Φορολογικός και λογιστικός χειρισμός αυτοπαράδοσης αποθεμάτων

Σε συνεργασία με τον Γιώργο Παπαδόπουλο, Οικονομολόγο, MSc

1. Πράξεις θεωρούμενες ως αυτοπαράδοση

Θεωρείται ως αυτοπαράδοση αγαθών:

- Η διάθεση αγαθών επιχείρησης για τις ανάγκες της, όταν γι’ αυτά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 παρ.4 του Ν.2859/2000 και ειδικότερα για:

α. Καπνοβιομηχανικά προϊόντα

β. Οινοπνευματώδη ή αλκοολούχα ποτά

γ. Τρόφιμα, ποτά για το προσωπικό ή τις ανάγκες της επιχείρησης

δ. Δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά

ε. Ε.Ι.Χ. μέχρι και 9 θέσεις, μοτοσυκλέτες και μοτοποδήλατα, σκάφη και αεροσκάφη ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό.

- Η διάθεση αγαθών από υπαγόμενη στο φόρο δραστηριότητα σε άλλη μη υπαγόμενη.

- Η ανάληψη από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης και γενικά η δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης.

Εξαιρούνται τα δώρα μέχρι αξίας δέκα (10) ευρώ και τα δείγματα (ως δείγματα λογίζονται και τα διανεμόμενα βιβλία σε συγγραφείς «τιμή ένεκεν») που διαθέτει ο υποκείμενος στο φόρο για την εκπλήρωση των σκοπών της επιχείρησής του. Ως δώρα που επίσης εξαιρούνται θεωρούνται και τα τρόφιμα, φάρμακα, ρούχα ή άλλα αγαθά για την κάλυψη αναγκών, πλην εκείνων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, που διατίθενται δωρεάν σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που έχουν συσταθεί νόμιμα στην Ελλάδα και έχουν αποδεδειγμένα φιλανθρωπικό ή κοινωφελή σκοπό, προκειμένου να διανεμηθούν αποκλειστικά για την εξυπηρέτηση ή την ανακούφιση ευπαθών κοινωνικών ομάδων χωρίς αντάλλαγμα, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν θέτουν σε κίνδυνο τη δημόσια υγεία.

Ως τέτοια αγαθά θεωρούνται αυτά τα οποία δεν είναι κατάλληλα προς πώληση ή αξιοποίηση ιδίως λόγω λαθών ή ελαττωμάτων ή ελλείψεων στη συσκευασία, την επισήμανση ή το ζύγισμα, ή λόγω απόσυρσης από την αγορά ή λόγω εγγύτητας προς την ημερομηνία λήξης.

Ως δώρα που επίσης εξαιρούνται θεωρούνται και τα αγαθά που παραδίδονται στις Υπηρεσίες του Δημόσιου Τομέα, στους Ο.Τ.Α., στα Ν.Π.Δ.Δ. (όπως προσδιορίζονται στο άρθρο 14 του Ν. 4270/2014 ), στα εκκλησιαστικά Ν.Π., καθώς και στα Ν.Π.Ι.Δ. ή στις οντότητες που εποπτεύονται από τους παραπάνω φορείς, προκειμένου να διατεθούν για την κάλυψη των αναγκών των προσφύγων, ανεξαρτήτως της αξίας και των προδιαγραφών κατασκευής αυτών.

- Η ανάληψη μερίδας σε αγαθά από εταίρο, μέτοχο ή κληρονόμο, σε περίπτωση διακοπής των εργασιών, λύσης της εταιρείας, αποχώρησης ή θανάτου εταίρου.

- Η ανάληψη αγαθών ατομικής επιχείρησης από τον υποκείμενο κατά την παύση εργασιών.

- Η ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση ή μίσθωση ακινήτων.

2. Φορολογητέα αξία στην αυτοπαράδοση αγαθών και υπηρεσιών

Ως φορολογητέα αξία, για τις πράξεις παράδοσης αγαθών που αναφέρονται στο άρθρο 7 του Ν. 2859/2000 , λαμβάνεται η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά το χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών.

Ως φορολογητέα αξία στην περίπτωση χρησιμοποίηση αγαθών της επιχείρησής από υποκείμενο στο φόρο, για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης ή για σκοπούς ξένους προς αυτή εφόσον κατά την απόκτηση των αγαθών αυτών δημιουργήθηκε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, καθώς και στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών για τις ανάγκες του ή για τις ανάγκες του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, λαμβάνεται το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών αυτών.

Ως φορολογητέα αξία, στην περίπτωση χρησιμοποίησης από υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για δραστηριότητα του ίδιου που απαλλάσσεται από το φόρο, καθώς επίσης και στην περίπτωση χρησιμοποίησης δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 30 (π.χ. δαπάνες στέγασης, τροφής, ποτών και μετακίνησης για το προσωπικό, αγορά επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων), για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο, λαμβάνεται η κανονική αξία τους.

Ως «κανονική αξία» θεωρείται το συνολικό ποσό το οποίο αυτός που αποκτά αγαθά ή λαμβάνει υπηρεσίες, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά το χρόνο της εν λόγω παράδοσης ή παροχής σε ανεξάρτητο προμηθευτή αγαθού ή παροχή υπηρεσίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει το εν λόγω αγαθό ή την υπηρεσία. Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η «κανονική αξία» δεν μπορεί να είναι κατώτερη της τιμής της αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, του κόστους των αγαθών κατά το χρόνο της παράδοσης και προκειμένου περί υπηρεσιών, από το συνολικό κόστος που συνεπάγεται για τον υποκείμενο στο φόρο η παροχή των υπηρεσιών.

3. Έκδοση στοιχείου αυτοπαράδοσης

Ο υποκείμενος στο κανονικό καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως προέβλεπε η απόφαση Π.7475/1986, εκδίδει ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, για τη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών της επιχείρησής του. Στο ειδικό αυτό στοιχείο αναγράφεται κάθε πληροφορία που ο εκδότης του στοιχείου θεωρεί αναγκαία.

Το νέο πλαίσιο βιβλίων και στοιχείων ( Ν.4308/2014 , ΠΟΛ.1003/2014 ) δεν αναφέρεται στο θέμα του σχετικού στοιχείου. Αν εκδοθεί άλλο φορολογικό στοιχείο, (όπως τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης κ.λπ.), τότε αντί του ειδικού στοιχείου, μπορεί να εκδίδεται αυτό το φορολογικό στοιχείο, στο οποίο θα αναγράφεται ότι εκδίδεται ως απόδειξη αυτοπαράδοσης. Στην απόφαση Π.7475/1986, αναφέρεται ότι αν εκδοθεί άλλο φορολογικό στοιχείο (π.χ. τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης), στην περίπτωση αυτή ο φόρος θα αναγράφεται στο στοιχείο χωριστά και θα υπάρχει σε αυτό ένδειξη: "Φ.Π.Α. ΜΗ ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΟΣ" και θα υπογράφεται από τον λήπτη και τον εκδότη του.

Υπόχρεος για την έκδοση του στοιχείου και την καταβολή του Φ.Π.Α. είναι ο υποκείμενος που διενεργεί την αυτοπαράδοση.

Δεν εκδίδεται απόδειξη αυτοπαράδοσης στις εξής περιπτώσεις:

1. Μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής.

2. Χρησιμοποίηση αποθεμάτων ως πάγια σε πράξεις που παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου (εγγ. 1041037/282/2-4-1996).

4. Αναγραφή στη δήλωση Φ.Π.Α.

Ο Φ.Π.Α. που αναλογεί στην αυτοπαράδοση απεικονίζεται στη δήλωση Φ.Π.Α. της περιόδου που πραγματοποιείται η αυτοπαράδοση ως εκροή στον υποπίνακα (α) του Πίνακα εισροών - εκροών.

Σημειώνεται ότι το ποσό των αυτοπαραδόσεων αφαιρείται κατά τον υπολογισμό του κωδικού 312.

5. Λογιστικός χειρισμός με τα Ε.Λ.Π.

Ο λογαριασμός 78 «Ιδιοπαραγωγή παγίων - τεκμαρτά έσοδα από αυτοπαραδόσεις ή καταστροφές αποθεμάτων» (ο λογ/σμός αυτός του σχεδίου λογ/σμών του Ε.Γ.Λ.Σ. τηρείται ανάλογα, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις των Ε.Λ.Π. όπως παρακάτω) αφορά κυρίως τις περιπτώσεις:

α. Ιδιοπαραγωγής παγίων/Ιδιοχρησιμοποίησης αποθεμάτων ως πάγια

β. Καταστροφών αποθεμάτων

γ. Αυτοπαραδόσεων αποθεμάτων

Οι λογαριασμοί 78.10 «έσοδα από ιδιόχρηση αποθεμάτων» και 78.11 «αξία καταστραφέντων ακατάλληλων αποθεμάτων», μπορούν να μην χρησιμοποιούνται πλέον.

Σημειώνεται ότι η χρήση των λογαριασμών 78-00 «Ιδιοπαραγωγή και βελτιώσεις παγίων», 78-10 «Έσοδα από ιδιόχρηση αποθεμάτων» και 78-11 «Αξία καταστραφέντων ακατάλληλων αποθεμάτων» αφορούσε το ποσό δαπανών ή αγορών που ενώ προοριζόταν αρχικά να προσαυξήσει το κόστος πωληθέντων, τελικά, για διάφορους λόγους (απόφαση της Διοίκησης για διαφορετική χρήση, καταστροφή, αυτοπαράδοση κ.λπ.) μεταβάλλεται ο προορισμός του και δεν είναι λογιστικά ή κοστολογικά ορθό να συμμετέχει στον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων. Έτσι, ενώ τα ποσά αυτά αρχικά καταχωρήθηκαν στην Ομάδα 2 ή στην Ομάδα 6 ανάλογα, με την καταχώρισή τους στους λογαριασμούς αυτούς συμψηφίζουν την επιρροή των πρώτων καταχωρήσεων στον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων και εμφανίζονται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης μειωτικά του κόστους πωληθέντων.

Στα Ε.Λ.Π. διατηρείται ο λογαριασμός ιδιοπαραγωγής (λογαριασμός 80 στα Ε.Λ.Π.), οι δε λογαριασμοί καταστροφών, απωλειών αποθεμάτων δεν χρησιμοποιούνται και η διαφοροποίηση του κόστους των αποθεμάτων συμπεριλαμβάνεται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης μέσω της επιμέτρησης των αποθεμάτων.

Για τις περιπτώσεις δωρεών, δώρων και αυτοπαραδόσεων (όπου απαιτείται απόδοση του Φ.Π.Α.) δεν γίνεται ιδιαίτερη αναφορά. Η διευκρίνιση από τα Ε.Λ.Π., περί μη διενέργειας εγγραφών στις περιπτώσεις αυτές, δεν απαντά στο ερώτημα για την τύχη των δωρεάν παραδόσεων και αυτοπαραδόσεων όταν (σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν.2859/2000 ) αποδίδεται ο αναλογούν Φ.Π.Α.. Βάσει της διατύπωσης των Ε.Λ.Π. δεν απαιτείται τέτοια εγγραφή, αλλά προτείνουμε να διενεργούνται οι αντίστοιχες εγγραφές μέχρι νεότερων διευκρινίσεων.

Εναλλακτικά, αντί της πίστωσης του λογαριασμού 78, μπορούν να πιστώνονται οι λογαριασμοί της Ομάδας 2 ή 6 κατά περίπτωση.