίπτωση ύπαρξης διπλής κατοικίας κ.λπ.). Για τον λόγο αυτόν προβλέπεται ότι, εφόσον φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος εκτός από αυτά που εμπίπτουν στην κατηγορία του άρθρου 51Α, φορολογείται μόνο το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και για μία μόνο τριετία.
Στην παρ. 3 προβλέπεται ότι πιστώνεται στην Ελλάδα μόνο ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η χώρα έχει θέσει σε ισχύ ΣΑΔΦ, για εισόδημα ή κεφάλαιο που έχει προκύψει σε αυτό και όχι σε κάποιο τρίτο κράτος και μόνο μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα ή το κεφάλαιο αυτό στην Ελλάδα και με την προϋπόθεση ότι ο παρακρατηθείς στο άλλο κράτος φόρος ορίζεται στις διατάξεις της ΣΑΔΦ. Με τη διάταξη αυτή καταργείται η ρύθμιση με την οποία το Ελληνικό Δημόσιο πίστωνε φόρους χωρών με τις οποίες δεν είχαν τεθεί σε ισχύ συμφωνίες, με αποτέλεσμα απώλεια εσόδων στον κρατικό προϋπολογισμό.
Με την παρ. 4 προβλέπεται ότι υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 2.
Με την παρ. 5 επέρχεται μια σημαντική μεταβολή στον ΚΦΕ για τον τρόπο απόδειξης της φορολογικής κατοικίας. Αν το φυσικό πρόσωπο επικαλεστεί μεταβολή της κατοικίας του σε άλλο κράτος, είναι υποχρεωμένο να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που θα προσδιοριστούν με υπουργική απόφαση. Η μη υποβολή τους ή η εκπρόθεσμη υποβολή τους συνεπάγεται ότι συνεχίζει το φυσικό αυτό πρόσωπο να θεωρείται κάτοικος Ελλάδας και να φορολογείται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του. Στόχος των ρυθμίσεων αυτών είναι να προσδιοριστεί και να αξιολογηθεί σε διαφορετική βάση από αυτή που ίσχυε μέχρι σήμερα η υπαγωγή του φυσικού προσώπου στη γενική κατηγορία των «κατοίκων εξωτερικού» και να διασταυρωθεί η υπαγωγή τους ή μη στη φορολόγηση για το παγκόσμιο εισόδημά τους, εφαρμόζοντας τις γενικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου.
Με την παρ. 6 επέρχονται αλλαγές στο άρθρο 76 του ΚΦΕ, με την προσθήκη δύο νέων παραγράφων, με τις οποίες ορίζεται ότι όταν ένας φορολογικός κάτοικος Ελλάδας μεταφέρει την κατοικία του σε κράτος μη συνεργάσιμο κατά την έννοια του άρθρου 51Α, συνεχίζει να θεωρείται κάτοικος Ελλάδας για όλες τις έννομες συνέπειες που προκύπτουν με βάση την εφαρμογή της γενικής αυτής αρχής. Επίσης, προσδιορίζονται τα κριτήρια που θα εξετάζονται από την ελληνική φορολογική Αρχή, όταν μεταφέρει την κατοικία του σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παρ. 7 του άρθρου 51Α. Για να προσδιοριστούν τα κριτήρια αυτά, δίνεται ο ορισμός της έννοιας «σημαντικά οικονομικά συμφέροντα» στην Ελλάδα, έννοια που υπάρχει και στο Πρότυπο Σύμβασης του ΟΟΣΑ όσο και σε εσωτερικές νομοθεσίες άλλων κρατών, για να αντιμετωπιστεί αποτελεσματικά ο συστηματικός τρόπος φοροαποφυγής που έχει αναπτυχθεί κατά τα τελευταία κυρίως έτη.
Επί του άρθρου 13
Με την παρ. 1 αναδιατυπώνονται οι παρ. 4 και 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ, για νομοτεχνικούς λόγους. Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι, ειδικά για το έτος 2010, θα ισχύσει ο κατάλογος των μη συνεργάσιμων κρατών που αναφέρεται στην ΑΥΟΟ 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005 και για το έτος 2011 θα ισχύει ο κατάλογος των κρατών που περιλαμβάνονται στην ΑΥΟ 1150236/ΔΟΣ/Α’/9.11.2010. Τέλος, η περ. β’ της παρ. 7 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ αναδιατυπώνεται, ώστε να γίνεται σύγκριση μεταξύ του συντελεστή φορολογίας των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς με τον συντελεστή που ισχύει κάθε φορά στην Ελλάδα.
Με την παρ. 2 παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν συναλλαγές με εταιρείες που έχουν την έδρα τους σε μη συνεργάσιμα κράτη, να αποδείξουν την ύπαρξη πραγματικής και συνήθους συναλλαγής, προκειμένου να αναγνωριστούν οι δαπάνες τους (αγορών κ.λπ.). Η ρύθμιση αυτή γίνεται για λόγους ίσης μεταχείρισης με τις αντίστοιχες δαπάνες που πραγματοποιούνται με κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, αλλά και διότι θα πρέπει οι συναλλαγές να αναγνωρίζονται όταν είναι πραγματικές.
ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ ΠΡΩΤΟ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ
ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α’
ΕΠΙΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ
ΤΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΜΕΤΑ ΤΟΝ Ν.3943/2011
ΤΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΠΡΙΝ ΤΟΝ Ν.3943/2011
Άρθρο 1
Αντικείμενο του φόρου
Άρθρο 1
Αντικείμενο του φόρου
Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό
εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή
είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε
φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν
οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2
του άρθρου 2.
Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό
εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή
είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε
φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν
οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2
του άρθρου 2.
Άρθρο 2
Υποκείμενο του φόρου
Άρθρο 2
Υποκείμενο του φόρου
1. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του
υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο
έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα
υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από
τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.
Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία
υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά
μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται
ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος
αποδείξει διαφορετικά.
1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο,
το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει
στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και
τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης,
ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο
υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά
του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει
την κατοικία του στην Ελλάδα.
2. Κάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί
στην αλλοδαπή, αν:
α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση
εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα
της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β
του ν.2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2
του ν.3871/2010 ή
β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου
ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής
Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο
της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου
της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού την κατοικία ή
τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα, θεωρείται ότι συνεχίζει
να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα
και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με
τις διατάξεις του άρθρου 7, εκτός αν έχουν την κατοικία ή
τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται
σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος
αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών
που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α.
2. Οι έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν
στην αλλοδαπή θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα.
3. Σε φόρο υπόκειται και η σχολάζουσα
κληρονομία.
3. Σε φόρο υπόκειται και η σχολάζουσα
κληρονομία.
4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και
οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου,
που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές
κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς
καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2
του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992,
ΦΕΚ 84 Α’).
4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και
οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου,
που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές
κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς
καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2
του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992,
ΦΕΚ 84 Α’).
5. Κατ’ εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παράγραφο 1,
υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει
στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά,
το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του
στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο
εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με
την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας
(Σ.Α.Δ.Φ.), σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και
κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται
στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην
παράγραφο 4 του άρθρου 51Α. Το χρονικό διάστημα
των τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής
του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα.[1]
__________________________
(1) Η παρ. 5 προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α'/31.3.2011) και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 52 του ίδιου νόμου, από τη δημοσίευση, δηλαδή από 31.3.2011 και μετά.
__________________________
Α.2. ΟΙ ΥΠΟΥΡΓΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΜΕ ΤΟΥΣ ΠΙΝΑΚΕΣ ΜΗ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΜΩΝ ΚΡΑΤΩΝ
(ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΗΝ ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΘΕΣΗ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΟΥ Ν.3943/2011)
- Για το έτος 2012 αυτά που περιλαμβάνονται στην ΑΥΟ 1011408/ΔΟΣ/Α/20.1.2012.
- Για το έτος 2011 αυτά που περιλαμβάνονται στην ΑΥΟ 1150236/ΔΟΣ/Α’/9.11.2010.
- Για το έτος 2010 αυτά που περιλαμβάνονται στην ΑΥΟ 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005.
- AYO 1011408/ΔΟΣ/Α/20.1.2012
Τροποποίηση της υπ’ αριθ. 1177722/ΔΟΣ/Α/30.12.2011 ΑΥΟ, ως προς τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ για το έτος 2012
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 78 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης και αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής», οι οποίες ενσωματώθηκαν στο νέο άρθρο 51Α στον ΚΦΕ.
2. Τις διατάξεις του Π.Δ.185/2009 (ΦΕΚ 213/Α’) «Ανασύσταση του Υπουργείου Οικονομικών, συγχώνευση του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών με τα Υπουργεία Ανάπτυξης και Εμπορικής Ναυτιλίας, Αιγαίου και Νησιωτικής Πολιτικής και μετονομασία του σε “Υπουργείο Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας”, μετατροπή του Υπουργείου Μακεδονίας - Θράκης σε Γενική Γραμματεία Μακεδονίας - Θράκης και της Γενικής Γραμματείας Αιγαίου και Νησιωτικής Πολιτικής».
3. Τις διατάξεις του Π.Δ.189/2009 (ΦΕΚ 221/Α’) «Καθορισμός και ανακατανομή αρμοδιοτήτων των Υπουργείων».
4. Τις διατάξεις του Π.Δ.284/1988 (ΦΕΚ 128/Α’) «Οργανισμός του Υπουργείου Οικονομικών», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
5. Τις διατάξεις του Π.Δ.110/2011 (ΦΕΚ 243/Α’) «Διορισμός Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
6. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της απόφασης αυτής δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
Αποφασίζουμε
Άρθρο 1
1. Καθορίζουμε τα μη συνεργάσιμα κράτη για το έτος 2012 σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ, όπως ισχύει, με βάση τα κριτήρια που αναφέρονται στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου, ως ακολούθως:
α/α
1. Ανδόρα
Andorra
2. Ανγκουίλα
Anguilla
3. Αντίγκουα και Μπαρμπούντα
Antigua & Barbuda
4. Αρούμπα
Aruba
5. Μπαχάμες
the Bahamas
6. Μπαχρέιν
Bahrain
7. Μπαρμπάντος
Barbados
8. Βερμούδες
Bermuda
9. Μπελίζ
Belize
10. Βρετανικές Παρθένοι Νήσοι
British Virgin Islands
11. Μπρουνέι
Brunei
12. Νήσοι Κέιμαν
Cayman Islands
13. Νήσοι Κουκ
the Cook Islands
14. Κόστα Ρίκα
Costa Rica
15. Ντομίνικα
Dominica
16. Γιβραλτάρ
Gibraltar
17. Γρενάδα
Grenada
18. Γουατεμάλα
Guatemala
19. Γκέρνσεϋ
Guernsey
20. Νήσος Μαν
Isle of Man
21. Τζέρσεϋ
Jersey
22. Λίβανος
Lebanon
23. Λιβερία
Liberia
24. Λιχτενστάιν
Liechtenstein
25. Μαλαισία
Malaysia
26. Νήσοι Μάρσαλ
Marshall Islands
27. Μοντσεράτ
Montserrat
28. Μαυρίκιος
Mauritius
29. Μονακό
Monaco
30. Ναούρου
Nauru
31. Ολλανδικές Αντίλλες
Netherland Antilles
32. ΠΓΔΜ
FYROM
33. Νιούε
Niue
34. Παναμάς
Panama
35. Φιλιππίνες
Philippines
36. Αγία Λουκία
St. Lucia
37. Άγιος Χριστόφορος και Νέβις
St. Kitts and Nevis
38. Άγιος Βικέντιος και Γρεναδίνες
St. Vincent and the Grenadines
39. Σαμόα
Samoa
40. Σεϋχέλλες
Seychelles
41. Σιγκαπούρη
Singapore
42. Νήσοι Τέρκς και Κάικος
Turks and Caicos
43. Παρθένοι νήσοι των Η ΠΑ
US Virgin Islands
44. Βανουάτου
Vanuatu
45. Ουρουγουάη
Uruguay
46. Χόνγκ-Κόνγκ
Hong-Kong
- AYO 1150236/ΔΟΣ/Α’/9.11.2010
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), όπως προστέθηκε με το άρθρο 78 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις»
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 78 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης και αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής», οι οποίες ενσωματώθηκαν στο νέο άρθρο 51Α στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ).
2. Τις διατάξεις του Π.Δ.185/2009 (ΦΕΚ 213/Α’) «Ανασύσταση του Υπουργείου Οικονομικών, συγχώνευση του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών με τα Υπουργεία Ανάπτυξης και Εμπορικής Ναυτιλίας, Αιγαίου και Νησιωτκής Πολιτικής και μετονομασία του σε “Υπουργείο Οικονομίας, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας”, μετατροπή του Υπουργείου Μακεδονίας - Θράκης σε Γενική Γραμματεία Μακεδονίας - Θράκης και της Γενικής Γραμματείας Αιγαίου και Νησιωτικής Πολιτικής».
3. Τις διατάξεις του Π.Δ.189/2009 (ΦΕΚ 221/Α’) «Καθορισμός και ανακατανομή αρμοδιοτήτων των Υπουργείων».
4. Τις διατάξεις του Π.Δ.187/2009 (ΦΕΚ 214/Α’) «Διορισμός Υπουργών και Υφυπουργών».
5. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της απόφασης αυτής δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
Αποφασίζουμε
Άρθρο 1
1. Καθορίζουμε τα μη συνεργάσιμα κράτη για το έτος 2010 σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ, όπως ισχύει, με βάση τα κριτήρια που αναφέρονται στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου, ως ακολούθως:
Α/Α
1. Ανδόρα Andorra
2. Ανγκουίλα Anguilla
3. Αντίγκουα και Μπαρμπούντα Antigua & Barbuda
4. Αρούμπα Aruba
5. Μπαχάμες the Bahamas
6. Μπαχρέιν Bahrain
7. Μπαρμπάντος Barbados
8. Βερμούδες Bermuda
9 Μπελίζ Belize
10. Βρετανικές Παρθένοι Νήσοι British Virgin Islands
11. Μπρουνέι Brunei
12. Νήσοι Κέιμαν Cayman Islands
13. Νήσοι Κουκ the Cook Islands
14. Κόστα Ρίκα Costa Rica
15. Χιλή Chile
16. Ντομίνικα Dominica
17. Γιβραλτάρ Gibraltar
18. Γρενάδα Grenada
19. Γουατεμάλα Guatemala
20. Γκέρνσεϋ Guernsey
21. Νήσος Μαν Isle of Man
22. Τζέρσεϋ Jersey
23. Λίβανος Lebanon
24. Λιβερία Liberia
25. Λιχτενστάιν Liechtenstein
26. Μαλαισία Malaysia
27. Νήσοι Μάρσαλ Marshall Islands
28. Μοντσεράτ Montserrat
29. Μαυρίκιος Mauritius
30. Μονακό Monaco
31. Ναούρου Nauru
32. Ολλανδικές Αντίλλες Netherland Antilles
33. ΠΓΔΜ FYROM
34. Νιούε Niue
35. Παναμάς Panama
36. Φιλιππίνες Philippines
37. Αγία Λουκία St. Lucia
38. Αγιος Χριστόφορος και Νέβις St. Kitts and Nevis
39. Άγιος Βικέντιος και Γρεναδίνες St. Vincent and the Grenadines
40. Σαμόα Samoa
41. Σεϋχέλλες Seychelles
42. Σιγκαπούρη Singapore
43. Νήσοι Τέρκς και Κάικος Turks and Caicos
44. Παρθένοι νήσοι των ΗΠΑ US Virgin Islands
45. Βαναυάτου Vanuatu
46. Ουρουγουάη Uruguay
47. Χονγκ-Κονγκ Hong-Kong
- AYOO 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005
Καθορισμός χωρών στις οποίες λειτουργούν εξωχώριες εταιρείες
Έχοντας υπόψη:
Τις διατάξεις:
1. Της παρ. 4 του άρθρου 4 του Ν.3310/2005 (ΦΕΚ 30/Α’/14.2.2005).
2. Του Ν.3414/2005 (ΦΕΚ 279/Α’/10.11.2005).
3. Του Π.Δ.81/2002 (ΦΕΚ 57/Α’) «Συγχώνευση των Υπουργείων Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών».
4. Του Π.Δ.121/2004 (ΦΕΚ 84/Α’) «Διορισμός Υπουργών και Υφυπουργών».
5. Την υπ’ αριθ. 37930/ΔΙΟΕ/1264/14.10.2005 (ΦΕΚ 1432/Β’) κοινή απόφαση του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Καθορισμός αρμοδιοτήτων των Υφυπουργών Οικονομίας και Οικονομικών».
6. Τις διατάξεις του Π.Δ.249/1998 (ΦΕΚ 186/Α’) «Τροποποίηση και συμπλήρωση του Οργανισμού του Υπουργείου Οικονομικών (Π.Δ.284/1988)».
7. Το γεγονός ότι δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
Αποφασίζουμε
Καθορίζουμε τις χώρες στις οποίες λειτουργούν εξωχώριες εταιρείες με βάση τον σχετικό κατάλογο χωρών του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), ως εξής:
- Ανδόρα
- Ανγκουίλα - εξαρτώμενο έδαφος του Ην. Βασιλείου
- Αντίγκουα και Μπαρμπούντα
- Αρούμπα που ανήκει στην Ολλανδία
- Κοινοπολιτεία των Μπαχάμες
- Μπαχρέιν
- Μπελίζ
- Βρεττανικοί Παρθένου Νήσοι - εδάφη του Ην. Βασιλείου
- Νήσοι του Κουκ - εξαρτώμενο έδαφος της Ν. Ζηλανδίας
- Δομηνικανή Κοινοπολιτεία
- Γιβραλτάρ - εξαρτώμενο έδαφος του Ην. Βασιλείου
- Γρενάδα
- Γκέρνσει/Σαρκ/Αλδερνέι - εξαρτώμενα εδάφη από το στέμμα της Αγγλίας
- Νήσος του Μαν - εξαρτώμενο έδαφος από το στέμμα της Αγγλίας
- Τζέρσεϊ - εξαρτώμενο έδαφος από το στέμμα της Αγγλίας
- Λιβερία
- Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν
- Δημοκρατία των Μαλβίδων
- Δημοκρατία των Νήσων Μάρσαλ
- Πριγκιπάτο του Μονακό
- Μονσεράτ - έδαφος του Ην. Βασιλείου
- Δημοκρατία του Ναουρού
- Ολλανδικές Αντίλλες - έδαφος της Ολλανδίας
- Νιούε - συνδεδεμένο με τη Ν. Ζηλανδία
- Παναμάς
- Σαμόα
- Δημοκρατία των Σεϋχέλλες
- Αγ. Λουκία
- Ομοσπονδία του Αγ. Χριστοφόρου και Νέβις
- Αγ. Βικέντιος και Γκρεναντίνες
- Τόνγκα
- Τουρκς και Κάικος - εδάφη του Ην. Βασιλείου
- Παρθένα νησιά των Η.Π.Α.
- Δημοκρατία του Βανουάτου
Α.3. ΟΔΗΓΙΕΣ ΚΑΙ ΔΙΕΥΚΡΙΝΙΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΤΟΥ Ν.3943/2011
Για την εφαρμογή των νέων διατάξεων (άρθρο 12 του Ν.3943/2011) εκδόθηκε η ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012, οι οδηγίες και διευκρινίσεις της οποίας έχουν ως εξής:
Α.3.1. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ - ΣΥΝΗΘΗΣ ΔΙΑΜΟΝΗ
- Παρ. 1 και 2, άρθρο 2 του ΚΦΕ όπως οι διατάξεις αυτές τέθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011
Α.3.1.1. Η έννοια της κατοικίας
Δεδομένου ότι, η έννοια της κατοικίας δεν ορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις του ΚΦΕ, θα κρίνεται από τις διατάξεις των άρθρων 51 έως 56 του Αστικού Κώδικα, όπου προβλέπεται ότι το πρόσωπο έχει ως κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του.
Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες.
Η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα.
Αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του.
Συνεπώς, για την απόκτηση κατοικίας απαιτείται πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο (corpus) και βούληση του ατόμου (animus) να καταστήσει τον εν λόγω τόπο κέντρο της ύπαρξης του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του υλικού του βίου και της επαγγελματικής του εγκατάστασης.
Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του ατόμου, δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία (σχετ. διαταγή Ν.5772/ΠΟΛ.175/24.8.1982).
Α.3.1.2. Τρόπος απόδειξης της φορολογικής κατοικίας
Με την παρ. 5 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011, προστίθενται στο άρθρο 61 του ΚΦΕ παρ. 7 και 8, σύμφωνα με τις οποίες επέρχεται μία σημαντική μεταβολή στον ΚΦΕ για τον τρόπο απόδειξης της φορολογικής κατοικίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν ότι υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα, είναι υποχρεωμένα να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που θα προσδιορίζονται με υπουργική απόφαση. Η μη υποβολή τους ή η εκπρόθεσμη υποβολή τους συνεπάγεται ότι θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Στόχος των ρυθμίσεων αυτών είναι να προσδιορισθεί και να αξιολογηθεί σε διαφορετική βάση από αυτή που ίσχυε μέχρι σήμερα η υπαγωγή του φυσικού προσώπου στην γενική κατηγορία των «κατοίκων εξωτερικού» και να διασταυρωθεί η υπαγωγή τους ή μη στη φορολόγηση για το παγκόσμιο εισόδημά τους εφαρμόζοντας τις γενικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου.
Α.3.1.3. Συνήθης διαμονή - Έννοια
Όσον αφορά στην έννοια της συνήθους διαμονής, αυτή στοιχειοθετείται όταν ένα φυσικό πρόσωπο διαμένει στην Ελλάδα για χρονική περίοδο που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος.
Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, θα λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, όσο σύντομη και αν είναι αυτή, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια (π.χ. τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ.). Από την εν λόγω αρχή συνάγεται ότι οποιαδήποτε πλήρης ημέρα παραμονής εκτός Ελλάδας, δεν θα συνυπολογίζεται στην προαναφερόμενη χρονική περίοδο.
Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά, εάν δηλαδή προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η διαμονή του σε άλλο κράτος [π.χ. πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, στην περίπτωση που διαμένει σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (ΣΑΔΦΕ)].
Α.3.1.4. Ο κάτοικος Ελλάδας ή ο συνήθως διαμένων στην Ελλάδα ως κριτήριο φορολογίας στην Ελλάδα
Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος.
Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.
Επίσης, τα φυσικά πρόσωπα που δεν είναι ούτε κάτοικοι Ελλάδας ούτε συνήθως διαμένοντες στην Ελλάδα, φορολογούνται για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
Επομένως, ένας κάτοικος Ελλάδας ή συνήθως διαμένων στην Ελλάδα φορολογείται στη χώρα μας για το σύνολο των εισοδημάτων που αποκτά, τόσο στην ημεδαπή, όσο και στην αλλοδαπή, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής φορολογείται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που αποκτά από πηγές Ελλάδας.
Α.3.1.5. Φυσικά πρόσωπα που έχουν την συνήθη διαμονή τους στην Ελλάδα (λ.χ. αλλοδαποί) και φορολογούνται για το εισόδημά τους σε κράτος αφενός συνεργάσιμο (δηλαδή εκτός του καταλόγου της παρ. 4 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ), αφετέρου χωρίς σύναψη ή θέση σε εφαρμογή ΣΑΔΦ με την Ελλάδα
Καταρχήν ο γενικός κανόνας, η αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 2 του ΚΦΕ και συγκεκριμένα:
«1. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.
Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.»
Περαιτέρω, με την παρ. 5 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι:
«5. Κατ’ εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α. Το χρονικό διάστημα των τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα.»
Αναφορικά με τη ρύθμιση αυτή της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011, με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012 δόθηκαν οι παρακάτω οδηγίες και διευκρινίσεις.
«Κατ’ εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παρ. 1, υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία (3) διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με την ΣΑΔΦ, σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α.
Το χρονικό διάστημα των τριών (3) ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα.
Δηλαδή, προβλέπεται εξαίρεση από την αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος για τους αλλοδαπούς που αν και έχουν συνήθη διαμονή στην Ελλάδα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, επειδή προέρχονται από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει συνάψει και δεν έχει θέσει σε εφαρμογή ΣΑΔΦΕ, η αρμόδια ελληνική φορολογική υπηρεσία δεν μπορεί στην πραγματικότητα να εφαρμόσει τις αρχές που ορίζονται στις ΣΑΔΦΕ για την εξεύρεση παγκόσμιου εισοδήματος (π.χ. ανταλλαγή πληροφοριών, διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού σε περίπτωση ύπαρξης διπλής κατοικίας κ.λπ.).
Για το λόγο αυτό προβλέπεται ότι εφόσον φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος εκτός από αυτά που εμπίπτουν στην κατηγορία του άρθρου 51Α, φορολογείται μόνο το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και για μία μόνο τριετία.»
Ακολουθεί Πίνακας / Κατάλογος των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου (ΣΑΔΦ) που έχει υπογράψει η Ελλάδα με άλλα κράτη.
Α.3.1.6. Συμβάσεις Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος / Κεφαλαίου(*)
ΧΩΡΕΣ
ΝΟΜΟΣ
ΦΕΚ
ΥΠΟΓΡΑΦΗ
ΕΝΑΡΞΗΣ
ΙΣΧΥΟΣ
ΕΝΑΡΞΗ
ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
1. Αζερμπαϊτζάν
Ν.3826/2010
29/2010
16.2.2009
29.9.2010
1.1.2011
2. Αίγυπτος
Ν.3484/2006
170/2006
27.11.2004
23.8.2006
1.1.2007
3. Αλβανία
Ν.2755/1999
252/1999
14.7.1995
13.12.2000
1.1.2001
4. Αρμενία
Ν.3014/2002
103/2002
12.5.1999
18.7.2002
1.1.2003
5. Αυστρία
(αναθεώρηση)
Ν.Δ.994/1971
Ν.3724/2008
210/1971
253/2008
18.7.2007
1.4.2009
1.1.2010
6. Βέλγιο
(αναθεώρηση)
Ν.Δ.117/1969
Ν.3407/2005
41/1969
266/2005
25.5.2004
30.12.2005
1.1.2005
7. Βουλγαρία Πρωτόκολλο
Ν.2255/1994
Ν.2927/2001
195/1994
140/2001
15.2.1991
22.1.2002
1.1.2003
8. Γαλλία
Ν.Δ.4386/1964
195/1964 &
73/1965
21.8.1963
31.12.1964
31.1.1965
9. Γερμανία
Α.Ν.52/1967
134/1967
18.4.1966
9.12.1967
1.1.1964
10. Γεωργία
Ν.3045/2002
198/2002
10.5.1999
20.10.2002
1.1.2003
11. Δανία
Ν.1986/1991
189/1991
18.5.1989
18.1.1992
1.1.1992
12. Ελβετία
(αναθεώρηση)
Ν.1502/1984
Ν.4034/2011
192/1984
269/2011
4.11.2010
31.12.2011
1.1.2012
13. Εσθονία
Ν.3682/2008
145/2008
4.4.2006
1.8.2008
1.1.2009
14. Ην. Βασίλειο
Ν.Δ.2732/1953
329/1953
25.6.1953
15.1.1954
1.1.1951
1.1.1952
15. Ην. Πολιτείες
Ν.Δ.2548/1953
231 &
333/1953
20.2.1950
30.12.1953
30.12.1953
16. Ινδία
Ν.Δ.4580/1966
235/1966
11.2.1965
17.3.1965
1.1.1964
17. Ιρλανδία
Ν.3300/2004
262/2004
24.11.2003
29.12.2004
1.1.2005
18. Ισλανδία
Ν.3684/2008
147/2008
7.7.2008
1.1.2009
19. Ισπανία
Ν.3015/2002
104/2002
4.12.2000
21.8.2002
1.1.2003
20. Ισραήλ
Ν.2572/1998
12/1998
24.10.1995
6.3.1998
1.1.1999
21. Ιταλία (αναθεώρηση)
Α.Ν.23/1967
Ν.1927/1991
109/1967
17/1991
3.9.1987
20.9.1991
1.1.1984
22. Καναδάς (Πρωτόκολλο)
Ν.3824/2010
Ν.4035/2011
27/2010
270/2011
29.6.2009[1]
16.12.2010
31.12.2011
1.1.2011
1.1.2011
23. Κατάρ
Ν.3823/2010
22/2010
27.10.2008
20.3.2010
1.1.2011
24. Κίνα
Ν.3331/2005
83/2005
3.6.2002
11.11.2005
1.1.2006
25. Κορέα
Ν.2571/1998
11/1998
20.3.1995
10.7.1998
1.1.1999
26. Κουβέιτ
Ν.3330/2005
82/2005
2.3.2003
20.4.2005
1.1.2006
27. Κροατία
Ν.2653/1998
250/1998
18.10.1996
18.12.1998
1.1.1999
28. Κύπρος
Α.Ν.573/1968
223/1968
30.3.1968
16.1.1969
1.1.1967
29. Λετονία
Ν.3318/2005
46/2005
27.3.2002
7.3.2005
1.1.2006
30. Λιθουανία
Ν.3356/2005
52/2005
15.5.2002
5.12.2005
1.1.2006
31. Λουξεμβούργο
Ν.2319/1995
127/1995
22.11.1991
26.8.1995
1.1.1996
32. Μάλτα
Ν.3681/2008
144/2008
13.10.2006
30.8.2008
1.1.2009
33. Μαρόκο
Ν.3820/2010
19/2010
20.3.2007
17.11.2010
1.1.2011
34. Μεξικό
Ν.3406/2005
265/2005
13.4.2004
7.12.2005
1.1.2006
35. Μολδαβία
Ν.3357/2005
153/2005
29.3.2004
11.7.2005
1.1.2006
36. Ν. Αφρική
Ν.3085/2002
319/2002
19.11.1996
19.2.2003
1.1.2004
37. Νορβηγία
Ν.1924/1991
16/1991
27.4.1988
16.9.1991
1.1.1992
38. Ολλανδία
Ν.1455/1984
89/1984
16.7.1981
17.7.1984
1.1.1981
39. Ουγγαρία
Ν.1496/1984
178/1984
25.5.1983
17.2.1985
1.1.1985
40. Ουκρανία
Ν.3046/2002
199/2002
6.11.2000
26.9.2003
1.1.2004
41. Ουζμπεκιστάν
Ν.2659/1998
268/1998
1.4.1997
15.1.1999
1.1.2000
42. Πολωνία
Ν.1939/1991
37/1991
20.11.1987
28.9.1991
1.1.1991
43. Πορτογαλία
Ν.3009/2002
90/2002
2.12.1989
13.8.2002
1.1.2003
44. Ρουμανία
Ν.2279/1995
9/1995
17.9.1991
7.4.1995
1.1.1996
45. Ρωσία (μερική τροποποίηση)
Ν.3047/2002
Ν.3679/2008
200/2002 &
142/2008
26.6.2000
10.5.2007
13.12.2007
1.1.2008
1.1.2009
46. Σαουδική Αραβία
Ν.3821/2010
20/2010
19.6.2008
1.4.2010
1.1.2011
47. Σερβία
Ν.3825/2010
28/2010
11.11.2008
8.6.2010
1.1.2011
48. Σλοβακία[2]
Ν.1838/1989
86/1989
23.10.1986
23.5.1989
1.1.1990
49. Σλοβενία
Ν.3084/2002
318/2002
5.6.2001
8.12.2003
1.1.2004
50. Σουηδία
Ν.4300/1963
73/1963
6.10.1961
20.8.1963
1.1.1964
51. Τουρκία
Ν.3228/2004
32/2004
2.12.2003
5.3.2004
1.1.2005
52. Τσεχία[2]
Ν.1838/1989
86/1989
23.10.1986
23.5.1989
1.1.1990
53. Τυνησία
Ν.3742/2009
23/2009
31.10.1992
29.9.2010
1.1.2011
54. Φινλανδία
Ν.1191/1981
206/1981
21.1.1980
4.10.1981
1.1.1982
__________________________
(*) Για τα κείμενα των Σ.Α.Δ.Φ., βλ. http://www.anazitisis.net
(1) Το Πρωτόκολλο με τον Καναδά έγινε με ανταλλαγή Ρηματικών Διακοινώσεων μεταξύ των δύο Υπ. Εξωτερικών. Ως εκ τούτου δεν υφίσταται ημερομηνία υπογραφής του Πρωτοκόλλου. Η δε έναρξη εφαρμογή του έχει αναδρομική ισχύ.
(2) Υπογραφή Σύμβασης με Τσεχοσλοβακία.
__________________________
Α.3.2. ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ Ή ΤΗΣ ΣΥΝΗΘΟΥΣ ΔΙΑΜΟΝΗΣ ΣΕ ΑΛΛΟ ΚΡΑΤΟΣ
Με την παρ. 6 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 προστέθηκαν παρ. 5 και 6 στο άρθρο 76 του ΚΦΕ με τις οποίες προσδιορίζονται ορισμένα κριτήρια που πρέπει να εξετάζονται από την ελληνική φορολογική αρχή, όταν ένα φυσικό πρόσωπο προτίθεται να μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος.
Με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπονται τα ακόλουθα:
«5. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2.
6.α. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:
αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51Α, και
ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β’, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.
β. Το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:
αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή
ββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή
γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.»
Α.3.2.1. Φυσικά πρόσωπα, υπόχρεοι σε δήλωση, τα οποία μεταφέρουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος που περιλαμβάνεται στον κατάλογο των «Μη συνεργάσιμων κρατών»
- Παρ. 5, άρθρο 76 του ΚΦΕ, όπως οι διατάξεις αυτές τέθηκαν με την παρ. 6 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011
Οι διατάξεις της νέας ρύθμισης του Ν.3943/2011 ορίζουν ότι:
«5. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2.»
Κατά πρώτον, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 2 του ΚΦΕ «Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα».
Η ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012 διευκρίνισε σχετικά ότι:
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την νέα παρ. 5 του άρθρου 76 του ΚΦΕ, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α (μη συνεργάσιμα κράτη), θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 2.
Σημειώνεται ότι, τα μη συνεργάσιμα κράτη για το έτος 2012 έχουν καθορισθεί με την υπ’ αριθ. 1177722/ΔΟΣ/Α/30.12.2011 ΑΥΟ. Βλ. παραπάνω για τις ΑΥΟ με τον κατάλογο «Μη συνεργάσιμων κρατών».
Α.3.2.2. Φυσικά πρόσωπα υπόχρεα σε δήλωση, τα οποία μεταφέρουν την κατοικία ή την συνήθη διαμονή τους σε κράτος όπου το εισόδημά τους υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς
- Παρ. 6 άρθρο 76 του ΚΦΕ, όπως οι διατάξεις αυτές προστέθηκαν με την παρ. 6 άρθρο 12 του Ν.3943/2011
Για την αυτοτέλεια του θέματος επαναλαμβάνεται το κείμενο των διατάξεων που έχει ως εξής:
«6.α. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:
αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51Α, και
ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β’, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.
β. Το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:
αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή
ββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή
γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.»
Με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012 διευκρινίστηκε ότι:
Εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας, θα συνεχίσει να υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του, για χρονικό διάστημα πέντε (5) ετών, το οποίο αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον ισχύουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) Υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε (5) έτη, πριν από την δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του και
β) Μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παρ. 7 του άρθρου 51Α, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει. (Σύμφωνα με την εν λόγω παράγραφο, ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται εκείνο στο οποίο το φυσικό πρόσωπο δεν υπόκειται σε φορολογία ή εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι ή υπόκειται σε φόρο επί του εισοδήματος/κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή που θα οφειλόταν, σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος Ελλάδας) και
γ] Διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, δηλαδή κατά την δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:
αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 101 ή
ββ) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των 45.000 ευρώ ή
γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των 150.000 ευρώ.
Α.3.3. ΚΥΒΕΡΝΗΤΙΚΟΙ ΥΠΑΛΛΗΛΟΙ ΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΙ ΣΤΗΝ ΑΛΛΟΔΑΠΗ
Οι περιοριστικές διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΦΕ σχετικά με το πότε κάτοικοι Ελλάδας εργαζόμενοι στην αλλοδαπή για λογαριασμό της Ελληνικής Γενικής Κυβέρνησης ή θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. συνεχίζουν να έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα - Φορολογική αντιμετώπιση της κατοικίας των μελών της οικογενείας τους
- Παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΦΕ, όπως οι διατάξεις αυτές τέθηκαν με την παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι:
«2. Κάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί στην αλλοδαπή, αν:
α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του ν.2362/1995, που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν.3871/2010 ή
β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α.»
Οι σχετικές οδηγίες και διευκρινίσεις για το θέμα αυτό που παρείχε η Διοίκηση με την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012 έχουν ως ακολούθως.
Η υπόψη ρύθμιση για τα φυσικά πρόσωπα που υπηρετούν στην αλλοδαπή, στοχεύει στο να καθορίσει όλες εκείνες τις περιπτώσεις των προσώπων που συνεχίζουν να υπόκεινται σε φορολογία στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους, ως κάτοικοι Ελλάδας, παρά το γεγονός ότι δεν διαμένουν στην Ελλάδα, ακριβώς λόγω της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, όπως π.χ. οι διπλωμάτες και άλλα πρόσωπα σε κυβερνητικές υπηρεσίες.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι κάθε φυσικό πρόσωπο, κάτοικος Ελλάδας, που υπηρετεί στην αλλοδαπή, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, εφόσον:
α) Είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της γενικής κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του Ν.2362/1995, το οποίο έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του Ν.3871/2010 ή
β) Συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή διεθνή οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του διεθνούς οργανισμού τη φορολογική κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.
Όσον αφορά στην περίπτωση α’, με το άρθρο 1Β του Ν.2362/1995, όπως προστέθηκε με το άρθρο 2 του Ν.3871/2010, ορίζεται ότι οι κατωτέρω όροι έχουν την εξής έννοια:
1) Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει την γενική κυβέρνηση και τις δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια των παρ. 1, 2 και 3, καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς κατά την έννοια της παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν.3429/2005 (ΦΕΚ 314/Α’).
Με τις προαναφερόμενες διατάξεις του Ν.3429/2005 ορίζεται ότι:
1. Για τους σκοπούς του νόμου αυτού, ως «δημόσια επιχείρηση» νοείται κάθε ανώνυμη εταιρεία, στην οποία το ελληνικό δημόσιο δύναται να ασκεί άμεσα ή έμμεσα αποφασιστική επιρροή, λόγω της συμμετοχής του στο μετοχικό της κεφάλαιο ή της χρηματοοικονομικής συμμετοχής του ή των κανόνων που την διέπουν.
2. Η άσκηση αποφασιστικής επιρροής από το ελληνικό δημόσιο τεκμαίρεται όταν το ελληνικό δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου χρηματοδοτούμενα από το ελληνικό δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό ή άλλες δημόσιες επιχειρήσεις υπό την έννοια του παρόντος νόμου:
α) είναι κύριοι μετοχών που εκπροσωπούν την απόλυτη πλειοψηφία του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου της ή
β) ελέγχουν την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου στη γενική της συνέλευση ή
γ) δύνανται να διορίζουν το ήμισυ πλέον ενός των μελών του διοικητικού της συμβουλίου ή
δ) χρηματοδοτούν την ετήσια δραστηριότητά της σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό.
3. Ως «δημόσια επιχείρηση» νοείται και κάθε ανώνυμη εταιρεία συνδεδεμένη με άλλη δημόσια επιχείρηση κατά την έννοια του άρθρου 42ε παρ. 5 του Κ.Ν.2190/1920, όπως ισχύει.
4. …
5. …
6. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και του εποπτεύοντος Υπουργού, υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του Κεφαλαίου Α’ του νόμου αυτού, εφαρμοζομένων αναλόγως, νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (εκτός των δημοσίων επιχειρήσεων) χρηματοδοτούμενα από το Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό («Οργανισμοί»), καθώς και δημόσιες επιχειρήσεις που έχουν εξαιρεθεί από το πεδίο εφαρμογής του Κεφαλαίου αυτού.
2) Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Κυβέρνηση, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης, πρώτου και δεύτερου βαθμού (ΟΤΑ) και τους Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ).
3) Κεντρική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα ΝΠΔΔ, καθώς και τα ΝΠΙΔ που ελέγχονται και χρηματοδοτούνται κυρίως από την Κεντρική Διοίκηση, εκτός ΟΤΑ και ΟΚΑ.
4) Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές.
5) Οργανισμοί Κοινωνικής Ασφάλισης: περιλαμβάνουν τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης και τα νοσοκομεία που είναι ΝΠΔΔ.
6) Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης: περιλαμβάνουν τους Δήμους και τις Περιφέρειες.
7) Κρατικός Προϋπολογισμός: είναι ο προϋπολογισμός της Κεντρικής Διοίκησης.
Αναφορικά με την β’ περίπτωση (οποιαδήποτε σχέση εργασίας με θεσμικό όργανο της Ε.Ε. ή Διεθνή Οργανισμό κ.λπ.), αυτή είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου (αριθ. 36) περί των Προνομίων και Ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (1965), το οποίο έχει προσαρτηθεί ως άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου (αριθ. 7) περί των Προνομίων και Ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στην ενοποιημένη απόδοση της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση και της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Επίσημη Εφημερίδα της EE - 2010/C83/01/30.03.2010).
- Κατοικία των προσώπων που θεωρείται ότι βαρύνουν τους εν λόγω φορολογούμενους
Ομοίως θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας του απασχολούμενου στο εξωτερικό κατά τα ανωτέρω και που τον βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ΚΦΕ, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτός δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παρ. 4 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ.
Άρθρο 7 του ΚΦΕ
Πρόσωπα που θεωρείται ότι βαρύνουν τους φορολογουμένους
1. Θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο:
α) Ο ή η σύζυγος που δεν έχει φορολογούμενο εισόδημα.
β) Τα ανήλικα άγαμα τέκνα.
γ) Τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά, για τα τέκνα του προηγουμένου εδαφίου καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ.
δ) Τα άγαμα τέκνα τα οποία δεν υπάγονται στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον υπηρετούν τη στρατιωτική τους θητεία.
ε) Τα τέκνα που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία.
στ) Οι ανιόντες και των δύο συζύγων.
ζ) Οι αδελφοί και οι αδελφές και των δύο συζύγων που είναι άγαμοι ή διαζευγμένοι ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία.
η) Οι ανήλικοι ορφανοί από πατέρα και μητέρα, συγγενείς μέχρι τον τρίτο βαθμό οποιουδήποτε από τους συζύγους.
2. Τα πρόσωπα, που αναφέρονται στις περιπτώσεις β’ έως η’ της προηγούμενης παραγράφου, θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση.
Για την εφαρμογή των διατάξεων του πρώτου εδαφίου αυτής της παραγράφου στο όριο του εισοδήματος δεν λαμβάνονται υπόψη τα εισοδήματα που αποκτώνται από το δικαιούχο: α) το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοκατοίκηση γενικά ή από την παραχώρηση της χρήσης ακινήτου χωρίς αντάλλαγμα σε πρόσωπα που είναι συγγενείς με αυτόν μέχρι το δεύτερο βαθμό εξ αίματος, β) τα εισοδήματα των ανήλικων τέκνων, που κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 προστίθενται στο συνολικό εισόδημα του γονέα, γ) έσοδα από διατροφή που καταβάλλεται στο ανήλικο με δικαστική απόφαση ή ύστερα από συμφωνία που καταρτίστηκε με συμβολαιογραφικό έγγραφο και δ) το εξωιδρυματικό επίδομα της περίπτωσης ε' της παραγράφου 5 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. και τα προνοιακά επιδόματα που χορηγούνται σε άτομα με διάφορες αναπηρίες.Δε θεωρείται ότι βαρύνει το φορολογούμενο αν ο ανήλικος αποκτά εισόδημα από εμπορικές ή γεωργικές επιχειρήσεις ή αμοιβές από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, ανεξάρτητα από το ποσό του εισοδήματος, εκτός αν το σχετικό δικαίωμα περιήλθε στον ανήλικο από κληρονομία.
Α.3.4. ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ - ΠΙΣΤΩΣΗ ΦΟΡΟΥ - ΥΠΟΒΟΛΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΣΤΟ ΜΗΤΡΩΟ - ΔΙΠΛΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ
Α.3.4.1. Όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα έχει υποχρέωση να υποβάλει φορολογική δήλωση
- Παρ. 1 του άρθρου 61 του ΚΦΕ, όπως οι διατάξεις αυτές τέθηκαν με την παρ. 4 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011
Η νέα διάταξη περιλαμβάνεται στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 61 και ορίζει ότι:
1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2.Εξαιρείται το φυσικό πρόσωπο, που αποκτά αποκλειστικά ετήσιο εισόδημα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ.
Ειδικότερα, με την παρ. 4 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 στο τέλος του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 61 του ΚΦΕ προστέθηκε η φράση: «καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2». Με την παράγραφο αυτή προβλέπεται ότι υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ΚΦΕ (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012).
AYO ΠΟΛ.1145/31.5.2012 (ΦΕΚ 1839/Β’/11.6.2012)
Καθορισμός των δικαιολογητικών τα οποία υποχρεούνται να υποβάλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66/Α’/31.3.2011), όπως τροποποίησε τις διατάξεις του άρθρου 61 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ - N.2238/1994).
2. Την ανάγκη καθορισμού των δικαιολογητικών τα οποία υποχρεούται να υποβάλει κάθε φυσικό πρόσωπο που δηλώνει ότι υπόκειται σε φόρο μόνο για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην Ελλάδα, καθώς και των προθεσμιών υποβολής τους στις αρμόδιες φορολογικές Αρχές.
3. Το Π.Δ.71/2012 (ΦΕΚ 124/Α’) «Διορισμός Υπουργών».
4. Τις διατάξεις του άρθρου 90 του Κώδικα Νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά Όργανα που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Π.Δ.63/2005 (ΦΕΚ 98/Α’).
5. Το Π.Δ.189/2009 (ΦΕΚ 221/Α’) «Καθορισμός και ανακατανομή αρμοδιοτήτων των Υπουργείων», όπως τροποποιήθηκε με το Π.Δ.24/2010 (ΦΕΚ 56/Α’/15.4.2010).
6. Το γεγονός ότι με την παρούσα απόφαση δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
Αποφασίζουμε
1. Τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους οικονομικού έτους 2012 (χρήση 2011), να υποβάλουν:
α) εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) του εισοδήματος (βλ. παρ. Α.3.1.6 για τον Πίνακα / Κατάλογο με τις ΣΑΔΦ), Πιστοποιητικό Φορολογικής Κατοικίας, το οποίο είναι ενσωματωμένο στις προβλεπόμενες Αιτήσεις Εφαρμογής των ΣΑΔΦ, με εξαίρεση τις ΗΠΑ και την Τουρκία, οι οποίες εκδίδουν το δικό τους πιστοποιητικό,
β) εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα δεν έχει συνάψει ΣΑΔΦ, τα κάτωθι:
- δήλωση φορολογίας εισοδήματος, αν προβλέπεται κάτι τέτοιο στη χώρα προέλευσης ή
- βεβαίωση από δημόσια Αρχή της χώρας προέλευσης (φορολογική Αρχή, Δήμος κ.λπ.), από την οποία να προκύπτει το παγκόσμιο εισόδημα του φορολογούμενου, καθώς και η μόνιμη κατοικία του ίδιου, αλλά και των μελών της οικογένειάς του (σύζυγος, τέκνα), εφόσον αυτά υφίστανται, προκειμένου να αποδειχθεί ο ισχυρός δεσμός του φυσικού προσώπου με τη χώρα προέλευσης.
Τα εν λόγω έγγραφα της περίπτωσης αυτής που έχουν συνταχθεί στο έδαφος του κράτους προέλευσης, θα πρέπει να φέρουν την επισημείωση της Χάγης (Ν.1497/1984 - ΦΕΚ 188/Α’/27.11.1984), εφόσον το αλλοδαπό κράτος εμπίπτει στην κατάσταση των κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης (σχετικά έγγραφο 1047385/542/0006Δ/25.5.2006 του Υπουργείου Οικονομικών), όπως έχει συμπληρωθεί και ισχύει. Για τα κράτη τα οποία δεν έχουν προσχωρήσει στην εν λόγω Σύμβαση, ισχύει η προξενική θεώρηση.
Α.3.4.2. Πίστωση στην Ελλάδα του φόρου που καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο έχει τεθεί σε ισχύ ΣΑΔΦ
- Περ. β’ της παρ. 10 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, όπως οι διατάξεις αυτές τέθηκαν με την παρ. 3 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011
Το κείμενο των διατάξεων έχει ως εξής:
«10. Από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτουν:
α) O φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 έως 58 στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο μέσα στο ίδιο οικονομικό έτος.
β) O φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει θέσει σε ισχύ Σ.Α.Δ.Φ. για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτό και μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, εφόσον ο φόρος που παρακρατήθηκε στο άλλο κράτος ορίζεται στις διατάξεις της Σ.Α.Δ.Φ. (βλ. παρ. Α.3.1.6 για τον Πίνακα / Κατάλογο με τις ΣΑΔΦ).
Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού και μερίζεται, ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή.
Εάν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.
Δεν εκπίπτεται ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, εφόσον ο δικαιούχος του εισοδήματος έχει φορολογηθεί σύμφωνα με το άρθρο 12 με εξάντληση της φορολογικής του υποχρέωσης.»
Υπενθυμίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 12 του ΚΦΕ αναφέρονται στην αυτοτελή φορολόγηση εισοδήματος από κινητές αξίες (τόκοι καταθέσεων, ομολόγων,εντόκων γραμματίων κ.λπ.).
Σχετικά με το θέμα οι διευκρινίσεις και οδηγίες της ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012 αναφέρουν ότι:
Με την παρ. 3 του άρθρου 12 του Ν.3943/2011 αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της περ. β' της παρ. 10 (όπως αναριθμήθηκε από τον Ν.4024/2011) του άρθρου 9 του ΚΦΕ, σύμφωνα με την οποία πιστώνεται στην Ελλάδα μόνο ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η χώρα έχει θέσει σε ισχύ ΣΑΔΦ για εισόδημα ή κεφάλαιο που έχει προκύψει σε αυτό και όχι σε κάποιο τρίτο κράτος και μόνο μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα ή το κεφάλαιο αυτό στην Ελλάδα και με την προϋπόθεση ότι, ο παρακρατηθείς, στο άλλο κράτος φόρος, ορίζεται στις διατάξεις της ΣΑΔΦΕ.
Με την διάταξη αυτή καταργείται η ρύθμιση με την οποία το ελληνικό Δημόσιο πίστωνε φόρους χωρών με τις οποίες δεν είχαν τεθεί σε ισχύ συμφωνίες με αποτέλεσμα απώλεια εσόδων στον κρατικό προϋπολογισμό.
Α.3.4.3. Υποχρέωση προσκόμισης από τον φορολογούμενο στοιχείων και εντύπων στο Μητρώο σχετικά με τον πρόθεσή του για αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας. Διενεργείται έλεγχος εάν πληροί τα προαναφερόμενα κριτήρια. Σε περίπτωση που τα πληροί το παγκόσμιο εισόδημά του φορολογείται στην Ελλάδα
Οι οδηγίες της ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1142/31.5.2012 αναφέρουν ότι:
Με τις ως άνω διατάξεις γίνεται φανερό ότι η γνωστοποίηση, στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ, της πρόθεσης του φορολογούμενου να προβεί σε αλλαγή κατοικίας, δεν θα πρέπει να συνεπάγεται αυτομάτως και την αλλαγή της κατοικίας του. Αυτό σημαίνει ότι, εκτός από την διερεύνηση ύπαρξης κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην Ελλάδα, όπως οι έννοιες αυτές έχουν αναλυθεί ανωτέρω, θα πρέπει, επιπλέον, να ελέγχεται εάν ο φορολογούμενος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, γιατί στην περίπτωση που τα πληροί, υποχρεούται να δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του στην Ελλάδα, ως κάτοικος Ελλάδας.
Για τον σκοπό αυτό, ο φορολογούμενος θα υποβάλει στο τμήμα Μητρώου της αρμόδιας ΔΟΥ, αίτηση (Έντυπο Μ0) γνωστοποίησης αλλαγής κατοικίας με συνημμένα τα Έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις.
Στη συνέχεια το εν λόγω τμήμα της ΔΟΥ θα προωθεί την αίτηση με τα συνημμένα Έντυπα στο τμήμα εισοδήματος της ίδιας ΔΟΥ, προκειμένου να αποφανθεί, εάν πληρούνται ή όχι τα ανωτέρω κριτήρια, συντάσσοντας σχετικό προς τούτο σημείωμα.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια, ενημερώνεται εγγράφως ότι, το αίτημά του για μεταφορά της κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα τίθεται στο φάκελο του.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν πληροί τα κριτήρια, το Τμήμα Εισοδήματος προωθεί στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ τα Έντυπα Μ1 και Μ7 με συνημμένο το σχετικό σημείωμα, στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναφέρεται και η ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εν λόγω διαδικασία.
Η σχετική βεβαίωση μεταβολής θα αποστέλλεται από την ΔΟΥ ταχυδρομικώς στην διεύθυνση του αντικλήτου.
Α.3.4.4. Θέμα διπλής κατοικίας
Εάν ο φορολογούμενος, ο οποίος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, προτίθεται να μεταβεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται ΣΑΔΦΕ και προσκομίσει βεβαίωση από την αλλοδαπή φορολογική αρχή ότι έχει εγγραφεί ως φορολογικός κάτοικος αυτής της άλλης χώρας, τότε τίθεται θέμα διπλής κατοικίας. Σε αυτήν την περίπτωση, η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών (Διεύθυνση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων) θα έρχεται σε επαφή με την αλλοδαπή φορολογική αρχή, προκειμένου να επιλυθεί η εν λόγω διαφορά.
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ
Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ ΚΑΤΑ ΤΟ ΑΣΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ -
ΜΟΝΙΜΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ Ή ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ - ΔΙΑΜΟΝΗ
Ο ορισμός της έννοιας του τόπου κατοικίας του φορολογούμενου σε κάθε περίπτωση φορολογίας πρέπει να αναζητάται:
α) Στο κείμενο των διατάξεων των διμερών συμβάσεων που έχει υπογράψει η Ελλάδα με άλλα κράτη προς αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και κεφαλαίου (διμερείς - διακρατικές συμβάσεις) και
β) Στο κείμενο, σχετικής με το θέμα, φορολογικής διάταξης.
Εφόσον στα κείμενα των προαναφερόμενων διατάξεων δεν ορίζεται η έννοια του τόπου κατοικίας, εφαρμόζονται περί της έννοιας αυτής οι διατάξεις του Αστικού Δικαίου, άρθρα 51-56 οι οποίες ορίζουν:
Άρθρο 51
Το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Για τις υποθέσεις που αναφέρονται στην άσκηση του επαγγέλματος λογίζεται ως ειδική κατοικία του προσώπου ο τόπος όπου ασκεί το επάγγελμά του. [Όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του Ν.1329/1983].
Άρθρο 52
Η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα.
Άρθρο 53
Αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του.
Άρθρο 54
Αυτοί που έχουν διοριστεί σε ισόβια Δημόσια υπηρεσία έχουν κατοικία τον τόπο όπου υπηρετούν.
Άρθρο 55
Καταργήθηκε με το άρθρο 2 του Ν.1329/1983.
Άρθρο 56
Ο ανήλικος που τελεί υπό γονική μέριμνα έχει Κατοικία την Κατοικία των γονέων του ή του γονέα που ασκεί μόνος του τη γονική μέριμνα. Αν τη Γονική μέριμνα ασκούν και οι δύο γονείς χωρίς να έχουν την ίδια Κατοικία, ο ανήλικος έχει Κατοικία την Κατοικία του γονέα με το οποίο συνήθως διαμένει.
Ο ανήλικος που τελεί υπό επιτροπεία ή όποιος τελεί υπό πλήρη στερητική δικαστική συμπαράσταση, έχει Κατοικία την Κατοικία του επιτρόπου ή του δικαστικού συμπαραστάτη του.
Η δεύτερη παράγραφος τίθεται όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 15 του Ν.2447/1996.
Κατά το άρθρο 51 του Αστικού Κώδικα (Α.Κ.), κατοικία προσώπου ορίζεται ο τόπο στον οποίο μόνιμα και κατά κύριο λόγο αυτό εγκαταστάθηκε.
Κανένας δεν έχει το δικαίωμα να έχει ταυτόχρονα περισσότερες από μία κατοικίες.
Ερμηνευτικά, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο το άτομο, με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε σταθερό, κύριο και μόνιμο κέντρο των οικιακών και κοινωνικών δραστηριοτήτων του και γενικά των βιοτικών του σχέσεων και ενεργειών. Οι βιοτικές σχέσεις που ρυθμίζουν οι κανόνες δικαίου καλούνται έννομες σχέσεις και, κατά συνέπεια, δεσμεύουν το πρόσωπο με δικαιώματα και υποχρεώσεις. Εννομη σχέση είναι η σύμβαση εργασίας, η αγορά, η πώληση, η μίσθωση, το δάνειο κ.λπ. Για τη θεμελίωση της έννοιας της κατοικίας απαιτούνται δύο στοιχεία:
α) Η ύπαρξη του corpus, συνίσταται στην πραγματική εγκατάσταση σ’ ένα τόπο και
β) Η ύπαρξη του animus, που συνίσταται στη βούληση[1] του εγκαθιστάμενου ο επιλεγείς τόπος να αποτελέσει τη σταθερή και μόνιμη εγκατάστασή του, ώστε ο βίος του να λειτουργεί με ομαλό ρυθμό, εξυπηρετώντας τις βιοτικές του σχέσεις, καθώς επίσης τα υλικά και ιδανικά του συμφέροντα, ακόμη δε και αυτά τα επαγγελματικά του.
__________________________
(1) Βούληση και δήλωση βουλήσεως
Βούληση είναι η σταθερή θέληση, προαίρεση, επιθυμία για την επιδίωξη και επίτευξη κάποιου σκοπού ή άλλως η ψυχική λειτουργία ή ενέργεια που εκδηλώνεται ως συνειδητή προσπάθεια για την επίτευξη συγκεκριμένου σκοπού, όπως ακριβώς αυτός επιλέχθηκε και αποφασίσθηκε συνειδητά.
Οικεία βούληση: Με τη θέλησή του, χωρίς εξαναγκασμό.
Η ελευθερία της βουλήσεως προϋποθέτει δυνατότητα επιλογής.
Δήλωση βουλήσεως: Η εξωτερίκευση της βούλησης του προσώπου, ώστε αυτή να γίνει αντιληπτή από τους τρίτους. Είναι, δηλαδή, η δήλωση της βούλησης στον εξωτερικό κόσμο.
Η δήλωση μπορεί να είναι ρητή ή σιωπηρή. Ρητή βούληση έχουμε όταν το πρόσωπο την εκφράζει με τα παραδεκτά μέσα του γραπτού και προφορικού λόγου, ενώ σιωπηρή δήλωση έχουμε όταν η βούληση γίνεται φανερή κατά τρόπο έμμεσο, αλλά συμπερασματικό.
__________________________
Οι έννομες βιοτικές σχέσεις του ατόμου συμβάλλουν σε μεγάλο βαθμό στην υλική οργάνωση της μόνιμης εγκατάστασης και συντελούν στην απόδειξη της πραγματικής επιδίωξής του για μόνιμη διαμονή στον τόπο που επέλεξε και εγκαταστάθηκε.
Σύμφωνα με το σκεπτικό της υπ’ αριθ. 5109/13.7.1982 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.175/14.8.1982 του Υπουργείου Οικονομικών: «Στοιχεία από τα οποία προκύπτει μόνιμη διαμονή αλλοδαπού στην Ελλάδα, δύναται να αποτελέσουν η οικογενειακή του εγκατάσταση στη χώρα μας, η αγορά ακινήτων στην Ελλάδα, η φοίτηση των τέκνων του στην Ελλάδα και γενικά κάθε στοιχείο από το οποίο φαίνεται η πρόθεση του συγκεκριμένου προσώπου – αλλοδαπού να καταστήσει τον τόπο εγκατάστασής του στην Ελλάδα το κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και ενασχολήσεων».
Η πρόθεση αυτή του προσώπου για μόνιμη εγκατάσταση δεν είναι ανάγκη να δηλώνεται ρητά, αλλά πρέπει να προκύπτει αντικειμενικά από φανερά, κατά κοινή γνώμη, γεγονότα και περιστατικά.
Η κατοικία αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο, καθώς και με μάρτυρες.
Ο ημεδαπός είναι δυνατό να ιδρύσει κατοικία στο εξωτερικό, ενώ η ύπαρξη κατοικίας αλλοδαπού στην Ελλάδα κρίνεται από τον Έλληνα δικαστή με βάση το ελληνικό δίκαιο.
Η κατοικία διατηρείται μέχρι την απόκτηση νέας (άρθρο 52 του Α.Κ.). Η άποψη αυτή, ότι μέχρι την απόκτηση νέας κατοικίας το άτομο εξακολουθεί να έχει σαν τέτοια την παλιά, εξασφαλίζει σημαντικά τις συναλλαγές. Έτσι, η προσωρινή διαμονή τότε μόνο έχει σημασία όταν αποδεικνύεται ότι δεν υπάρχει προηγούμενη κατοικία. Η υπάρχουσα κατοικία δεν είναι δυνατό να χαθεί με ρητή ή σιωπηρή δήλωση και άρση της εγκατάστασης, αλλά μονάχα αν αποκτηθεί νέα κατοικία. Η νέα κατοικία αποκτάται με την κύρια και μόνιμη εγκατάσταση σε νέο τόπο, τον οποίο το πρόσωπο έταξε σαν κέντρο της όλης ατομικής του ζωής. Έτσι, ο Έλληνας που αποκτά κατοικία στο εξωτερικό, χάνει εκείνη που έχει στην Ελλάδα.
Αν είναι αδύνατο να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, τούτο θεωρείται ότι έχει κατοικία του τον τόπο της διαμονής του (άρθρο 53 του Α.Κ.).
Κατηγορία της κατοικίας είναι και η νόμιμη, η οποία συντάσσεται στις ακόλουθες περιπτώσεις:
- Εκείνοι που διορίζονται σε ισόβια Δημόσια υπηρεσία, έχουν κατοικία τον τόπο της υπηρεσίας τους. Ισόβιοι υπάλληλοι λογίζονται οι αρεοπαγίτες, οι εφέτες και οι πρωτοδίκες.
- Η γυναίκα έχει κατοικία εκείνη του συζύγου της. Μπορεί, όμως, να αποκτήσει αυτοτελή κατοικία, εφόσον νόμιμα δεν ακολουθεί το σύζυγό της.
- Ο αχειράφετος ανήλικος έχει κατοικία εκείνη των γονέων του ή του επιτρόπου του. Το ίδιο και οι απαγορευμένοι.
Η κατοικία αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο ή με μάρτυρες.
Υπόψη ότι με την υπ’ αριθ. 1038380/380/ΠΟΛ.1120/11.5.1989 ΑΥΟ έγινε δεκτό ότι η κύρια κατοικία του φορολογούμενου βρίσκεται στον τόπο που αυτός έχει τη μόνιμη εγκατάστασή του και το κέντρο των βιοτικών (κοινωνικών, επαγγελματικών, οικογενειακών κ.λπ.) του σχέσεων.
Η παροδική απομάκρυνσή του από τον τόπο της μόνιμης κατοικίας του και η προσωρινή εγκατάστασή του στην αλλοδαπή δεν σημαίνει απαραίτητα ότι είναι μόνιμος κάτοικος αλλοδαπής (π.χ. φοιτητές, έμμισθοι υπάλληλοι, ναυτικοί κ.λπ.)
- Διαμονή
Διαμονή καλείται η απλή σωματική φυσική εγκατάσταση σε κάποιον τόπο, χωρίς όμως τη θέληση η εγκατάσταση αυτή να αποβεί και το μόνιμο κέντρο όλων των ατομικών του υποθέσεων, δηλαδή η απλή ύπαρξη του corpus. Η διαμονή διαφέρει από την κατοικία, γιατί η πρώτη έχει μόνο corpus, ενώ η δεύτερη και το corpus και το animus.
- Δικαστηριακή και Διοικητική νομολογία
(Σ.Ε.: 1948/1956): «Ελλείψει ειδικού προσδιορισμού εν τη φορολογική νομοθεσία της έννοίας της κατοικίας, αύτη θέλει κριθή κατά το άρθρον 51 Αστικού Κώδικος, εκ της αστικής εγκαταστάσεως του προσώπου, ένθα το κέντρον των οικιακών και κοινωνικών σχέσεων και ενεργειών αυτού, ουδόλως δ’ εκ τούτου αποκλεισμένης της εις έτερον τόπον ασκήσεως εμπορίου, ένθα έχει τούτο την εμπορικήν κατοικίαν του».
(Σ.Ε. 131/1933): «Της φορολογικής νομοθεσίας μη οριζούσης τι ειδικώς ως προς την έννοιαν της κατοικίας και διαμονής, αύτη λαμβάνεται εν τη κατά τον αστικόν νόμον εννοία».
(Υπ. Οικονομικών αριθ. 27714/1952): Κατά το άρθρο 51 του Α.Κ., κατοικία ενός προσώπου είναι ο τόπος ένθα κυρίως και μονίμως εγκαταστάθηκε αυτό. Για την ύπαρξη της κατοικίας χρειάζεται αφενός μεν η θέληση του προσώπου όπως σε ορισμένο τόπο έχει το επίκεντρο των βιοτικών σχέσεων του, των συμφερόντων του και του οικιακού βίου και αφετέρου η πραγματοποίηση της θέλησής του αυτής.
Αφορολόγητα ποσά για κατοίκους αλλοδαπής
Εφαρμογή διατάξεων παραγράφων 3 έως και 6 και 12 άρθρου 8 Ν.Δ. 3323/1955 στην περίπτωση κατοίκων εξωτερικού που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα.
1038380/ΠΟΛ.1120/11.5.1989
Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:
1. Οι διατάξεις του άρθρου 51 του Α.Κ. ορίζουν ότι: «το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Για τις υποθέσεις που αναφέρονται στην άσκηση του επαγγέλματος λογίζεται ως ειδική κατοικία του προσώπου ο τόπος όπου ασκεί το επάγγελμά του».
2. Επίσης οι διατάξεις του άρθρου 52 του Α.Κ. ορίζουν ότι η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέο.
3. Με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 8 του Ν.Δ.3323/1955 ορίζεται ότι όσοι κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα δεν δικαιούνται τα αφορολόγητα ποσά των παρ. 3 έως και 6. Επίσης, δαπάνες που γίνονται στην αλλοδαπή δεν αναγνωρίζονται ως αφορολόγητο ποσό, εκτός από τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης.
4. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.Δ.3323/1955, οι έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι στην αλλοδαπή θεωρούνται ότι κατοικούν στην Ελλάδα.
5. Σύμφωνα με τα παραπάνω, κριτήριο για την, παροχή στον φορολογούμενο των αφορολόγητων ποσών των παρ. 3, 4, 5 και 6 του άρθρου 8 του Ν.Δ.3323/1955 είναι ο τόπος της κατοικίας του. Μόνο όσοι κατοικούν στην Ελλάδα έχουν δικαίωμα των αφορολογήτων αυτών ποσών.
Ο τόπος κατοικίας των φορολογουμένων, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά από φορολογική διάταξη ή από διμερή διακρατική σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Α.Κ. που προαναφέραμε.
Όπως είναι γνωστό για την απόκτηση της κατοικίας με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Α.Κ. απαιτούνται το υλικό στοιχείο της πραγματικής εγκατάστασης σε ορισμένο τόπο και το βουλητικό στοιχείο της μόνιμης εγκατάστασης, η βούληση δηλαδή του προσώπου να καταστήσει τον τόπο αυτό το κέντρο των βιοτικών του (κοινωνικών, επαγγελματικών κ.τ.λ.) σχέσεων.
Η βούληση αυτή του ατόμου πρέπει να προκύπτει αντικειμενικά από ορισμένα γεγονότα και δεν αρκεί μόνο η σχετική δήλωση του. π.χ. στο οικείο δημαρχείο.
Το άτομο με την παροδική απομάκρυνση από τον τόπο της προηγούμενης κατοικίας του δεν αποκτά νέα κατοικία, εφόσον πρόθεση δεν είναι να καταστήσει το νέο αυτό τόπο κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Κατά συνέπεια (διατηρεί την ίδια κατοικία που είχε πριν από την εγκατάστασή του στο νέο τόπο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 52 του Α.Κ. που ορίζει ότι η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα.
6. Σύμφωνα με τα παραπάνω οι Έλληνες φοιτητές που απομακρύνονται παροδικά από την Ελλάδα, λόγω σπουδών στην αλλοδαπή, εξακολουθούν να δικαιούνται τα αφορολόγητα ποσά των παρ. 3 έως και 6 του άρθρου 8 του Ν.Δ.3323/1955, καθόσον η προσωρινή εγκατάστασή τους στην αλλοδαπή δεν έγινε με σκοπό να καταστήσουν την αλλοδαπή κέντρο των βιοτικών τους σχέσεων.
Τούτο βέβαια, εφόσον από άλλες ενέργειές τους, δεν προκύπτει βούλησή τους να καταστήσουν την αλλοδαπή κέντρο των βιοτικών τους σχέσεων.
7. Οι έμμισθοι υπάλληλοι του Ελληνικού δημοσίου, στους οποίους φυσικά περιλαμβάνει και οι στρατιωτικοί, που υπηρετούν την αλλοδαπή, εφόσον θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα, δικαιούνται τα αφορολόγητα ποσά των παρ. 3, 4, 5 και 6 του άρθρου 8 του Ν.Δ.3323/1955.
Υπ. Οικονομικών ΠΟΛ.175/Ν.5772/1982 - Κοινοποίηση Γνωμ. 5109/13.7.1982
Στοιχεία και κριτήρια για την νόμιμη διαμονή των αλλοδαπών
Αποδεικτικά στοιχεία για τον σχηματισμό πεποίθησης ότι αλλοδαπός μισθωτός δεν διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα
1. Σας κοινοποιούμε την υπ0’ αριθ. 5109/13.7.1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Υπουργείου Οικονομικών με την οποία μας γνώρισε ότι η κρίση αν οι αλλοδαποί μισθωτοί, που εργάζονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα, διαμένουν μόνιμα στην Ελλάδα είναι ζήτημα πραγματικό το οποίο πρέπει να εξετάζεται με βάση τις συνθήκες κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης.
2. Ενδεικτικά στοιχεία, από τα οποία προκύπτει η μόνιμη διαμονή στην Ελλάδα μπορούν να αποτελέσουν: η οικογενειακή εγκατάσταση στην Ελλάδα, η αγορά ακινήτων στην Ελλάδα, η φοίτηση των τέκνων στην Ελλάδα και γενικά κάθε στοιχείο από το οποίο προδίδεται πρόθεση του συγκεκριμένου προσώπου - αλλοδαπού να καταστήσει την Ελλάδα ως το κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και ενασχολήσεων.
3. Η γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών.
- Νομικό Συμβούλιο Υπουργείου Οικονομκών
Γνωμοδότηση 5109/13.7.1982
Κατά το εδάφιον β’ παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν.4171/1961 «Απαλλάσσονται από του φόρου εισοδήματος ως και παντός εν γένει τέλους φόρου εισφοράς υπέρ του Δημοσίου ή τρίτου διά το εισόδημα τούτων το κτώμενον εξ εργασιών, ων το αντικείμενον ευρίσκεται εκτός των ορίων της Ελληνικής Επικρατείας. Της αυτής απαλλαγής τυγχάνει και το αλλοδαπόν προσωπικόν της επιχειρήσεως, το μη μονίμως διαμένων εν Ελλάδι διά τας κτωμένας παρ’ αυτού αποδοχάς εκ της παροχής υπηρεσιών αφορωσών εις την εκτέλεσιν των αυτών, ως άνω εργασιών». Εξ ετέρου κατά τις διατάξεις των άρθρων 51 του Αστικού Κώδικος «Κατοικίαν έχει τις τον τόπον, ένθα κυρίως και μονίμως εγκατεστάθη. Ουδείς δύναται να έχη πολλαπλήν κατοικίαν». 52 «Η κατοικία διατηρείται μέχρις αποκτήσεως νέαας» και 53 «Εάν δεν δύναται ν’ αποδειχθή η τελευταία κατοικία του προσώπου, λογίζεται ως κατοικία ο τόπος της διαμονής αυτού». Εκ του συνδυασμού των διατάξεων τούτων προκύπτει, ότι των φορολογικών απαλλαγών, των οποίων απολαμβάνουν αι αλλοδαπαί τεχνικαί επιχειρήσεις, δικαιούται υπό τας εις την εν λόγω διάταξιν λοιπάς προϋποθέσεις, και το αλλοδαπό προσωπικό της επιχειρήσεως, εφόσον το προσωπικόν τούτο δενδιαμένει μονίμως εις την Ελλάδα. Περί της εννοίας της μονίμου διαμονής ο Ν.4171/1961 ουδέν διαλαμβάνει, δυνάμεθα όμως την έννοιαν ταύτης να πορισθώμεν από το Αστικό Δίκαιο, καθ’ όσον η κατοικία και η διαμονή, αναπόσπαστοι από τα πρόσωπα, ασκούν επιρροήν εις όλους τους κλάδους του δικαίου, τόσον του ιδιωτικού όσον και του δημοσίου. Κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίον τούτο διά της πραγματικής του εγκαταστάσεως, κατέστησεν το σταθερόν κέντρον των βιοτικών αυτού σχέσεων.
Είναι φανερόν, ότι η κυρία και μόνιμος εγκατάστασις τινός εις ωρισμένον τόπον, απόκειται κατ’ αρχήν εις την ελευθέραν του προσώπου προαίρεσιν. Εξαρτάται άρα η σύστασις μονίμου κατοικίας εκ της θέσεως του προσώπου να έχη εις ωρισμένον τόπον μονίμως το κύριον κέντρον της αστικής δράσεώς του, και εκ της πραγματοποιήσεως της θελήσεως αυτής, εκ του σταθερού και στενού του προσώπου σύνδεσιν προς τον τόπον της πραγματικής διαμονής του (Ευκλείδη Πολ. Δικ. παρ. 45 σελ. 5 Οικονομίδη - Λιβαδά Εγχ. παρ. 31, Α. Τύση Γεν. Αρχ. σελίς 22 επ. Γ. Μπαλλή Γεν. Αρχ. σελ. 45 παρ. 14).
Η πρόθεσις προς μόνιμον εγκατάστασιν δεν είναι ανάγκη να δηλούται ρητώς, αλλά προκύπτει από γεγονότα, υποπίπτοντα εις την αντίληψη τρίτων, εκ των οποίων διαφαίνεται ότι το πρόσωπον έταξεν ωρισμένον τόπον ως κέντρον της υπάρξεώς του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών και ιδανικών αυτού συμφερόντων, του οικιακού του βίου και ως επί το πολύ και της επαγγελματικής του εγκαταστάσεως. Η επαγγελματική εγκατάστασις, άνευ του οικιακού βίου και της κατοικίας της οικογενείας του δεν έχει κρίσιμον σημασίνα ως προς την κατοικίαν (Δ. Γιαννακόπουλος, Γεν. αρχαί σελίς 116). Κατά συνέπειαν πότε πρόκειται περί κυρίας και μονίμου εγκαταστάσεως είναι ζήτημα πραγματικόν, κρινόμενον κατά τας περιστάσεις, εκτιμώμενας και κατά τας αντιλήψεις των συναλλαγών. Πάντως δια την απόκτησιν εκούσιας κατοικίας, απαιτούνται δύο προϋποθέσεις: α) πραγματική εγκατάστασις (CORPUS) και β) θέληση όπως έχει το πρόσωπον μονίμως τον εκλεγένα τόπον προς εγκατάστασή του (ANIMUS). Της κατοικίας διαστέλλεται η διαμονή, ήτοι ο τόπος όπου κάποιος διαμένει πράγματι, έστω και προσωρινώς (Α. Τούση Γεν. Αρχ. σελίς 225, 226 επ.). Η εγκατάστασις εις τινα τόπον, είναι βεβαίως απλή νομική πράξις εκ των ειδικών δε, ως ανωτέρω, συνθηκών εξαρτάται εάν αυτή συνιστά κατοικίαν ή παλήν διαμονήν. Η κατοικία αποδεικνύεται διά παντός νομίμου αποδεικτικού μέσου και δια μαρτύρων.
Η απόδειξις εξαρτάται εκ των κατ’ ιδίαν περιστάσεων των οποίων η εκτίμηση αφίεται εις τα δικαστήρια της ουσίας (Α. Τούση Γεν. Αρχ. σελ. 227 σημ. 26).
Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω επί του τιθεμένου ερωτήματος προσήκει η απάντηση, ότι η κρίσις αν το αλλοδαπό πρόσωπο δεν διαμένει μονίμως εις την Ελλάδα, είναι ζήτημα πραγματικόν, κρινόμενον κατά τας συγκεκριμένα περιστάσεις, τας αφορώσας εις έκαστον εις Ελλάδα εργαζόμενον αλλοδαπόν και ως εκ τούτου δεν δύναται να δοθή γενική απάντηση. Στοιχεία εκ των οποίων προκύπτει μόνιμος εν Ελλάδι διαμονή, ενδεικτικά δύναται ν’ αποτελέσουν η οικογενειακή εις Ελλάδα εγκατάστασις, η αγορά ακινήτων εις την Ελλάδα, η φοίτηση των τέκνων εις την Ελλάδα και γενικώς κάθε στοιχείον, εκ του οποίου προδίδεται πρόθεσις του συγκεκριμένου προσώπου - αλλοδαπού να καταστήσει την Ελλάδα ως το κέντρον των βιοτικών αυτού σχέσεων και ενασχολήσεων.
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ
ΕΝΝΟΙΕΣ ΚΑΙ ΘΕΜΑΤΟΛΟΓΙΑ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΟ
ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ (ΑΡΘΡΑ 1 ΚΑΙ 2 ΤΟΥ ΚΦΕ), ΤΙΣ ΑΡΧΕΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ(ΠΗΓΗ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ -
ΠΗΓΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ) ΚΑΙ ΤΟΝ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ ΩΣ ΜΟΝΙΜΗΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ
Παρατήρηση: Τα έγγραφα δημοσιεύονται χωρίς επικαιροποίηση, με τις ρυθμίσεις του Ν.3943/2011, δηλαδή όπως έχουν συνταχθεί και εκδοθεί στην αρχική τους μορφή προκειμένου ο αναγνώστης να έχει ολοκληρωμένη διαχρονικά γνώση της φορολογικής μεταχείρισης και αντιμετώπισης των συγκεκριμένων θεμάτων.
Σημείωση: Τα κείμενα αναδημοσιεύονται από τον Α’ τόμο (άρθρα 1-10 του ΚΦΕ) του δεκάτομου έργου του Α. Κοψιαύτη, επίτιμου γενικού διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών.
Το έργο έχει τίτλο «Κωδικοποίηση και Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών & Νομικών Προσώπων» και η αναδημοσίευση γίνεται με άδεια του συγγραφέα.
Η παραγραφοποίηση, ορισμένες τιτλοποιήσεις, ο τρόπος παρουσίασης κ.λπ. έχουν διαφοροποιηθεί και προσαρμοστεί για τις ανάγκες αυτής της δημοσίευσης.
Γ.1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην
ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2.
Γ.2. ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 1
Γ.2.1. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι το γεγονός το οποίο δημιουργεί τη φορολογική ενοχή του υποκείμενου σε φόρο
Όταν αναφερόμαστε στο αντικείμενο του φόρου, εννοούμε το πραγματικό
γεγονός στο οποίο η φορολογούσα αρχή στηρίζεται προκειμένου να επιβάλει φόρο. Δηλαδή το γεγονός το οποίο δημιουργεί τη φορολογική ενοχή (υποχρέωση) του υποκείμενου σε φόρο (φορολογούμενου). Έτσι στο φόρο περιουσίας αντικείμενο είναι η κατοχή από κάποιον περιουσίας, ενώ ως βάση υπολογισμού του φόρου είναι το μέγεθος αυτής. Στο φόρο εισοδήματος φορολογικό αντικείμενο είναι η πραγματοποίηση από κάποιον εισοδήματος π.χ. από ακίνητα, κινητές αξίες, μισθούς, εμπορικές επιχειρήσεις κλπ. Στους φόρους κατανάλωσης φορολογικό αντικείμενο είναι η διενέργεια καταναλωτικών δαπανών κ.λπ.
Γ.2.2. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ΚΦΕ, σε συνδυασμό με αυτές της παρ. 1 του άρθρου 2 του ίδιου κώδικα, αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει:
α) στην ημεδαπή (Ελλάδα) και
β) στην αλλοδαπή, εφόσον το υποκείμενο του φόρου, δηλαδή το πρόσωπο που αποκτά το εισόδημα, έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
- Εφαρμογή ΣΑΔΦ
Τα παραπάνω αλλά και όσα ακολουθούν ισχύουν με την επιφύλαξη όσων ορίζονται από τις συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη.
Βλ. παρ. Α.3.1.6 για τον Πίνακα / Κατάλογο με τις ΣΑΔΦ.
Γ.2.3. Πρόσοδος και εισόδημα
Πρόσοδος είναι το έσοδο που αποκτά φυσικό πρόσωπο ή επιχείρηση, ως προϊόν αμοιβής των συντελεστών παραγωγής (εργασία, έδαφος, κεφάλαιο, επιχείρηση).
Κατά συνέπεια, είναι το προϊόν που προέρχεται από κάθε μορφή υπάρχουσας πηγής και ανεξάρτητα από ποιον αποκτάται.
Χαρακτηρίζεται, λοιπόν, από αντικειμενικότητα.
Αντίθετα, η ελληνική νομοθεσία με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος ορίζει με περιοριστικό τρόπο την έννοια του εισοδήματος, προσδιορίζοντας συγκεκριμένα τις πηγές προέλευσής του, αφού το θεωρεί την πλέον σημαντική φορολογική βάση. Οπως επίσης, συγκεκριμένα καθορίζει και τη φορολογική μονάδα (το υποκείμενο φόρου, ποιος δηλαδή θα το φορολογηθεί).
Για το λόγο αυτό, το εισόδημα έχει χαρακτήρα υποκειμενικό.
Κατ’ ουσίαν, η διάκριση προσόδου και εισοδήματος γίνεται για φορολογικούς σκοπούς.
Γ.2.4. Υποκείμενο του φόρου είναι το πρόσωπο εκείνο το οποίο υπόκειται σε φόρο εισοδήματος
Οι διατάξεις του ως άνω άρθρου αναφέρονται στο υποκείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Όταν λέμε υποκείμενο του φόρου εννοούμε το πρόσωπο εκείνο το οποίο υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων του Ν.2238/94.
Γ.2.5. Καθαρό εισόδημα από συγκεκριμένη πηγή είναι αυτό, που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών
Καθαρό εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, όπως αναλυτικά θ’ αναφερθούμε στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994, είναι το ποσό το οποίο απομένει από το συνολικό έσοδο το οποίο εισρέει από την πηγή αυτή, δηλαδή από το ακαθάριστο εισόδημα μετά την έκπτωση των δαπανών πραγματοποίησης του ακαθάριστου εισοδήματος. Έτσι καθαρό εισόδημα από την άσκηση εμπορικής επιχείρησης είναι το ποσό, το οποίο απομένει μετά την αφαίρεση από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής των ποσών που καταβλήθηκαν για την αγορά εμπορευμάτων, τα οποία πωλήθηκαν μέσα στη χρήση, (κόστος πωληθέντων) των μισθών και ημερομισθίων, ενοικίων και γενικά για κάθε πραγματική δαπάνη στην οποία υποβλήθηκε η επιχείρηση για την πραγματοποίηση των ακαθάριστων εσόδων της.
Ο λόγος για τον οποίον ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται επί του καθαρού εισοδήματος και όχι επί του ακαθάριστου είναι ότι το συνολικό καθαρό εισόδημα προσδιορίζει την φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου.
Γ.2.6. Συνολικό καθαρό εισόδημα είναι αυτό, που προκύπτει από το άθροισμα του καθαρού εισοδήματος κάθε πηγής (θετικού ή αρνητικού)
Είπαμε στα προηγούμενα ότι ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα από κάθε πηγή. Συνολικό καθαρό εισόδημα είναι αυτό που προκύπτει από το άθροισμα του καθαρού εισοδήματος κάθε πηγής, θετικού ή αρνητικού, όπως αναφερόμαστε αμέσως παρακάτω.
Γ.2.7. Το εισόδημα για να περιέλθει στο δικαιούχο διέρχεται το στάδιο που προκύπτει και το στάδιο που αποκτάται
Το κείμενο του άρθρου 1 αναφέρεται στο εισόδημα που προκύπτει και στο εισόδημα που αποκτάται. Το εισόδημα για να περιέλθει στο δικαιούχο διέρχεται δύο στάδια. Το πρώτο είναι το στάδιο που το εισόδημα προκύπτει, δηλαδή που γεννάται στην πηγή που το παράγει. Το δεύτερο στάδιο είναι από πού γίνεται η απόκτηση του εισοδήματος, δηλαδή που το εισόδημα γίνεται απαιτητό, ανεξάρτητα αν εισπράχθηκε ή όχι. Υπάρχει και ένα τρίτο στάδιο το στάδιο κατά το οποίο το εισόδημα πραγματοποιείται δηλαδή ο δικαιούχος το εισπράττει σε χρήμα ή σε είδος (περιπτώσεις εισοδήματος από ελευθέρια επαγγέλματα και από κάθε άλλη πηγή), αλλά αυτό δεν ενδιαφέρει γιατί ο φόρος επιβάλλεται επί του εισοδήματος που προκύπτει και αποκτάται. Σε πολλές περιπτώσεις τα τρία ως άνω στάδια συμπίπτουν μεταξύ τους, αλλά είναι δυνατόν και να μη συμπίπτουν.
Επί του εισοδήματος, που προκύπτει και αποκτάται, είναι πάγια και η νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων και της διοίκησης. (Σ.τ.Ε. 430/1932, 433/1938, 587-590/1939, 510/1956, 140/1978, 376/1984, 2799/1986, Δευτεροβάθμιο Διοικητικό Πρωτοδικείο Πατρών 25/1962, Φορ. Εφετείο Πειραιά 1697/1969 και εγκύκλιος Υπουργείου Οικονομικών 106/1951 παρ. 45).
Γ.2.8. Ο φόρος επιβάλλεται στο εισόδημα, που προκύπτει στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1, ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται στο εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν ο δικαιούχος αυτού είναι αλλοδαπό πρόσωπο ή πρόσωπο που δεν έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Επίσης ο φόρος επιβάλλεται και στο εισόδημα, που προκύπτει στην αλλοδαπή, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 2, όπως θ’ αναφέρουμε στην ερμηνεία του άρθρου αυτού (Σ.τ.Ε. 1214/83).
Εδώ έχει σημασία η διάκριση ανάμεσα σε εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και σε εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή. Στην πρώτη περίπτωση το εισόδημα φορολογείται στην Ελλάδα ανεξάρτητα αν ο δικαιούχος είναι αλλοδαπός ή πρόσωπο που δεν έχει την κατοικία του στην Ελλάδα (εγκύκλιος 129/19.8.1955 Υπ. Οικονομικών).
Παράδειγμα: Ο Α’ έχει την κατοικία του στη Βραζιλία και αποκτά εισόδημα από ενοίκια στην Τρίπολη. Στην περίπτωση αυτή το εισόδημα αυτό (από ενοίκια) θα υπαχθεί σε φόρο στην Ελλάδα.
Στη δεύτερη περίπτωση, δηλαδή στην περίπτωση που το εισόδημα αποκτάται στην αλλοδαπή, το εισόδημα θα υπαχθεί σε φόρο στην Ελλάδα μόνο αν ο δικαιούχος που το απέκτησε είναι κάτοικος της Ελλάδας.
Η πηγή του εισοδήματος είναι εκείνη που καθορίζει πότε το εισόδημα προκύπτει στην Ελλάδα και πότε στην αλλοδαπή.
Γ.2.9. Αρχή της φορολογίας στην πηγή είναι η αρχή σύμφωνα με την οποία ο φορολογούμενος φορολογείται από τη φορολογική αρχή στην οποία αποκτά το εισόδημα
Κατά την αρχή αυτή, όσοι αποκτούν - πραγματοποιούν εισόδημα από μια ή περισσότερες πηγές έχουν φορολογική υποχρέωση ως προς το φόρο εισοδήματος μόνο έναντι της φορολογικής αρχής της χώρας στην οποία προκύπτει το εισόδημά τους. Στην περίπτωση αυτή οι αλλοδαποί που έχουν εισόδημα στην Ελλάδα, αλλά κατοικούν στο εξωτερικό υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, γιατί υποβάλλονται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και όχι για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή.
Γ.2.10. Αρχή της φορολογίας στην κατοικία είναι η αρχή σύμφωνα με την οποία ο φορολογούμενος φορολογείται από την φορολογική αρχή της χώρας στην οποία κατοικεί κ.λπ.
Κατά την αρχή αυτή ο φορολογούμενος φορολογείται από τη Φορολογική Αρχή της χώρας στην οποία κατοικεί, ανεξάρτητα που προκύπτει το εισόδημα (ημεδαπή ή αλλοδαπή).
Κατά συνέπεια φορολογείται από τη Φορολογική Αρχή της χώρας όπου κατοικεί για το συνολικό από κάθε πηγή εισόδημά του, οπουδήποτε και αν βρίσκονται οι πηγές από τις οποίες προκύπτει. Με άλλα λόγια ο φορολογούμενος αυτός υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση έναντι της Φορολογικής Αρχής της χώρας της κατοικίας του.
Σύμφωνα μ’ αυτή τη διάταξη όλοι οι Έλληνες πολίτες αλλά και οι αλλοδαποί, οι οποίοι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα, υπέχουν απεριόριστη υποχρέωση στο Ελληνικό Κράτος όσον αφορά το φόρο εισοδήματος. Δηλαδή φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους.
Γ.2.11. Στην Ελλάδα ισχύει η αρχή της φορολογίας στην πηγή και η αρχή της φορολογίας στην κατοικία
Στην πατρίδα μας ισχύουν και οι δύο ως άνω αρχές σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν.2238/94.
Η πρώτη αρχή καθορίζεται με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του ως άνω άρθρου: «Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής». Δηλαδή για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα (πηγή εισοδήματος), φορολογείται εκείνος που το απέκτησε, ανεξάρτητα αν δεν κατοικεί ή δε διαμένει στην Ελλάδα. Π.Χ. Γάλλος που κατοικεί μόνιμα στο Παρίσι και αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση οικοδομών στην Αθήνα, είναι υποχρεωμένος να υποβάλει δήλωση στην Ελλάδα (στην πηγή του εισοδήματος) και να υπαχθεί σε φόρο (σχετική και η 1214/83 απόφαση του Σ.τ.Ε.).
Η δεύτερη αρχή καθορίζεται με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 2 «… Επίσης ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα». Δηλαδή εκείνος που κατοικεί στην Ελλάδα (κατοικία) φορολογείται για τα εισοδήματα που έχει από κάθε πηγή, ανεξάρτητα σε ποιο κράτος αυτά έχουν προκύψει. Π.χ. φυσικό πρόσωπο έχει την κατοικία του στην Τρίπολη Αρκαδίας και αποκτά εισόδημα από ένα διαμέρισμα που έχει στο Βερολίνο της Γερμανίας και ατομική εμπορική επιχείρηση στην Τρίπολη. Στην περίπτωση αυτή θα υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια Δημόσια Υπηρεσία (Τρίπολης) στην οποία θα συμπεριλάβει το εισόδημα Α’ πηγής (από ενοίκια) και το εισόδημα Δ’ πηγής (από εμπορικές επιχειρήσεις) και θα καταβάλει φόρο για το συνολικό εισόδημα (Α’ και Δ’ πηγής).
Σύμφωνα με τ’ ανωτέρω, για να μην έχουμε τον κίνδυνο της διπλής φορολογίας, στην οποία θα υποβαλλόταν πιθανώς το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή και αποκτάται από φυσικό πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα, ο νομοθέτης (για να αποφύγει αυτό το ενδεχόμενο) προβλέπει με την περίπτωση β’ της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του ν.2238/94 ότι «Από το φόρο που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτουν:
α)...
β) Ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί το εισόδημα στην Ελλάδα.
Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού και μερίζεται, ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή.
Εάν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται…».
Γ.2.12. Ο φορολογούμενος με την απομάκρυνση από την κατοικία του και εγκατάστασή του σε άλλο τόπο δεν αποκτά νέα κατοικία, εφόσον πρόθεσή του δεν είναι να καταστήσει τον τόπο αυτό κέντρο της ύπαρξής του, των βασικών του σχέσεων κ.λπ.
Το Υπ. Οικονομικών με το υπ’ αριθ. 1068790/1800/29.7.1994 έγγραφό του δέχεται ότι το πρόσωπο με την απομάκρυνση από την κατοικία του και την εγκατάστασή του σε άλλο τόπο δεν αποκτά νέα κατοικία στον άλλο τόπο, εφόσον πρόθεσή του δεν είναι να καταστήσει τον τόπο αυτό κέντρο της ύπαρξής του, των βασικών του σχέσεων, των υλικών αυτού συμφερόντων και οικιακού βίου του.
Κατά συνέπεια εφόσον δεν υπάρχει αυτή η πρόθεση, το πρόσωπο και μετά την εγκατάστασή του στον άλλο τόπο εξακολουθεί να διατηρεί την ίδια κατοικία, δηλαδή εκείνη από την οποία είχε απομακρυνθεί προσωρινά. Σε αντίθετη περίπτωση, εάν δηλαδή υπάρχει αυτή η πρόθεση, το πρόσωπο αποκτά νέα κατοικία στον άλλο τόπο.
Γ.2.13. Η κατοικία κύριου μετόχου και διευθύνοντα συμβούλου ημεδαπής Α.Ε., ο οποίος απουσιάζει διαρκώς από την Ελλάδα λόγω επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δε θεωρείται αυτή της αλλοδαπής
Το Υπ. Οικονομικών με το υπ’ αριθ. Σ. 750/26.11.1986 έγγραφό του δέχεται ότι το αναφερόμενο στην επικεφαλίδα πρόσωπο δε θεωρείται κάτοικος αλλοδαπής από το λόγο και μόνο ότι απουσιάζει διαρκώς από την κατοικία του στην Ελλάδα λόγω επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στο εξωτερικό, γιατί ο λόγος αυτός δεν υποδηλώνει τη δήλωσή του να καταστήσει την αλλοδαπή κέντρο της ύπαρξής του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων και του οικιακού του βίου. Κατά συνέπεια το ζήτημα της κατοικίας του παραπάνω προσώπου είναι πραγματικό και πρέπει να κριθεί μα βάση τις συνθήκες που συντρέχουν στη συγκεκριμένη περίπτωση.
Γ.2.14. Φοιτήτρια, που σπουδάζει σε πανεπιστήμιο της αλλοδαπής και έχει πρόθεση να επανέλθει στην Ελλάδα μετά το πέρας των σπουδών της, θεωρείται κάτοικος Ελλάδας
Το Υπ. Οικονομικών με το υπ’ αριθ. 1068367/1434/17.8.2000 έγγραφό του δέχεται ότι το πρόσωπο της παραγράφου αυτής, εφόσον απομακρύνθηκε από την κατοικία του στην Ελλάδα και εγκαταστάθηκε στην αλλοδαπή (στη συγκεκριμένη περίπτωση στις Η.Π.Α.) για σπουδές, διαμένει σ’ αυτή (στην αλλοδαπή) δυνάμει σπουδαστικής βίζας και έχει την πρόθεση να επανέλθει στην Ελλάδα μετά το πέρας των σπουδών του, θεωρείται κάτοικος Ελλάδας. Σχετικό και το υπ’ αριθ. 1014699/337/08-07-2004 έγγραφο του Υπ. Οικονομικών.
Γ.2.15. Έλληνας φοιτητής, ο οποίος σπουδάζει και παρέχει ερευνητικές υπηρεσίες σε πανεπιστήμιο των Η.Π.Α., δε θεωρείται κάτοικος αλλοδαπής
Πραγματικά περιστατικά: Φορολογούμενος σπουδάζει σε πανεπιστήμιο των Η.Π.Α. και συγχρόνως παρέχει ερευνητικές υπηρεσίες στο πανεπιστήμιο αυτό, το οποίο και του καταβάλλει υποτροφία. Για το ποσό της υποτροφίας φορολογείται στις Η.Π.Α., όπου υποβάλλει φορολογική δήλωση από το 1999. Παράλληλα το ποσό αυτό το δηλώνει ως εισόδημα εξωτερικού στη φορολογική του δήλωση στην Ελλάδα. Επειδή στη δήλωση του οικονομικού έτους 2003 που υπέβαλε στην αρμόδια ΔΟΥ ως κάτοικος Ελλάδας προέκυψε διαφορά φόρου για καταβολή ζητά να ανακληθεί η δήλωση που υπέβαλε στην αρμόδια ΔΟΥ και να φορολογηθεί ως κάτοικος των Η.Π.Α.
Διατάξεις που ισχύουν: α) άρθρα 51 και 52 του Α.Κ., β) παρ. 1 άρθρου 2 ΚΦΕ
Με βάση τα παραπάνω πραγματικά περιστατικά και τις διατάξεις που ισχύουν, το Υπ. Οικονομικών με το 1014699/337/8.7.2004 έγγραφό του έχει δεχθεί τα εξής: Η απομάκρυνση του Έλληνα φοιτητή από την Ελλάδα και η διαμονή του στις Η.Π.Α. για ορισμένο χρονικό διάστημα λόγω σπουδών, καθώς και η εργασία που παρέχει μέσα στα πλαίσια των σπουδών του δεν υποδηλώνουν τη βούλησή του να καταστήσει τις Η.Π.Α. κέντρο των βιοτικών του σχέσεων, αν αυτό δεν προκύπτει και από άλλες ενέργειές του. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τα άρθρα 51 και 52 του Α.Κ., δεν μπορεί να γίνει δεκτό το αίτημα του φοιτητή από την αρμόδια ΔΟΥ. Τα ως άνω ισχύουν, με την προϋπόθεση ότι δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό από τη διμερή σύμβαση Ελλάδας-Η.Π.Α. (Ν.Δ.2548/1953).
Γ.2.16. Έλληνας ο οποίος διαμένει στη Ρουμανία, λόγω επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, δε θεωρείται κάτοικος αυτής, αλλά της Ελλάδας
Για την απόκτηση κατοικίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Α.Κ., απαιτούνται δύο προϋποθέσεις. Πρώτη προϋπόθεση είναι η πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο και δεύτερη η βούληση του ατόμου να καταστήσει τον τόπο αυτό κέντρο της ύπαρξής του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του οικιακού βίου του και της επαγγελματικής του εγκατάστασης. Η βούληση αυτή πρέπει να προκύπτει από τις περιστάσεις και δεν αρκεί η σχετική δήλωση του προσώπου. Το Υπ. Οικονομικών με την εγκύκλιο ΠΟΛ.175/24.8.1982 αναφέρει ότι η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του προσώπου δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Ύστερα από τα παραπάνω προκύπτει ότι το πρόσωπο αυτό δε θεωρείται κάτοικος Ρουμανίας από το λόγο και μόνο ότι απομακρύνθηκε από την κατοικία του στην Ελλάδα και διαμένει στην Ρουμανία λόγω επαγγελματικών δραστηριοτήτων, γιατί ο λόγος αυτός δεν προδίδει τη βούλησή του να καταστήσει το αλλοδαπό κράτος κέντρο της ύπαρξής του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων και του οικιακού βίου του. Συνεπώς το ζήτημα της κατοικίας αυτού του προσώπου είναι πραγματικό και πρέπει να κριθεί με βάση τις περιστάσεις που συντρέχουν στη συγκεκριμένη περίπτωση. Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω αναφέρονται με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην οικεία Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδας και Ρουμανίας που κυρώθηκε με τον Ν.2279/1995. Τα ως άνω έχουν γίνει δεκτά με το υπ’ αριθ. 1016165/293/19.4.2005 έγγραφο του Υπ. Οικονομικών.
Γ.2.17. Αλλοδαποί μισθωτοί, οι οποίοι εργάζονται σε εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, δε θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας
Αναφορικά με το παραπάνω θέμα, το Υπ. Οικονομικών με την εγκύκλιο ΠΟΛ.175/24.8.1982 έχει δεχθεί ότι τα πρόσωπα αυτά δε θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας από το λόγο και μόνο ότι εργάζονται στην Ελλάδα, δεδομένου ότι ο λόγος αυτός δεν υποδηλώνει τη βούλησή τους να καταστήσουν την Ελλάδα κέντρο της ύπαρξής τους, των βιοτικών τους σχέσεων, των υλικών τους συμφερόντων και του οικιακού βίου τους. Το θέμα της κατοικίας των προσώπων αυτών είναι πραγματικό και πρέπει να κρίνεται με βάση τα στοιχεία τα οποία υπάρχουν σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Ενδεικτικά στοιχεία από τα οποία μπορεί να προκύψει ότι τα πρόσωπα αυτά είναι κάτοικοι Ελλάδας μπορούν να αποτελέσουν, η οικογενειακή εγκατάστασή τους στην Ελλάδα, η φοίτηση των τέκνων τους στην Ελλάδα, η αγορά ακινήτων στην Ελλάδα και γενικά κάθε στοιχείο από το οποίο προδίδεται η πρόθεσή τους να καταστήσουν την Ελλάδα κέντρο της ύπαρξής τους, των βιοτικών τους σχέσεων κ.λπ.
Γ.2.18. Θεωρείται κάτοικος Ελλάδας Έλληνας ο οποίος εργάζεται στην αλλοδαπή του οποίου η οικογένεια παραμένει στην Ελλάδα
Αναφορικά με το παραπάνω θέμα, το Υπ. Οικονομικών με το υπ’ αριθ. Β.68/21.1.1965 έγγραφό του έχει δεχθεί ότι το παραπάνω πρόσωπο το οποίο απομακρύνθηκε από την κατοικία του στην Ελλάδα και εγκαταστάθηκε στην αλλοδαπή, για να εργασθεί για μικρό ή μεγάλο χρονικό διάστημα, θεωρείται κάτοικος Ελλάδας, γιατί από το γεγονός ότι η οικογένειά του παρέμεινε στην Ελλάδα, τεκμαίρεται ότι δεν προτίθεται να καταστήσει την αλλοδαπή κέντρο της ύπαρξής του, των βιοτικών του σχέσεων των υλικών του συμφερόντων και του οικιακού του βίου.
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ
ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ ΑΠΟΦΥΓΗΣ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ - ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
Δ.1. Η σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας είναι η σύμβαση η οποία έχει υπογραφεί μεταξύ δύο κρατών και κατισχύει της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας των κρατών αυτών
Το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται από πρόσωπο, που κατοικεί στην αλλοδαπή, δεν υπόκειται σε φορολογία, εάν μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας κατοικίας του προσώπου υφίσταται σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος η οποία ορίζει ότι το εισόδημα τούτο φορολογείται μόνο στη χώρα κατοικίας του προσώπου. Το ίδιο ισχύει ανάλογα και για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή και αποκτάται από πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα. Δηλαδή, το εισόδημα τούτο δεν υπόκειται σε φορολογία, εάν μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας που προκύπτει το εισόδημα υφίσταται σύμβαση η οποία ορίζει ότι το εισόδημα φορολογείται μόνο στη χώρα που προκύπτει.
Δ.2. Οι συμβάσεις τις οποίες έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος κατισχύουν της εθνικής μας φορολογικής νομοθεσίας
Στην Ενότητα Α.3 (παρ. Α.3.1.6) δημοσιεύεται Πίνακας / Κατάλογος των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου (ΣΑΔΦ) που έχει υπογράψει η Ελλάδα με άλλα κράτη.
Δ.3. Γενικά περί των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και κεφαλαίου
Σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και πρακτική, όπως αυτές έχουν αναπτυχθεί διεθνώς, τα κράτη, κατά την άσκηση της φορολογικής τους εξουσίας, υιοθετούν δύο θεμελιώδη κριτήρια, με βάση τα οποία φορολογούν το εισόδημα και το κεφάλαιο των φυσικών και νομικών προσώπων.
Τα κριτήρια αυτά είναι:
1. Η αρχή «της κατοικίας» και
2. Η αρχή «της πηγής του εισοδήματος και της τοποθεσίας του κεφαλαίου».
Για την εφαρμογή του πρώτου κριτηρίου, ο νομοθέτης ενός κράτους εξετάζει σε ποιον τόπο έχει την κατοικία του το φυσικό πρόσωπο, εάν δηλαδή διαμένει μόνιμα και όχι προσωρινά στο κράτος αυτό. Για νομικό πρόσωπο ερευνά εάν αυτό έχει μόνιμη εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος. Μόνιμη εγκατάσταση, κατά τον ελληνικό φορολογικό νόμο, θεωρείται η διατήρηση στην Ελλάδα καταστήματος, πρακτορείου, γραφείου, αποθήκης κ.λπ. (Κωδ.Ν.2238/1994, άρθρο 100).
Για την εφαρμογή του δεύτερου κριτηρίου, ο νομοθέτης ενός κράτους εξετάζει:
α) Ως προς το εισόδημα
Εάν το εισόδημα που αποκτά το φυσικό ή νομικό πρόσωπο προκύπτει (με την έννοια ότι παράγεται ή γεννάται) στο κράτος αυτό και
β) Ως προς το κεφάλαιο
Σε ποιον τόπο (σε ποιο κράτος) βρίσκεται το κεφάλαιο αυτό.
Εάν, λοιπόν, κάθε κράτος εφαρμόζει τα δύο αυτά κριτήρια, είναι δυνατό, σε ορισμένες περιπτώσεις, να επιβληθεί διπλή φορολογία στον φορολογούμενο για τα εισοδήματά του και το κεφάλαιό του.
Αυτό θα συμβεί αφενός επειδή το κράτος «της κατοικίας» θα υποχρεώσει τον κάτοικό του να δηλώσει το σύνολο εισοδημάτων και κεφαλαίου του, ώστε να φορολογηθεί γι’ αυτά στο κράτος «κατοικίας». Αφετέρου δε, το κράτος «της πηγής του εισοδήματος και της τοποθεσίας του κεφαλαίου» θα απαιτήσει τη φορολογία αυτών, για το λόγο ότι και το εισόδημα προκύπτει στην επικράτειά του και το κεφάλαιο βρίσκεται, από πλευράς τοποθεσίας, στο κράτος αυτό.
Οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος, όπως και κάθε διακρατική σύμβαση, για να έχουν ισχύ στο εσωτερικό πρέπει να κυρωθούν με νόμο.
Οι διατάξεις του νόμου αυτού, επειδή είναι διατάξεις «ειδικού νόμου», υπερισχύουν αυτών της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας. Δηλαδή οι σχετικές με το θέμα διατάξεις που περιέχονται στη σύμβαση ΕΛΛΑΔΑΣ – ΗΝ. ΒΑΣΙΛΕΙΟΥ (Ν.Δ.2732/1953) υπερισχύουν αυτών του ελληνικού φορολογικού νόμου (Κωδ.Ν.2238/1994). Κατά συνέπεια, στο προκύπτον ζήτημα θα εφαρμοσθούν οι διατάξεις της διμερούς φορολογικής σύμβασης που, πέραν των άλλων, αποτελεί τμήμα του Διεθνούς δικαίου.
Η ερμηνεία των διατάξεων των διμερών φορολογικών συμβάσεων βασίζεται στην ερμηνεία του Εθνικού δικαίου και συμπληρωματικά στους κανόνες του Διεθνούς δικαίου.
Με τις διμερείς συμβάσεις, στην ουσία, επιτυγχάνεται το ευνοϊκό πλαίσιο μακροπρόθεσμης σταθερότητας στα φορολογικά καθεστώτα των χωρών, αφού το πλαίσιο αυτό είναι ανεξάρτητο από τις εσωτερικές νομοθεσίες και, κατά συνέπεια, αποτελεί σημαντικό παράγοντα αποφάσεων για την πραγματοποίηση επενδύσεων.
Η χώρα μας έχει συνάψει με πολλές χώρες συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας.
Η διαδικασία εφαρμογής των διατάξεων αυτών των συμβάσεων απαιτεί υποβολή σχετικής αίτησης από τον αλλοδαπό δικαιούχο που ζητά την άμεση εφαρμογή της οικείας σύμβασης. Στο έντυπο της αίτησης έχει ενσωματωθεί το σχετικό «πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας», που συμπληρώνεται, υπογράφεται και σφραγίζεται από την αρμόδια αλλοδαπή φορολογική αρχή.
Δ.4. Μεθοδολογία - Εφαρμογή των διατάξεων ΣΑΔΦ
- Επιλέγονται δύο έγγραφα του Υπουργείου Οικονομικών όμοιου αντικειμένου
Δ.4.1. Φορολογούνται στην Ελλάδα οι αμοιβές οι οποίες καταβάλλονται από αγγλική ομάδα σε ποδοσφαιριστή κάτοικο Ελλάδας
Το Υπουργείο Οικονομικών με το υπ’ αριθ. 1040336/777/23.11.2005 έγγραφό του, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, έχει δεχθεί τα εξής:
Πραγματικά περιστατικά: Φορολογούμενος ο οποίος είναι μόνιμος κάτοικος Ελλάδας στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2001 δήλωσε τακτικές αποδοχές και πριμ μεταγραφής που του καταβλήθηκαν ως επαγγελματία ποδοσφαιριστή από ποδοσφαιρική ομάδα της Αγγλίας από 3.6.2000, για τις οποίες φορολογήθηκε στην Αγγλία σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία της χώρας αυτής (της Αγγλίας).
Διατάξεις που ισχύουν: α) παρ. 1 άρθρου 2 ΚΦΕ και β) Ν.Δ.3732/1953 (ΦΕΚ 329Α/12.11.1953) από το οποίο προκύπτει ότι μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένου Βασιλείου έχει υπογραφεί Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), η οποία έχει εφαρμογή σε εισοδήματα τα οποία αποκτούν κάτοικοι (residents) του ενός συμβαλλόμενου κράτους από πηγές του άλλου συμβαλλόμενου κράτους. Οι διατάξεις της σύμβασης αυτής οι οποίες αναφέρονται στη φορολογική μεταχείριση του συγκεκριμένου εισοδήματος που αποκτά κάτοικος Ελλάδας από πηγές Ηνωμένου Βασιλείου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 3 του άρθρου XIV, δε διαφοροποιούν τα παραπάνω.
Με βάση τα παραπάνω πραγματικά περιστατικά και τις διατάξεις που ισχύουν, το συγκεκριμένο εισόδημα φορολογείται και στο Κράτος πηγής, (στο Ηνωμένο Βασίλειο) και στο Κράτος κατοικίας του δικαιούχου, (στην Ελλάδα). Η διπλή φορολογία στην περίπτωση αυτή θα αποφεύγεται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου XIV της ίδιας σύμβασης, η οποία ορίζει τα εξής:
«Υπό την επιφύλαξιν των διατάξεων του ελληνικού νόμου περί εκπτώσεως εκ του Ηνωμένου Βασιλείου, ο καταβλητέος είτε απευθείας είτε δι’ εκπτώσεως, δι’ εισόδημα εκ πηγών ευρισκομένων εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, θα εκπίπτεται εκ του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου δια το εισόδημα τούτο..............».
Δ.4.2. Φορολογούνται στην Ελλάδα οι αμοιβές οι οποίες καταβάλλονται από ισπανική ομάδα σε αθλητή κάτοικο Ελλάδας
Πραγματικά περιστατικά: Αθλητής για τα Οικον. έτη 2004 και 2005 έλαβε αμοιβές μεταξύ άλλων και από ομάδα καλαθοσφαίρισης της Ισπανίας. Οι αμοιβές οι οποίες του καταβλήθηκαν από την Ισπανική ομάδα, φορολογήθηκαν στην Ισπανία σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία της χώρας αυτής.
Διατάξεις που ισχύουν: α) παρ. 1 άρθρου 2 ΚΦΕ, β) παρ. 8 άρθρου 9 ΚΦΕ, γ) Ν.3015/2002 (ΦΕΚ 104Α’) από τον οποίο προκύπτει ότι μεταξύ Ελλάδας και Ισπανίας έχει υπογραφεί Σ.Α.Δ.Φ. Ειδικότερα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 17 της ως άνω σύμβασης προβλέπεται ότι «εισόδημα που αποκτάται από κάτοικο ενός συμβαλλόμενου κράτους ως πρόσωπο που παρέχει υπηρεσίες ψυχαγωγίας ή ως αθλητής από την άσκηση των προσωπικών δραστηριοτήτων του στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μπορούν να φορολογούνται σ’ αυτό το άλλο Κράτος».
Με βάση τα παραπάνω πραγματικά περιστατικά και τις διατάξεις που ισχύουν, το Υπουργείο Οικονομικών με το υπ’ αριθ. 1092017/1331/21.9.2005 έγγραφό του έχει δεχθεί τα εξής:
Για το παραπάνω εισόδημα του καλαθοσφαιριστή θα εφαρμοσθεί η σύμβαση μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου της Ισπανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου. Με βάση τα παραπάνω η Ισπανία είχε δικαίωμα, όχι αποκλειστικό, να φορολογήσει το εισόδημα το οποίο απέκτησε Έλληνας φορολογικός κάτοικος έναντι των υπηρεσιών που παρείχε σε ισπανική ομάδα καλαθοσφαιριστής.
Σημειώνουμε όμως ότι δυνάμει της ίδιας ως άνω διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 17 του Σ.Α.Δ.Φ. δικαίωμα φορολόγησης αναγνωρίζεται-παρέχεται ρητά και στην Ελλάδα, εφαρμόζεται η παρ. 8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση του ίδιου ποσού. Ο φόρος επομένως ο οποίος αποδεδειγμένα καταβλήθηκε βάσει της Σ.Α.Δ.Φ. στην Ισπανία για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή εκπίπτει από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο ίδιο εισόδημα σύμφωνα με την ισχύουσα Ελληνική φορολογική νομοθεσία. Απ’ όσα ανωτέρω αναλυτικά αναφέρθηκαν προκύπτει ότι ορθώς η Ισπανία παρακράτησε με βάση το άρθρο 17 της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδας και Ισπανίας φόρο για το εισόδημα που απόκτησε έναντι των υπηρεσιών τις οποίες παρείχε στην ισπανική ομάδα καλαθοσφαίρισης κατά τα ως άνω χρονικά διαστήματα (οικονομικά έτη 2004 και 2005).
Δ.4.3. Φορολογείται μόνο στην Ελλάδα η αναπηρική σύνταξη η οποία καταβάλλεται από το ΙΚΑ του κρατιδίου της Βάδης-Βυρτεμβέργης σε κάτοικο Ελλάδας
Το Υπουργείο Οικονομικών με το υπ’ αριθ. 1032192/9201/1.4.2004 έγγραφό του, σχετικά με το παραπάνω θέμα, έχει δεχθεί τα εξής:
Με την ΕΥΟΟ ΠΟΛ.1047/21.2.2001, με την οποία παρέχονται οδηγίες για την παραλαβή, κωδικογράφηση και αποστολή στη Γενική Γραμματεία Πληροφορικών Συστημάτων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 2001, επισημαίνεται ότι στην περίπτωση σύνταξης αλλοδαπής προέλευσης θα πρέπει να ερευνάται αν μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας προέλευσης της σύνταξης έχει υπογραφεί και είναι σε ισχύ Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος. Σε καταφατική περίπτωση θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της οικείας σύμβασης τόσο για τη φορολογία της σύνταξης, όσο και για την πίστωση του φόρου που τυχόν έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή.
Στην προκειμένη περίπτωση μεταξύ Ελλάδας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας έχει υπογραφεί σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας του εισοδήματος, που κυρώθηκε με τον Α.Ν.52/1967 (ΦΕΚ 134/4.8.1967). Οι σχετικές διατάξεις της σύμβασης αυτής έχουν εφαρμογή σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των συντάξεων τις οποίες λαμβάνει κάτοικος του ενός συμβαλλομένου κράτους από πηγές του άλλου συμβαλλομένου κράτους. Από την ΕΥΟΟ ΠΟΛ.1128/14.5.2001, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις για την εφαρμογή της ως άνω σύμβασης, προκύπτει ότι η σύνταξη που καταβάλλεται μεταξύ άλλων και από τον ασφαλιστικό φορέα Landesversicherungs Avstale (LVA) της Γερμανίας σε κάτοικο Ελλάδας φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 της σύμβασης μόνο στη χώρα κατοικίας του δικαιούχου συνταξιούχου, δηλαδή στην Ελλάδα, δεδομένου ότι ο «ασφαλιστικός αυτός φορέας δεν είναι Δημόσιο Ταμείο (Public Funds. Ottentichen Kassen).
Όπως προκύπτει από την από 18.11.2003 βεβαίωση του I.V.A. Ιδρύματος Κοινωνικής Ασφάλισης του κρατιδίου της Βάδης-Βυρτεμβέργης, από 24.2.1984 έως 29.10.1984 φορολογούμενος λαμβάνει σύνταξη ανικανότητας εργασίας, από 30.0.1984 έως 31.5.2003 λαμβάνει σύνταξη ολικής αναπηρίας για βιοπορισμό και από 1.6.2003 έως σήμερα λαμβάνει κανονική σύνταξη γήρατος.
Με βάση τα παραπάνω πραγματικά περιστατικά και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 άρθρου 2 ΚΦΕ και την περ. β’ της παρ. 8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, η σύνταξη αναπηρίας που λαμβάνεται μέχρι 31.5.003 αλλά και η κανονική σύνταξη γήρατος την οποία λαμβάνει από 1.6.2003 από τον παραπάνω ασφαλιστικό φορέα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας φορολογείται μόνο στην Ελλάδα, στην οποία είναι κάτοικος.
ΠΟΛ.1216/17.12.2012
Παράταση της προθεσμίας υποβολής των δικαιολογητικών τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματα τους που προκύπτουν στην Ελλάδα, όπως ορίζεται ΠΟΛ.1161/31.5.2012 Α.Υ.Ο., για το Οικονομικό έτος 2012
Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2012
(ΦΕΚ Β' 3452/27-12-2012)
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Ι. ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΜΜΑ Α'
Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Τ.Κ. : 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο : 210 3375316, 3375312
ΙΙ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
Τηλέφωνο : 210 3375866
ΤΜΗΜΑ Α'
Ταχ. Δ/νση : Καρ.Σερβίας 8
Τ.Κ. : 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο :2103375866
ΠΟΛ 1216
Θέμα: Παράταση της προθεσμίας υποβολής των δικαιολογητικών τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματα τους που προκύπτουν στην Ελλάδα, όπως ορίζεται ΠΟΛ.1161/16.7.2012 Α.Υ.Ο., για το Οικονομικό έτος 2012
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1 Τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 8 του άρθρου 61 του νόμου 2238/1994, όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 5 του άρθρου 12 του νόμου 3943/2011 (ΦΕΚ 66 Α'/31.03.2011).
2. Την ΠΟΛ.1145/31.5.2012 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ Β'1839/10.06.2012), με την οποία καθορίζονται τα δικαιολογητικά τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα.
3. Την ΠΟΛ.1161/16.7.2012 Α.Υ.Ο.(ΦΕΚ Β'2202/26.07.2012), με την οποία ορίζεται η προθεσμία υποβολής των Δικαιολογητικών, τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματα τους που προκύπτουν στην Ελλάδα, και ορίζονται στην ΠΟΛ.1145/31.5.2012 Α.Υ.Ο., για το Οικονομικό έτος 2012.
4. Το Π.Δ. 87/2012 (ΔΕΚ 142Α') "Διορισμός Υφυπουργών"
5.Τις διατάξεις του άρθρου 90 του Κώδικα Νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Π.Δ/τος 63/2005 (ΦΕΚ 98 Α').
6. Το ΠΔ 189/2009 «Καθορισμός και ανακατανομή αρμοδιοτήτων των Υπουργείων» (ΦΕΚ 221 Α.'), όπως τροποποιήθηκε με το ΠΔ 24/2010 (ΦΕΚ 56 Α715.4.2010).
7. Την Αριθμ.07927 ΕΞ (ΦΕΚ 2574 B'/24.9.2012) Απόφαση του Πρωθυπουργού και Υπουργού Οικονομικών περί ανάθεσης αρμοδιοτήτων στον Υφυπουργό Οικονομικών Γεώργιο Μαυραγάνη.
8. Το γεγονός ότι με την παρούσα απόφαση δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού.
ΑΠΟΦΑΣΙΖΟΥΜΕ
1. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2012, η προθεσμία υποβολής των δικαιολογητικών, τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα, και η οποία λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι την 29.3.2013.
Η υποβολή των δικαιολογητικών γίνεται στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. μέσω του αντικλήτου τους.
2. Από την ως άνω υποχρέωση εξαιρούνται όσοι αποκτούν εισόδημα από την Ε' πηγή εισοδήματος (εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις) και μέχρι ποσού 500,00 € με βάση τις διατάξεις του άρθρου 42 του Κ.Φ.Ε. , καθώς και όσοι αποκτούν εισόδημα από τόκους καταθέσεων που φορολογούνται αυτοτελώς και εφόσον στην περίπτωση αυτή δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα.
3. Η απόφαση αυτή να δημοσιευτεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη της Γραμματείας
Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΏΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΜΑΥΡΑΓΑΝΗΣ
