Άρθρα Μέθοδοι έμμεσων τεχνικών ελέγχου!

Date: Μαρτίου 12, 2017Author: doukeris0 Σχόλια

ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΜΜΕΣΩΝ ΤΕΧΝΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ

του ΓΙΩΡΓΟΥ ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ Α.Ε.

Από την παρουσίαση στο «11ο Athens Tax Forume» που διοργάνωσε το Ελληνοαμερικανικό Επιμελητήριο στις 20.4.2015

Με θέμα: «Φορολογικός έλεγχος – Έμμεσες τεχνικές ελέγχου – Φορολογικό Πιστοποιητικό»

[Αναδημοσίευση από το «Ενημερωτικό Δελτίο» ( Σεπτέμβριος 2015 ) της Σ.Ο.Λ Α.Ε.]

Σκοπός του άρθρου αυτού είναι η συνοπτική παρουσίαση του θέματος των έμμεσων τεχνικών ελέγχου το οποίο είναι επίκαιρο και έχει χρησιμοποιηθεί από την Διοίκηση για τον προσδιορισμό του εισοδήματος σε περιπτώσεις εμβασμάτων εξωτερικού κλπ. Σε προηγούμενο άρθρο είχαμε αναφερθεί στον φορολογικό έλεγχο και στα στοιχεία που αυτός μπορεί να χρησιμοποιεί για τον προσδιορισμό του εισοδήματος  καθώς και πώς η Φορολογική Διοίκηση επιλέγει τις προς έλεγχο υποθέσεις με βάση κριτήρια ανάλυσης κινδύνου, ή σε άλλες περιπτώσεις, με βάση άλλα κριτήρια, τα οποία καθορίζονται από τον Γενικό Γραμματέα, και δεν δημοσιοποιούνται.

Μέθοδος προσδιορισμού εσόδων

Στις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4172/2013 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος», προβλέπεται η χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος.

● Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις όταν:

– τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή

– τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή

– τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

● Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν:

– το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή

– σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα

Μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης

Στις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν.4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας», προβλέπεται τι μπορεί να προσδιορίσει η Φορολογική Διοίκηση, με την  χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος καθώς και τις τεχνικές έλεγχου που μπορούν να χρησιμοποιηθούν.

● Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προσδιορίζει:
– τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων,
– τα ακαθάριστα έσοδα,
– τις εκροές,
– και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων

● μπορεί να χρησιμοποιεί μια ή περισσότερες  από τις παρακάτω μεθόδους έμμεσων  τεχνικών  ελέγχου:
– της αρχής των αναλογιών,
– της ανάλυσης της ρευστότητας του φορολογούμενου,
– της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,
– της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και
– του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά

Περιεχόμενο των μεθόδων έμμεσων τεχνικών ελέγχου:

● Με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1050/17.2.2014, όπως ισχύουν, ορίστηκε το περιεχόμενο των εξής μεθόδων έμμεσων τεχνικών ελέγχου:
– Τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου.
– Τεχνική της καθαρής θέσης του φορολογουμένου
– Τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.
• Φορολογική περίοδος: Για την εφαρμογή των παραπάνω τεχνικών ελέγχου ως φορολογική περίοδος ορίζεται η διαχειριστική περίοδος για το διάστημα που ίσχυαν οι διατάξεις του Ν.2238/1994 και το φορολογικό έτος για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2014 και μετά.

● Επιλογή μεθόδου: Όταν διενεργείται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, εφαρμόζεται η τεχνική ελέγχου που επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου, που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος έλεγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η ελεγκτική υπηρεσία έχει στη διάθεσή της.

Πριν παρουσιάσουμε τις μεθόδους των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, κρίνουμε σκόπιμο να αναφερθούμε στους  ορισμούς των εννοιών που χρησιμοποιούνται  κατά την χρήση αυτών.

Περιουσιακά στοιχεία: Η κινητή και ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής του φορολογουμένου, του/ της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό. Η αποτίμηση τους γίνεται με βάση την αξία κτήσης ή το κόστος κατασκευής προσαυξημένη με την αξία/κόστος τυχόν προσθηκών ή βελτιώσεων, επίσης περιλαμβάνονται και τυχόν υπάρχουσες απαιτήσεις έναντι τρίτων

Καταθέσεις σε/Αναλήψεις από: Καταθέσεις σε/Αναλήψεις από προσωπικούς και επαγγελματικούς λογαριασμούς σε/από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Καταθέσεις σε/ Αναλήψεις από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (κάθε μορφής στην Ελλάδα ή το Εξωτερικό), του φορολογούμενου, της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών (λογαριασμοί προσωπικοί, οικογενειακοί και επαγγελματικοί). Περιπτώσεις κοινών λογαριασμών καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο, ο οποίος καθορίζεται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών. Εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, τα ποσά κατανέμονται ισόποσα σε όλους τους συνδικαιούχους (ποσό διά αριθμό συνδικαιούχων).

Δαπάνες: Δαπάνες πάσης φύσεως που πραγματοποιούνται από τον ελεγχόμενο, τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών. Σε περίπτωση όπου είναι δεδομένη η πραγματοποίηση της δαπάνης, αλλά δεν είναι γνωστό το ποσό που καταβλήθηκε και δεν παρέχονται στοιχεία από το φορολογούμενο για το ύψος του, αυτό προσδιορίζεται με βάσει τα στοιχεία που έχει στην διάθεση της η Φορολογική Διοίκηση.

Προσοχή: Όπου αναφέρονται δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/ οικογενειακές ) αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές

Τεχνική της Ανάλυσης της  ρευστότητος του φορολογούμενου

Η τεχνική αυτή προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και τις δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου.

Δημιουργούνται δύο βασικές στήλες

● Πηγές κεφαλαίων/εσόδων
– Έσοδα (φορολογητέα ή μη αρκεί να είναι πραγματοποιημένα και νόμιμα)

● Αναλώσεις κεφαλαίων/εσόδων
– Αγορές (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές)
– Αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών).

● Διαφορά Αναλώσεων κεφαλαίων/εσόδων και Πηγών κεφαλαίων/εσόδων.

Στην περίπτωση που υπάρχει διαφορά τότε αυτή θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και η οποία θα πρέπει να αιτιολογηθεί από τον φορολογούμενο για να μην φορολογηθεί.

Τεχνική της καθαρής θέσης

● Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του ελεγχόμενου και προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα.

● Δημιουργείται Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλα τα ελεγχόμενα έτη.
Για την κατάρτιση του πίνακα λαμβάνονται υπόψη:
– Ως έτος βάσης θεωρείται το αμέσως προηγούμενο από το πρώτο ελεγχόμενο έτος.
– Από την καθαρή θέση λήξης του κάθε έτους δημιουργείται η καθαρή θέση έναρξης του επόμενου.

● Ενεργητικό
– περιλαμβάνει τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια ατομικά οικογενειακά

● Παθητικό
– περιλαμβάνει τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές

● Καθαρή Θέση
–  προκύπτει ως η  διαφορά Ενεργητικού -Παθητικού

● Από την καθαρή θέση λήξης κάθε φορολογικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης

Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης
Καθαρή θέση λήξης περιόδου
Μείον:
Καθαρή θέση έναρξης περιόδου
Πλέον:
– απόκτηση περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, προίκας, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής)
– εκποίηση περιουσιακών στοιχείων
Μείον:
– ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους
– Εισοδήματα περιόδου
Μείον:
Δηλωθέντα εισοδήματα

Διαφορά

Αν η διαφορά αυτή δεν αιτιολογείται  τότε θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη  και υπόκειται σε φορολόγηση.

● Αντιμετώπιση αποσβέσεων

Εάν στο πίνακα του ενεργητικού περιλαμβάνονται και πάγια επαγγελματικά περιουσιακά στοιχεία για τα οποία είχαν διενεργηθεί αποσβέσεις, το σωρευτικό ποσό των αποσβέσεων για αυτά τα περιουσιακά στοιχεία, αναγράφεται ως υποχρέωση στον πίνακα παθητικού.

Εάν στο ενεργητικό περιλαμβάνονται περιουσιακά στοιχεία τα οποία έχουν αποσβεσθεί πλήρως, στον πίνακα παθητικού αναγράφεται το σύνολο των αποσβέσεων που έχει διενεργηθεί για αυτά και έχει εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα.

Όταν ένα από τα περιουσιακά στοιχεία στις 31/12/20ΧΧ δεν περιλαμβάνεται πλέον στον κατάλογο ενεργητικού λόγω πώλησης ή άλλου τρόπου διάθεσης, πρέπει η  απόσβεση σχετικά με αυτό το περιουσιακό στοιχείο να μην περιλαμβάνεται πλέον στο σωρευτικό ποσό των αποσβέσεων που αναγράφεται ως υποχρέωση στον πίνακα παθητικού.

Τεχνική των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά

Προσδιορίζει το εισόδημα παρακολουθώντας την κίνηση των κεφαλαίων του φορολογούμενου

● Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις και τα διαθέσιμα σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς καθώς και τις αγορές και τις δαπάνες με μετρητά, τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο

● Προσδιορίζει τα έσοδα του φορολογουμένου αναλύοντας τις τραπεζικές καταθέσεις και τις δαπάνες με χρήση μετρητών σε διάφορες συναλλαγές.

● Σε καινούργιους λογαριασμούς προσδιορίζονται:
– Οι συνολικές καταθέσεις
-Έμμεσες καταθέσεις (προσωρινές καταθέσεις για εξόφληση λογαριασμών)

● Στους παλιούς λογαριασμούς:
– Οι συνολικές καταθέσεις λαμβάνονται ως η διαφορά υπολοίπου τέλους και αρχής περιόδου
– Η τυχόν αρνητική διαφορά δεν αναγράφεται επί του εντύπου υπολογισμού

Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης

Συνολικές καταθέσεις περιόδου
Μείον:
– κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα, (όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις).
– μη κατατεθειμένα ποσά που αφορούν  μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα.
Πλέον:
– οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές/οικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές

Μείον Εισόδημα

Δηλωθέντα εισοδήματα

Διαφορά

Αν η διαφορά αυτή δεν αιτιολογείται, τότε θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και υπόκειται σε φορολόγηση

Γενικές παρατηρήσεις

– Στις περιπτώσεις όπου οι ελεγχόμενοι έχουν υπαχθεί στις διατάξεις περί αυτοελέγχου, τα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη που προσδιορίστηκαν με τις διατάξεις αυτές, λαμβάνονται προς σύγκριση με τα προκύπτοντα από την εφαρμογή των τεχνικών αποτελέσματα.

● Όταν έχουμε μεταφορά χρημάτων στο εξωτερικό για τις ελεγχόμενες χρήσεις και διαπιστώνεται ότι ο τελικός αποδέκτης του εμβάσματος είναι πρόσωπο διάφορο του αρχικού δικαιούχου πρέπει να παρέχονται τα στοιχεία που να αποδεικνύουν την πορεία του εμβάσματος στο εξωτερικό τέτοια όπως:

– Σε ποιο λογαριασμό κατατέθηκαν
– Για ποιο λόγο
– Εάν δεν παρασχεθούν οι παραπάνω πληροφορίες, τότε στην τεχνική ανάλυσης της ρευστότητος θα καταχωρείται στις αναλώσεις, στην δε τεχνική της καθαρής θέσης, στην ένδειξη λοιπές δαπάνες αγορές.

● Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος.

● Το ύψος των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχομένης χρήσης, προκειμένου να γίνει δεκτό σε καμία περίπτωση, δεν μπορεί να υπερβαίνει το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών, όπως αυτό προσδιορίζεται με τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

● Όπου στην παρούσα μεθοδολογία αναφέρονται δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/οικογενειακές) αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές.

● Για την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου δεν υπάρχει περιορισμός όσον αφορά τα παρελθόντα έτη που εξετάζονται προκειμένου να προσδιοριστεί το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών, εφόσον βέβαια αυτό είναι δυνατό να διασταυρωθεί με τις φορολογικές δηλώσεις και τα στοιχεία που τηρούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του ελεγχομένου ή με τεκμηριωμένα στοιχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο.

ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ

● Ο νόμος προβλέπει πέντε μεθόδους έμμεσων τεχνικών ελέγχου, ενώ μέχρι σήμερα η Γ.Γ.Δ.Ε, έχει εκδώσει εγκυκλίους για τις τρεις μεθόδους και θα πρέπει να εκδοθούν άμεσα εγκύκλιοι και για τις άλλες μεθόδους

● Και οι τρεις μέθοδοι αφορούν στα φυσικά πρόσωπα
– Δηλαδή στον τρόπο προσδιορισμού εισοδήματος των φυσικών προσώπων.

● Από την εγκύκλιο προκύπτει ότι εφαρμόζονται και οι τρεις μέθοδοι και επιλέγεται η προσφορότερη για το δημόσιο.

Το θεσμικό πλαίσιο που διέπει τις έμμεσες μεθόδους τεχνικών ελέγχου έχει πλεονεκτήματα αλλά και μειονεκτήματα τα οποία συνοψίζονται στα εξής:

● Πλεονεκτήματα
– Βάσει πραγματικών δεδομένων και όχι με βάση τις τεκμαρτές δαπάνες προσδιορίζεται το εισόδημα.
– Αύξηση της φορολογικής συμμόρφωσης επειδή γίνεται κατανοητό  ότι η φορολογική διοίκηση έχει όλη την πληροφόρηση ώστε να διενεργεί πρόσθετες ελεγκτικές διαδικασίες.

● Μειονεκτήματα
Αναδρομική εφαρμογή για παλαιές χρήσεις:
– για τις οποίες οι φορολογούμενοι δεν είναι δυνατό να έχουν τις πληροφορίες οι οποίες απαιτούνται.
– καταστρατηγεί παλαιότερες διατάξεις για την μη εφαρμογή τεκμηρίου σε ορισμένες συναλλαγές π.χ. αγορά πρώτης κατοικίας, μετοχών κ.λπ.
– Η τακτική αυτή δεν οδηγεί στην αύξηση της συμμόρφωσης