ΔΕΔ - Η μείωση μετοχικού κεφαλαίου ΑΕ, αντί της διανομής μερισμάτων σε κερδοφόρες χρήσεις, δεν συνιστά τεχνητή διευθέτηση

Κ.Φ.Δ. - Πρόστιμα - Δ.Ε.Δ.

27 Ιούλιος 2020

---

Taxheaven.gr

---

ΔΕΔ: Σημαντική η απόφαση Α.1356/2020 (όμοια και η 1357/2020)  σε υπόθεση «φοροαποφυγής»
Η μείωση μετοχικού κεφαλαίου ΑΕ, αντί της διανομής μερισμάτων σε κερδοφόρες χρήσεις, δεν συνιστά τεχνητή διευθέτηση που αποβλέπει στην αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα σύμφωνα με το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – Κ.Φ.Δ.)

Του Στέλιου Χρ. Παπαδημητρίου
Εταίρος Δικηγορικής Εταιρείας «Κεραμεύς, Παπαδημητρίου, Παπαδόπουλος και Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία».

Με τη σχολιαζόμενη απόφαση (ΔΕΔ Α 1356/2020 όμοια και η ΔΕΔ Α 1357/2020)  η ΔΕΔ εξέτασε το ζήτημα της τυχόν υπάρξεως τεχνητής διευθέτησης που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα, σύμφωνα με το άρθρο 38 του ν.4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – Κ.Φ.Δ.), στην περίπτωση που λαμβάνει χώρα το ακόλουθο σχήμα:

- Ανώνυμη εταιρεία επιλέγει, με απόφαση της Γ.Σ., τη μείωση μετοχικού κεφαλαίου και την επιστροφή κεφαλαιακών εισφορών στους μετόχους της, αν και διαπιστώνεται, στο τέλος της προηγούμενης χρήσης, η ύπαρξη αδιανέμητων κερδών (κερδών εις νέον), τα οποία δεν διανέμει.

Ακολούθως, τόσο στη χρήση κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η μείωση κεφαλαίου όσο και στις επόμενες χρήσεις, διαπιστώνονται αυξήσεις κεφαλαίου, που αντισταθμίζουν την παραπάνω μείωση και οφείλονται σε αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων, απορροφήσεις – συγχωνεύσεις Ο.Ε. που συμμετείχαν οι μέτοχοι της Α.Ε. που προέβη στη μείωση κεφαλαίου και κεφαλαιοποίηση αφορολόγητου αποθεματικού.

Σύμφωνα με τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, τα οποία αμφισβητήθηκαν από τους φορολογούμενους, κρίθηκε ότι εν προκειμένω, δια του ανωτέρω σχήματος, καταστρατηγήθηκαν, δια σειράς τεχνητών διευθετήσεων, οι διατάξεις του άρθρο. 36 του ν. 4172/2013 περί επιβολής φόρου μερισμάτων (επιλογή μείωσης κεφαλαίου αντί διανομής κερδών), τον οποίο (φόρο μερισμάτων) καταλόγισε, με βάση το άρθρο 38 Κ.Φ.Δ., στους μετόχους, οι οποίοι έλαβαν, αντί κερδών, την επιστροφή μέρους του κεφαλαίου τους.

Παρά την αδιαμφισβήτητη δυσχέρεια των νομικών ζητημάτων που εγείρει η εφαρμογή του άρθρου 38 του Κ.Φ.Δ. και της έλλειψης νομολογίας επί μιας διάταξης, η οποία βρίσκεται ακόμη σε πρώιμο στάδιο ερμηνείας και εφαρμογής, η Δ.Ε.Δ., δια των ανωτέρω αποφάσεων, με απολύτως ορθό, πλήρες και τεκμηριωμένο σκεπτικό, έθεσε σημαντικά ερμηνευτικά «θεμέλια», μιας διάταξης η οποία με βεβαιότητα θα απασχολήσει στο μέλλον τη Δικαιοσύνη,  αφενός χαράσσοντας έναν νομολογιακό οδηγό για τη Διοίκηση και τα  Διοικητικά Δικαστήρια και αφετέρου επιβεβαιώνοντας, για μία ακόμη φορά, την ορθότητα της νομοθετικής βούλησης να θεσπίσει και να εξελίξει μία αυτοτελή και λειτουργικά ανεξάρτητη Υπηρεσία Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών.

Τα επιμέρους κρίσιμα ζητήματα που άπτονται της εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης και εξετάστηκαν από τη Δ.Ε.Δ. αφορούν σε:

•    ύπαρξη διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων που εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν     συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά (αρ. 38 παρ. 3 στοιχ. β ν. 4174/2013) και

•    ύπαρξη διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους (αρ. 38 παρ. 3 στοιχ. γ  - ν. 4174/2013).

Η Δ.Ε.Δ., παραθέτει το πλήρες κανονιστικό πλαίσιο που αφορά στην εν λόγω διάταξη, αντλώντας καταρχάς επιχείρημα, για τη θεμελίωση της κρίσης της, από τις διατάξεις τις Εγκυκλίου 2167/2019 του Διοικητή της ΑΑΔΕ, με την οποία παρασχέθηκαν οδηγίες στη διοίκηση για την  ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν.4174/2013 (Α' 170) και επικαλείται ιδίως τις διατάξεις της εγκυκλίου περί του ότι:

•    αφενός «οι αντικαταχρηστικοί κανόνες πρέπει να εφαρμόζονται μόνο στις περιπτώσεις που έχει διαπιστωθεί πραγματική κατάχρηση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, και πάντοτε υπό το πρίσμα των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 5 του Συντάγματος οι οποίες θεμελιώνουν την αρχή της ελευθερίας των συμβάσεων» και

•    αφετέρου η εφαρμογή του αρ. 38 Κ.Φ.Δ. προϋποθέτει «τη συνολική ανάλυση και αξιολόγηση της διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων από τη Φορολογική Διοίκηση, η οποία φέρει και το σχετικό βάρος της απόδειξης, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας».

Ακολούθως η Δ.Ε.Δ. καταλήγει στην κρίση οι ως άνω μεταβολές του μετοχικού κεφαλαίου (μειώσεις και αυξήσεις) σε συνδυασμό με τη μη διανομή κερδών στους μετόχους, αφενός  συνάδουν με την επιχειρηματική πρακτική και αφετέρου δεν αποτελούν τεχνητή διευθέτηση ή τεχνητές διευθετήσεις που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους, δεδομένου ότι:

(α) Πολλές εταιρείες, έχοντας τη σχετική δυνατότητα (βάσει της οικονομικής τους κατάστασης και βάσει των προϋποθέσεων του εμπορικού νόμου), έχουν υιοθετήσει την επιλογή της επιστροφής του πλεονάζοντος μετοχικού κεφαλαίου αντί της διανομής κερδών, προκειμένου να μειώσουν την φορολογική επιβάρυνση των μετόχων τους, σύμφωνα δε με τη νομολογία του Δ.Ε.Ε. δεν συνιστούν, χωρίς την εξέταση και άλλων δεδομένων της υπόθεσης, τεχνητές διευθετήσεις (artificial) με σκοπό την φοροαποφυγή, οι πράξεις που έχουν σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης.

(β) Η μείωση μετοχικού κεφαλαίου, εφόσον δεν παραβιάζεται η αρχή της συντηρητικότητας και η αρχή της δέσμευσης της εταιρικής περιουσίας που ορίζει ο εμπορικός νόμος ν.2190/1920 και εφόσον δεν θίγονται τα συμφέροντα και των δανειστών-τρίτων προς την εταιρεία, δεν αποτελεί επιχειρηματική επιλογή ανακόλουθη με την πορεία και την εξέλιξη της εταιρείας.

(γ) Οι μεταγενέστερες της μείωσης, αυξήσεις του μετοχικού κεφαλαίου, οι οποίες προβλέπονται από σχετικές διατάξεις, όπως κεφαλαιοποίηση αφορολογήτων αποθεματικών εταιρειών και συγχώνευση εταιρειών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχουν τον χαρακτήρα της «τεχνητής διευθέτησης» από την πλευρά της επιχείρησης και να κριθούν στη λογική αυτή ως μη γνήσιες, εφόσον δεν διαπιστώνεται να έχουν κεφαλαιοποιηθεί αδιανέμητα κέρδη και

(δ) Η μείωση κεφαλαίου, αντί της διανομής κερδών, όταν το υπόλοιπο κερδών εις νέον (αδιανέμητα κέρδη), δεν έχει μεταβληθεί και παραμένει στην καθαρή θέση της επιχείρησης μέχρις ότου διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, έχει ως αποτέλεσμα μόνο την αναβολή της φορολόγησης και όχι την αποφυγή αυτής.

Με τις ανωτέρω σκέψεις της η Δ.Ε.Δ. εφήρμοσε απολύτως ορθά τη νομολογία του Δ.Ε.Ε., σύμφωνα με την οποία όταν φορολογούμενος μπορεί να επιλέξει μεταξύ δύο πράξεων, δεν είναι υποχρεωμένος να επιλέξει εκείνη που συνεπάγεται την καταβολή του μεγαλύτερου ποσού φόρου, αλλά έχει, αντιθέτως, το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστηριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του (βλ., ιδίως  C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73, C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 47, C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 27) και είναι εν γένει ελεύθερος να επιλέγει τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους ασκήσεως της επιχειρηματικής του δράσεως που κρίνει ως πλέον κατάλληλους για τις οικονομικές του δραστηριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολογικής επιβαρύνσεώς του (απόφαση C-277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 53), καθώς επίσης και ότι περιστάσεις που συνιστούν καταχρηστική πρακτική νοούνται αμιγώς τυπικές ή τεχνητές συναλλαγές στερούμενες κάθε οικονομικής και εμπορικής δικαιολογήσεως, με πρωταρχικό σκοπό να αποκομίσουν αδικαιολόγητο πλεονέκτημα (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, σκέψεις 47 έως 49, της 13ης Μαρτίου 2014, SICES κ.λπ., C-155/13, EU:C:2014:145, σκέψη 33, καθώς και της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 47).
 
Βεβαίως, η εφαρμογή του άρθρου 38 Κ.Φ.Δ., στις περιπτώσεις μείωσης μετοχικού κεφαλαίου αντί διανομής κερδών, εγείρει και πρόσθετους νομικούς προβληματισμούς, όπως:

•    Κατά πόσο η φορολογική Διοίκηση, ακόμη και στην περίπτωση που κρίνει την εν λόγω ενέργεια ως τεχνητή μεθόδευση, περιορίζεται, με βάση την εν λόγω διάταξη, μόνο να μην τη λάβει υπόψη, δηλαδή να τη θεωρήσει ως ανίσχυρη και δεν δύναται να διαπλάσσει και τα οικεία πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, θεωρώντας την εν λόγω μείωση κεφαλαίου ως διανομή κερδών, καθώς σύμφωνα με την Αρχή της νομιμότητας του φόρου, η φορολογική Διοίκηση υποχρεούται μόνο να διαπιστώνει και όχι και να δημιουργεί – διαπλάθει το φορολογικό περιστατικό.

•    Κατά πόσο είναι δυνατόν να θεωρήσει η φορολογική Διοίκηση ως ανίσχυρη μία καθόλα έγκυρη και απρόσβλητη απόφαση ενός συλλογικού οργάνου νομικού προσώπου, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου που διενεργείται στον μέτοχο, κατά παρέκκλιση από την Αρχή της αυτοτελούς νομικής προσωπικότητας της εταιρείας.

•    Εάν η φορολογική Διοίκηση μπορεί να μεταβάλει το πρόσωπο του υποχρέου προς καταβολή του φόρου, δεδομένου ότι ο φόρος μερισμάτων παρακρατείται και αποδίδεται από το νομικό πρόσωπο της εταιρείας και όχι από τον μέτοχο.
 
Όλα τα ανωτέρω ζητήματα, θεωρούμε ότι θα αποτελέσουν αντικείμενο έρευνας και κρίσης σε όμοιες περιπτώσεις στο εγγύς μέλλον, δεδομένου ότι, όπως ορθά έκρινε και η Δ.Ε.Δ., η επιλογή της μείωσης κεφαλαίου αντί της διανομής κερδών, αποτελεί μία συνήθη επιχειρηματική πρακτική, η οποία εφαρμόζεται από πολλές εταιρείες.
Ωστόσο, ήδη με τις ανωτέρω αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., είναι σαφές πως εισάγεται ένα απολύτως τεκμηριωμένο και άρτιο νομολογιακό δεδομένο για την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 38 του Κ.Φ.Δ.
 
Στυλιανός Χρ. Παπαδημητρίου
Εταίρος Δικηγορικής Εταιρείας «Κεραμεύς, Παπαδημητρίου, Παπαδόπουλος και Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία»