Tax Flash: Ενσωμάτωση αντικαταχρηστικών διατάξεων της Οδηγίας 2016/1164 (ATAD) κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο
ΕΔΡΑ JEAN MONNET ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΣΗ
ΚΑΤΟΧΟΣ ΕΔΡΑΣ: ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
23ο Tax Flash
Με το ν.4607/2019 ενσωματώθηκαν στο ελληνικό δίκαιο τα σημεία 1, 2, 4 και 5 του άρθρου 2 και των άρθρων 4, 6, 7 και 8 της Οδηγίας 1164/2016 για την αποφυγή των φόρων (ATAD I) της 12ης Ιουλίου 2016 αναφορικά με την εφαρμογή των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (CFC), τη γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής (GAAR) και τους περιορισμούς έκπτωσης των τόκων (τροποποίηση άρθρου 49 ΚΦΕ) στην οδηγία της ΕΕ . Ο νόμος θα τεθεί σε ισχύ αναδρομικά από την 1η Ιανουαρίου 2019και θα έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά. Εξάλλου, όπως παρατήρησε στην έκθεσή της και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής, δεδομένου ότι το άρθρο 13 του νομοσχεδίου, το οποίο καταλαμβάνεται από την ανωτέρω μεταβατική διάταξη, δεν αναφέρεται σε εισοδήματα και δαπάνες, αλλά σε «διευθετήσεις», πρέπει να γίνει δεκτό ότι η νέα διάταξη καταλαμβάνει «διευθετήσεις» που, κατά τη διατύπωση της Οδηγίας, έχουν «συσταθεί» μετά την 1.1.2019
Οι τροποποιήσεις που επέρχονται στο ελληνικό δίκαιο ως αποτέλεσμα της ενσωμάτωσης της οδηγίας είναι συνοπτικά οι εξής:
Α) Άρθρο 49 ΚΦΕ περί υποκεφαλαιοδότησης επιχειρήσεων
Υποκεφαλαιοδότηση ("thin capitalization") καλείται η κατάσταση; σύμφωνα με την οποία μία εταιρεία χρηματοδοτείται μέσω ενός υψηλού επιπέδου δανεισμού σε σχέση με το επίπεδο των ιδίων κεφαλαίων της. Δυνάμει των διατάξεων περί υποκεφαλαιοδότησης επιτυγχάνεται ο περιορισμός του ποσού των εκπιπτόμενων τόκων σε ποσοστό 30% των κερδών προ τόκων φόρων και αποσβέσεων ("EBITDA").
Οι ελληνικοί κανόνες υποκεφαλαιοδότησης αναδιατυπώθηκαν, ώστε να συνάδουν πλήρως με το άρθρο 4 της Οδηγίας. Ωστόσο δεν επήλθαν ουσιώδεις τροποποιήσεις σε σχέση με το προϊσχύσαν καθεστώς, το οποίο εν πολλοίς ήταν σύμφωνο με τη ρύθμιση της Οδηγίας. Καταρχάς, παραμένει το ανώτατο όριο του 30% του EBITDA, το οποίο εξακολουθεί να υπολογίζεται με τον ίδιο τρόπο (χωρίς να συνυπολογίζονται τα απαλλασσόμενα έσοδα) και το όριο πλήρους έκπτωσης τόκων στο ποσό των 3.000.000 ευρώ. Όπως διευκρινίζεται και στην αιτιολογική έκθεση, με την παράγραφο 1 καθορίζεται το όριο μέχρι το οποίο εκπίπτει το υπερβαίνον κόστος δανεισμού ενός μεμονωμένου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή ενός σταθερού συντελεστή (30%) επί των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του ιδίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ανεξαρτήτως του εάν ανήκει ή όχι σε όμιλο επιχειρήσεων. Άλλωστε, με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία δεν προβλέπεται η φορολογική μεταχείριση ομίλων και για τον λόγο αυτόν δεν κρίνεται σκόπιμη η ενσωμάτωση ενός σταθερού συντελεστή (fixed ratio) με βάση το EBITDA σε επίπεδο ομίλου (group ratio), αλλά η εφαρμογή ενός σταθερού συντελεστή σε επίπεδο ανεξάρτητων νομικών προσώπων/οντοτήτων είτε αυτά ανήκουν σε όμιλο (περίπτωση β) είτε όχι (standalone entities, κ.λπ.).
Επίσης, εξακολουθεί να παρέχεται η δυνατότητα μεταφοράς προς έκπτωση του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος στα επόμενα φορολογικά έτη και χωρίς χρονικό περιορισμό (επιλογή της περίπτωσης α' της παρ. 4 του άρθρου 6 της Οδηγίας). Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, το προς μεταφορά ποσό εκπίπτει στο πρώτο φορολογικό έτος, στο οποίο το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του υπόψη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπεται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA και μέχρι το ποσό αυτού (του 30% του EBITDA), ενώ τυχόν υπόλοιπα συνεχίζουν να μεταφέρονται σε επόμενα έτη με τον ίδιο τρόπο μέχρι την πλήρη απόσβεσή τους.
Περαιτέρω επεκτείνεται η εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού των χρηματοπιστωτικών επιχειρήσεων και σε άλλες επιχειρήσεις του ίδιου τομέα εκτός των πιστωτικών ιδρυμάτων (π.χ. ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, συνταξιοδοτικά ιδρύματα κ. α.), ενώ προβλέπεται εξαίρεση του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού που προκύπτει από δάνεια τρίτων, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημοσίων έργων υποδομής (ως αντικείμενο σύμβασης παραχώρησης ή ΣΔΙΤ), όταν ο φορέας εκμετάλλευσης του έργου, το κόστος δανεισμού, τα περιουσιακά στοιχεία και τα εισοδήματα βρίσκονται όλα στην Ε.Ε.
Τέλος, διευρύνεται ο ορισμός του «κόστους δανεισμού», το οποίο πλέον περιλαμβάνει, πέραν των δανείων, και άλλες παρόμοιες δαπάνες, όπως πληρωμές στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος, τεκμαρτούς τόκους επί μετατρέψιμων ομολόγων και ομολόγων μηδενικού τοκομεριδίου, καθώς επίσης τόσο το χρηματοοικονομικό κόστος στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης, όσο και τους κεφαλαιοποιημένους τόκους που καταχωρίζονται ως αξία των περιουσιακών στοιχείων στον ισολογισμό.
Β) Άρθρο 66 ΚΦΕ περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (ΕΑΕ)
Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, με τις νέες διατάξεις εξασφαλίζεται η εφαρμογή των αποτελεσμάτων των BEPS (τελική έκθεση - δράση 3), προκειμένου τα κράτη μέλη να περιορίσουν την τεχνητή εκτροπή εισοδήματος σε εταιρείες και μόνιμες εγκαταστάσεις εγκατεστημένες τόσο σε τρίτες χώρες όσο και εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Με τις νέες διατάξεις διευκρινίζεται ότι στην έννοια των ΕΑΕ περιλαμβάνονται πλέον και οι μόνιμες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή, τα κέρδη των οποίων δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή. Διατηρείται η προϋπόθεση συμμετοχής του φορολογούμενου στην ΕΑΕ με ποσοστό άνω του 50% επί των δικαιωμάτων ψήφου ή του κεφαλαίου ή των κερδών, ενώ ορίζεται ρητά ότι για τον προσδιορισμό του ποσοστού συμμετοχής της φορολογούμενης εταιρείας από κοινού με συνδεδεμένα αυτής πρόσωπα, κατ αρχήν εξετάζονται οι συνδεδεμένες εταιρείες και στη συνέχεια αθροίζονται τα ποσοστά συμμετοχής αυτών στην ΕΑΕ. Αξίζει να σημειωθεί ότι ενώ δυνάμει του άρθρου 2 του ΚΦΕ το ποσοστό για τον προσδιορισμό των συνδεδεμένων επιχειρήσεων ανέρχεται σε 33%, για σκοπούς προσδιορισμού μίας ΕΑΕ το αντίστοιχο ποσοστό είναι 25%, ήτοι σημαντικά κατώτερο. Παράλληλα, καταργείται δυνάμει των νέων διατάξεων η προϋπάρχουσα εξαίρεση ως προς τις εισηγμένες εταιρείες, ενώ παραμένει το ποσοστό 30% ως προς τις κατηγορίες εισοδήματος, από τις οποίες προκύπτει το μη διανεμηθέν εισόδημα της ΕΑΕ. Μία σημαντική τροποποίηση έγκειται, επίσης, στο γεγονός ότι πλέον στο μη διανεμηθέν εισόδημα περιλαμβάνεται το εισόδημα από χρηματοοικονομική μίσθωση και το εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με την φορολογούμενη εταιρεία επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία. Αντίθετα, παύει να περιλαμβάνεται το εισόδημα από κινητά περιουσιακά, καθώς και το εισόδημα από ακίνητη περιουσία.
Πέραν των ως άνω με βάση τις νέες διατάξεις πλέον κριτήριο για τη φορολόγηση της ΕΑΕ αποτελεί ο πραγματικός φόρος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή, εφόσον είναι μικρότερος του μισού του φόρου που θα οφειλόταν στην Ελλάδα δυνάμει των διατάξεων του ΚΦΕ, ανεξαρτήτως του εάν η ΕΑΕ είναι εγκατεστημένη σε προνομιακό ή μη συνεργάσιμο κράτος.
Περαιτέρω, ορίζεται ότι σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιούν σε ένα φορολογικό έτος ζημίες, αυτές δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση του φορολογούμενου, αλλά δύνανται να συμψηφισθούν με μελλοντικά κέρδη, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στην παρ.4 του άρθρου 27 του Κ.Φ.Ε.
Παράλληλα, ρυθμίζονται ζητήματα διανομής κερδών από την ΕΑΕ και της μεταβίβασης συμμετοχών στην ΕΑΕ και αναγνωρίζεται η δυνατότητα συμψηφισμού του καταβληθέντος φόρου αλλοδαπής και των συνδεδεμένων εταιρειών, σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, προς το σκοπό αποφυγής της διπλής φορολογίας.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις περί ΕΑΕ δεν εφαρμόζονται σε εγκατεστημένα εντός Ε.Ε/Ε.Ο.Χ. νομικά πρόσωπα, νομικές οντότητες και μόνιμες εγκαταστάσεις που ασκούν ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα (ήτοι απασχολούν επαρκή αριθμό υπαλλήλων, διαθέτουν τις απαιτούμενες για τη δραστηριότητά τους εγκαταστάσεις και την αναγκαία υλικοτεχνική υποδομή κλπ.), γεγονός που θα πρέπει να αποδεικνύεται με βάση τα ad hoc πραγματικά περιστατικά και τις συγκεκριμένες περιστάσεις εκάστης περίπτωσης.
Μάλιστα, όπως ορίζεται στην αιτιολογική έκθεση του Νόμου, το βάρος της απόδειξης ότι η ΕΑΕ που είναι εγκατεστημένη σε χώρα της Ε.Ε./Ε.Ο.Χ. δεν ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα, η οποία υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις φέρει η φορολογική αρχή (σχετ. το σημείο 12 του Προοιμίου της Οδηγίας). Ωστόσο, είναι σημαντικό οι φορολογικές αρχές και οι φορολογούμενοι να συνεργάζονται, προκειμένου να συλλέγουν συναφή πραγματικά περιστατικά και περιστάσεις, ώστε να προσδιορίζουν αν είναι εφαρμοστέος ο κανόνας εξαίρεσης στη βάση της ουσιαστικής οικονομικής δραστηριότητας).
Είναι αξιοσημείωτο ότι δεν εισάγεται καμία πρόβλεψη για την αναγνώριση εξαίρεσης σε περίπτωση, κατά την οποία η ΕΑΕ έχει φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτες χώρες. Επομένως, το κριτήριο που υιοθετείται για τον προσδιορισμό των ΕΑΕ είναι καθαρά αριθμητικό και έγκειται στο ποσό φόρου που πραγματικά καταβάλλεται στη χώρα εγκατάστασης της ΕΑΕ, ανεξαρτήτως του ονομαστικού φορολογικού συντελεστή που προβλέπεται.
Γ) Άρθρο 38 ΚΦΔ περί γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής
Το άρθρο 38, προ της τροποποιήσεώς του, αποτελούσε σχεδόν αυτολεξεί μεταφορά στο εθνικό φορολογικό δίκαιο της γενικής αντικαταχρηστικής ρήτρας της από 2012 Σύστασης της Επιτροπής για τον Επιθετικό Φορολογικό Σχεδιασμό. Πλέον η γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής επαναδιατυπώνεται, ώστε να εναρμονισθεί με το αντίστοιχο άρθρο 6 της Οδηγίας, διατηρώντας όμως την ενδεικτική απαρίθμηση περιπτώσεων για τον προσδιορισμό της γνήσιας ή μη γνήσιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων.
Να σημειωθεί ότι η ενδεικτική αυτή απαρίθμηση δεν υπάρχει στο άρθρο 6 της Οδηγίας 2016/1164. Βεβαίως, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι μια διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων θεωρείται μη γνήσια στο βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα με βάση την παράγραφο 2 του άρθρου 6 της Οδηγίας. Περαιτέρω, προκειμένου για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει εάν αυτές αφορούν μια ή περισσότερες από ενδεικτικές καταστάσεις, όπως αυτές περιγράφονται στο κείμενο της Σύστασης της Ε.Ε. 2012/772/ΕΕ.
Επίσης, στην αιτιολογική έκθεση διευκρινίζεται ότι σχετικώς με την έννοια των όρων «τεχνητές (artificial) διευθετήσεις», η οποία απαντάται στην πρώτη παράγραφο του ισχύοντος μέχρι σήμερα άρθρου 38 ΚΦΔ (ακολουθώντας το κείμενο της Σύστασης της Ε.Ε. 2012/772/ΕΕ, η οποία υιοθέτησε τη νομολογία του ΔΕΚ 4 (π.χ. υπόθεση Cadbury Schweppes - C-196/04)) και «μη γνήσιες (not-genuine) διευθετήσεις», η οποία ακολουθείται από την Οδηγία (η οποία εμφανίστηκε πρώτη φορά, με τις διατάξεις της Οδηγίας 2015/121/ΕΕ σχετικά με την υιοθέτηση γενικού κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων όσον αφορά την Οδηγία Μητρικών - Θυγατρικών (2011/96/ΕΕ), το περιεχόμενο των διατάξεων της οποίας έχει ενσωματωθεί στο εσωτερικό μας δίκαιο με τις διατάξεις της παραγράφου 41 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013), για ερμηνευτικούς σκοπούς οι δύο όροι θεωρούνται ταυτόσημοι.
Όπως ορίζουν οι νέες διατάξεις, η Φορολογική Διοίκηση δεν θα λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων, οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, χαρακτηρίζονται ως μη γνήσιες, λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων. Σύμφωνα μάλιστα, με την εισηγητική έκθεση του νόμου, το βάρος της απόδειξης της ύπαρξης μη γνήσιας διευθέτησης φέρει η Φορολογική Διοίκηση, ενώ για την ερμηνεία της διάταξης θα ακολουθείται συμπληρωματικά η συναφής νομολογία του Δικαστηρίου της Ε.Ε. και η Σύσταση 2012/772/ΕΕ.
Μία σημαντική παρατήρηση ως προς τις νέες διατάξεις είναι ότι αντικαθίσταται η έννοια της τεχνητής διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων που «αποβλέπει» σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα από την έννοια του «κύριου σκοπού» απόκτησης φορολογικού πλεονεκτήματος.Όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική έκθεση, η εφαρμογή του γενικού κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων καταλαμβάνει διευθετήσεις που πραγματοποιούνται μεταξύ προσώπων τόσο στην ημεδαπή όσο και διασυνοριακά, τόσο εντός όσο και εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Περαιτέρω, η αιτιολογική έκθεση παρέχει διευκρινίσεις και για ένα ακόμα ιδιαίτερα σημαντικό ζήτημα που άπτεται της εφαρμογής της γενικής αντικαταχρηστικής ρήτρα του εθνικού δικαίου σε περίπτωση ύπαρξης Σ.Α.Δ.Φ.
Ειδικότερα, ορίζει ότι, εάν σε Σ.Α.Δ.Φ. περιέχονται ειδικές διατάξεις κατά της φοροαποφυγής, όπως είναι το "Principal Purpose Test", οι εν λόγω διατάξεις θα υπερισχύουν, εφόσον ο σκοπός της μη γνήσιας διευθέτησης είναι η απόκτηση πλεονεκτήματος που παρέχεται από την οικεία Σ.Α.Δ.Φ. Σε κάθε άλλη περίπτωση, ο ΓΚΑΚ εφαρμόζεται και, εφόσον διαπιστωθεί ότι μια διευθέτηση έχει ως κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, τότε δεν χορηγούνται τα ευεργετήματα των Σ.Α.Δ.Φ.
Παρατηρείται, τέλος, ότι παρά το γεγονός ότι το άρθρο 6 της οδηγίας κατά της φοροαποφυγής αφορά ζητήματα άμεσης φορολογίας, εν τούτοις η ελληνική γενική αντικαταχρηστική ρήτρα εξακολουθεί να παραμένει στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), το πεδίο εφαρμογής του οποίου καλύπτει το σύνολο των φόρων που εφαρμόζονται στο ελληνικό φορολογικό σύστημα, συμπεριλαμβανομένων τόσο των άμεσων όσο και των έμμεσων φόρων. Όπως διευκρινίζεται στην αιτιολογική έκθεση, σκοπός της Οδηγίας (σχετ. η παράγραφος 3 του Προοιμίου αυτής) είναι η θέσπιση ενός ελάχιστου επιπέδου προστασίας στο εθνικό δίκαιο και επομένως τα κράτη- μέλη έχουν τη δυνατότητα αυστηρότερων/ευρύτερων ρυθμίσεων. Είναι, ωστόσο, σαφές ότι από την εφαρμογή της γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής δεν θίγεται η εφαρμογή ειδικών και στοχευμένων αντικαταχρηστικών κανόνων, όπως οι κανόνες περί ΕΑΕ, ενδοομιλικών συναλλαγών, ο αντικαταχρηστικός κανόνας της Οδηγίας Μητρικών - Θυγατρικών κ. α.
Όπως διευκρινίζεται στην αιτιολογική έκθεση, οι γενικοί κανόνες απαγόρευσης των καταχρήσεων (ΓΚΑΚ) περιλαμβάνονται στα φορολογικά συστήματα για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών που δεν αντιμετωπίζονται με ειδικά στοχευμένες διατάξεις (παράγραφος 11 του Προοιμίου της Οδηγίας). Ως εκ τούτου, η λειτουργία των ΓΚΑΚ έχει σκοπό να συμπληρώνει κενά, μη θίγοντας την εφαρμογή ειδικών κανόνων κατά των καταχρήσεων.
Τέλος, η διάταξη του άρθρου 38 ΚΦΔ παρέχει εξουσιοδότηση στον Διοικητή της ΑΑΔΕ να εκδώσει απόφαση, με την οποία θα καθορισθεί η διαδικασία εφαρμογής της γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής καθώς και για κάθε άλλο σχετικό θέμα. Σύμφωνα, πάντως, με την αιτιολογική έκθεση του Νόμου η γενική ρήτρα δεν θα έχει ευρεία εφαρμογή, αλλά θα εφαρμόζεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις τεχνητών σχημάτων φοροαποφυγής. Η διευκρίνιση αυτή έχει ως στόχο να περιορίσει και να εξισορροπήσει την ιδιαίτερα διευρυμένη διακριτική ευχέρεια που εκ προοιμίου παρέχει η γενική αντικαταχρηστική ρήτρα στις φορολογικές αρχές.
Καταληκτικά να σημειωθεί ότι ο ν.4607/2019 δεν ενσωματώνει τα μέτρα περί υβριδικών αναντιστοιχιών στο άρθρο 9 και 10 της ATAD I, καθώς και τους κανόνες περί φορολόγησης κατά την έξοδο (exit taxation, άρθρο 5), οι οποίοι έχουν ως σκοπό έχουν αποτρέψουν τις εταιρείες από το να μεταφέρουν τα πάγιά τους σε άλλες χώρες, ώστε να αποφεύγουν τη φορολογία, ένα μέτρο μάλιστα το οποίο καθεαυτό δεν προτείνεται από το Σχέδιο Δράσης για τα BEPS.
Με ορισμένες εξαιρέσεις, τα κράτη μέλη της ΕΕ έπρεπε να εφαρμόσουν το ATAD I έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018. Όπως είχε επισημανθεί σε δελτίο τύπου από την Επιτροπή, από την 1 Ιανουαρίου 2020 θα τεθούν σε ισχύ περαιτέρω κανόνες για τις ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων, προκειμένου να εμποδίζονται οι εταιρείες να εκμεταλλεύονται τις αναντιστοιχίες στις φορολογικές νομοθεσίες δύο διαφορετικών χωρών της ΕΕ για να αποφύγουν τη φορολόγηση, καθώς και μέτρα που διασφαλίζουν ότι τα κέρδη από στοιχεία του ενεργητικού, όπως πνευματική ιδιοκτησία, τα οποία έχουν μεταφερθεί από το έδαφος κράτους μέλους, καθίστανται φορολογητέα στην εν λόγω χώρα (κανόνες για τη φορολόγηση κατά την έξοδο).
Τέλος, να υπενθυμισθεί ότι η οδηγία κατά της φοροαποφυγής ("ATAD") περιλαμβάνεται στην δέσμη μέτρων για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, με την οποία η Επιτροπή καλεί τα κράτη μέλη να υιοθετήσουν μια αυστηρότερη και πιο συντονισμένη στάση έναντι των εταιρειών που αποφεύγουν την καταβολή του φόρου που τους αναλογεί, καθώς και να εφαρμόσουν τα διεθνή πρότυπα κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς των κερδών. H δέσμη μέτρων βασίζεται στους τρεις βασικούς πυλώνες του προγράμματος δράσης της Επιτροπής για μια δικαιότερη φορολογία και ειδικότερα στην εξασφάλιση αποτελεσματικής φορολογίας στην ΕΕ, στην βελτίωση της φορολογικής διαφάνειας, καθώς και στην διασφάλιση ισότιμων όρων ανταγωνισμού.
Παράλληλα, πρόσφατα είχε δημοσιευθεί από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και Σημείωμα «Ερωτήσεις - Απαντήσεις αναφορικά με την έναρξη εφαρμογής της Οδηγίας για την Αντιμετώπιση της Φοροαποφυγής» (MEMO/18/6855). Στο Σημείωμα δίνονται απαντήσεις στα ερωτήματα αναφορικά με τον τρόπο που θα βοηθήσει η νέα Οδηγία να διασφαλισθεί η αποτελεσματική φορολόγηση των κερδών, καθώς και το είδος των μέτρων που περιλαμβάνονται στην Οδηγία και τον τρόπο που θα συνδράμουν στην πρόληψη της φοροαποφυγής.
Ειδικότερα, γίνεται αναφορά στις διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών, με τις οποίες επιχειρείται να αποφευχθεί η μεταφορά κερδών σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (μηδενική ή χαμηλή φορολογία), στις διατάξεις περί περιορισμού έκπτωσης δαπανών, με τις οποίες αποθαρρύνονται οι εταιρείες από την δημιουργία μεθοδεύσεων τεχνητού χρέους που έχει ως σκοπό την μείωση των οφειλόμενων φόρων, καθώς και τον γενικό κανόνα για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής που έχει ως σκοπό να αντιμετωπίσει τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό σε περιπτώσεις που δεν τυγχάνουν εφαρμογής άλλοι κανόνες. Στο Σημείωμα περιλαμβάνονται, τέλος, και παραδείγματα για την καλύτερη κατανόηση των σχετικών μέτρων.
Βλ. και το 7ο tax flash της έδρας με τίτλο «Από 1η Ιανουαρίου 2019 τέθηκαν σε ισχύ νέοι κανόνες της ΕΕ για την εξάλειψη των βασικών κενών που χρησιμοποιούνται για την εταιρική φοροαποφυγή» (7/1/2019).
https://www.taxheaven.gr
ΕΔΡΑ JEAN MONNET ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΣΗ
ΚΑΤΟΧΟΣ ΕΔΡΑΣ: ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
23ο Tax Flash
Με το ν.4607/2019 ενσωματώθηκαν στο ελληνικό δίκαιο τα σημεία 1, 2, 4 και 5 του άρθρου 2 και των άρθρων 4, 6, 7 και 8 της Οδηγίας 1164/2016 για την αποφυγή των φόρων (ATAD I) της 12ης Ιουλίου 2016 αναφορικά με την εφαρμογή των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (CFC), τη γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής (GAAR) και τους περιορισμούς έκπτωσης των τόκων (τροποποίηση άρθρου 49 ΚΦΕ) στην οδηγία της ΕΕ . Ο νόμος θα τεθεί σε ισχύ αναδρομικά από την 1η Ιανουαρίου 2019και θα έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά. Εξάλλου, όπως παρατήρησε στην έκθεσή της και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής, δεδομένου ότι το άρθρο 13 του νομοσχεδίου, το οποίο καταλαμβάνεται από την ανωτέρω μεταβατική διάταξη, δεν αναφέρεται σε εισοδήματα και δαπάνες, αλλά σε «διευθετήσεις», πρέπει να γίνει δεκτό ότι η νέα διάταξη καταλαμβάνει «διευθετήσεις» που, κατά τη διατύπωση της Οδηγίας, έχουν «συσταθεί» μετά την 1.1.2019
Οι τροποποιήσεις που επέρχονται στο ελληνικό δίκαιο ως αποτέλεσμα της ενσωμάτωσης της οδηγίας είναι συνοπτικά οι εξής:
Α) Άρθρο 49 ΚΦΕ περί υποκεφαλαιοδότησης επιχειρήσεων
Υποκεφαλαιοδότηση ("thin capitalization") καλείται η κατάσταση; σύμφωνα με την οποία μία εταιρεία χρηματοδοτείται μέσω ενός υψηλού επιπέδου δανεισμού σε σχέση με το επίπεδο των ιδίων κεφαλαίων της. Δυνάμει των διατάξεων περί υποκεφαλαιοδότησης επιτυγχάνεται ο περιορισμός του ποσού των εκπιπτόμενων τόκων σε ποσοστό 30% των κερδών προ τόκων φόρων και αποσβέσεων ("EBITDA").
Οι ελληνικοί κανόνες υποκεφαλαιοδότησης αναδιατυπώθηκαν, ώστε να συνάδουν πλήρως με το άρθρο 4 της Οδηγίας. Ωστόσο δεν επήλθαν ουσιώδεις τροποποιήσεις σε σχέση με το προϊσχύσαν καθεστώς, το οποίο εν πολλοίς ήταν σύμφωνο με τη ρύθμιση της Οδηγίας. Καταρχάς, παραμένει το ανώτατο όριο του 30% του EBITDA, το οποίο εξακολουθεί να υπολογίζεται με τον ίδιο τρόπο (χωρίς να συνυπολογίζονται τα απαλλασσόμενα έσοδα) και το όριο πλήρους έκπτωσης τόκων στο ποσό των 3.000.000 ευρώ. Όπως διευκρινίζεται και στην αιτιολογική έκθεση, με την παράγραφο 1 καθορίζεται το όριο μέχρι το οποίο εκπίπτει το υπερβαίνον κόστος δανεισμού ενός μεμονωμένου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή ενός σταθερού συντελεστή (30%) επί των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του ιδίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ανεξαρτήτως του εάν ανήκει ή όχι σε όμιλο επιχειρήσεων. Άλλωστε, με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία δεν προβλέπεται η φορολογική μεταχείριση ομίλων και για τον λόγο αυτόν δεν κρίνεται σκόπιμη η ενσωμάτωση ενός σταθερού συντελεστή (fixed ratio) με βάση το EBITDA σε επίπεδο ομίλου (group ratio), αλλά η εφαρμογή ενός σταθερού συντελεστή σε επίπεδο ανεξάρτητων νομικών προσώπων/οντοτήτων είτε αυτά ανήκουν σε όμιλο (περίπτωση β) είτε όχι (standalone entities, κ.λπ.).
Επίσης, εξακολουθεί να παρέχεται η δυνατότητα μεταφοράς προς έκπτωση του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος στα επόμενα φορολογικά έτη και χωρίς χρονικό περιορισμό (επιλογή της περίπτωσης α' της παρ. 4 του άρθρου 6 της Οδηγίας). Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, το προς μεταφορά ποσό εκπίπτει στο πρώτο φορολογικό έτος, στο οποίο το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του υπόψη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπεται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA και μέχρι το ποσό αυτού (του 30% του EBITDA), ενώ τυχόν υπόλοιπα συνεχίζουν να μεταφέρονται σε επόμενα έτη με τον ίδιο τρόπο μέχρι την πλήρη απόσβεσή τους.
Περαιτέρω επεκτείνεται η εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού των χρηματοπιστωτικών επιχειρήσεων και σε άλλες επιχειρήσεις του ίδιου τομέα εκτός των πιστωτικών ιδρυμάτων (π.χ. ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, συνταξιοδοτικά ιδρύματα κ. α.), ενώ προβλέπεται εξαίρεση του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού που προκύπτει από δάνεια τρίτων, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημοσίων έργων υποδομής (ως αντικείμενο σύμβασης παραχώρησης ή ΣΔΙΤ), όταν ο φορέας εκμετάλλευσης του έργου, το κόστος δανεισμού, τα περιουσιακά στοιχεία και τα εισοδήματα βρίσκονται όλα στην Ε.Ε.
Τέλος, διευρύνεται ο ορισμός του «κόστους δανεισμού», το οποίο πλέον περιλαμβάνει, πέραν των δανείων, και άλλες παρόμοιες δαπάνες, όπως πληρωμές στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος, τεκμαρτούς τόκους επί μετατρέψιμων ομολόγων και ομολόγων μηδενικού τοκομεριδίου, καθώς επίσης τόσο το χρηματοοικονομικό κόστος στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μίσθωσης, όσο και τους κεφαλαιοποιημένους τόκους που καταχωρίζονται ως αξία των περιουσιακών στοιχείων στον ισολογισμό.
Β) Άρθρο 66 ΚΦΕ περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (ΕΑΕ)
Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, με τις νέες διατάξεις εξασφαλίζεται η εφαρμογή των αποτελεσμάτων των BEPS (τελική έκθεση - δράση 3), προκειμένου τα κράτη μέλη να περιορίσουν την τεχνητή εκτροπή εισοδήματος σε εταιρείες και μόνιμες εγκαταστάσεις εγκατεστημένες τόσο σε τρίτες χώρες όσο και εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Με τις νέες διατάξεις διευκρινίζεται ότι στην έννοια των ΕΑΕ περιλαμβάνονται πλέον και οι μόνιμες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή, τα κέρδη των οποίων δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή. Διατηρείται η προϋπόθεση συμμετοχής του φορολογούμενου στην ΕΑΕ με ποσοστό άνω του 50% επί των δικαιωμάτων ψήφου ή του κεφαλαίου ή των κερδών, ενώ ορίζεται ρητά ότι για τον προσδιορισμό του ποσοστού συμμετοχής της φορολογούμενης εταιρείας από κοινού με συνδεδεμένα αυτής πρόσωπα, κατ αρχήν εξετάζονται οι συνδεδεμένες εταιρείες και στη συνέχεια αθροίζονται τα ποσοστά συμμετοχής αυτών στην ΕΑΕ. Αξίζει να σημειωθεί ότι ενώ δυνάμει του άρθρου 2 του ΚΦΕ το ποσοστό για τον προσδιορισμό των συνδεδεμένων επιχειρήσεων ανέρχεται σε 33%, για σκοπούς προσδιορισμού μίας ΕΑΕ το αντίστοιχο ποσοστό είναι 25%, ήτοι σημαντικά κατώτερο. Παράλληλα, καταργείται δυνάμει των νέων διατάξεων η προϋπάρχουσα εξαίρεση ως προς τις εισηγμένες εταιρείες, ενώ παραμένει το ποσοστό 30% ως προς τις κατηγορίες εισοδήματος, από τις οποίες προκύπτει το μη διανεμηθέν εισόδημα της ΕΑΕ. Μία σημαντική τροποποίηση έγκειται, επίσης, στο γεγονός ότι πλέον στο μη διανεμηθέν εισόδημα περιλαμβάνεται το εισόδημα από χρηματοοικονομική μίσθωση και το εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με την φορολογούμενη εταιρεία επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία. Αντίθετα, παύει να περιλαμβάνεται το εισόδημα από κινητά περιουσιακά, καθώς και το εισόδημα από ακίνητη περιουσία.
Πέραν των ως άνω με βάση τις νέες διατάξεις πλέον κριτήριο για τη φορολόγηση της ΕΑΕ αποτελεί ο πραγματικός φόρος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή, εφόσον είναι μικρότερος του μισού του φόρου που θα οφειλόταν στην Ελλάδα δυνάμει των διατάξεων του ΚΦΕ, ανεξαρτήτως του εάν η ΕΑΕ είναι εγκατεστημένη σε προνομιακό ή μη συνεργάσιμο κράτος.
Περαιτέρω, ορίζεται ότι σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιούν σε ένα φορολογικό έτος ζημίες, αυτές δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση του φορολογούμενου, αλλά δύνανται να συμψηφισθούν με μελλοντικά κέρδη, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στην παρ.4 του άρθρου 27 του Κ.Φ.Ε.
Παράλληλα, ρυθμίζονται ζητήματα διανομής κερδών από την ΕΑΕ και της μεταβίβασης συμμετοχών στην ΕΑΕ και αναγνωρίζεται η δυνατότητα συμψηφισμού του καταβληθέντος φόρου αλλοδαπής και των συνδεδεμένων εταιρειών, σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, προς το σκοπό αποφυγής της διπλής φορολογίας.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις περί ΕΑΕ δεν εφαρμόζονται σε εγκατεστημένα εντός Ε.Ε/Ε.Ο.Χ. νομικά πρόσωπα, νομικές οντότητες και μόνιμες εγκαταστάσεις που ασκούν ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα (ήτοι απασχολούν επαρκή αριθμό υπαλλήλων, διαθέτουν τις απαιτούμενες για τη δραστηριότητά τους εγκαταστάσεις και την αναγκαία υλικοτεχνική υποδομή κλπ.), γεγονός που θα πρέπει να αποδεικνύεται με βάση τα ad hoc πραγματικά περιστατικά και τις συγκεκριμένες περιστάσεις εκάστης περίπτωσης.
Μάλιστα, όπως ορίζεται στην αιτιολογική έκθεση του Νόμου, το βάρος της απόδειξης ότι η ΕΑΕ που είναι εγκατεστημένη σε χώρα της Ε.Ε./Ε.Ο.Χ. δεν ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα, η οποία υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις φέρει η φορολογική αρχή (σχετ. το σημείο 12 του Προοιμίου της Οδηγίας). Ωστόσο, είναι σημαντικό οι φορολογικές αρχές και οι φορολογούμενοι να συνεργάζονται, προκειμένου να συλλέγουν συναφή πραγματικά περιστατικά και περιστάσεις, ώστε να προσδιορίζουν αν είναι εφαρμοστέος ο κανόνας εξαίρεσης στη βάση της ουσιαστικής οικονομικής δραστηριότητας).
Είναι αξιοσημείωτο ότι δεν εισάγεται καμία πρόβλεψη για την αναγνώριση εξαίρεσης σε περίπτωση, κατά την οποία η ΕΑΕ έχει φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτες χώρες. Επομένως, το κριτήριο που υιοθετείται για τον προσδιορισμό των ΕΑΕ είναι καθαρά αριθμητικό και έγκειται στο ποσό φόρου που πραγματικά καταβάλλεται στη χώρα εγκατάστασης της ΕΑΕ, ανεξαρτήτως του ονομαστικού φορολογικού συντελεστή που προβλέπεται.
Γ) Άρθρο 38 ΚΦΔ περί γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής
Το άρθρο 38, προ της τροποποιήσεώς του, αποτελούσε σχεδόν αυτολεξεί μεταφορά στο εθνικό φορολογικό δίκαιο της γενικής αντικαταχρηστικής ρήτρας της από 2012 Σύστασης της Επιτροπής για τον Επιθετικό Φορολογικό Σχεδιασμό. Πλέον η γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής επαναδιατυπώνεται, ώστε να εναρμονισθεί με το αντίστοιχο άρθρο 6 της Οδηγίας, διατηρώντας όμως την ενδεικτική απαρίθμηση περιπτώσεων για τον προσδιορισμό της γνήσιας ή μη γνήσιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων.
Να σημειωθεί ότι η ενδεικτική αυτή απαρίθμηση δεν υπάρχει στο άρθρο 6 της Οδηγίας 2016/1164. Βεβαίως, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι μια διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων θεωρείται μη γνήσια στο βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα με βάση την παράγραφο 2 του άρθρου 6 της Οδηγίας. Περαιτέρω, προκειμένου για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει εάν αυτές αφορούν μια ή περισσότερες από ενδεικτικές καταστάσεις, όπως αυτές περιγράφονται στο κείμενο της Σύστασης της Ε.Ε. 2012/772/ΕΕ.
Επίσης, στην αιτιολογική έκθεση διευκρινίζεται ότι σχετικώς με την έννοια των όρων «τεχνητές (artificial) διευθετήσεις», η οποία απαντάται στην πρώτη παράγραφο του ισχύοντος μέχρι σήμερα άρθρου 38 ΚΦΔ (ακολουθώντας το κείμενο της Σύστασης της Ε.Ε. 2012/772/ΕΕ, η οποία υιοθέτησε τη νομολογία του ΔΕΚ 4 (π.χ. υπόθεση Cadbury Schweppes - C-196/04)) και «μη γνήσιες (not-genuine) διευθετήσεις», η οποία ακολουθείται από την Οδηγία (η οποία εμφανίστηκε πρώτη φορά, με τις διατάξεις της Οδηγίας 2015/121/ΕΕ σχετικά με την υιοθέτηση γενικού κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων όσον αφορά την Οδηγία Μητρικών - Θυγατρικών (2011/96/ΕΕ), το περιεχόμενο των διατάξεων της οποίας έχει ενσωματωθεί στο εσωτερικό μας δίκαιο με τις διατάξεις της παραγράφου 41 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013), για ερμηνευτικούς σκοπούς οι δύο όροι θεωρούνται ταυτόσημοι.
Όπως ορίζουν οι νέες διατάξεις, η Φορολογική Διοίκηση δεν θα λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων, οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, χαρακτηρίζονται ως μη γνήσιες, λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων. Σύμφωνα μάλιστα, με την εισηγητική έκθεση του νόμου, το βάρος της απόδειξης της ύπαρξης μη γνήσιας διευθέτησης φέρει η Φορολογική Διοίκηση, ενώ για την ερμηνεία της διάταξης θα ακολουθείται συμπληρωματικά η συναφής νομολογία του Δικαστηρίου της Ε.Ε. και η Σύσταση 2012/772/ΕΕ.
Μία σημαντική παρατήρηση ως προς τις νέες διατάξεις είναι ότι αντικαθίσταται η έννοια της τεχνητής διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων που «αποβλέπει» σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα από την έννοια του «κύριου σκοπού» απόκτησης φορολογικού πλεονεκτήματος.Όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική έκθεση, η εφαρμογή του γενικού κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων καταλαμβάνει διευθετήσεις που πραγματοποιούνται μεταξύ προσώπων τόσο στην ημεδαπή όσο και διασυνοριακά, τόσο εντός όσο και εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Περαιτέρω, η αιτιολογική έκθεση παρέχει διευκρινίσεις και για ένα ακόμα ιδιαίτερα σημαντικό ζήτημα που άπτεται της εφαρμογής της γενικής αντικαταχρηστικής ρήτρα του εθνικού δικαίου σε περίπτωση ύπαρξης Σ.Α.Δ.Φ.
Ειδικότερα, ορίζει ότι, εάν σε Σ.Α.Δ.Φ. περιέχονται ειδικές διατάξεις κατά της φοροαποφυγής, όπως είναι το "Principal Purpose Test", οι εν λόγω διατάξεις θα υπερισχύουν, εφόσον ο σκοπός της μη γνήσιας διευθέτησης είναι η απόκτηση πλεονεκτήματος που παρέχεται από την οικεία Σ.Α.Δ.Φ. Σε κάθε άλλη περίπτωση, ο ΓΚΑΚ εφαρμόζεται και, εφόσον διαπιστωθεί ότι μια διευθέτηση έχει ως κύριο σκοπό ή έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, τότε δεν χορηγούνται τα ευεργετήματα των Σ.Α.Δ.Φ.
Παρατηρείται, τέλος, ότι παρά το γεγονός ότι το άρθρο 6 της οδηγίας κατά της φοροαποφυγής αφορά ζητήματα άμεσης φορολογίας, εν τούτοις η ελληνική γενική αντικαταχρηστική ρήτρα εξακολουθεί να παραμένει στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), το πεδίο εφαρμογής του οποίου καλύπτει το σύνολο των φόρων που εφαρμόζονται στο ελληνικό φορολογικό σύστημα, συμπεριλαμβανομένων τόσο των άμεσων όσο και των έμμεσων φόρων. Όπως διευκρινίζεται στην αιτιολογική έκθεση, σκοπός της Οδηγίας (σχετ. η παράγραφος 3 του Προοιμίου αυτής) είναι η θέσπιση ενός ελάχιστου επιπέδου προστασίας στο εθνικό δίκαιο και επομένως τα κράτη- μέλη έχουν τη δυνατότητα αυστηρότερων/ευρύτερων ρυθμίσεων. Είναι, ωστόσο, σαφές ότι από την εφαρμογή της γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής δεν θίγεται η εφαρμογή ειδικών και στοχευμένων αντικαταχρηστικών κανόνων, όπως οι κανόνες περί ΕΑΕ, ενδοομιλικών συναλλαγών, ο αντικαταχρηστικός κανόνας της Οδηγίας Μητρικών - Θυγατρικών κ. α.
Όπως διευκρινίζεται στην αιτιολογική έκθεση, οι γενικοί κανόνες απαγόρευσης των καταχρήσεων (ΓΚΑΚ) περιλαμβάνονται στα φορολογικά συστήματα για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών που δεν αντιμετωπίζονται με ειδικά στοχευμένες διατάξεις (παράγραφος 11 του Προοιμίου της Οδηγίας). Ως εκ τούτου, η λειτουργία των ΓΚΑΚ έχει σκοπό να συμπληρώνει κενά, μη θίγοντας την εφαρμογή ειδικών κανόνων κατά των καταχρήσεων.
Τέλος, η διάταξη του άρθρου 38 ΚΦΔ παρέχει εξουσιοδότηση στον Διοικητή της ΑΑΔΕ να εκδώσει απόφαση, με την οποία θα καθορισθεί η διαδικασία εφαρμογής της γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής καθώς και για κάθε άλλο σχετικό θέμα. Σύμφωνα, πάντως, με την αιτιολογική έκθεση του Νόμου η γενική ρήτρα δεν θα έχει ευρεία εφαρμογή, αλλά θα εφαρμόζεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις τεχνητών σχημάτων φοροαποφυγής. Η διευκρίνιση αυτή έχει ως στόχο να περιορίσει και να εξισορροπήσει την ιδιαίτερα διευρυμένη διακριτική ευχέρεια που εκ προοιμίου παρέχει η γενική αντικαταχρηστική ρήτρα στις φορολογικές αρχές.
Καταληκτικά να σημειωθεί ότι ο ν.4607/2019 δεν ενσωματώνει τα μέτρα περί υβριδικών αναντιστοιχιών στο άρθρο 9 και 10 της ATAD I, καθώς και τους κανόνες περί φορολόγησης κατά την έξοδο (exit taxation, άρθρο 5), οι οποίοι έχουν ως σκοπό έχουν αποτρέψουν τις εταιρείες από το να μεταφέρουν τα πάγιά τους σε άλλες χώρες, ώστε να αποφεύγουν τη φορολογία, ένα μέτρο μάλιστα το οποίο καθεαυτό δεν προτείνεται από το Σχέδιο Δράσης για τα BEPS.
Με ορισμένες εξαιρέσεις, τα κράτη μέλη της ΕΕ έπρεπε να εφαρμόσουν το ATAD I έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018. Όπως είχε επισημανθεί σε δελτίο τύπου από την Επιτροπή, από την 1 Ιανουαρίου 2020 θα τεθούν σε ισχύ περαιτέρω κανόνες για τις ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων, προκειμένου να εμποδίζονται οι εταιρείες να εκμεταλλεύονται τις αναντιστοιχίες στις φορολογικές νομοθεσίες δύο διαφορετικών χωρών της ΕΕ για να αποφύγουν τη φορολόγηση, καθώς και μέτρα που διασφαλίζουν ότι τα κέρδη από στοιχεία του ενεργητικού, όπως πνευματική ιδιοκτησία, τα οποία έχουν μεταφερθεί από το έδαφος κράτους μέλους, καθίστανται φορολογητέα στην εν λόγω χώρα (κανόνες για τη φορολόγηση κατά την έξοδο).
Τέλος, να υπενθυμισθεί ότι η οδηγία κατά της φοροαποφυγής ("ATAD") περιλαμβάνεται στην δέσμη μέτρων για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, με την οποία η Επιτροπή καλεί τα κράτη μέλη να υιοθετήσουν μια αυστηρότερη και πιο συντονισμένη στάση έναντι των εταιρειών που αποφεύγουν την καταβολή του φόρου που τους αναλογεί, καθώς και να εφαρμόσουν τα διεθνή πρότυπα κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς των κερδών. H δέσμη μέτρων βασίζεται στους τρεις βασικούς πυλώνες του προγράμματος δράσης της Επιτροπής για μια δικαιότερη φορολογία και ειδικότερα στην εξασφάλιση αποτελεσματικής φορολογίας στην ΕΕ, στην βελτίωση της φορολογικής διαφάνειας, καθώς και στην διασφάλιση ισότιμων όρων ανταγωνισμού.
Παράλληλα, πρόσφατα είχε δημοσιευθεί από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και Σημείωμα «Ερωτήσεις - Απαντήσεις αναφορικά με την έναρξη εφαρμογής της Οδηγίας για την Αντιμετώπιση της Φοροαποφυγής» (MEMO/18/6855). Στο Σημείωμα δίνονται απαντήσεις στα ερωτήματα αναφορικά με τον τρόπο που θα βοηθήσει η νέα Οδηγία να διασφαλισθεί η αποτελεσματική φορολόγηση των κερδών, καθώς και το είδος των μέτρων που περιλαμβάνονται στην Οδηγία και τον τρόπο που θα συνδράμουν στην πρόληψη της φοροαποφυγής.
Ειδικότερα, γίνεται αναφορά στις διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών, με τις οποίες επιχειρείται να αποφευχθεί η μεταφορά κερδών σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (μηδενική ή χαμηλή φορολογία), στις διατάξεις περί περιορισμού έκπτωσης δαπανών, με τις οποίες αποθαρρύνονται οι εταιρείες από την δημιουργία μεθοδεύσεων τεχνητού χρέους που έχει ως σκοπό την μείωση των οφειλόμενων φόρων, καθώς και τον γενικό κανόνα για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής που έχει ως σκοπό να αντιμετωπίσει τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό σε περιπτώσεις που δεν τυγχάνουν εφαρμογής άλλοι κανόνες. Στο Σημείωμα περιλαμβάνονται, τέλος, και παραδείγματα για την καλύτερη κατανόηση των σχετικών μέτρων.
Βλ. και το 7ο tax flash της έδρας με τίτλο «Από 1η Ιανουαρίου 2019 τέθηκαν σε ισχύ νέοι κανόνες της ΕΕ για την εξάλειψη των βασικών κενών που χρησιμοποιούνται για την εταιρική φοροαποφυγή» (7/1/2019).
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου