Εκθεση της επιστημονικής επιτροπής της βουλής - Παρατηρήσεις σχετικά με την παράταση της παραγραφής και τις ηλεκτρονικές πληρωμές
Η έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της βουλής για το πολυνομοσχέδιο
ΒΟΥΛΗ ΤΩΝ ΕΛΛΗΝΩΝ
ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ
ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΗΝ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΕΥΤΙΚΗ ΔΙΑΦΑΝΕΙΑ
ΕΚΘΕΣΗ ΕΠΙ ΤΟΥ ΝΟΜΟΣΧΕΔΙΟΥ
«Πτωχευτικός Κώδικας, Διοικητική Δικαιοσύνη, Τέλη-Παράβολα, Οικειοθελής αποκάλυψη αδήλωτων εισοδημάτων, Ηλεκτρονικές συναλλαγές, Τροποποιήσεις του ν. 4270/2014 και λοιπές διατάξεις»
Ι. Γενικές Παρατηρήσεις
Το υπό συζήτηση και ψήφιση νομοσχέδιο, το οποίο κατατέθηκε στη Βουλή των Ελλήνων την 12.12.2016 και χαρακτηρίσθηκε από την Κυβέρνηση ως επείγον, όπως διαμορφώθηκε κατά την επεξεργασία του από τις αρμόδιες Διαρκείς Επιτροπές, αποτελείται από έξι Μέρη και εκατόν δεκαεπτά (117) άρθρα.
II. Παρατηρήσεις επί των άρθρων
........
12. Επί του άρθρου 60
Με την προτεινόμενη παράγραφο 2 ορίζεται ότι οι ευνοϊκές ρυθμίσεις ως προς την υποβολή δηλώσεων με μειωμένο πρόσθετο φόρο δεν εφαρμόζονται επί προσώπων «που διατελούν ή έχουν διατελέσει: (i) πρωθυπουργοί, (ii) αρχηγοί πολιτικών κομμάτων που εκπροσωπούνται ή εκπροσωπούντο στο Εθνικό ή το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, (iii) υπουργοί, αναπληρωτές υπουργοί και υφυπουργοί, (iv) βουλευτές και ευρωβουλευτές, (v) διαχειριστές των οικονομικών των πολιτικών κομμάτων, (vi) γενικοί και ειδικοί γραμματείς της Βουλής και της Γενικής Κυβέρνησης, καθώς και (vii) (...) σύζυγοι ή συγγενείς των προσώπων του παρόντος άρθρου, εξ αίματος ή και εξ αγχιστείας μέχρι και β' βαθμού, σε ευθεία γραμμή και εκ πλαγίου».
Παρατηρείται ότι o αποκλεισμός των ανωτέρω προσώπων από την εφαρμογή των προτεινόμενων ρυθμίσεων ως προς φορολογητέα ύλη που δεν δηλώθηκε, ή δηλώθηκε ανακριβώς, σε χρόνο πριν την ανάληψη των καθηκόντων τους, ενδεχομένως, αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο διάπραξης της φορολογικής παράβασης, πριν από την ανάληψη των ως άνω καθηκόντων τους, τελούσαν υπό τις ίδιες ακριβώς συνθήκες με τους λοιπούς φορολογουμένους που υπάγονται στη ρύθμιση.
13. Επί του κεφαλαίου Β' του Μέρους Πέμπτου
Οι διατάξεις του κεφαλαίου Β' (άρθρα 62 έως 75) περιλαμβάνουν ρυθμίσεις για την προώθηση των ηλεκτρονικών συναλλαγών και των ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής, καθώς και τον περιορισμό της χρήσης μετρητών στις συναλλαγές με ιδιώτες.
Επισημαίνεται, συναφώς, ότι, συμφώνως προς το άρθρο 2 παρ.1 της Απόφασης 98/415/ΕΚ του Συμβουλίου της 29ης Ιουνίου 1998 σχετικώς με τη διαβούλευση της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας με τις εθνικές αρχές για τα σχέδια νομοθετικών διατάξεων, «οι αρχές των κρατών μελών ζητούν τη γνώμη της ΕΚΤ για κάθε σχέδιο νομοθετικής διάταξης που εμπίπτει στο πεδίο των αρμοδιοτήτων της σύμφωνα με τη συνθήκη, ιδίως όσον αφορά: (...) μέσα πληρωμής, (...) τα συστήματα συμψηφισμού και πληρωμών» (βλ. και άρθρα 127 παρ. 4 και 282 παρ. 5 ΣΛΕΕ). Μολονότι οι προτεινόμενες διατάξεις εμπίπτουν στα ανωτέρω θέματα, για τα οποία πρέπει να ζητηθεί γνώμη της ΕΚΤ, από την αιτιολογική έκθεση που συνοδεύει το υπό εξέταση νομοσχέδιο δεν προκύπτει ότι η σχετική διαδικασία έχει ακολουθηθεί.
14. Επί του άρθρου 62
Στο προτεινόμενο άρθρο δίδονται ορισμοί εννοιών που χρησιμοποιούνται στις επόμενες διατάξεις του νομοσχεδίου. Επισημαίνεται ότι η φράση «Για τους σκοπούς του παρόντος νοούνται ως:» θα πρέπει να τροποποιηθεί ώστε να είναι σαφές ποιες ακριβώς διατάξεις του νομοσχεδίου αφορούν οι διδόμενοι ορισμοί και, συγκεκριμένως, αν αφορούν ολόκληρο το κεφάλαιο Β' ή μόνο το τμήμα Α' αυτού.
Επίσης, παρατηρείται ότι, ενώ σε πλείστα σημεία του τμήματος Β' του κεφαλαίου αυτού (ενδεικτικώς, άρθρα 68, 69, 70, 71, 72), χρησιμοποιείται ο όρος «ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής», σχετικός ορισμός δεν περιλαμβάνεται ούτε στην προτεινόμενη διάταξη, ούτε στις διατάξεις που αποτελούν το τμήμα Β' του κεφαλαίου αυτού (άρθρα 68 έως 75).
15. Επί του άρθρου 66
Δεδομένου ότι το ρήμα «επιδέχομαι» συντάσσεται με αιτιατική, στο πρώτο εδάφιο της προτεινόμενης παραγράφου 1 η σχετική φράση πρέπει να αντικατασταθεί ως εξής: «... δεν επιδέχεται παρερμηνεία».
16. Επί του άρθρου 68
Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 προστίθεται νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) και, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι «κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με το άρθρο αυτό, οι δαπάνες απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών για συναλλαγές στην ημεδαπή ή σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ε.Ο.Χ., απαιτείται να έχουν πραγματοποιηθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής (...)».
Επισημαίνεται ότι από τη διατύπωση της προτεινόμενης διάταξης δεν προκύπτει νοηματική σύνδεσή της με τις ισχύουσες παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι οποίες δεν συναρτούν τη μείωση του φόρου εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις με την υποχρεωτική διενέργεια δαπανών απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών. Σημειώνεται, εξ άλλου, ότι οι διατάξεις της παραγράφου 24 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, συμφώνως προς τις οποίες, «κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 και προκειμένου να διατηρηθεί ακέραιο το ποσό της μείωσης του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 16, ο φορολογούμενος απαιτείται να προσκομίσει αποδείξεις», ίσχυσαν μόνο για το φορολογικό έτος 2014.
17. Επί του άρθρου 69 παρ. 2
Με την προτεινόμενη ρύθμιση, η οποία αντικαθιστά το άρθρο 20 παρ. 3 του ν. 3842/2010, ορίζεται ότι «τα φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας πεντακοσίων (500) ευρώ και άνω, που εκδίδονται για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε ιδιώτες, εξοφλούνται από τους λήπτες τους, αγοραστές των αγαθών ή των υπηρεσιών, αποκλειστικώς με τη χρήση μέσων πληρωμής με κάρτα ή άλλου ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής, όπως ενδεικτικά άλλα όχι περιοριστικά τραπεζικό έμβασμα, πληρωμή μέσω λογαριασμού πληρωμών, χρήση ηλεκτρονικού πορτοφολιού. Δεν επιτρέπεται εξόφληση των στοιχείων αυτών με μετρητά». Επισημαίνεται ότι, αφενός λόγω έλλειψης ορισμού της έννοιας «ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής» και αφετέρου λόγω της ενδεικτικής παράθεσης των αποδεκτών μέσων πληρωμής, δεν είναι σαφές αν σκοπός της προτεινόμενης ρύθμισης είναι, κατ' αντιστοιχία της νυν ισχύουσας, να απαγορεύσει την πληρωμή με μετρητά φορολογικών στοιχείων που αφορούν συναλλαγές με ιδιώτες ή αν επιδιώκεται ο αποκλεισμός και άλλων μέσων πληρωμής, όπως, επί παραδείγματι, των προσωπικών ή τραπεζικών επιταγών.
Περαιτέρω, σημειώνεται ότι, κατά την αντικατάσταση της ως άνω διάταξης, φαίνεται να έχει παραλειφθεί η ισχύουσα σήμερα ρύθμιση, συμφώνως προς την οποία τα πιστωτικά ιδρύματα δεν επιτρέπεται να χρεώνουν αμοιβές για την κατάθεση από ιδιώτες των ποσών αυτών σε τραπεζικούς λογαριασμούς των εκδοτών των φορολογικών στοιχείων.
Ως προς το ζήτημα της απαγόρευσης διενέργειας πληρωμών ορισμένης αξίας με χρήση μετρητών, η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα, στην από 30.4.2010 γνώμη της (C0N/2010/36) σχετικώς προς τις ισχύουσες ρυθμίσεις του άρθρου 20 του ν. 3842/2010, έχει διατυπώσει τις εξής θέσεις: «Η απαγόρευση πληρωμών ορισμένης αξίας με χρήση μετρητών δεν επηρεάζει την ιδιότητα νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων και συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, λόγω της ιδιότητας νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων ευρώ, η γνώμη της ΕΚΤ θα πρέπει να ζητείται για την προτεινόμενη θέσπιση ανάλογων μέτρων, καθώς τέτοιου είδους περιορισμοί θα πρέπει να υπόκεινται κατά περίπτωση σε έλεγχο των ειδικών προϋποθέσεων και σκοπών της εκάστοτε νομοθετικής διάταξης. (...) [Π]εριορισμοί που θεσπίζουν για λόγους δημοσίας τάξεως τα κράτη μέλη σε ό,τι αφορά την πραγματοποίηση πληρωμών με χρήση κερμάτων και τραπεζογραμματίων δεν αντιβαίνουν στην ιδιότητα νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων και κερμάτων ευρώ, εφόσον υπάρχουν άλλα νόμιμα μέσα για το διακανονισμό των χρηματικών οφειλών. (...) [Τ]τυχόν περιορισμοί στις πληρωμές με χρήση τραπεζογραμματίων και κερμάτων ευρώ θα πρέπει να είναι ανάλογοι των εκάστοτε επιδιωκόμενων σκοπών και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Η ΕΚΤ θεωρεί ότι τα προτεινόμενα όρια των 3.000 ευρώ για τις συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων (ή μεταξύ επιχειρήσεων και δημοσίου) και των 1.500 ευρώ για τις συναλλαγές πώλησης αγαθών ή υπηρεσιών από επιχειρήσεις σε ιδιώτες θα συνιστούν κατ' ουσίαν περιορισμούς στην πραγματοποίηση πληρωμών με χρήση μετρητών.
Ο αντίκτυπος των προτεινόμενων περιορισμών θα πρέπει να σταθμίζεται προσεκτικά σε σχέση με το δημόσιο όφελος που αναμένεται ότι θα προκύψει βάσει αυτών. Η ΕΚΤ υποδεικνύει ότι οι αρμόδιες αρχές θα πρέπει να αξιολογούν κατά πόσο οι έννομες συνέπειες των εν λόγω μέτρων υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη της επιδιωκόμενης διασφάλισης της γνησιότητας των συναλλαγών και των συναφών παραστατικών, καθώς και της διασταύρωσης των εν λόγω συναλλαγών, λαμβάνοντας υπόψη και την ανάγκη διασφάλισης ενός κατάλληλου επιπέδου προστασίας του καταναλωτή. (...) Σε ό,τι αφορά την προστασία του καταναλωτή, το άρθρο 169 της συνθήκης απαιτεί τη διασφάλιση ενός υψηλού επιπέδου προστασίας. Μπορεί να υποστηριχθεί ότι περιορισμοί στις πληρωμές με χρήση μετρητών, όπως αυτοί που προβλέπονται στο σχέδιο νόμου, θα πρέπει να διαφοροποιούνται ανάλογα με το αν έχουν εφαρμογή σε συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων, όπου οι συναλλασσόμενοι θεωρείται ότι διαθέτουν ίση διαπραγματευτική δύναμη, και σε συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών, όπου θα πρέπει να απαγορεύεται η άρνηση της αποδοχής μετρητών, εκτός εάν η επιχείρηση μπορεί να παράσχει περιοριστικώς καθοριζόμενους και αντικειμενικούς λόγους(...). Βλ. επίσης σύσταση της Επιτροπής της 22ας Μαρτίου 2010 σχετικά με το πεδίο εφαρμογής και τις έννομες συνέπειες του καθεστώτος νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων και των κερμάτων σε ευρώ (ΕΕ L 83 της 30.3.2010, σ. 70), παράγραφος 2, συμφώνως προς την οποία: "Η αποδοχή τραπεζογραμματίων και κερμάτων ευρώ ως μέσων πληρωμής στις λιανικές συναλλαγές θα πρέπει να αποτελεί κανόνα. Σχετική άρνηση θα πρέπει να είναι δυνατή μόνον όταν δικαιολογείται από λόγους συναφείς με την αρχή της καλής πίστης (παραδείγματος χάρη, ο πωλητής δεν έχει ψιλά να επιστρέψει)"».
18. Επί του άρθρου 69 παρ. 3
Με την προτεινόμενη ρύθμιση, η οποία αντικαθιστά το άρθρο 20 παρ. 6 του ν. 3842/2010, ορίζεται ότι «η έκταση εφαρμογής και οι ειδικότερες υποχρεώσεις των φορολογούμενων της παρ. 1, οι εξαιρέσεις, η διαδικασία και οι τεχνικές προδιαγραφές για τη διαβίβαση, την ασφάλεια και την επεξεργασία των δεδομένων της παρ. 1, καθώς και κάθε άλλο θέμα σχετικό με τη διαβίβασή τους» καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Εν όψει της έναρξης λειτουργίας, την 1.1.2017, της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (άρθρα 1 έως 43 ν. 4389/2016), παρατηρείται ότι θα ήταν συστηματικώς αρτιότερο η σχετική εξουσιοδότηση να παρασχεθεί προς τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Σημειώνεται, εξ άλλου, ότι και επί των συναφών ρυθμίσεων του άρθρου 14 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) η σχετική εξουσιοδότηση παρέχεται προς τον Γενικό Γραμματέα.
19. Επί του άρθρου 72
Ο τίτλος του προτεινόμενου άρθρου «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» πρέπει να αναδιατυπωθεί στο γραμματικώς ορθό «Μη εκπίπτουσες επιχειρηματικές δαπάνες, δεδομένου ότι το ρήμα «εκπίπτω» είναι αμετάβατο, και δεν τρέπεται σε παθητικό ή μέσο (βλ., π.χ., τα εξής λεξικά: Μέγα Λεξικόν της Ελληνικής Γλώσσης Δ. Δημητράκου, Πάπυρος, Λεξικό της Ελληνικής Γλώσσας, Λεξικό της Κοινής Νεοελληνικής, Αριστοτέλειο Πανεπιστήμιο Θεσσαλονίκης (Ίδρυμα Μανώλη Τριανταφυλλίδη), Νέο Ελληνικό Λεξικό, Εμμανουήλ Κριαρά, Σύγχρονον Λεξικόν της Ελληνικής Γλώσσης, Επιτροπής Φιλολόγων, Ο.Ε.Ε. «ΑΤΛΑΣ», Ελληνικό Λεξικό, Τεγόπουλος - Φυτράκης, Δ' Έκδοση, Το εγκόλπιο της ορθής γραφής, Δ. Μαρωνίτης, κείμενο δημοσιευθέν στο περιοδικό Ταχυδρόμος, 1998, σελ. 36. Βλ., ως προς την άποψη ότι το ρήμα «εκπίπτω» διαθέτει και παθητικό τύπο, Λεξικό της νέας Ελληνικής Γλώσσας Γ. Μπαμπινιώτη, Β' Έκδοση).
20. Επί του άρθρου 75
Με την προτεινόμενη διάταξη παρέχεται στον υπουργό Οικονομικών νομοθετική εξουσιοδότηση για τη θέσπιση «επιπλέον μέτρων, κινήτρων, καθώς και οποιασδήποτε λεπτομέρειας για την εφαρμογή των μέτρων αυτών, στο πλαίσιο εφαρμογής της παρούσας, με σκοπό την περαιτέρω προώθηση των ηλεκτρονικών πληρωμών».
Πρόκειται, στη συγκεκριμένη περίπτωση, για νομοθετική εξουσιοδότηση σε διοικητικό όργανο άλλο πλην του Προέδρου της Δημοκρατίας, η οποία, κατά το άρθρο 43 παρ. 2 εδ. β' του Συντάγματος, πρέπει να αφορά ειδικότερα θέματα ή θέματα τοπικού ενδιαφέροντος ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό. Συμφώνως προς τη διάταξη αυτή, όπως ερμηνεύεται από το Συμβούλιο της Επικρατείας, ως ειδικότερα θέματα νοούνται εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση προς την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στον νόμο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω νομοθετικής ρύθμισης. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει, στην εξουσιοδοτική ή σε άλλη σχετική κατ' αντικείμενο διάταξη, να διαγράφονται τα όρια της εξουσιοδότησης, έστω και σε γενικές γραμμές, ώστε να είναι θεμιτή η εξειδίκευσή τους από την κατ' εξουσιοδότηση εκδοθησόμενη κανονιστική πράξη της διοίκησης (βλ. ΣτΕ [Ολ] 3220/2010, ΕΔΔΔΔ 2011, σελ. 94). Εν προκειμένω, η γενική εξουσιοδότηση προς τον υπουργό Οικονομικών να θεσπίζει «επιπλέον μέτρα, κίνητρα, καθώς και οποιαδήποτε λεπτομέρεια για την εφαρμογή των μέτρων αυτών . με σκοπό την περαιτέρω προώθηση των ηλεκτρονικών πληρωμών», δεν φαίνεται να πληροί τα ανωτέρω κριτήρια και, επομένως, δεν συνάδει προς τη σχετική συνταγματική ρύθμιση.
21. Επί του άρθρου 98
Με τις προτεινόμενες διατάξεις ορίζεται ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρων και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31.12.2016, παρατείνεται:
α) κατά τρία έτη, για όλες τις υποθέσεις της Ειδικής Γραμματείας ΣΔΟΕ που περιέρχονται στην αρμοδιότητα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων με οποιοδήποτε τρόπο, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης 1α της υποπαραγράφου Δ7 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, και
β) κατά ένα έτος, για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (ή θα εκδοθούν μέχρι την 31.12.2016) «εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Κατά πάγια νομολογία του ΣτΕ (ΣτΕ 2033/1974, ΣτΕ 2048/1985, ΣτΕ 2866/1985 7μ., ΣτΕ 3141/1985, ΣτΕ 1070/1989, ΣτΕ 618/1990, ΣτΕ 3511/1996 7μ., ΣτΕ 5460/1996, ΣτΕ 1143/1998, ΣτΕ 523/2000, ΣτΕ 691/2001, ΣτΕ 1508/2002, ΣτΕ 2962/2013, ΣτΕ 3174/2014 Ολ., ΣτΕ 888/2016), ο νομοθέτης δύναται να παρατείνει τον χρόνο παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς βεβαίωση και επιβολή φόρου στην περίπτωση που ο αρχικώς προβλεπόμενος χρόνος, εντός του οποίου μπορούσε να ασκήσει την αξίωσή του αυτή, δεν είχε ακόμη συμπληρωθεί κατά την έναρξη ισχύος του νεότερου νόμου. Υπ' αυτή την έννοια, «Μια τέτοια παράταση (...) πρέπει να χωρεί υπό προϋποθέσεις, ώστε να είναι σύμφωνη προς το καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας δικαίου και προστασίας της εμπιστοσύνης που θεσπίζει για την επιβολή εν γένει των φορολογικών βαρών με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ο συνταγματικός νομοθέτης (ΣτΕ 3174/2014 Ολ.), εξειδικεύοντας την απορρέουσα από τα άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος αρχή του κράτους δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 2034/2011 Ολ., ΣτΕ 3777/2008, ΣτΕ 1508/2002)» (ΣτΕ 888/2016 παραπ. 7μ).
Εξ άλλου, κατά τη ΣτΕ 1623/2016 (7μ., εκδοθείσα μετά από παραπομπή με τη ΣτΕ 888/2016), «η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου . ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των διατάξεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους (πρβλ. ΣτΕ 144/2012, ΣτΕ 1976/2015).
Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας, να μην μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων (...) απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο, δύναται, δε, κατ' εξαίρεση -υπό τον όρο της συνδρομής ειδικώς τεκμηριωμένων περιστάσεων-, η οποία είναι στενώς ερμηνευτέα, να παραταθεί. Η παραγραφή αυτή πρέπει επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να μην αφήνει τους μεν φορολογουμένους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονομίας- και στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, το δε Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων ποσών προστίμων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015 με τις εκεί παραπομπές στη νομολογία ΔΕΕ και ΕΔΔΑ)».
Εν προκειμένω, συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, η παράταση του χρόνου παραγραφής «των προθεσμιών του δικαιώματος του δημοσίου για έκδοση καταλογιστικών πράξεων κατά ένα ή τρία έτη σύμφωνα με τις προτεινόμενες διατάξεις κρίνεται απαραίτητη (...) για τους κάτωθι λόγους:
- Η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του παρόντος νόμου θέσπιση του προγράμματος οικειοθελούς αποκάλυψης φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών, επηρεάζει, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των οικείων άρθρων, τη δυνατότητα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδίδει και να κοινοποιεί πράξεις προσδιορισμού του φόρου, καθίσταται, συνεπώς επιτακτική η ανάγκη παράτασης των προθεσμιών παραγραφής, προς διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου. Παράλληλα, με την επιτάχυνση των φορολογικών ελέγχων και την πεποίθηση εντοπισμού που δημιουργεί η χρήση της μηχανογραφικής εφαρμογής επεξεργασίας καταθέσεων, αναμένεται ότι θα μειωθούν οι εκκρεμείς υποθέσεις έναντι των οικειοθελώς συμμορφούμενων φορολογούμενων χωρίς ελεγκτικό κόστος.
- Υφίσταται κίνδυνος παραγραφής υποθέσεων που αφορούν σε υψηλά ποσά αδήλωτων εισοδημάτων από πρόσωπα υψηλής φοροδοτικής ικανότητας, και μάλιστα σε περιόδους δημοσιονομικών προσαρμογών.
- Η Γ.Γ.Δ.Ε., παρά το περιορισμένο ελεγκτικό δυναμικό της, διαθέτει πλέον τον τρόπο να ελέγξει ταχύτερα και πιο αξιόπιστα μεγαλύτερο πλήθος υποθέσεων και να επεξεργαστεί ηλεκτρονικά το σύνολο των πληροφοριών, μέσω της χρήσης μαζικών αυτοματοποιημένων διαδικασιών, έτσι ώστε να περιοριστεί ο αριθμός των εκκρεμών ελέγχων σε εκείνους που αποφέρουν αποτέλεσμα».
Επίσης, προβάλλεται το επιχείρημα ότι στις υποθέσεις οι οποίες καταλαμβάνονται από τις προτεινόμενες διατάξεις, περιλαμβάνονται και «περιπτώσεις που αφορούν ελεγκτικές διασταυρώσεις και έρευνες, με βάση δεδομένα τα οποία χορήγησαν υπηρεσίες άλλων χωρών στο πλαίσιο διεθνών συμβάσεων. Ο έλεγχος των υποθέσεων αυτών, πολλές από τις οποίες έχουν απασχολήσει σημαντικά την κοινή γνώμη, πρέπει να ολοκληρωθεί για προφανείς λόγους δημοσίου συμφέροντος (καταλογισμός και είσπραξη διαφυγόντων φορολογικών και δημοσίων εσόδων, εμπέδωση αισθήματος φορολογικής δικαιοσύνης, φορολογικής συμμόρφωσης κ.λπ.)».
Ανεξαρτήτως του αν τα ως άνω αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση συνιστούν, υπό το φως των προπαρατεθεισών αποφάσεων του ΣτΕ, «ειδικώς τεκμηριωμένες περιστάσεις» που δικαιολογούν την παράταση της παραγραφής, λαμβανομένου υπόψη και του ότι ο αριθμός των υποθέσεων που καταλαμβάνουν οι προτεινόμενες ρυθμίσεις είναι απροσδιόριστος, καθώς και του ότι στην αιτιολογική έκθεση ουδέν διαλαμβάνεται περί του ευλόγου της διάρκειας της παραγραφής, όπως προσδιορίζεται μετά την προτεινόμενη παράταση, ώστε να εφικτός ο (έστω και οριακός) δικαστικός έλεγχός της υπό το φως της αρχής της αναλογικότητας, επισημαίνεται, πάντως, ότι η παράταση της παραγραφής παρίσταται λογικώς αναγκαία, τουλάχιστον μέχρι το πέρας της ισχύος των ρυθμίσεων των άρθρων 57 έως 61 του νομοσχεδίου, δεδομένου ότι, εξαιτίας των ρυθμίσεων αυτών, η Φορολογική Διοίκηση κωλύεται να προβεί στην έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρων και επιβολής προστίμων έως την 31.12.2016.
Πέραν αυτού, επισημαίνεται ότι η προτεινόμενη παράταση της παραγραφής, κατ' αντιστοιχία των παρατάσεων παραγραφής που έχουν νομοθετηθεί από το έτος 2013 και εντεύθεν, δεν είναι γενικής εφαρμογής, αλλά καταλαμβάνει μόνο υποθέσεις φορολογουμένων για τις οποίες έχουν εκδοθεί «εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Κατά την ανωτέρω αναφερθείσα ΣτΕ 1623/2016 (7μ.), η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, ως ειδικότερη εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας του δίκαιου, «απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας, να μην μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, (...) απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο». Στο πλαίσιο αυτό, ως προς τις ως άνω υποθέσεις, των οποίων παρατείνεται ο χρόνος παραγραφής, δεδομένου και του ότι ο χρόνος αυτός, εκτός των άλλων, συνδέεται με τον χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων (αρχείων) και στοιχείων (παραστατικών) των φορολογουμένων (βλ. άρθρο 13 παρ. 2 ν.4174/2013), προκειμένου η προθεσμία παραγραφής να είναι «επαρκώς προβλέψιμη», η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης επιτάσσει τη σχετική ενημέρωση των φορολογουμένων πριν από την ημερομηνία της καταρχήν λήξης της παραγραφής, διότι, σε διαφορετική περίπτωση, οι φορολογούμενοι μπορεί να μην είναι σε θέση να ανταποκριθούν στο βάρος απόδειξης που τους επιβάλλει η φορολογική νομοθεσία (βλ. άρθρα 39 και 65 ν. 4174/2013. Πρβλ. και ΣτΕ 884/2016).
Περαιτέρω, συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, «η προτεινόμενη επιμήκυνση (όπως παγίως συμβαίνει κατά τα τελευταία έτη) καταλαμβάνει τόσο υποθέσεις οι οποίες το πρώτον παραγράφονται στις 31.12.2016, με βάση διατάξεις της οικείας φορολογικής νομοθεσίας (...), οι αντίστοιχες αξιώσεις (...), όσο και υποθέσεις στις οποίες η ίδια παραγραφή συμπληρώνεται στις 31.12.2016, μετά από επιμηκύνσεις της, με διάφορες διατάξεις περί διαδοχικής παρατάσεως του σχετικού χρόνου». Επί του ζητήματος αυτού, επισημαίνεται η αντίθετη σκέψη της ΣτΕ 888/2016 (παραπ. 7μ), που, όμως, δεν επαναλήφθηκε στην απόφαση της επταμελούς συνθέσεως (ΣτΕ 1623/2016), συμφώνως προς την οποία οι, αντίστοιχου περιεχομένου, ρυθμίσεις του άρθρου 12 παρ.7 του ν. 3888/2010 «δεν καταλαμβάνουν περίπτωση παραγραφής που είχε ήδη παραταθεί με προηγούμενο νόμο, (...) εφόσον δεν διευκρινίζεται σε αυτές με σαφή και επαρκώς προβλέψιμο τρόπο ότι αφορούν όχι μόνον παραγραφές που έληγαν το πρώτον αλλά και περιπτώσεις προθεσμιών που είχαν ήδη παραταθεί» (βλ., επίσης, ΔΕφΑθ 624/2014 και ΔΕφΧαν 24/2013). Υπό το φως των ανωτέρω αποφάσεων, ερωτάται εάν θα ήταν σκόπιμο τα ανωτέρω αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση, που αποτελούν απλώς επικουρικό ερμηνευτικό βοήθημα, να περιληφθούν και στο κείμενο της νομοθετικής ρύθμισης. Περίπτωση, βεβαίως, κατά την οποία, είναι πιθανόν να κριθεί, εξ αντιδιαστολής, ότι δεν ισχύουν για τις προγενέστερες νομοθετικές παρατάσεις της παραγραφής.
22. Επί του άρθρου 100
Με την προτεινόμενη παράγραφο 2 αντικαθίσταται το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».
Ερωτάται εάν, προς αποφυγή της διπλής φορολόγησης που μπορεί να συνεπάγεται η προτεινόμενη ρύθμιση, θα ήταν σκόπιμο να προβλεφθεί ότι, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ως άνω φορολόγηση αποτελεί συνέπεια διαφορών μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης των διάφορων στοιχείων των λογιστικών αρχείων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (επί παραδείγματι, λόγω διαφορετικού χρόνου αναγνώρισης επιμέρους στοιχείων του ισολογισμού ή της κατάστασης αποτελεσμάτων, ή διαφορετικών κανόνων επιμέτρησης περιουσιακών στοιχείων), ο ως άνω οφειλόμενος φόρος θα συμψηφίζεται με τον αναλογούντα στις ως άνω διαφορές φόρο που θα προκύψει μελλοντικώς, σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμφανίζει φορολογικά κέρδη μεγαλύτερα από τα λογιστικά ή εμφανίζει λογιστικές ζημίες.
......
Αθήνα, 15 Δεκεμβρίου 2016
Οι εισηγητές
Ανδρέας Κούνδουρος
Προϊστάμενος του Τμήματος Ευρωπαϊκών Μελετών
Γεώργιος Φωτόπουλος
Ειδικοί Επιστημονικοί Συνεργάτες
Ο προϊστάμενος του Α' Τμήματος Νομοτεχνικής Επεξεργασίας
Ξενοφών Παπαρρηγόπουλος
Αναπληρωτής Καθηγητής του Πανεπιστημίου Πελοποννήσου
Ο Προϊστάμενος της Β' Διεύθυνσης Επιστημονικών Μελετών
Αστέρης Πλιάκος
Καθηγητής του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών
Ο Πρόεδρος του Επιστημονικού Συμβουλίου
Κώστας Μαυριάς
Ομότιμος Καθηγητής της Νομικής Σχολής του Πανεπιστημίου Αθηνών
https://www.taxheaven.gr
Η έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της βουλής για το πολυνομοσχέδιο
ΒΟΥΛΗ ΤΩΝ ΕΛΛΗΝΩΝ
ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ
ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΗΝ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΕΥΤΙΚΗ ΔΙΑΦΑΝΕΙΑ
ΕΚΘΕΣΗ ΕΠΙ ΤΟΥ ΝΟΜΟΣΧΕΔΙΟΥ
«Πτωχευτικός Κώδικας, Διοικητική Δικαιοσύνη, Τέλη-Παράβολα, Οικειοθελής αποκάλυψη αδήλωτων εισοδημάτων, Ηλεκτρονικές συναλλαγές, Τροποποιήσεις του ν. 4270/2014 και λοιπές διατάξεις»
Ι. Γενικές Παρατηρήσεις
Το υπό συζήτηση και ψήφιση νομοσχέδιο, το οποίο κατατέθηκε στη Βουλή των Ελλήνων την 12.12.2016 και χαρακτηρίσθηκε από την Κυβέρνηση ως επείγον, όπως διαμορφώθηκε κατά την επεξεργασία του από τις αρμόδιες Διαρκείς Επιτροπές, αποτελείται από έξι Μέρη και εκατόν δεκαεπτά (117) άρθρα.
II. Παρατηρήσεις επί των άρθρων
........
12. Επί του άρθρου 60
Με την προτεινόμενη παράγραφο 2 ορίζεται ότι οι ευνοϊκές ρυθμίσεις ως προς την υποβολή δηλώσεων με μειωμένο πρόσθετο φόρο δεν εφαρμόζονται επί προσώπων «που διατελούν ή έχουν διατελέσει: (i) πρωθυπουργοί, (ii) αρχηγοί πολιτικών κομμάτων που εκπροσωπούνται ή εκπροσωπούντο στο Εθνικό ή το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, (iii) υπουργοί, αναπληρωτές υπουργοί και υφυπουργοί, (iv) βουλευτές και ευρωβουλευτές, (v) διαχειριστές των οικονομικών των πολιτικών κομμάτων, (vi) γενικοί και ειδικοί γραμματείς της Βουλής και της Γενικής Κυβέρνησης, καθώς και (vii) (...) σύζυγοι ή συγγενείς των προσώπων του παρόντος άρθρου, εξ αίματος ή και εξ αγχιστείας μέχρι και β' βαθμού, σε ευθεία γραμμή και εκ πλαγίου».
Παρατηρείται ότι o αποκλεισμός των ανωτέρω προσώπων από την εφαρμογή των προτεινόμενων ρυθμίσεων ως προς φορολογητέα ύλη που δεν δηλώθηκε, ή δηλώθηκε ανακριβώς, σε χρόνο πριν την ανάληψη των καθηκόντων τους, ενδεχομένως, αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο διάπραξης της φορολογικής παράβασης, πριν από την ανάληψη των ως άνω καθηκόντων τους, τελούσαν υπό τις ίδιες ακριβώς συνθήκες με τους λοιπούς φορολογουμένους που υπάγονται στη ρύθμιση.
13. Επί του κεφαλαίου Β' του Μέρους Πέμπτου
Οι διατάξεις του κεφαλαίου Β' (άρθρα 62 έως 75) περιλαμβάνουν ρυθμίσεις για την προώθηση των ηλεκτρονικών συναλλαγών και των ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής, καθώς και τον περιορισμό της χρήσης μετρητών στις συναλλαγές με ιδιώτες.
Επισημαίνεται, συναφώς, ότι, συμφώνως προς το άρθρο 2 παρ.1 της Απόφασης 98/415/ΕΚ του Συμβουλίου της 29ης Ιουνίου 1998 σχετικώς με τη διαβούλευση της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας με τις εθνικές αρχές για τα σχέδια νομοθετικών διατάξεων, «οι αρχές των κρατών μελών ζητούν τη γνώμη της ΕΚΤ για κάθε σχέδιο νομοθετικής διάταξης που εμπίπτει στο πεδίο των αρμοδιοτήτων της σύμφωνα με τη συνθήκη, ιδίως όσον αφορά: (...) μέσα πληρωμής, (...) τα συστήματα συμψηφισμού και πληρωμών» (βλ. και άρθρα 127 παρ. 4 και 282 παρ. 5 ΣΛΕΕ). Μολονότι οι προτεινόμενες διατάξεις εμπίπτουν στα ανωτέρω θέματα, για τα οποία πρέπει να ζητηθεί γνώμη της ΕΚΤ, από την αιτιολογική έκθεση που συνοδεύει το υπό εξέταση νομοσχέδιο δεν προκύπτει ότι η σχετική διαδικασία έχει ακολουθηθεί.
14. Επί του άρθρου 62
Στο προτεινόμενο άρθρο δίδονται ορισμοί εννοιών που χρησιμοποιούνται στις επόμενες διατάξεις του νομοσχεδίου. Επισημαίνεται ότι η φράση «Για τους σκοπούς του παρόντος νοούνται ως:» θα πρέπει να τροποποιηθεί ώστε να είναι σαφές ποιες ακριβώς διατάξεις του νομοσχεδίου αφορούν οι διδόμενοι ορισμοί και, συγκεκριμένως, αν αφορούν ολόκληρο το κεφάλαιο Β' ή μόνο το τμήμα Α' αυτού.
Επίσης, παρατηρείται ότι, ενώ σε πλείστα σημεία του τμήματος Β' του κεφαλαίου αυτού (ενδεικτικώς, άρθρα 68, 69, 70, 71, 72), χρησιμοποιείται ο όρος «ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής», σχετικός ορισμός δεν περιλαμβάνεται ούτε στην προτεινόμενη διάταξη, ούτε στις διατάξεις που αποτελούν το τμήμα Β' του κεφαλαίου αυτού (άρθρα 68 έως 75).
15. Επί του άρθρου 66
Δεδομένου ότι το ρήμα «επιδέχομαι» συντάσσεται με αιτιατική, στο πρώτο εδάφιο της προτεινόμενης παραγράφου 1 η σχετική φράση πρέπει να αντικατασταθεί ως εξής: «... δεν επιδέχεται παρερμηνεία».
16. Επί του άρθρου 68
Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 προστίθεται νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) και, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι «κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με το άρθρο αυτό, οι δαπάνες απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών για συναλλαγές στην ημεδαπή ή σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ε.Ο.Χ., απαιτείται να έχουν πραγματοποιηθεί με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής (...)».
Επισημαίνεται ότι από τη διατύπωση της προτεινόμενης διάταξης δεν προκύπτει νοηματική σύνδεσή της με τις ισχύουσες παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι οποίες δεν συναρτούν τη μείωση του φόρου εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις με την υποχρεωτική διενέργεια δαπανών απόκτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών. Σημειώνεται, εξ άλλου, ότι οι διατάξεις της παραγράφου 24 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, συμφώνως προς τις οποίες, «κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 και προκειμένου να διατηρηθεί ακέραιο το ποσό της μείωσης του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 16, ο φορολογούμενος απαιτείται να προσκομίσει αποδείξεις», ίσχυσαν μόνο για το φορολογικό έτος 2014.
17. Επί του άρθρου 69 παρ. 2
Με την προτεινόμενη ρύθμιση, η οποία αντικαθιστά το άρθρο 20 παρ. 3 του ν. 3842/2010, ορίζεται ότι «τα φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας πεντακοσίων (500) ευρώ και άνω, που εκδίδονται για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε ιδιώτες, εξοφλούνται από τους λήπτες τους, αγοραστές των αγαθών ή των υπηρεσιών, αποκλειστικώς με τη χρήση μέσων πληρωμής με κάρτα ή άλλου ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής, όπως ενδεικτικά άλλα όχι περιοριστικά τραπεζικό έμβασμα, πληρωμή μέσω λογαριασμού πληρωμών, χρήση ηλεκτρονικού πορτοφολιού. Δεν επιτρέπεται εξόφληση των στοιχείων αυτών με μετρητά». Επισημαίνεται ότι, αφενός λόγω έλλειψης ορισμού της έννοιας «ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής» και αφετέρου λόγω της ενδεικτικής παράθεσης των αποδεκτών μέσων πληρωμής, δεν είναι σαφές αν σκοπός της προτεινόμενης ρύθμισης είναι, κατ' αντιστοιχία της νυν ισχύουσας, να απαγορεύσει την πληρωμή με μετρητά φορολογικών στοιχείων που αφορούν συναλλαγές με ιδιώτες ή αν επιδιώκεται ο αποκλεισμός και άλλων μέσων πληρωμής, όπως, επί παραδείγματι, των προσωπικών ή τραπεζικών επιταγών.
Περαιτέρω, σημειώνεται ότι, κατά την αντικατάσταση της ως άνω διάταξης, φαίνεται να έχει παραλειφθεί η ισχύουσα σήμερα ρύθμιση, συμφώνως προς την οποία τα πιστωτικά ιδρύματα δεν επιτρέπεται να χρεώνουν αμοιβές για την κατάθεση από ιδιώτες των ποσών αυτών σε τραπεζικούς λογαριασμούς των εκδοτών των φορολογικών στοιχείων.
Ως προς το ζήτημα της απαγόρευσης διενέργειας πληρωμών ορισμένης αξίας με χρήση μετρητών, η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα, στην από 30.4.2010 γνώμη της (C0N/2010/36) σχετικώς προς τις ισχύουσες ρυθμίσεις του άρθρου 20 του ν. 3842/2010, έχει διατυπώσει τις εξής θέσεις: «Η απαγόρευση πληρωμών ορισμένης αξίας με χρήση μετρητών δεν επηρεάζει την ιδιότητα νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων και συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, λόγω της ιδιότητας νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων ευρώ, η γνώμη της ΕΚΤ θα πρέπει να ζητείται για την προτεινόμενη θέσπιση ανάλογων μέτρων, καθώς τέτοιου είδους περιορισμοί θα πρέπει να υπόκεινται κατά περίπτωση σε έλεγχο των ειδικών προϋποθέσεων και σκοπών της εκάστοτε νομοθετικής διάταξης. (...) [Π]εριορισμοί που θεσπίζουν για λόγους δημοσίας τάξεως τα κράτη μέλη σε ό,τι αφορά την πραγματοποίηση πληρωμών με χρήση κερμάτων και τραπεζογραμματίων δεν αντιβαίνουν στην ιδιότητα νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων και κερμάτων ευρώ, εφόσον υπάρχουν άλλα νόμιμα μέσα για το διακανονισμό των χρηματικών οφειλών. (...) [Τ]τυχόν περιορισμοί στις πληρωμές με χρήση τραπεζογραμματίων και κερμάτων ευρώ θα πρέπει να είναι ανάλογοι των εκάστοτε επιδιωκόμενων σκοπών και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών. Η ΕΚΤ θεωρεί ότι τα προτεινόμενα όρια των 3.000 ευρώ για τις συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων (ή μεταξύ επιχειρήσεων και δημοσίου) και των 1.500 ευρώ για τις συναλλαγές πώλησης αγαθών ή υπηρεσιών από επιχειρήσεις σε ιδιώτες θα συνιστούν κατ' ουσίαν περιορισμούς στην πραγματοποίηση πληρωμών με χρήση μετρητών.
Ο αντίκτυπος των προτεινόμενων περιορισμών θα πρέπει να σταθμίζεται προσεκτικά σε σχέση με το δημόσιο όφελος που αναμένεται ότι θα προκύψει βάσει αυτών. Η ΕΚΤ υποδεικνύει ότι οι αρμόδιες αρχές θα πρέπει να αξιολογούν κατά πόσο οι έννομες συνέπειες των εν λόγω μέτρων υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη της επιδιωκόμενης διασφάλισης της γνησιότητας των συναλλαγών και των συναφών παραστατικών, καθώς και της διασταύρωσης των εν λόγω συναλλαγών, λαμβάνοντας υπόψη και την ανάγκη διασφάλισης ενός κατάλληλου επιπέδου προστασίας του καταναλωτή. (...) Σε ό,τι αφορά την προστασία του καταναλωτή, το άρθρο 169 της συνθήκης απαιτεί τη διασφάλιση ενός υψηλού επιπέδου προστασίας. Μπορεί να υποστηριχθεί ότι περιορισμοί στις πληρωμές με χρήση μετρητών, όπως αυτοί που προβλέπονται στο σχέδιο νόμου, θα πρέπει να διαφοροποιούνται ανάλογα με το αν έχουν εφαρμογή σε συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων, όπου οι συναλλασσόμενοι θεωρείται ότι διαθέτουν ίση διαπραγματευτική δύναμη, και σε συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών, όπου θα πρέπει να απαγορεύεται η άρνηση της αποδοχής μετρητών, εκτός εάν η επιχείρηση μπορεί να παράσχει περιοριστικώς καθοριζόμενους και αντικειμενικούς λόγους(...). Βλ. επίσης σύσταση της Επιτροπής της 22ας Μαρτίου 2010 σχετικά με το πεδίο εφαρμογής και τις έννομες συνέπειες του καθεστώτος νομίμου χρήματος των τραπεζογραμματίων και των κερμάτων σε ευρώ (ΕΕ L 83 της 30.3.2010, σ. 70), παράγραφος 2, συμφώνως προς την οποία: "Η αποδοχή τραπεζογραμματίων και κερμάτων ευρώ ως μέσων πληρωμής στις λιανικές συναλλαγές θα πρέπει να αποτελεί κανόνα. Σχετική άρνηση θα πρέπει να είναι δυνατή μόνον όταν δικαιολογείται από λόγους συναφείς με την αρχή της καλής πίστης (παραδείγματος χάρη, ο πωλητής δεν έχει ψιλά να επιστρέψει)"».
18. Επί του άρθρου 69 παρ. 3
Με την προτεινόμενη ρύθμιση, η οποία αντικαθιστά το άρθρο 20 παρ. 6 του ν. 3842/2010, ορίζεται ότι «η έκταση εφαρμογής και οι ειδικότερες υποχρεώσεις των φορολογούμενων της παρ. 1, οι εξαιρέσεις, η διαδικασία και οι τεχνικές προδιαγραφές για τη διαβίβαση, την ασφάλεια και την επεξεργασία των δεδομένων της παρ. 1, καθώς και κάθε άλλο θέμα σχετικό με τη διαβίβασή τους» καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Εν όψει της έναρξης λειτουργίας, την 1.1.2017, της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (άρθρα 1 έως 43 ν. 4389/2016), παρατηρείται ότι θα ήταν συστηματικώς αρτιότερο η σχετική εξουσιοδότηση να παρασχεθεί προς τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Σημειώνεται, εξ άλλου, ότι και επί των συναφών ρυθμίσεων του άρθρου 14 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) η σχετική εξουσιοδότηση παρέχεται προς τον Γενικό Γραμματέα.
19. Επί του άρθρου 72
Ο τίτλος του προτεινόμενου άρθρου «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» πρέπει να αναδιατυπωθεί στο γραμματικώς ορθό «Μη εκπίπτουσες επιχειρηματικές δαπάνες, δεδομένου ότι το ρήμα «εκπίπτω» είναι αμετάβατο, και δεν τρέπεται σε παθητικό ή μέσο (βλ., π.χ., τα εξής λεξικά: Μέγα Λεξικόν της Ελληνικής Γλώσσης Δ. Δημητράκου, Πάπυρος, Λεξικό της Ελληνικής Γλώσσας, Λεξικό της Κοινής Νεοελληνικής, Αριστοτέλειο Πανεπιστήμιο Θεσσαλονίκης (Ίδρυμα Μανώλη Τριανταφυλλίδη), Νέο Ελληνικό Λεξικό, Εμμανουήλ Κριαρά, Σύγχρονον Λεξικόν της Ελληνικής Γλώσσης, Επιτροπής Φιλολόγων, Ο.Ε.Ε. «ΑΤΛΑΣ», Ελληνικό Λεξικό, Τεγόπουλος - Φυτράκης, Δ' Έκδοση, Το εγκόλπιο της ορθής γραφής, Δ. Μαρωνίτης, κείμενο δημοσιευθέν στο περιοδικό Ταχυδρόμος, 1998, σελ. 36. Βλ., ως προς την άποψη ότι το ρήμα «εκπίπτω» διαθέτει και παθητικό τύπο, Λεξικό της νέας Ελληνικής Γλώσσας Γ. Μπαμπινιώτη, Β' Έκδοση).
20. Επί του άρθρου 75
Με την προτεινόμενη διάταξη παρέχεται στον υπουργό Οικονομικών νομοθετική εξουσιοδότηση για τη θέσπιση «επιπλέον μέτρων, κινήτρων, καθώς και οποιασδήποτε λεπτομέρειας για την εφαρμογή των μέτρων αυτών, στο πλαίσιο εφαρμογής της παρούσας, με σκοπό την περαιτέρω προώθηση των ηλεκτρονικών πληρωμών».
Πρόκειται, στη συγκεκριμένη περίπτωση, για νομοθετική εξουσιοδότηση σε διοικητικό όργανο άλλο πλην του Προέδρου της Δημοκρατίας, η οποία, κατά το άρθρο 43 παρ. 2 εδ. β' του Συντάγματος, πρέπει να αφορά ειδικότερα θέματα ή θέματα τοπικού ενδιαφέροντος ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό. Συμφώνως προς τη διάταξη αυτή, όπως ερμηνεύεται από το Συμβούλιο της Επικρατείας, ως ειδικότερα θέματα νοούνται εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση προς την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στον νόμο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω νομοθετικής ρύθμισης. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει, στην εξουσιοδοτική ή σε άλλη σχετική κατ' αντικείμενο διάταξη, να διαγράφονται τα όρια της εξουσιοδότησης, έστω και σε γενικές γραμμές, ώστε να είναι θεμιτή η εξειδίκευσή τους από την κατ' εξουσιοδότηση εκδοθησόμενη κανονιστική πράξη της διοίκησης (βλ. ΣτΕ [Ολ] 3220/2010, ΕΔΔΔΔ 2011, σελ. 94). Εν προκειμένω, η γενική εξουσιοδότηση προς τον υπουργό Οικονομικών να θεσπίζει «επιπλέον μέτρα, κίνητρα, καθώς και οποιαδήποτε λεπτομέρεια για την εφαρμογή των μέτρων αυτών . με σκοπό την περαιτέρω προώθηση των ηλεκτρονικών πληρωμών», δεν φαίνεται να πληροί τα ανωτέρω κριτήρια και, επομένως, δεν συνάδει προς τη σχετική συνταγματική ρύθμιση.
21. Επί του άρθρου 98
Με τις προτεινόμενες διατάξεις ορίζεται ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρων και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31.12.2016, παρατείνεται:
α) κατά τρία έτη, για όλες τις υποθέσεις της Ειδικής Γραμματείας ΣΔΟΕ που περιέρχονται στην αρμοδιότητα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων με οποιοδήποτε τρόπο, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης 1α της υποπαραγράφου Δ7 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, και
β) κατά ένα έτος, για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (ή θα εκδοθούν μέχρι την 31.12.2016) «εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Κατά πάγια νομολογία του ΣτΕ (ΣτΕ 2033/1974, ΣτΕ 2048/1985, ΣτΕ 2866/1985 7μ., ΣτΕ 3141/1985, ΣτΕ 1070/1989, ΣτΕ 618/1990, ΣτΕ 3511/1996 7μ., ΣτΕ 5460/1996, ΣτΕ 1143/1998, ΣτΕ 523/2000, ΣτΕ 691/2001, ΣτΕ 1508/2002, ΣτΕ 2962/2013, ΣτΕ 3174/2014 Ολ., ΣτΕ 888/2016), ο νομοθέτης δύναται να παρατείνει τον χρόνο παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς βεβαίωση και επιβολή φόρου στην περίπτωση που ο αρχικώς προβλεπόμενος χρόνος, εντός του οποίου μπορούσε να ασκήσει την αξίωσή του αυτή, δεν είχε ακόμη συμπληρωθεί κατά την έναρξη ισχύος του νεότερου νόμου. Υπ' αυτή την έννοια, «Μια τέτοια παράταση (...) πρέπει να χωρεί υπό προϋποθέσεις, ώστε να είναι σύμφωνη προς το καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας δικαίου και προστασίας της εμπιστοσύνης που θεσπίζει για την επιβολή εν γένει των φορολογικών βαρών με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ο συνταγματικός νομοθέτης (ΣτΕ 3174/2014 Ολ.), εξειδικεύοντας την απορρέουσα από τα άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος αρχή του κράτους δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 2034/2011 Ολ., ΣτΕ 3777/2008, ΣτΕ 1508/2002)» (ΣτΕ 888/2016 παραπ. 7μ).
Εξ άλλου, κατά τη ΣτΕ 1623/2016 (7μ., εκδοθείσα μετά από παραπομπή με τη ΣτΕ 888/2016), «η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου . ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των διατάξεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους (πρβλ. ΣτΕ 144/2012, ΣτΕ 1976/2015).
Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας, να μην μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για τον καταλογισμό παραβάσεων των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και, περαιτέρω, για την επιβολή στον παραβάτη σχετικών κυρώσεων (...) απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο, δύναται, δε, κατ' εξαίρεση -υπό τον όρο της συνδρομής ειδικώς τεκμηριωμένων περιστάσεων-, η οποία είναι στενώς ερμηνευτέα, να παραταθεί. Η παραγραφή αυτή πρέπει επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να μην αφήνει τους μεν φορολογουμένους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονομίας- και στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, το δε Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων ποσών προστίμων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015 με τις εκεί παραπομπές στη νομολογία ΔΕΕ και ΕΔΔΑ)».
Εν προκειμένω, συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, η παράταση του χρόνου παραγραφής «των προθεσμιών του δικαιώματος του δημοσίου για έκδοση καταλογιστικών πράξεων κατά ένα ή τρία έτη σύμφωνα με τις προτεινόμενες διατάξεις κρίνεται απαραίτητη (...) για τους κάτωθι λόγους:
- Η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του παρόντος νόμου θέσπιση του προγράμματος οικειοθελούς αποκάλυψης φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών, επηρεάζει, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των οικείων άρθρων, τη δυνατότητα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδίδει και να κοινοποιεί πράξεις προσδιορισμού του φόρου, καθίσταται, συνεπώς επιτακτική η ανάγκη παράτασης των προθεσμιών παραγραφής, προς διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου. Παράλληλα, με την επιτάχυνση των φορολογικών ελέγχων και την πεποίθηση εντοπισμού που δημιουργεί η χρήση της μηχανογραφικής εφαρμογής επεξεργασίας καταθέσεων, αναμένεται ότι θα μειωθούν οι εκκρεμείς υποθέσεις έναντι των οικειοθελώς συμμορφούμενων φορολογούμενων χωρίς ελεγκτικό κόστος.
- Υφίσταται κίνδυνος παραγραφής υποθέσεων που αφορούν σε υψηλά ποσά αδήλωτων εισοδημάτων από πρόσωπα υψηλής φοροδοτικής ικανότητας, και μάλιστα σε περιόδους δημοσιονομικών προσαρμογών.
- Η Γ.Γ.Δ.Ε., παρά το περιορισμένο ελεγκτικό δυναμικό της, διαθέτει πλέον τον τρόπο να ελέγξει ταχύτερα και πιο αξιόπιστα μεγαλύτερο πλήθος υποθέσεων και να επεξεργαστεί ηλεκτρονικά το σύνολο των πληροφοριών, μέσω της χρήσης μαζικών αυτοματοποιημένων διαδικασιών, έτσι ώστε να περιοριστεί ο αριθμός των εκκρεμών ελέγχων σε εκείνους που αποφέρουν αποτέλεσμα».
Επίσης, προβάλλεται το επιχείρημα ότι στις υποθέσεις οι οποίες καταλαμβάνονται από τις προτεινόμενες διατάξεις, περιλαμβάνονται και «περιπτώσεις που αφορούν ελεγκτικές διασταυρώσεις και έρευνες, με βάση δεδομένα τα οποία χορήγησαν υπηρεσίες άλλων χωρών στο πλαίσιο διεθνών συμβάσεων. Ο έλεγχος των υποθέσεων αυτών, πολλές από τις οποίες έχουν απασχολήσει σημαντικά την κοινή γνώμη, πρέπει να ολοκληρωθεί για προφανείς λόγους δημοσίου συμφέροντος (καταλογισμός και είσπραξη διαφυγόντων φορολογικών και δημοσίων εσόδων, εμπέδωση αισθήματος φορολογικής δικαιοσύνης, φορολογικής συμμόρφωσης κ.λπ.)».
Ανεξαρτήτως του αν τα ως άνω αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση συνιστούν, υπό το φως των προπαρατεθεισών αποφάσεων του ΣτΕ, «ειδικώς τεκμηριωμένες περιστάσεις» που δικαιολογούν την παράταση της παραγραφής, λαμβανομένου υπόψη και του ότι ο αριθμός των υποθέσεων που καταλαμβάνουν οι προτεινόμενες ρυθμίσεις είναι απροσδιόριστος, καθώς και του ότι στην αιτιολογική έκθεση ουδέν διαλαμβάνεται περί του ευλόγου της διάρκειας της παραγραφής, όπως προσδιορίζεται μετά την προτεινόμενη παράταση, ώστε να εφικτός ο (έστω και οριακός) δικαστικός έλεγχός της υπό το φως της αρχής της αναλογικότητας, επισημαίνεται, πάντως, ότι η παράταση της παραγραφής παρίσταται λογικώς αναγκαία, τουλάχιστον μέχρι το πέρας της ισχύος των ρυθμίσεων των άρθρων 57 έως 61 του νομοσχεδίου, δεδομένου ότι, εξαιτίας των ρυθμίσεων αυτών, η Φορολογική Διοίκηση κωλύεται να προβεί στην έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρων και επιβολής προστίμων έως την 31.12.2016.
Πέραν αυτού, επισημαίνεται ότι η προτεινόμενη παράταση της παραγραφής, κατ' αντιστοιχία των παρατάσεων παραγραφής που έχουν νομοθετηθεί από το έτος 2013 και εντεύθεν, δεν είναι γενικής εφαρμογής, αλλά καταλαμβάνει μόνο υποθέσεις φορολογουμένων για τις οποίες έχουν εκδοθεί «εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
Κατά την ανωτέρω αναφερθείσα ΣτΕ 1623/2016 (7μ.), η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, ως ειδικότερη εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας του δίκαιου, «απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας, να μην μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, (...) απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο». Στο πλαίσιο αυτό, ως προς τις ως άνω υποθέσεις, των οποίων παρατείνεται ο χρόνος παραγραφής, δεδομένου και του ότι ο χρόνος αυτός, εκτός των άλλων, συνδέεται με τον χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων (αρχείων) και στοιχείων (παραστατικών) των φορολογουμένων (βλ. άρθρο 13 παρ. 2 ν.4174/2013), προκειμένου η προθεσμία παραγραφής να είναι «επαρκώς προβλέψιμη», η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης επιτάσσει τη σχετική ενημέρωση των φορολογουμένων πριν από την ημερομηνία της καταρχήν λήξης της παραγραφής, διότι, σε διαφορετική περίπτωση, οι φορολογούμενοι μπορεί να μην είναι σε θέση να ανταποκριθούν στο βάρος απόδειξης που τους επιβάλλει η φορολογική νομοθεσία (βλ. άρθρα 39 και 65 ν. 4174/2013. Πρβλ. και ΣτΕ 884/2016).
Περαιτέρω, συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, «η προτεινόμενη επιμήκυνση (όπως παγίως συμβαίνει κατά τα τελευταία έτη) καταλαμβάνει τόσο υποθέσεις οι οποίες το πρώτον παραγράφονται στις 31.12.2016, με βάση διατάξεις της οικείας φορολογικής νομοθεσίας (...), οι αντίστοιχες αξιώσεις (...), όσο και υποθέσεις στις οποίες η ίδια παραγραφή συμπληρώνεται στις 31.12.2016, μετά από επιμηκύνσεις της, με διάφορες διατάξεις περί διαδοχικής παρατάσεως του σχετικού χρόνου». Επί του ζητήματος αυτού, επισημαίνεται η αντίθετη σκέψη της ΣτΕ 888/2016 (παραπ. 7μ), που, όμως, δεν επαναλήφθηκε στην απόφαση της επταμελούς συνθέσεως (ΣτΕ 1623/2016), συμφώνως προς την οποία οι, αντίστοιχου περιεχομένου, ρυθμίσεις του άρθρου 12 παρ.7 του ν. 3888/2010 «δεν καταλαμβάνουν περίπτωση παραγραφής που είχε ήδη παραταθεί με προηγούμενο νόμο, (...) εφόσον δεν διευκρινίζεται σε αυτές με σαφή και επαρκώς προβλέψιμο τρόπο ότι αφορούν όχι μόνον παραγραφές που έληγαν το πρώτον αλλά και περιπτώσεις προθεσμιών που είχαν ήδη παραταθεί» (βλ., επίσης, ΔΕφΑθ 624/2014 και ΔΕφΧαν 24/2013). Υπό το φως των ανωτέρω αποφάσεων, ερωτάται εάν θα ήταν σκόπιμο τα ανωτέρω αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση, που αποτελούν απλώς επικουρικό ερμηνευτικό βοήθημα, να περιληφθούν και στο κείμενο της νομοθετικής ρύθμισης. Περίπτωση, βεβαίως, κατά την οποία, είναι πιθανόν να κριθεί, εξ αντιδιαστολής, ότι δεν ισχύουν για τις προγενέστερες νομοθετικές παρατάσεις της παραγραφής.
22. Επί του άρθρου 100
Με την προτεινόμενη παράγραφο 2 αντικαθίσταται το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών».
Ερωτάται εάν, προς αποφυγή της διπλής φορολόγησης που μπορεί να συνεπάγεται η προτεινόμενη ρύθμιση, θα ήταν σκόπιμο να προβλεφθεί ότι, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ως άνω φορολόγηση αποτελεί συνέπεια διαφορών μεταξύ της λογιστικής και της φορολογικής βάσης των διάφορων στοιχείων των λογιστικών αρχείων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (επί παραδείγματι, λόγω διαφορετικού χρόνου αναγνώρισης επιμέρους στοιχείων του ισολογισμού ή της κατάστασης αποτελεσμάτων, ή διαφορετικών κανόνων επιμέτρησης περιουσιακών στοιχείων), ο ως άνω οφειλόμενος φόρος θα συμψηφίζεται με τον αναλογούντα στις ως άνω διαφορές φόρο που θα προκύψει μελλοντικώς, σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμφανίζει φορολογικά κέρδη μεγαλύτερα από τα λογιστικά ή εμφανίζει λογιστικές ζημίες.
......
Αθήνα, 15 Δεκεμβρίου 2016
Οι εισηγητές
Ανδρέας Κούνδουρος
Προϊστάμενος του Τμήματος Ευρωπαϊκών Μελετών
Γεώργιος Φωτόπουλος
Ειδικοί Επιστημονικοί Συνεργάτες
Ο προϊστάμενος του Α' Τμήματος Νομοτεχνικής Επεξεργασίας
Ξενοφών Παπαρρηγόπουλος
Αναπληρωτής Καθηγητής του Πανεπιστημίου Πελοποννήσου
Ο Προϊστάμενος της Β' Διεύθυνσης Επιστημονικών Μελετών
Αστέρης Πλιάκος
Καθηγητής του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών
Ο Πρόεδρος του Επιστημονικού Συμβουλίου
Κώστας Μαυριάς
Ομότιμος Καθηγητής της Νομικής Σχολής του Πανεπιστημίου Αθηνών
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου