ΔΕΕ - Yποθέσεις C‑53/13 και C‑80/13 Ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών — Επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού — Απόσπαση εργαζομένων από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος — Περιορισμός — Επιχείρηση που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες εργαζομένων — Παρακράτηση στην πηγή του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων αυτών — Υποχρέωση — Απόδοση στον εθνικό προϋπολογισμό — Υποχρέωση — Περίπτωση εργαζομένων που έχουν αποσπασθεί από ημεδαπή επιχείρηση — Δεν υφίστανται τέτοιου είδους υποχρεώσεις

ΔΕΕ - Yποθέσεις C‑53/13 και C‑80/13
Ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών — Επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού — Απόσπαση εργαζομένων από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος — Περιορισμός — Επιχείρηση που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες εργαζομένων — Παρακράτηση στην πηγή του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων αυτών — Υποχρέωση — Απόδοση στον εθνικό προϋπολογισμό — Υποχρέωση — Περίπτωση εργαζομένων που έχουν αποσπασθεί από ημεδαπή επιχείρηση — Δεν υφίστανται τέτοιου είδους υποχρεώσεις

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 19ης Ιουνίου 2014 «Ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών — Επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού — Απόσπαση εργαζομένων από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος — Περιορισμός — Επιχείρηση που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες εργαζομένων — Παρακράτηση στην πηγή του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων αυτών — Υποχρέωση — Απόδοση στον εθνικό προϋπολογισμό — Υποχρέωση — Περίπτωση εργαζομένων που έχουν αποσπασθεί από ημεδαπή επιχείρηση — Δεν υφίστανται τέτοιου είδους υποχρεώσεις»

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑53/13 και C‑80/13,

με αντικείμενο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τις οποίες υπέβαλαν το Krajský soud v Ostravě (Τσεχική Δημοκρατία) και το Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία), με αποφάσεις, αντιστοίχως, της 16ης και της 17ης Ιανουαρίου 2013, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 30 Ιανουαρίου και στις 15 Φεβρουαρίου 2013, στις δίκες

Strojírny Prostějov, a.s. (C‑53/13),

ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)

κατά

Odvolací finanční ředitelství,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, E. Levits, M. Berger και F. Biltgen, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet,

γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Δεκεμβρίου 2013,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η ACO Industries Tábor s.r.o., εκπροσωπούμενη από τον D. Hejzlar, advokát,

–        η Odvolací finanční ředitelství, εκπροσωπούμενη από την E. Nedorostková, advokátka,

–        η Τσεχική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, T. Müller και J. Vláčil,

–        το Βασίλειο της Δανίας, εκπροσωπούμενο από τις M. Søndahl και V. Pasternak Jørgensen,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels καθώς και από τις M. Šimerdová και Z. Malůšková,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 18 ΣΛΕΕ, 45 ΣΛΕΕ, 49 ΣΛΕΕ και 56 ΣΛΕΕ.

2        Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο ενδίκων διαφορών, μεταξύ των Strojírny Prostějov, a.s. (στο εξής: Strojírny Prostějov) και ACO Industries Tábor s. r. o. (στο εξής: ACO Industries Tábor) και της Odvolací finanční ředitelství (αρμόδιας για θέματα προσφυγών διευθύνσεως οικονομικών), με αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση των εν λόγω δύο επιχειρήσεων.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το τσεχικό δίκαιο

3        Το άρθρο 2 του νόμου 586/1992 περί φόρου εισοδήματος, όπως έχει τροποποιηθεί (στο εξής: νόμος περί φόρου εισοδήματος), ορίζει τα εξής:

«1.      Τα φυσικά πρόσωπα υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων (στο εξής: υποκείμενοι στον φόρο).

2.       Οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας φορολογούνται για εισοδήματα ημεδαπής ή αλλοδαπής προελεύσεως.

3.      Οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν εμπίπτουν στην παράγραφο 2 ή αυτοί για τους οποίους υπάρχει σχετική πρόβλεψη σε διεθνείς συμβάσεις φορολογούνται μόνο για εισοδήματα ημεδαπής προελεύσεως (άρθρο 22). [...]

4.       Συνήθη διαμονή στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας έχουν οι υποκείμενοι στον φόρο που διαμένουν σ’ αυτή τουλάχιστον 183 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος και αδιαλείπτως ή περιοδικώς· το χρονικό διάστημα των 183 ημερών περιλαμβάνει κάθε ημέρα από την έναρξη της διαμονής. Ως κατοικία στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας νοείται, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει σταθερή κατοικία υπό συνθήκες από τις οποίες μπορεί να συναχθεί η πρόθεσή του για μόνιμη εγκατάσταση στην κατοικία αυτή.»

4        Το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:

«Ο υποκείμενος στον φόρο που έχει εισοδήματα από μισθωτή δραστηριότητα και πρόσθετες παροχές συνδεόμενες με την ιδιότητά του ορίζεται στο εξής ως “εργαζόμενος”, και αυτός που καταβάλλει το εισόδημα ως “εργοδότης”. Ως εργοδότης νοείται, επίσης, κάθε υποκείμενος στον φόρο του άρθρου 2, παράγραφος 2, ή του άρθρου 17, παράγραφος 3, για τον οποίο εκτελείται ορισμένη εργασία βάσει των οδηγιών του, ακόμη και αν η αμοιβή για την εν λόγω εργασία καταβάλλεται, βάσει συμβατικής σχέσεως, μέσω προσώπου που είναι εγκατεστημένο ή κατοικεί στην αλλοδαπή. Υπό το πρίσμα των λοιπών διατάξεων του νόμου, το ανωτέρω εισόδημα λογίζεται ότι καταβάλλεται από τον υποκείμενο στον φόρο του άρθρου 2, παράγραφος 2, ή του άρθρου 17, παράγραφος 3. Σε περίπτωση που το ποσό το οποίο καταβάλλει ο εργοδότης σε πρόσωπο που είναι εγκατεστημένο ή κατοικεί στην αλλοδαπή περιλαμβάνει και την αμοιβή για την υπηρεσία διαμεσολαβήσεως, το εισόδημα του εργαζομένου λογίζεται ότι αντιστοιχεί τουλάχιστον στο 60 % του συνολικού ποσού.»

5        Το άρθρο 22, παράγραφος 1, στοιχείο b, του εν λόγω νόμου έχει ως εξής:

«Ως εισόδημα τσεχικής προελεύσεως νοείται, στην περίπτωση των υποκειμένων στον φόρο του άρθρου 2, παράγραφος 3, και του άρθρου 17, παράγραφος 4, το εισόδημα από μισθωτή δραστηριότητα (μισθωτή εργασία) […] που ασκείται στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας [...]»

6        Το άρθρο 38c του ίδιου νόμου ορίζει τα εξής:

«Ως υπόχρεος καταβολής του φόρου κατά τα άρθρα 38d, 38e και 38h νοείται, επίσης, κάθε υποκείμενος στον φόρο του άρθρου 2, παράγραφος 3, και του άρθρου 17, παράγραφος 4, ο οποίος έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας (άρθρο 22, παράγραφος 2), ή απασχολεί τους εργαζομένους του στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας για περισσότερες από 183 ημέρες, εκτός από την περίπτωση παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 1, στοιχείο c […]. Στην περίπτωση του άρθρου 6, παράγραφος 2, δεύτερη και τρίτη περίοδος, ο υποκείμενος στον φόρο του άρθρου 2, παράγραφος 3, και του άρθρου 17, παράγραφος 4, δεν έχει την ιδιότητα του υπόχρεου καταβολής του φόρου.»

7        Κατά το άρθρο 38h, παράγραφος 1, του νόμου αυτού:

«Ο υπόχρεος καταβολής του φόρου υπολογίζει την προκαταβολή φόρου βάσει των εισοδημάτων φυσικών προσώπων από μισθωτή δραστηριότητα και πρόσθετες παροχές συνδεόμενες με ορισμένη ιδιότητα (στο εξής: προκαταβολή) στηριζόμενος στη βάση υπολογισμού της προκαταβολής. [...]»

 Η σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας

8        Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και της φοροαποφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, η οποία συνήφθη μεταξύ της Τσεχικής Δημοκρατίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας (ανακοίνωση του Υπουργείου Εξωτερικών αριθ. 100/2003, η οποία δημοσιεύθηκε στη Συλλογή διεθνών συμβάσεων), προβλέπει τα εξής:

«Οι μισθοί, αποδοχές και άλλες παρεμφερείς αμοιβές που λαμβάνει κάτοικος συμβαλλομένου κράτους από την επαγγελματική δραστηριότητά του είναι φορολογητέοι, υπό την επιφύλαξη των άρθρων 15, 17 και 18, μόνον εντός του κράτους αυτού, εκτός εάν η εν λόγω επαγγελματική δραστηριότητα ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος. Σε περίπτωση που η ανωτέρω δραστηριότητα ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, οι αμοιβές που αποκομίζονται από τη δραστηριότητα αυτή είναι φορολογητέες στο εν λόγω άλλο κράτος.»

9        Το άρθρο 23, παράγραφοι 1 και 3, της συμβάσεως αυτής προβλέπει τα εξής:

«1.      Οι υπήκοοι ενός συμβαλλομένου κράτους δεν υπόκεινται εντός του άλλου συμβαλλομένου κράτους σε οποιονδήποτε φόρο και δεν υπέχουν οποιαδήποτε άλλη συναφή υποχρέωση, διαφορετική ή επαχθέστερη από τη φορολογία και τις συναφείς υποχρεώσεις στις οποίες υπόκεινται ή μπορεί να υπαχθούν οι υπήκοοι αυτού του άλλου κράτους, οι οποίοι βρίσκονται, ιδίως όσον αφορά την κατοικία, στην ίδια κατάσταση. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται επίσης, υπό την επιφύλαξη του άρθρου 1, στα πρόσωπα που δεν κατοικούν σε ένα ή και στα δύο συμβαλλόμενα κράτη.

[...]

3.      Η φορολόγηση της μονίμου εγκαταστάσεως που έχει η επιχείρηση ενός συμβαλλομένου κράτους στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος δεν θα είναι, στο εν λόγω άλλο κράτος, λιγότερο ευνοϊκή από τη φορολόγηση των επιχειρήσεων αυτού του άλλου κράτους, οι οποίες ασκούν την ίδια δραστηριότητα. [...]»

 Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

10      Οι υποθέσεις της κύριας δίκης αφορούν δύο τσεχικές εταιρίες, την Strojírny Prostějov και την ACO Industries Tábor, οι οποίες χρησιμοποίησαν τις υπηρεσίες επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, η οποία είχε μεν την έδρα της στη Σλοβακική Δημοκρατία, αλλά δραστηριοποιούνταν στην Τσεχική Δημοκρατία μέσω υποκαταστήματός της εγγεγραμμένου στο εμπορικό μητρώο της Τσεχικής Δημοκρατίας. Αυτές οι δύο εταιρίες υπήρξαν, ως χρήστες, αποδέκτες, για ορισμένο χρονικό διάστημα, των υπηρεσιών που παρείχαν εργαζόμενοι τους οποίους απασχολούσε η εν λόγω επιχείρηση.

 Η υπόθεση C‑53/13

11      Η Finanční úřad v Prostějově (διεύθυνση οικονομικών του Prostějov) απαίτησε από τη Strojírny Prostějov, με απόφαση της 7ης Μαρτίου 2011, να καταβάλει στον κρατικό προϋπολογισμό τον παρακρατηθέντα φόρο εισοδήματος που όφειλαν οι εργαζόμενοι των οποίων τις υπηρεσίες είχε χρησιμοποιήσει. Κατά την άποψή της, δεδομένου ότι, βάσει του τσεχικού δικαίου, το υποκατάστημα ενός αλλοδαπού νομικού προσώπου δεν μπορεί να είναι φορέας δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, η παρέχουσα τις υπηρεσίες επιχείρηση έπρεπε να θεωρηθεί ως αλλοδαπή επιχείρηση. Κατά συνέπεια, ο Τσέχος λήπτης των υπηρεσιών των εργαζομένων όφειλε να παρακρατήσει τον φόρο εισοδήματος των εργαζομένων αυτών και να τον αποδώσει στον κρατικό προϋπολογισμό.

12      Η προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής, την οποία άσκησε η Strojírny Prostějov ενώπιον της Finanční ředitelství v Ostravě (διευθύνσεως οικονομικών της Ostrava), απορρίφθηκε από την εν λόγω αρχή με απόφαση της 18ης Αυγούστου 2011. Η εν λόγω δεύτερη απόφαση αποτελεί επί του παρόντος αντικείμενο δικαστικού ελέγχου ενώπιον του Krajský soud v Ostravě.

13      Το δικαστήριο αυτό εκτιμά ότι η τσεχική ρύθμιση εισάγει δυσμενή διάκριση μεταξύ της περιπτώσεως τσεχικής εταιρίας που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες ημεδαπής επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού και της περιπτώσεως τσεχικής εταιρίας που χρησιμοποιεί επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Πράγματι, μόνο στη δεύτερη περίπτωση η τσεχική εταιρία οφείλει να παρακρατήσει στην πηγή τον φόρο εισοδήματος που οφείλουν οι εργαζόμενοι των οποίων τις υπηρεσίες χρησιμοποιεί βάσει συμβάσεως που συνήψε με την επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού ενώ, στην πρώτη περίπτωση, η εν λόγω παρακράτηση πρέπει να γίνει από την επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού της οποίας οι εργαζόμενοι απασχολούνται ως μισθωτοί. Τούτο συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, δεδομένου ότι η υποχρέωση αυτή επάγεται βάρη, ιδίως διοικητικής φύσεως, τα οποία φέρουν μόνον οι εταιρίες που επιλέγουν επιχείρηση η οποία δεν είναι εγκατεστημένη στην Τσεχική Δημοκρατία.

14      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Krajský soud v Ostravě αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιτίθενται τα άρθρα 56 [ΣΛΕΕ] και 57 [ΣΛΕΕ] στην εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως η οποία, σε περίπτωση που επιχείρηση (παρέχουσα υπηρεσίες), η οποία θέτει εργαζομένους στη διάθεση άλλης επιχειρήσεως, είναι εγκατεστημένη στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, επιβάλλει στην επιχείρηση που χρησιμοποιεί τους εργαζομένους την υποχρέωση να παρακρατεί τον φόρο εισοδήματος που αναλογεί στις αμοιβές τους και να τον αποδίδει στον κρατικό προϋπολογισμό ενώ, εάν η παρέχουσα τις υπηρεσίες επιχείρηση είναι εγκατεστημένη στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας, η υποχρέωση αυτή βαρύνει την παρέχουσα τις υπηρεσίες επιχείρηση;».

 Η υπόθεση C‑80/13

15      Η Finanční úřad v Táboře (φορολογική αρχή του Tábor) προέβη σε φορολογικό έλεγχο της ACO Industries Tábor και διαπίστωσε ότι, κατά τη διάρκεια των ετών 2007 και 2008, δεν είχε παρακρατηθεί καμία προκαταβολή επί του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων που είχαν τεθεί στη διάθεσή της από την N-Partner, επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού η οποία ήταν εγκατεστημένη στη Σλοβακική Δημοκρατία. Για τον λόγο αυτό απαίτησε από την ACO Industries Tábor να καταβάλει την προκαταβολή αυτή. Η βάση επιβολής φόρου που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό του ποσού της εν λόγω προκαταβολής αντιστοιχούσε στο 60 % των ποσών που είχαν τιμολογηθεί στην ACO Industries Tábor από το τσεχικό υποκατάστημα της N-Partner.

16      Η ACO Industries Tábor άσκησε ενώπιον της Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (διευθύνσεως οικονομικών του České Budějovice) προσφυγή κατά της αποφάσεως της Finanční úřad v Táboře, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 13ης Μαΐου 2011. Η ACO Industries Tábor άσκησε έφεση κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του Krajský soud v Českých Budějovicích (Εφετείου του České Budějovice). Το δικαστήριο αυτό απέρριψε την ανωτέρω έφεση με απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2012, η οποία αποτέλεσε αντικείμενο αναιρέσεως ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου).

17      Το Nejvyšší správní soud εκτιμά ότι η τσεχική ρύθμιση, αφενός, μπορεί να αποτρέψει μια εταιρία όπως η ACO Industries Tábor από το να χρησιμοποιήσει τις υπηρεσίες που παρέχει μια εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Τσεχικής Δημοκρατίας επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, δεδομένου ότι, στην περίπτωση αυτή, η εν λόγω ρύθμιση όχι μόνον επιβάλλει την υποχρέωση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, αλλά και προβλέπει, όσον αφορά την έκταση της φορολογήσεως, μια κατ’ αποκοπήν βάση υπολογισμού του φόρου η οποία δεν λαμβάνει υπόψη τις πραγματικές αποδοχές των εργαζομένων. Αφετέρου, η εν λόγω ρύθμιση θα είχε ως συνέπεια να είναι λιγότερο ελκυστικό για τις εγκατεστημένες εκτός της Τσεχικής Δημοκρατίας επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στο συγκεκριμένο κράτος μέλος σε σύγκριση με τις ημεδαπές επιχειρήσεις αυτού του είδους. Ομοίως, η πρόσβαση στην αγορά εργασίας στην Τσεχική Δημοκρατία μέσω αλλοδαπών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού θα καθίστατο δυσχερέστερη. Για τους λόγους αυτούς, το ανωτέρω δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν η επίμαχη ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως ή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και, δευτερευόντως, της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.

18      Επιπροσθέτως, μολονότι αποκλείει το ενδεχόμενο ο περιορισμός αυτός να μπορεί να δικαιολογηθεί για λόγους δημοσίας τάξεως, δημόσιας ασφάλειας ή δημόσιας υγείας, το εν λόγω δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων μπορεί να δικαιολογήσει τον περιορισμό αυτό, δεδομένου ότι, εν προκειμένω, ο παρέχων υπηρεσίες, δηλαδή η σλοβακική επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, έχει υποκατάστημα εγκατεστημένο στην Τσεχική Δημοκρατία, στο οποίο θα μπορούσε να απευθυνθεί η φορολογική αρχή για να εισπράξει τον φόρο. Το υποκατάστημα αυτό, πράγματι, θα μπορούσε να φέρει την υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου όπως, εξάλλου, συνέβη στην υπόθεση της κύριας δίκης με το τσεχικό υποκατάστημα της N-Partner.

19      Όσον αφορά τον καθορισμό της βάσεως υπολογισμού του φόρου κατ’ εφαρμογήν ενός κατ’ αποκοπή συντελεστή 60 % επί του ποσού που τιμολόγησε η σλοβακική επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού στην επιχείρηση-χρήστη, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, αντιθέτως, ότι αυτό το νομικό πλάσμα μπορεί να δικαιολογηθεί από το συμφέρον που συνδέεται με την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων. Συγκεκριμένα, ο κανόνας αυτός έχει ως σκοπό να αποτρέψει τις αλλοδαπές επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού από το να τιμολογούν το ποσό που οφείλουν οι επιχειρήσεις-χρήστες χωρίς να διακρίνουν μεταξύ του μέρους που αντιστοιχεί στις οφειλόμενες αποδοχές των εργαζομένων, για το οποίο πρέπει να γίνει παρακράτηση, και του μέρους που αντιστοιχεί στην οφειλόμενη αμοιβή της επιχειρήσεως αυτής για την παρεχόμενη υπηρεσία. Συνεπώς, η ρύθμιση αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το τιμολόγιο που εκδίδει η αλλοδαπή επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού δεν αναγράφει το ποσό της αμοιβής για τη διαμεσολάβηση.

20      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Nejvyšší správní soud αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιτίθενται τα άρθρα 18 [ΣΛΕΕ], 45 [ΣΛΕΕ], 49 [ΣΛΕΕ] και 56 [ΣΛΕΕ] σε ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι ο εγκατεστημένος σε ορισμένο κράτος μέλος εργοδότης οφείλει να αποδίδει προκαταβολή φόρου εισοδήματος εργαζομένων (υπηκόων άλλου κράτους μέλους), τους οποίους έχει θέσει προσωρινώς στη διάθεσή του επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως εγκατεστημένη στο άλλο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος που αυτή έχει ιδρύσει στο πρώτο κράτος μέλος;

2)      Αντιτίθενται τα άρθρα 18 [ΣΛΕΕ], 45 [ΣΛΕΕ], 49 [ΣΛΕΕ] και 56 [ΣΛΕΕ] σε ρύθμιση η οποία προβλέπει τον καθορισμό της βάσεως υπολογισμού του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων κατ’ εφαρμογήν ενός κατ’ αποκοπή συντελεστή τουλάχιστον 60 % επί του ποσού που τιμολογεί η επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού στην περίπτωση που στο ποσό αυτό περιλαμβάνεται και η αμοιβή για την υπηρεσία διαμεσολαβήσεως;

3)      Αν η απάντηση στο πρώτο ή στο δεύτερο ερώτημα είναι καταφατική, είναι δυνατός, σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, ο περιορισμός των εν λόγω θεμελιωδών ελευθεριών για λόγους δημοσίας τάξεως, δημόσιας ασφάλειας ή δημόσιας υγείας ή, ενδεχομένως, και αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων;»

21      Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 20ής Μαρτίου 2013, οι υποθέσεις C‑53/13 και C‑80/13 ενώθηκαν προκειμένου να συνεκδικαστούν προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑53/13 και επί του πρώτου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑80/13

22      Με το ερώτημα στην υπόθεση C‑53/13 και με το πρώτο και το τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C‑80/13, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, τα αιτούντα δικαστήρια ζητούν, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 18 ΣΛΕΕ, 45 ΣΛΕΕ, 49 ΣΛΕΕ, 56 ΣΛΕΕ ή 57 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε ρύθμιση, όπως η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας οι εγκατεστημένες σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρίες που χρησιμοποιούν εργαζομένους, τους οποίους απασχολούν και έχουν θέσει υπό απόσπαση επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, οι οποίες είναι μεν εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, αλλά δραστηριοποιούνται στο πρώτο κράτος μέσω υποκαταστήματος, οφείλουν να παρακρατούν στην πηγή και να αποδίδουν στο πρώτο κράτος προκαταβολή επί του φόρου εισοδήματος των εν λόγω εργαζομένων, ενώ η υποχρέωση αυτή δεν προβλέπεται για τις ημεδαπές εταιρίες του πρώτου κράτους που χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένων στο εν λόγω κράτος.

 Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

23      Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά πρέπει να υπομνησθεί, κατ’ αρχάς, ότι, καίτοι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει καθ’ εαυτός στον τομέα αρμοδιοτήτων της Ένωσης, εντούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που έχουν διατηρήσει (βλ. απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24      Επιπροσθέτως, όσον αφορά το ζήτημα αν εθνική ρύθμιση εμπίπτει σε μια από τις προβλεπόμενες από τις Συνθήκες ελευθερίες κυκλοφορίας, από πάγια πλέον νομολογία προκύπτει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της επίμαχης ρυθμίσεως (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 90, καθώς και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψεις 31 έως 33).

25      Εν προκειμένω, η τσεχική ρύθμιση επιβάλλει στις τσεχικές επιχειρήσεις, οι οποίες επιθυμούν να κάνουν χρήση των υπηρεσιών διαμεσολαβήσεως μιας επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού που δεν είναι εγκατεστημένη στην Τσεχική Δημοκρατία, την υποχρέωση παρακρατήσεως στην πηγή του φόρου εισοδήματος που οφείλουν οι αποσπασθέντες από την επιχείρηση αυτή προς όφελός τους εργαζόμενοι, ενώ η υποχρέωση αυτή δεν προβλέπεται για τις τσεχικές επιχειρήσεις, οι οποίες επιθυμούν να κάνουν χρήση των υπηρεσιών διαμεσολαβήσεως μιας επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού που είναι εγκατεστημένη στην Τσεχική Δημοκρατία.

26      Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες, αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Luisi και Carbone, 286/82 και 26/83, EU:C:1984:35, σκέψη 10· FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, σκέψη 32, καθώς και X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 23).

27      Συνεπώς, η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης ρύθμιση αφορά την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών.

28      Βεβαίως, όπως υποστηρίζει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, μια τέτοια ρύθμιση μπορεί να επηρεάζει και την ελευθερία εγκαταστάσεως των επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού που επιθυμούν να παρέχουν τις υπηρεσίες τους στην Τσεχική Δημοκρατία, διατηρώντας παράλληλα την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος, για τον πρόσθετο λόγο ότι, εν προκειμένω, οι επίμαχες επιχειρήσεις ασκούσαν τις δραστηριότητές τους στην Τσεχική Δημοκρατία μέσω υποκαταστήματος.

29      Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά την ελευθερία κυκλοφορίας των εργαζομένων, δεδομένου ότι η εν λόγω ρύθμιση αφορά τον τρόπο εισπράξεως του φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται στις τσεχικές εταιρίες στις οποίες έχουν αποσπασθεί οι εργαζόμενοι αυτοί στο πλαίσιο συμβατικής σχέσεως με τις επιχειρήσεις που τους απασχολούν ως μισθωτούς, γεγονός το οποίο ενδέχεται να επηρεάζει εμμέσως τη δυνατότητά τους ασκήσεως της ελευθερίας κυκλοφορίας.

30      Εντούτοις, παρά τα τυχόν περιοριστικά αποτελέσματα της εν λόγω ρυθμίσεως επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, τα αποτελέσματα αυτά αποτελούν την αναπόφευκτη συνέπεια ενός ενδεχομένου εμποδίου στην ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας σε συνάρτηση με τα άρθρα 45 ΣΛΕΕ και 49 ΣΛΕΕ (βλ., συναφώς, αποφάσεις Omega, C‑36/02, EU:C:2004:614, σκέψη 27, καθώς και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, EU:C:2006:544, σκέψη 33).

31      Τέλος, υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν συντρέχει λόγος ερμηνείας ούτε του άρθρου 18 ΣΛΕΕ.

32      Πράγματι, η διάταξη αυτή μπορεί να εφαρμόζεται αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το δίκαιο της Ένωσης για τις οποίες η Συνθήκη ΛΕΕ δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων. Η αρχή όμως της απαγορεύσεως των διακρίσεων τέθηκε σε εφαρμογή, στον τομέα της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών, με τα άρθρα 56 ΣΛΕΕ έως 62 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, σκέψη 37, καθώς και Schulz-Delzers και Schulz, C‑240/10, EU:C:2011:591, σκέψη 29).

33      Πρέπει, συνεπώς, η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης τσεχική ρύθμιση να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

 Επί του περιορισμού της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών

34      Προκειμένου να διακριβωθεί εάν η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης ρύθμιση σέβεται την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της εν λόγω θεμελιώδους ελευθερίας, ο οποίος επιβάλλεται λόγω του ότι ο παρέχων υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος από εκείνο εντός του οποίου παρέχεται η υπηρεσία (βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Γερμανίας, 205/84, EU:C:1986:463, σκέψη 25· Επιτροπή κατά Ιταλίας, EU:C:1991:78, σκέψη 15· FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, σκέψη 31, και X, EU:C:2012:635, σκέψη 21).

35      Συνιστούν δε περιορισμούς της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (απόφαση X, EU:C:2012:635, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

36      Επιπροσθέτως, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα τις υπηρεσίες αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών.

37      Πάντως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, η υποχρέωση παρακρατήσεως προκαταβολής επί του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων που θέτουν στη διάθεση τρίτων οι επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, οι οποίες δεν είναι εγκατεστημένες στην Τσεχική Δημοκρατία, και αποδόσεως του ποσού αυτού στο τσεχικό κράτος επιβάλλεται αναπόφευκτα στους αποδέκτες των παρεχομένων από τις εν λόγω επιχειρήσεις υπηρεσιών και συνεπάγεται ένα πρόσθετο διοικητικό βάρος, το οποίο δεν φέρουν οι αποδέκτες πανομοιότυπων υπηρεσιών παρεχομένων από ημεδαπές επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια, η υποχρέωση αυτή ενδέχεται να καταστήσει τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές για τους εν λόγω αποδέκτες από τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ημεδαποί παρέχοντες υπηρεσίες και να αποτρέψει, επομένως, τους αποδέκτες αυτούς από το να απευθυνθούν σε παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη (βλ., συναφώς, αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, σκέψη 33· Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑433/04, EU:C:2006:702, σκέψεις 30 έως 32, και X, EU:C:2012:635, σκέψη 28).

38      Η Δανική Κυβέρνηση, στηριζόμενη στην απόφαση Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, σκέψεις 49 έως 51), υποστηρίζει ότι οι εγκατεστημένες στην Τσεχική Δημοκρατία επιχειρήσεις βρίσκονται αντικειμενικώς σε διαφορετική κατάσταση από τις εγκατεστημένες εκτός του εν λόγω κράτους μέλους επιχειρήσεις και ότι, κατά συνέπεια, ο επίμαχος περιορισμός της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών δεν συνιστά δυσμενή διάκριση.

39      Συναφώς, αρκεί, εντούτοις, να επισημανθεί ότι ο παρέχων υπηρεσίες και ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι δύο διαφορετικά υποκείμενα δικαίου, τα οποία έχουν ίδιο συμφέρον και δύνανται, το καθένα, να αξιώσουν το ευεργέτημα της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών, όταν θίγονται τα δικαιώματά τους (απόφαση X, EU:C:2012:635, σκέψη 27).

40      Εν προκειμένω, η διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης ρύθμιση επηρεάζει το δικαίωμα των αποδεκτών των υπηρεσιών να επιλέγουν ελεύθερα διασυνοριακές υπηρεσίες. Επιπροσθέτως, στο μέτρο που οι αποδέκτες αυτοί εδρεύουν ή κατοικούν στην Τσεχική Δημοκρατία, όσοι αποφασίζουν να κάνουν χρήση των υπηρεσιών ημεδαπών επιχειρήσεων βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνους που προτιμούν τις υπηρεσίες αλλοδαπής επιχειρήσεως.

41      Επομένως, ρύθμιση όπως η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ.

42      Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το επιχείρημα της Τσεχικής Κυβερνήσεως, κατά το οποίο τα αποτελέσματα της επίμαχης ρυθμίσεως είναι αμελητέα, δεδομένου ότι, κατά πάγια νομολογία, ακόμη και ένας μικρής εκτάσεως ή ήσσονος σημασίας περιορισμός θεμελιώδους ελευθερίας απαγορεύεται από τη Συνθήκη (αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑34/98, EU:C:2000:84, σκέψη 49, και X, EU:C:2012:635, σκέψη 30).

 Επί της δικαιολογήσεως περιορισμού της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών

43      Όσον αφορά τη δυνατότητα δικαιολογήσεως ενός τέτοιου περιορισμού, κανένας από τους ενδιαφερομένους που κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου ή τα αιτούντα δικαστήρια δεν εκτιμά ότι ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί για λόγους δημοσίας τάξεως, δημόσιας ασφάλειας ή δημόσιας υγείας.

44      Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία αφορά τομέα που δεν αποτέλεσε αντικείμενο εναρμονίσεως στο επίπεδο της Ένωσης και η οποία εφαρμόζεται αδιακρίτως επί κάθε προσώπου ή επιχειρήσεως που ασκεί δραστηριότητα στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους μπορεί, παρά το περιοριστικό αποτέλεσμά της για την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών, να δικαιολογείται στο μέτρο που ικανοποιεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, ο οποίος δεν διασφαλίζεται ήδη από τους κανόνες στους οποίους υπόκειται ο παρέχων τις υπηρεσίες εντός του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος και εφόσον η εν λόγω ρύθμιση είναι πρόσφορη για την επίτευξη του σκοπού τον οποίο επιδιώκει και δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Säger, C‑76/90, EU:C:1991:331, σκέψη 15, και Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2006:702, σκέψη 33).

45      Τόσο το Nejvyšší správní soud, με την αίτησή του, όσο και η Τσεχική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ήταν, κατ’ ουσίαν, της γνώμης ότι η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης τσεχική ρύθμιση δικαιολογείται λαμβανομένης υπόψη της ανάγκης να διασφαλιστεί η αποτελεσματική είσπραξη του φόρου εισοδήματος. Συναφώς, η κυβέρνηση αυτή υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι η παρακράτηση στην πηγή αποτελεί έναν πολύ αποτελεσματικό τρόπο εισπράξεως του φόρου, διότι παρέχει στη φορολογική διοίκηση τη δυνατότητα να λαμβάνει γνώση, χωρίς καθυστέρηση, των σχετικών στοιχείων που αφορούν τον υπόχρεο καταβολής του φόρου.

46      Πρέπει να επισημανθεί, συναφώς, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της εισπράξεως του φόρου εισοδήματος μπορεί να συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών (αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, σκέψη 35, και X, EU:C:2012:635, σκέψη 39).

47      Ειδικότερα, το Δικαστήριο διευκρίνισε, επίσης, ότι η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή συνιστά θεμιτό και πρόσφορο μέσο για να διασφαλιστεί η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους φορολογήσεως και για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να διαφύγουν τα περί ων πρόκειται εισοδήματα τον φόρο εντός του κράτους κατοικίας καθώς και εντός του κράτους όπου παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες (αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, σκέψη 36, και X, EU:C:2012:635, σκέψη 39).

48      Εντούτοις, η λύση αυτή στηριζόταν, τόσο στην απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen (EU:C:2006:630) όσο και στην απόφαση X (EU:C:2012:635), στο γεγονός ότι οι περί ων επρόκειτο στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι εν λόγω αποφάσεις παρέχοντες υπηρεσίες παρείχαν περιστασιακώς υπηρεσίες εντός άλλου κράτους μέλους από εκείνο της εγκαταστάσεώς τους και διέμειναν σ’ αυτό μόνο για μικρό χρονικό διάστημα (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση X, EU:C:2012:635, σκέψη 42).

49      Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 70 των προτάσεών του, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι επίμαχες στις υποθέσεις της κύριας δίκης επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού παρέχουν τις υπηρεσίες τους στην Τσεχική Δημοκρατία μόνον περιστασιακώς, δεδομένου ότι ενήργησαν μέσω υποκαταστήματος εγγεγραμμένου στο εμπορικό μητρώο της Τσεχικής Δημοκρατίας.

50      Υπό τις περιστάσεις αυτές, ακόμη και αν, όπως διευκρινίζει η Τσεχική Κυβέρνηση, ένα υποκατάστημα δεν έχει, κατά το τσεχικό δίκαιο, νομική προσωπικότητα και δεν μπορεί, συνεπώς, να υποχρεωθεί να καταβάλει φόρους κατά το τσεχικό δίκαιο, εντούτοις το εν λόγω υποκατάστημα διασφαλίζει τη φυσική παρουσία του παρέχοντα υπηρεσίες στο έδαφος του κράτους μέλους υποδοχής και διεκπεραιώνει ορισμένες διοικητικές διαδικασίες για λογαριασμό της οικείας επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού όπως η σύναψη συμβάσεων.

51      Συναφώς, όχι μόνον δεν μπορεί να αποκλεισθεί η εκ μέρους των τσεχικών φορολογικών αρχών είσπραξη του οφειλομένου φόρου από το υποκατάστημα αυτό και, συνεπώς, η διενέργεια από το εν λόγω υποκατάστημα της επίμαχης παρακρατήσεως, αλλά από τα στοιχεία της δικογραφίας στην υπόθεση C‑80/13 προκύπτει επίσης ότι, εν προκειμένω, οι προκαταβολές φόρου επί των αποδοχών των οικείων εργαζομένων καταβλήθηκαν όντως από το υποκατάστημα της σλοβακικής επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού.

52      Επιπροσθέτως, η επιβολή στους ημεδαπούς αποδέκτες των υπηρεσιών, και όχι στο τσεχικό υποκατάστημα των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη επιχειρήσεων, του διοικητικού βάρους που συνδέεται με την παρακράτηση του οφειλομένου από τους αποσπασμένους εργαζομένους φόρου εισοδήματος δεν είναι προφανώς απλούστερη ή αποτελεσματικότερη ούτε για τους παρέχοντες υπηρεσίες ούτε για την τσεχική διοίκηση. Πράγματι, δεδομένου ότι το υποκατάστημα της επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, της οποίας οι εργαζόμενοι απασχολούνται ως μισθωτοί, διαθέτει ευχερέστερα τις αναγκαίες πληροφορίες για τα εισοδήματα των εργαζομένων αυτών, το διοικητικό βάρος που συνδέεται με τη διενέργεια της παρακρατήσεως θα ήταν λιγότερο επαχθές για το υποκατάστημα αυτό απ’ ό,τι είναι για τον αποδέκτη των υπηρεσιών.

53      Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δεν είναι ικανή να διασφαλίσει την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου εισοδήματος.

54      Η Odvolací finanční ředitelství προσθέτει ότι η νομοθεσία αυτή μπορεί, εντούτοις, να δικαιολογηθεί από την ανάγκη αποτροπής της φοροαπάτης και της φοροαποφυγής. Περαιτέρω, κατά την Τσεχική Κυβέρνηση, οι μηχανισμοί διοικητικής συνεργασίας στον φορολογικό τομέα δεν είναι επαρκώς αποτελεσματικοί για να αποτραπεί ενδεχόμενη φοροαποφυγή. Συγκεκριμένα, από την πρακτική των φορολογικών αρχών προκύπτουν πολλές περιπτώσεις φοροαπάτης και φοροαποφυγής σε σχέση με τη διεθνή μίσθωση εργατικού δυναμικού.

55      Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει κατ’ επανάληψη ότι είναι δυνατή η επίκληση της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων προς δικαιολόγηση περιορισμών στην άσκηση θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη (βλ. αποφάσεις Baxter κ.λπ., C‑254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 18, καθώς και Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2006:702, σκέψη 35).

56      Το Δικαστήριο διευκρίνισε, εντούτοις, ότι γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροαπάτης ή φοροαποφυγής στηριζόμενο στο γεγονός ότι ο παρέχων υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δεν αρκεί για να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο που θίγει τους σκοπούς της Συνθήκης (βλ., συναφώς, αποφάσεις Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, EU:C:2006:568, σκέψη 61, Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2006:702, σκέψη 35, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑153/08, EU:C:2009:618, σκέψη 39).

57      Αφενός, τα επιχειρήματα της Τσεχικής Κυβερνήσεως σχετικά με την ύπαρξη πολλών περιπτώσεων φοροαπάτης και φοροαποφυγής σε σχέση με τη διεθνή μίσθωση εργατικού δυναμικού εξακολουθούν να είναι πολύ αόριστα, ιδίως όσον αφορά τη συγκεκριμένη περίπτωση των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού που έχουν υποκατάστημα εγγεγραμμένο στην Τσεχική Δημοκρατία.

58      Αφετέρου, το γεγονός ότι το σχετικό υποκατάστημα στην υπόθεση C‑80/13 είναι επιφορτισμένο με διοικητικής φύσεως εργασίες παρέχουσες τη δυνατότητα παρακρατήσεως και αποδόσεως του επίμαχου στις υποθέσεις της κύριας δίκης φόρου, εγείρει αμφιβολίες σχετικά με τη βασιμότητα ενός τέτοιου γενικού τεκμηρίου.

59      Υπό τις συνθήκες αυτές, η εφαρμογή της επίμαχης στις υποθέσεις της κύριας δίκης παρακράτηση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ως αναγκαία για την αποτροπή της φοροαπάτης και της φοροδιαφυγής.

60      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα της υποθέσεως C‑53/13 και στο πρώτο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα της υποθέσεως C‑80/13 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε ρύθμιση, όπως η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας οι εγκατεστημένες σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρίες που χρησιμοποιούν εργαζομένους, τους οποίους απασχολούν και έχουν θέσει υπό απόσπαση επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, οι οποίες είναι μεν εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, αλλά δραστηριοποιούνται στο πρώτο κράτος μέσω υποκαταστήματος, οφείλουν να παρακρατούν στην πηγή και να αποδίδουν στο πρώτο κράτος προκαταβολή επί του φόρου εισοδήματος των εν λόγω εργαζομένων, ενώ η υποχρέωση αυτή δεν προβλέπεται για τις εγκατεστημένες στο πρώτο κράτος εταιρίες που χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένων στο εν λόγω κράτος.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος στην υπόθεση C‑80/13

61      Με το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C‑80/13, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε ρύθμιση, όπως η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας, όταν στο ποσό που τιμολογεί η εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού περιλαμβάνονται τόσο οι αποδοχές των αποσπασμένων εργαζομένων όσο και η αμοιβή για τη διαμεσολάβηση, η βάση υπολογισμού της εν λόγω προκαταβολής καθορίζεται τουλάχιστον στο 60 % του ποσού αυτού, χωρίς ο υπόχρεος καταβολής του φόρου να έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι αποδοχές που όντως απεκόμισαν οι εργαζόμενοι υπολείπονται του 60 % του εν λόγω ποσού.

62      Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο μέτρο που ο τρόπος υπολογισμού της επίμαχης παρακρατήσεως είναι στενά συνδεδεμένος με την υποχρέωση διενέργειας της παρακρατήσεως αυτής και, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑80/13, τυγχάνει εφαρμογής μόνον όταν ο αποδέκτης των επίμαχων υπηρεσιών καλείται να προβεί στην εν λόγω παρακράτηση, λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο ερώτημα της υποθέσεως C‑53/13 και στο πρώτο και στο τρίτο ερώτημα της υποθέσεως C‑80/13, παρέλκει η απάντηση στο ερώτημα αυτό.

 Επί των δικαστικών εξόδων

63      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον των αιτούντων δικαστηρίων, σ’ αυτά εναπόκειται να αποφανθούν επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε ρύθμιση, όπως η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης, δυνάμει της οποίας οι εγκατεστημένες σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρίες που χρησιμοποιούν εργαζομένους, τους οποίους απασχολούν και έχουν θέσει υπό απόσπαση επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, οι οποίες είναι μεν εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, αλλά δραστηριοποιούνται στο πρώτο κράτος μέσω υποκαταστήματος, οφείλουν να παρακρατούν στην πηγή και να αποδίδουν στο πρώτο κράτος προκαταβολή επί του φόρου εισοδήματος των εν λόγω εργαζομένων, ενώ η υποχρέωση αυτή δεν προβλέπεται για τις εγκατεστημένες στο πρώτο κράτος εταιρίες που χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένων στο εν λόγω κράτος.

https://www.taxheaven.gr