Άρθρα
Το ζήτημα της εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων - Άρθρο 52 ν. 4172/2013
ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»
Με τις διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 4172/2013 παρέχονται φορολογικά ευεργετήματα τα οποία ισχύουν επί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων. Σύμφωνα με την παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.
Η υπαγωγή στις διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 4172/2013 δεν είναι υποχρεωτική, καθόσον μία επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να κάνει χρήση είτε μόνο των γενικών διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας χωρίς καμία αναφορά σε διατάξεις φορολογικής νομοθεσίας, είτε των διατάξεων των αναπτυξιακών νόμων ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993.
Αν μια επιχείρηση έχει επιλέξει την υπαγωγή της στις διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 4172/2013, θα τύχει των φορολογικών ελαφρύνσεων των διατάξεων αυτών, οι οποίες αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και των διατάξεων του άρθρου 61 του ν. 4438/2016 (ΦΕΚ Α'220), που ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία έχει αρχίσει μετά την ημερομηνία δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (28.11.2016), για τις λοιπές φορολογίες.
Συγκεκριμένα το Άρθρο 61 Ν. 4438/2016 «Κίνητρα για μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με το Ν. 4172/2013» αφορά σε μετασχηματισμούς κατά τα άρθρα 52, 53, 54 και 55 του Ν. 4172/2013(ΦΕΚ Α΄ 167),ορίζει ότι: «η σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων 204 Κ.Φ.Ε. Ν. 4172/2013 Άρθρο 53 επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιριών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο ΓΕΜΗ και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, καθώς και από κάθε τέλος, εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου, με την επιφύλαξη του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων.»
Επισημάνσεις:
Το άρθρο 52 μπορούμε να το διαχωρίσουμε σε 2 κατηγορίες,
α) Προϋποθέσεις υπαγωγής (Πίνακας 1) και β) Φορολογικά ευεργετήματα (Πίνακας 2).
Στην πρώτη κατηγορία (Προϋποθέσεις υπαγωγής) ανήκουν οι εξής παράγραφοι του άρθρου 52 Ν.4172/2013:
Πίνακας 1
Προϋποθέσεις Υπαγωγής (Βλέπε ΠΟΛ.1057/2017 & ΠΟΛ.1185/2018)
Παράδειγμα 1 (ΠΟΛ.1057/2017)
Γαλλική εταιρεία δεν μπορεί με τις διατάξεις του νόμου αυτού να εισφέρει κλάδο της σε ημεδαπή λήπτρια εταιρεία, προσαρτώντας τα στοιχεία του σε μόνιμη εγκατάσταση της ημεδαπής εταιρείας στην αλλοδαπή (στη Γαλλία ή σε άλλη χώρα).
Παράδειγμα 2 (ΠΟΛ.1057/2017)
Γαλλική εταιρεία με βιομηχανικό κλάδο (εργοστάσιο) στην Ελλάδα εισφέρει τον κλάδο αυτό σε γερμανική εταιρεία, η οποία ως αποτέλεσμα της πράξης αυτής αποκτά στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση (κλάδος εγκατεστημένος στην Ελλάδα). Στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων εμπίπτει και η περίπτωση που η γερμανική εταιρεία διατηρούσε ήδη μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, στην οποία μετά την πράξη της εισφοράς προσαρτάται ο εισφερόμενος κλάδος.
Παράδειγμα 3 (ΠΟΛ.1057/2017)
Αν ημεδαπή εταιρεία εισφέρει κλάδο της εγκατεστημένο στη Γαλλία σε λήπτρια εταιρεία άλλου κράτους μέλους Ε.Ε. (Γερμανίας) η οποία δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, δεν εφαρμόζονται οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού και η υπόψη πράξη αντιμετωπίζεται ως μεταβίβαση για την οποία όμως η εισφέρουσα ημεδαπή εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του φόρου που αναλογεί ίση με το ποσό του φόρου που θα καταβαλλόταν στη Γαλλία εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ.
Σχήμα 1 (Ιδία Επεξεργασία)
Σχήμα 2 (Ιδία Επεξεργασία)
Πίνακας 2
Φορολογικά Ευεργετήματα (Βλέπε ΠΟΛ.1057/2017 & ΠΟΛ.1185/2018)
Παράδειγμα 4 (ΠΟΛ.1057/2017)
Έστω πάγιο στοιχείο αρχικής αξίας 400.000 ευρώ με συντελεστή απόσβεσης 10% το οποίο αποτελεί στοιχείο κλάδου που εισφέρεται στις 31.12.2016. Η αναπόσβεστη αξία του παγίου ανέρχεται σε 140.000 ευρώ, ενώ η αξία του μετά την αποτίμηση σε 180.000 ευρώ (40.000 υπεραξία λόγω αποτίμησης). Η λήπτρια εταιρεία θα διενεργεί λογιστικές αποσβέσεις στο ποσό των 180.000 ευρώ (αρχική αξία στα βιβλία της λήπτριας), ήτοι 180.000 x 10% = 18.000 ευρώ, ενώ για σκοπούς φορολογίας θα διενεργούνται αποσβέσεις επί της αρχικής αξίας των 400.000 ευρώ (αρχική αξία στα βιβλία της εισφέρουσας) με συντελεστή 10%, μέχρι την πλήρη απόσβεση του παγίου, ήτοι 400.000 x 10% = 40.000 ευρώ.
Παράδειγμα 5 (ΠΟΛ.1057/2017)
Εάν υπάρχουν αφορολόγητα αποθεματικά προερχόμενα από προηγούμενο μετασχηματισμό της εισφέρουσας με το ν.δ.1297/1972, αυτά δεν φορολογούνται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού και η λήπτρια εταιρεία συνεχίζει να απολαμβάνει τις φορολογικές απαλλαγές που ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται με το ν.δ. 1297/1972. Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί στους αναπτυξιακούς ν.2601/1998, ν.3299/2004 και ν.3908/2011 θα ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις για την κάλυψη της ακάλυπτης αξίας επενδύσεων ή σχηματισμός ειδικών λογαριασμών προκειμένου για την επιδότηση φόρου, κατά περίπτωση, δεδομένου ότι εξακολουθούν να ισχύουν οι προϋποθέσεις των υπόψη ειδικότερων νόμων.
Παράδειγμα 6 (ΠΟΛ.1057/2017)
Έστω ότι η εταιρεία A (εισφέρουσα) στις 31.12.2016 εισφέρει κλάδο της στην εταιρεία B (λήπτρια). Προς τούτο, η εταιρεία A συντάσσει προσωρινή λογιστική κατάσταση με ημερομηνία 31.12.2016, προκειμένου να λάβει χώρα εκτίμηση του εισφερόμενου κλάδου της, με ημερομηνία ολοκλήρωσης της εισφοράς στις 31.3.2017. Έστω ότι στον εισφερόμενο κλάδο αναλογούν συσσωρευμένες ζημίες ύψους 2.000 ευρώ, οι οποίες πρόεκυψαν ως εξής:
Με βάση την ως άνω ανάλυση, η λήπτρια εταιρεία Β μπορεί να μεταφέρει κατά το φορολογικό έτος 2017 και επόμενα τις ζημίες που αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο της εισφέρουσας εταιρείας Α, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4172/2013, ύψους 1.800 ευρώ (2.000 - 200 ευρώ), καθώς επίσης και τυχόν ζημίες που προέκυψαν από 1.1.2017 μέχρι την ημερομηνία ολοκλήρωσης της απορρόφησης του κλάδου (31.3.2017) κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου αυτού.
Κλείνοντας θα ήθελα να τονίσω ότι με το παρών άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.
https://www.taxheaven.gr
Το ζήτημα της εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων - Άρθρο 52 ν. 4172/2013
ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
Εισηγητής Μεταπτυχιακών Προγραμμάτων Σπουδών «Master» στο ΕΚΠΑ και I.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ. με κατεύθυνση στην «Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική»
Με τις διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 4172/2013 παρέχονται φορολογικά ευεργετήματα τα οποία ισχύουν επί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων. Σύμφωνα με την παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.
Η υπαγωγή στις διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 4172/2013 δεν είναι υποχρεωτική, καθόσον μία επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να κάνει χρήση είτε μόνο των γενικών διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας χωρίς καμία αναφορά σε διατάξεις φορολογικής νομοθεσίας, είτε των διατάξεων των αναπτυξιακών νόμων ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993.
Αν μια επιχείρηση έχει επιλέξει την υπαγωγή της στις διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 4172/2013, θα τύχει των φορολογικών ελαφρύνσεων των διατάξεων αυτών, οι οποίες αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και των διατάξεων του άρθρου 61 του ν. 4438/2016 (ΦΕΚ Α'220), που ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία έχει αρχίσει μετά την ημερομηνία δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (28.11.2016), για τις λοιπές φορολογίες.
Συγκεκριμένα το Άρθρο 61 Ν. 4438/2016 «Κίνητρα για μετασχηματισμούς επιχειρήσεων με το Ν. 4172/2013» αφορά σε μετασχηματισμούς κατά τα άρθρα 52, 53, 54 και 55 του Ν. 4172/2013(ΦΕΚ Α΄ 167),ορίζει ότι: «η σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων 204 Κ.Φ.Ε. Ν. 4172/2013 Άρθρο 53 επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιριών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο ΓΕΜΗ και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, καθώς και από κάθε τέλος, εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου, με την επιφύλαξη του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων.»
Επισημάνσεις:
- Αναφορικά με το ΦΠΑ και το φόρο εισοδήματος, εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000) και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013), όπως ισχύουν, αντίστοιχα. Οι διατάξεις του παρόντος ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει μετά τη δημοσίευση του παρόντος.
- Στον κωδικό 463 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις του άρθρου 52 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού. ΠΙΝΑΚΑΣ Ι ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 7 ΚΩΔΙΚΟΣ 463
Το άρθρο 52 μπορούμε να το διαχωρίσουμε σε 2 κατηγορίες,
α) Προϋποθέσεις υπαγωγής (Πίνακας 1) και β) Φορολογικά ευεργετήματα (Πίνακας 2).
Στην πρώτη κατηγορία (Προϋποθέσεις υπαγωγής) ανήκουν οι εξής παράγραφοι του άρθρου 52 Ν.4172/2013:
- Παράγραφος 1, που αφορά σε μεταβιβάσεις κλάδων δραστηριότητας έναντι έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας προς την εισφέρουσα εταιρεία.
- Παράγραφος 2, όπου ορίζει ως εισφορά ενεργητικού θεωρείται κάθε πράξη με την οποία η εταιρεία, χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε υφιστάμενη, ανεξάρτητα από το χρόνο λειτουργίας της, εταιρεία, ενώ με τις ίδιες διατάξεις καθορίζεται και η έννοια του κλάδου δραστηριότητας.
- Παράγραφος 9, όπου καθορίζεται το πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου ως προς την ύπαρξη ή μη φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα της εισφέρουσας ή της λήπτριας εταιρείας με την προϋπόθεση ότι σε περίπτωση που η εισφέρουσα είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, τότε τα στοιχεία που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εκτός Ελλάδος, ενώ σε περίπτωση που η λήπτρια είναι κάτοικος άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. και η εισφέρουσα φορολογικός κάτοικος, Ελλάδος ή άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, τότε η μεταβίβαση συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας στην Ελλάδα.
- Παράγραφος 10, του άρθρου 52 όπου καθορίζεται ότι το άρθρο αυτό έχει εφαρμογή όταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδος εισφέρει την ευρισκόμενη σε άλλο κράτος - μέλος της Ε. Ε. μόνιμη εγκατάστασή της. Ωστόσο στην περίπτωση αυτή η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται και από τον προκύπτοντα φόρο αφαιρείται ο φόρος που θα είχε επιβληθεί στο κράτος - μέλος στο οποίο ευρίσκεται η εισφερόμενη μόνιμη εγκατάσταση, αν δεν ίσχυαν οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/ 133/ΕΚ.
- Παράγραφος 11, όπου καθορίζεται η νομική μορφή των νομικών προσώπων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου, καθώς και το είδος του φόρου αυτών.
- Παράγραφος 3, όπου ορίζει ότι, η λήπτρια εταιρεία δεν αποδίδει στα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία φορολογητέα αξία μεγαλύτερη από την αξία που είχαν στην εισφέρουσα, αμέσως πριν από την εισφορά ενεργητικού.
- Παράγραφοι 4, 5 και 6, όπου ρυθμίζονται θέματα που προκύπτουν λόγω της υπόψη μεταβίβασης, όπως διενέργεια αποσβέσεων από τη λήπτρια εταιρεία, η φορολογική μεταχείριση των αποθεματικών και προβλέψεων της εισφέρουσας εταιρείας από τη λήπτρια, καθώς και η φορολογική μεταχείριση της ζημίας της εισφέρουσας που σχετίζονται με τον εισφερόμενο κλάδο, αντίστοιχα.
- Παράγραφος 7, όπου καθορίζεται ο τρόπος αποτίμησης των τίτλων του εταιρικού κεφαλαίου που λαμβάνει η εισφέρουσα τον κλάδο εταιρεία λόγω της εισφοράς αυτής.
- Παράγραφος 8, όπου διευκρινίζεται ότι το υπόψη άρθρο εφαρμόζεται μόνον εφόσον οι εισφέρουσες και οι λήπτριες εταιρείες έχουν την φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
- Παράγραφος 12, όπου καθορίζονται ορισμένες προϋποθέσεις με σκοπό την αποφυγή καταστρατηγήσεως των διατάξεων του άρθρου αυτού.
- Παράγραφος 13, ορίζεται ότι για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 52 πρέπει η εισφέρουσα και η λήπτρια εταιρεία να έχουν το ίδιο φορολογικό καθεστώς (βλ. Παράρτημα I Μέρος Β' της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ).
Πίνακας 1
Προϋποθέσεις Υπαγωγής (Βλέπε ΠΟΛ.1057/2017 & ΠΟΛ.1185/2018)
| Προϋποθέσεις υπαγωγής | Επισημάνσεις |
| Εφαρμόζετε σε μεταβιβάσεις κλάδων δραστηριότητας, όπως αυτοί ορίζονται στην παράγραφο 2, εφόσον επιλεγεί η υπαγωγή σε αυτό από την εισφέρουσα και τη λήπτρια εταιρεία και πληρούνται και οι λοιπές οριζόμενες από το ίδιο άρθρο προϋποθέσεις. | Σημει.1:Ως «εισφορά ενεργητικού» θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μια εταιρεία (εισφέρουσα), χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε άλλη εταιρεία (λήπτρια), έναντι της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας. Ως «κλάδος δραστηριότητας» θεωρείται το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού ενός τμήματος μιας επιχείρησης, τα οποία συνιστούν από οργανωτική άποψη αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή ένα σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα.(παράγραφο 2) Ως «εισφορά ενεργητικού» νοείται και η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρεία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας. Στην περίπτωση αυτή εισφέρεται υποκατάστημα σε νεοσυσταθείσα εταιρεία. Οι μετοχές της νεοσυσταθείσας εταιρείας αποκτώνται εξ ολοκλήρου από το κεντρικό (εισφέρουσα εταιρεία) και κατά συνέπεια το κεντρικό καθίσταται μητρική της νεοσυσταθείσας εταιρείας (θυγατρική). (Παράγραφος 3) |
| Εμπίπτουν οι εταιρείες που: α)περιλαμβάνονται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α' της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει, β)είναι φορολογικοί κάτοικοι κράτους - μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ' εφαρμογή όρων Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, γ) υπόκεινται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β' της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς. | Σημει.2:Οι προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται σωρευτικά, καθόσον αν έστω και μία από αυτές δεν πληρείται τότε δεν είναι δυνατή η υπαγωγή στο υπόψη καθεστώς. Διευκρινίζεται ότι με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Α' της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, οι τύποι ημεδαπών εταιρειών που περιλαμβάνονται είναι οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Περαιτέρω, με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Β' της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, για την Ελλάδα, οι εταιρείες πρέπει να είναι υποκείμενες σε φόρο νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Επισημαίνεται ότι στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων εμπίπτουν και οι Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες (Ι.Κ.Ε.) λόγω της ίδιας φορολογικής μεταχείρισής τους με τις Ε.Π.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4072/2012. |
| Η λήπτρια εταιρεία μπορεί να είναι είτε υφιστάμενη είτε νεοϊδρυόμενη | Σημει.3: Όταν η λήπτρια είναι υφιστάμενη εταιρεία, κατά τη μεταβίβαση του κλάδου προβαίνει σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου, αποδίδοντας στην εισφέρουσα εταιρεία μετοχές σε αντάλλαγμα της αξίας του εισφερόμενου κλάδου ενώ έχει εναλλακτικά τη δυνατότητα να αποδώσει και ίδιες μετοχές τις οποίες έχει στο χαρτοφυλάκιό της. Επομένως η εισφορά κλάδου θα πρέπει να πραγματοποιείται από λειτουργούσα εταιρεία (εισφέρουσα) προς εταιρεία που λειτουργεί ήδη ή πρόκειται να συσταθεί και περαιτέρω, η εισφέρουσα μετά την εισφορά κλάδου θα πρέπει να εξακολουθεί να ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Σημει.4:Ο κλάδος θα πρέπει να εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα και θα πρέπει να εισφέρονται στη λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη εταιρεία όλα τα περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου. |
| Το άρθρο αυτό εφαρμόζεται κατά την εισφορά ενεργητικού στις περιπτώσεις κατά τις οποίες: α) τόσο η εισφέρουσα όσο και η λήπτρια είναι και οι δύο φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος. β) η εισφέρουσα είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, και με την προϋπόθεση ότι μετά τη μεταβίβαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση εκτός Ελλάδος της λήπτριας εταιρείας. (Βλέπε Σχήμα 1) γ) στην εισφορά ενεργητικού, εφόσον η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε. και η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, και με την προϋπόθεση ότι μετά τη μεταβίβαση, τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση που τηρεί στην Ελλάδα η λήπτρια εταιρεία. (Βλέπε Σχήμα 2) | Σημει.5: Η περίπτωση α) αφορά στην εισφορά ενεργητικού μεταξύ ημεδαπών εταιρειών, δεν αποκλείεται και η εισφορά κλάδου που διατηρείται στην αλλοδαπή, οπότε και αποκτά η λήπτρια μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή. Άρα, δεν τίθεται κάποιος περιορισμός ως προς τον τόπο που είναι εγκατεστημένος ο κλάδος. Η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει και την εισφορά ελληνικού υποκαταστήματος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή από ημεδαπή εταιρεία (κεντρικό) σε νεοσυσταθείσα ημεδαπή εταιρεία. Η περίπτωση β) αναφέρεται στην εισφορά κλάδου σε ημεδαπή λήπτρια εταιρεία (υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη) ανεξάρτητα από τον τόπο που είναι εγκατεστημένος ο εισφερόμενος κλάδος (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, εντός ή εκτός Ε.Ε.), με τον περιορισμό της μη σύνδεσης των ανωτέρω εισφερόμενων στοιχείων με μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εκτός Ελλάδος. (Βλέπε παράδειγμα 1 ΠΟΛ.1057/2017) Η περίπτωση γ) αναφέρεται στην εισφορά κλάδου ημεδαπής εταιρείας ή εισφορά κλάδου που διατηρεί στην Ελλάδα αλλοδαπή εταιρεία φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. (με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα) προς αλλοδαπή λήπτρια φορολογικό κάτοικο Ε.Ε. η οποία είτε έχει ήδη μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα με την οποία συνδέεται ο εισφερόμενος κλάδος μετά τη μεταβίβαση, είτε μετά τη μεταβίβαση αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, καθόσον μόνο στις περιπτώσεις αυτές τηρείται η σχετική προϋπόθεση ότι δηλαδή μετά τη μεταβίβαση, τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση που τηρεί στην Ελλάδα η λήπτρια εταιρεία.(παράγραφο 10) (Βλέπε παράδειγμα 2 ΠΟΛ.1057/2017) |
| Εταιρεία φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εισφέρουσα) μεταβιβάζει κλάδο ή κλάδους δραστηριότητας που συνιστούν μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε άλλο κράτος - μέλος της Ε.Ε. σε λήπτρια εταιρεία άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε. (Βλέπε Σχήμα 3) | Σημει.6:Στην περίπτωση αυτή, δεν εφαρμόζονται οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού και η εισφέρουσα εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του ποσού του φόρου που προκύπτει συνεπεία της μεταβίβασης σχετικά με κάθε φόρο που θα επιβαλλόταν σε αυτό το κράτος - μέλος για τη μεταβίβαση, εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει.(παράγραφο 10) (Βλέπε παράδειγμα 3 ΠΟΛ.1057/2017) |
Παράδειγμα 1 (ΠΟΛ.1057/2017)
Γαλλική εταιρεία δεν μπορεί με τις διατάξεις του νόμου αυτού να εισφέρει κλάδο της σε ημεδαπή λήπτρια εταιρεία, προσαρτώντας τα στοιχεία του σε μόνιμη εγκατάσταση της ημεδαπής εταιρείας στην αλλοδαπή (στη Γαλλία ή σε άλλη χώρα).
Παράδειγμα 2 (ΠΟΛ.1057/2017)
Γαλλική εταιρεία με βιομηχανικό κλάδο (εργοστάσιο) στην Ελλάδα εισφέρει τον κλάδο αυτό σε γερμανική εταιρεία, η οποία ως αποτέλεσμα της πράξης αυτής αποκτά στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση (κλάδος εγκατεστημένος στην Ελλάδα). Στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων εμπίπτει και η περίπτωση που η γερμανική εταιρεία διατηρούσε ήδη μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, στην οποία μετά την πράξη της εισφοράς προσαρτάται ο εισφερόμενος κλάδος.
Παράδειγμα 3 (ΠΟΛ.1057/2017)
Αν ημεδαπή εταιρεία εισφέρει κλάδο της εγκατεστημένο στη Γαλλία σε λήπτρια εταιρεία άλλου κράτους μέλους Ε.Ε. (Γερμανίας) η οποία δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, δεν εφαρμόζονται οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού και η υπόψη πράξη αντιμετωπίζεται ως μεταβίβαση για την οποία όμως η εισφέρουσα ημεδαπή εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του φόρου που αναλογεί ίση με το ποσό του φόρου που θα καταβαλλόταν στη Γαλλία εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ.
Σχήμα 2 (Ιδία Επεξεργασία)
Σχήμα 3 (Ιδία Επεξεργασία)
Πίνακας 2
Φορολογικά Ευεργετήματα (Βλέπε ΠΟΛ.1057/2017 & ΠΟΛ.1185/2018)
| Φορολογικά ευεργετήματα | Επισημάνσεις |
| Κατά το χρόνο της εισφοράς του ενεργητικού η λήπτρια εταιρεία δεν αποδίδει στα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία φορολογητέα αξία μεγαλύτερη από την αξία που είχαν στην εισφέρουσα αμέσως πριν από την εισφορά ενεργητικού. | Σημεί.1:Η όποια υπεραξία προκύπτει ως διαφορά της αγοραίας αξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων που εμφανίζεται στα βιβλία της λήπτριας και της αξίας αυτών πριν από την εισφορά του ενεργητικού, δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού. Η τυχόν αύξηση μετοχικού κεφαλαίου που λαμβάνει χώρα κατά εισφορά του κλάδου δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η όποια υπεραξία θα φορολογηθεί στη λήπτρια εταιρεία κατά τον χρόνο της μεταβίβασης των εισφερόμενων στοιχείων ("disposal of assets", σύμφωνα με την παράγραφο 7 του Προοιμίου της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ). Ως «μεταβίβαση» των στοιχείων νοείται ο χρόνος πραγματικής μεταβίβασής τους ή διάλυσης της λήπτριας εταιρείας, ενώ όσον αφορά στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης, ο χρόνος που τα στοιχεία πάψουν να συνδέονται με αυτή, ήτοι παύση λειτουργίας υποκαταστήματος (π.χ. κλείσιμο / διακοπή εργασιών, πώληση) ή ο χρόνος που τα στοιχεία μεταφέρονται λογιστικά στα βιβλία του κεντρικού.(παράγραφος 3) |
| Η λήπτρια εταιρεία πραγματοποιεί τις αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε γίνει η εισφορά ενεργητικού. | Σημει.2:Θα πρέπει να τηρούνται οι ίδιοι κανόνες αποσβέσεων που τηρούσε και η εισφέρουσα, ήτοι ο συντελεστής απόσβεσης θα είναι ο ίδιος και οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί της αξίας και με τη μέθοδο που εφήρμοζε η εισφέρουσα εταιρεία, ως εάν δεν είχε λάβει χώρα η εισφορά ενεργητικού.(παράγραφος 4) (Βλέπε παράδειγμα 4 ΠΟΛ.1057/2017) |
| Η λήπτρια μπορεί να αναλάβει αποθεματικά και προβλέψεις που σχημάτισε η εισφέρουσα εταιρεία και τα οποία σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται και τα οποία απολάμβαναν φορολογικές απαλλαγές υπό τις προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση. | Σημει.3:Τα υπόψη αποθεματικά και προβλέψεις θα μεταφέρονται αυτούσια στη λήπτρια εταιρεία και θα εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς στα βιβλία της. Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί στους αναπτυξιακούς ν.2601/1998, ν.3299/2004 και ν.3908/2011 θα ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις για την κάλυψη της ακάλυπτης αξίας επενδύσεων ή σχηματισμός ειδικών λογαριασμών προκειμένου για την επιδότηση φόρου, κατά περίπτωση, δεδομένου ότι εξακολουθούν να ισχύουν οι προϋποθέσεις των υπόψη ειδικότερων νόμων. Είναι προφανές ότι κατά τον χρόνο της εισφοράς δεν επιτρέπεται η κεφαλαιοποίηση των υπόψη αποθεματικών και προβλέψεων. Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί σε ειδικό καθεστώς, τότε η λήπτρια αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας κατά το μέρος που δεν έχει γίνει χρήση αυτών πριν την υπόψη εισφορά ενεργητικού.(παράγραφος 5) (Βλέπε παράδειγμα 5 ΠΟΛ.1057/2017) |
| Σε περίπτωση εισφοράς κλάδου κατά την οποία η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία, το πρώτο φορολογικό έτος αυτής έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης εισφοράς του υπόψη κλάδου (ημερομηνία καταχώρησης στο ΓΕΜΗ). | |
| Η λήπτρια εταιρεία μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας που σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται, με τις ίδιες προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση. | Σημεί.4:Στην περίπτωση που οι ζημίες δεν μεταφερθούν στην λήπτρια εταιρεία, η εισφέρουσα χάνει το δικαίωμα μεταφοράς τους. Εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία κατά τον χρόνο της εισφοράς του κλάδου έχει ζημία που σχετίζεται με αυτόν, αυτή θα εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα βιβλία της λήπτριας. Η εν λόγω ζημία, η οποία προέρχεται είτε από τη χρήση εντός της οποίας λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός, είτε από προηγούμενες χρήσεις, μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη της λήπτριας εταιρείας, με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 1 - 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013. Σε περίπτωση διασυνοριακού μετασχηματισμού οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013 έχουν εφαρμογή για το πρόσωπο ή την οντότητα η οποία βρίσκεται στην Ελλάδα ενώ για το πρόσωπο ή την οντότητα που βρίσκεται σε άλλη χώρα θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της χώρας εκείνης για τον συμψηφισμό και τη μεταφορά των ζημιών που συνδέονται με το πρόσωπο ή την οντότητα αυτή. Κρίσιμος χρόνος για το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας είναι το έτος που αυτή προέκυψε (πριν την εισφορά του ενεργητικού).(παράγραφος 6) (Βλέπε παράδειγμα 6 ΠΟΛ.1057/2017) |
| Στη Φορολογική Διοίκηση να επιβάλλει προϋποθέσεις προκειμένου να αποφεύγεται η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων. | Σημεί.5:Περίπτωση καταστρατήγησης θα μπορούσε να συνιστά ενδεικτικά η περίπτωση εισφοράς ζημιογόνου κλάδου οι δραστηριότητες του οποίου δεν σχετίζονται με τις δραστηριότητες της λήπτριας εταιρείας, το οποίο, ως θέμα πραγματικό, εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής.(παράγραφος 12) |
| Η εισφέρουσα και η λήπτρια εταιρεία να έχουν το ίδιο φορολογικό καθεστώς (βλ. Παράρτημα I Μέρος Β' της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ). | Σημεί.6:Κατά συνέπεια και λαμβάνοντας υπόψη ότι η εισφέρουσα ή η λήπτρια εταιρεία ενδεχομένως είναι φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε., θα πρέπει να υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος εν τοις πράγμασι, δηλαδή να μην απαλλάσσονται βάσει ειδικότερων διατάξεων νόμων και να μην εμπίπτουν σε υποκειμενικές απαλλαγές (π.χ. άρθρο 46 του ν.4172/2013). Η περίπτωση που τόσο η εισφέρουσα όσο και η λήπτρια είναι νομικά πρόσωπα που ωστόσο δεν υπάγονται σε φόρο νομικών προσώπων αλλά και οι δύο υπάγονται στον ίδιο ειδικό τρόπο φορολόγησης βάσει ειδικότερων διατάξεων (π.χ. ΑΕΕΑΠ του ν.2778/1999) δεν εμπίπτει στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού.(παράγραφος 13) |
Παράδειγμα 4 (ΠΟΛ.1057/2017)
Έστω πάγιο στοιχείο αρχικής αξίας 400.000 ευρώ με συντελεστή απόσβεσης 10% το οποίο αποτελεί στοιχείο κλάδου που εισφέρεται στις 31.12.2016. Η αναπόσβεστη αξία του παγίου ανέρχεται σε 140.000 ευρώ, ενώ η αξία του μετά την αποτίμηση σε 180.000 ευρώ (40.000 υπεραξία λόγω αποτίμησης). Η λήπτρια εταιρεία θα διενεργεί λογιστικές αποσβέσεις στο ποσό των 180.000 ευρώ (αρχική αξία στα βιβλία της λήπτριας), ήτοι 180.000 x 10% = 18.000 ευρώ, ενώ για σκοπούς φορολογίας θα διενεργούνται αποσβέσεις επί της αρχικής αξίας των 400.000 ευρώ (αρχική αξία στα βιβλία της εισφέρουσας) με συντελεστή 10%, μέχρι την πλήρη απόσβεση του παγίου, ήτοι 400.000 x 10% = 40.000 ευρώ.
Παράδειγμα 5 (ΠΟΛ.1057/2017)
Εάν υπάρχουν αφορολόγητα αποθεματικά προερχόμενα από προηγούμενο μετασχηματισμό της εισφέρουσας με το ν.δ.1297/1972, αυτά δεν φορολογούνται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού και η λήπτρια εταιρεία συνεχίζει να απολαμβάνει τις φορολογικές απαλλαγές που ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται με το ν.δ. 1297/1972. Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί στους αναπτυξιακούς ν.2601/1998, ν.3299/2004 και ν.3908/2011 θα ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις για την κάλυψη της ακάλυπτης αξίας επενδύσεων ή σχηματισμός ειδικών λογαριασμών προκειμένου για την επιδότηση φόρου, κατά περίπτωση, δεδομένου ότι εξακολουθούν να ισχύουν οι προϋποθέσεις των υπόψη ειδικότερων νόμων.
Παράδειγμα 6 (ΠΟΛ.1057/2017)
Έστω ότι η εταιρεία A (εισφέρουσα) στις 31.12.2016 εισφέρει κλάδο της στην εταιρεία B (λήπτρια). Προς τούτο, η εταιρεία A συντάσσει προσωρινή λογιστική κατάσταση με ημερομηνία 31.12.2016, προκειμένου να λάβει χώρα εκτίμηση του εισφερόμενου κλάδου της, με ημερομηνία ολοκλήρωσης της εισφοράς στις 31.3.2017. Έστω ότι στον εισφερόμενο κλάδο αναλογούν συσσωρευμένες ζημίες ύψους 2.000 ευρώ, οι οποίες πρόεκυψαν ως εξής:
| Διαχειριστική περίοδος | Ποσό ζημίας | Συσσωρευμένο ποσό ζημίας |
| 1/1/2011-31/12/2011 | 200 ευρώ | 200 ευρώ |
| 1/1/2012-31/12/2012 | 300 ευρώ | 500 ευρώ |
| 1/1/2013-31/12/2013 | 200 ευρώ | 700 ευρώ |
| 1/1/2014-31/12/2014 | 400 ευρώ | 1.100 ευρώ |
| 1/1/2015-31/12/2015 | 300 ευρώ | 1.400 ευρώ |
| 1/1/2016-31/12/2016 | 600 ευρώ | 2.000 ευρώ |
Με βάση την ως άνω ανάλυση, η λήπτρια εταιρεία Β μπορεί να μεταφέρει κατά το φορολογικό έτος 2017 και επόμενα τις ζημίες που αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο της εισφέρουσας εταιρείας Α, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4172/2013, ύψους 1.800 ευρώ (2.000 - 200 ευρώ), καθώς επίσης και τυχόν ζημίες που προέκυψαν από 1.1.2017 μέχρι την ημερομηνία ολοκλήρωσης της απορρόφησης του κλάδου (31.3.2017) κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου αυτού.
Κλείνοντας θα ήθελα να τονίσω ότι με το παρών άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.
| Πηγές: |
| •Εφηµερίς της Κυβερνήσεως της Ελληνικής ∆ηµοκρατίας, Νόµος υπ’ αριθµ. 4172,Φορολογία εισοδήµατος, επείγοντα µέτρα εφαρµογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4172/2013 και άλλες διατάξεις, Αριθµός φύλλου 167, 23 Ιουλίου 2013 |
| ΠΟΛ.1057/2017 Φορολογικά ευεργετήματα επί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων, επί ανταλλαγής τίτλων, καθώς και επί απορρόφησης μίας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη εταιρεία, συγχώνευσης δύο ή περισσοτέρων εταιρειών με τη σύσταση νέας εταιρείας και διάσπασης μίας εταιρείας σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες, συμπεριλαμβανομένης και της μερικής διάσπασης αυτής |
| ΠΟΛ.1185/2018 - Παροχή οδηγιών επί ειδικών ζητημάτων που προκύπτουν κατά τη μεταφορά στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού σε υφιστάμενες ή νεοσυσταθείσες εταιρείες σε περίπτωση μετασχηματισμού |
| •Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Ν.4172/2013 /Ανάλυση - Ερμηνεία Ν. 4172/2013, Νασόπουλος Α. Αντώνιος ,Αθήνα 2016, Β έκδοση . |
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου