Οι αμοιβές μελών Δ.Σ. Α.Ε. υπό το καθεστώς του Ν. 4548/2018 – Φορολογική και λογιστική αντιμετώπιση – Υποχρεώσεις για ασφαλιστικές εισφορές

FacebookMessengerTwitterLinkedInGmailE-mailPrintFriendlyΕκτύπωση

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Φεβρουαρίου 2021 της ΣΟΛ Α.Ε.

www.solcrowe.gr

του Γεώργιου Λαζαρίδη
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Μέλους της ΣΟΛ Crowe

Οι αμοιβές μελών Δ.Σ. διαχρονικά παρουσιάζουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον καθώς δημιουργούν ένα πλέγ­μα υποχρεώσεων που απαιτεί την τήρηση πλείστων νομοθετικών πλαισίων (όπως δίκαιο εταιρειών, φο­ρολογικό, ασφαλιστικό δίκαιο, καθώς και νομοθεσία χαρτοσήμου).

Ως γνωστό από τις 1/1/2019 το δίκαιο των Ανωνύ­μων εταιρειών διέπεται από τις διατάξεις του Ν. 4548/2018, μεταξύ των άλλων καθορίζουν και το όλο πλαίσιο λειτουργίας του Διοικητικού Συμβουλί­ου, καθώς και τα ζητήματα των αμοιβών αυτού.

Οι αμοιβές των μελών του Δ.Σ. περιλαμβάνουν δύο κατηγορίες, ανάλογα με την πηγή προέλευσής τους. Η πρώτη κατηγορία (βλέπε κατωτέρω Α) περιλαμ­βάνει τις αμοιβές αυτές ως έξοδα της ανώνυμης εταιρείας, ενώ η δεύτερη κατηγορία (βλέπε κατωτέ­ρω Β) αφορά σε αμοιβές, οι οποίες προκύπτουν από τα διανεμόμενα κέρδη της εταιρείας.

Α. ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ ΠΟΥ ΑΦΟΡΟΥΝ ΣΕ ΠΡΟ­ΣΦΕΡΟΜΕΝΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΚΑΙ ΕΠΙΒΑΡΥ­ΝΟΥΝ ΤΑ ΕΞΟΔΑ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ

Α1. Αμοιβές καταβαλλόμενες στα μέλη του διοι­κητικού συμβουλίου, σύμφωνα με τα άρθρα 99 έως 101 του Ν. 4548/2018 για τις προσφερόμενες υπηρεσίες στην ανώνυμη εταιρεία πέρα από αυτές που ορίζονται από το νόμο και το καταστατικό.

Οι αμοιβές αυτές αναφέρονται σε υπηρεσίες βάσει ειδικής σύμβασης όπως εργασίας, έργου, ειδικής εντολής κ.λπ. (παροχή από τα μέλη του δ.σ. ειδικών υπηρεσιών όπως λ.χ. γενικού, ή τεχνικού, ή οικονο­μικού, ή εμπορικού διευθυντή).

Ι. ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΣΥΝΑΨΗΣ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ

Για τις περιπτώσεις αυτές η έγκριση της «χορήγη­σης άδειας συναλλαγών της ανώνυμης εταιρείας με συνδεδεμένα με αυτήν πρόσωπα» κατά κανόνα λαμβάνεται από το διοικητικό συμβούλιο και κατ’ εξαίρεση από τη γενική συνέλευση σε δύο περιπτώ­σεις : i) λόγω σύγκρουσης συμφερόντων με περισ­σότερα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, και ii) εάν το ζητήσουν μέτοχοι οι οποίοι εκπροσωπούν το 5% του μετοχικού κεφαλαίου. Το καταστατικό μπορεί να μειώσει το ποσοστό αυτό μέχρι το ένα τις εκατό (1%) του κεφαλαίου. Σχετικά τα άρθρα 99 – 101 του Ν. 4548/2018. Ευθεία παραπομπή σε αυτά από την παρ. 3 του άρθρου 109 του Ν. 4548/2018 («Αμοιβή σε μέλη του διοικητικού συμβουλίου για υπηρεσίες προς την εταιρεία βάσει ειδικής σχέσης, όπως εν­δεικτικώς, από σύμβαση εργασίας, έργου ή εντολής καταβάλλεται με τις προϋποθέσεις των άρθρων 99 έως 101»).

Σημειώνεται ότι βάσει του άρθρου 97 παρ. 3 του ν. 4548/2018. το μέλος του διοικητικού συμβουλίου δεν δικαιούται να ψηφίζει σε θέματα στα οποία υπάρχει σύγκρουση συμφερόντων με την εταιρεία του ίδιου ή προσώπων με τα οποία συνδέεται με σχέση υπαγόμενη στην παράγραφο 2 του άρθρου 99 του ν. 4548/2018. Ως εκ τούτου λοιπόν στην πε­ρίπτωση που από τα υπόλοιπα μέλη δεν σχηματίζε­ται η απαιτούμενη απαρτία (λ.χ. επί τριμελούς Δ.Σ. τα υπόλοιπα 2 μέλη δεν σχηματίζουν απαρτία) το ζήτημα παραπέμπεται στη Γενική Συνέλευση.

Είναι προφανές λοιπόν ότι άδεια δεν απαιτείται μόνο για αυτά καθαυτά τα μέλη του Δ.Σ. αλλά και για πρόσωπα του περιβάλλοντος αυτών. Τα «συνδεδε­μένα» εν γένει πρόσωπα με την Α.Ε. καθορίζονται από την παρ. 2 του άρθρου 99 και εξειδικεύονται ανάλογα με το αν η Α.Ε. έχει ή δεν έχει μετοχές ει­σηγμένες σε ρυθμιζόμενη αγορά.

Επιπλέον θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι επί Α.Ε. με μετοχές εισηγμένες σε ρυθμιζόμενη αγορά στην περίπτωση που η συναλλαγή προς άδεια αφορά μέτοχο της εταιρείας, ο συγκεκριμένος μέτοχος δεν μετέχει στην ψηφοφορία της γενικής συνέλευσης και δεν υπολογίζεται για το σχηματισμό της απαρτίας και της πλειοψηφίας.

Περαιτέρω η απόφαση του Δ.Σ. «νομιμοποιείται» πλήρως μόνο μετά την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας των δέκα (10) ημερών ή την έγγραφη δήλωση του συνόλου των μετόχων προς την εται­ρεία ότι δεν προτίθενται να ζητήσουν τη σύγκληση της γενικής συνέλευσης.

Με το νέο καθεστώς του Ν. 4548/2018, η διαδικασία χορήγησης αδείας για τη σύναψη συμβάσεων καθί­σταται απλούστερη και πιο ευέλικτη σε σχέση με το καθεστώς του άρθρου 23α του Κ. Ν. 2190/1920, κατά το οποίο απαιτείτο σε κάθε περίπτωση απόφαση της Γενικής Συνέλευσης.

Η σχετική άδεια έχει διάρκεια ισχύος έξι (6) μήνες ή ένα (1) έτος, επί επαναλαμβανόμενων συμβάσεων με το ίδιο πρόσωπο. Όπως σαφώς προκύπτει η έγκριση για τη σύναψη της σύμβασης προηγείται χρονικά. Υπόψη ότι για την απόφαση – έγκριση αυ­τή τηρούνται οι διατυπώσεις δημοσιότητας (ΓΕΜΗ).

Τέλος επισημαίνεται ότι δεν απαιτείται άδεια για πράξεις που δεν εξέρχονται των ορίων των τρεχου­σών συναλλαγών της εταιρείας. Ως τρέχουσες συ­ναλλαγές νοούνται εκείνες, που είναι συνήθεις σε σχέση με τις εργασίες και το αντικείμενο της επιχει­ρηματικής δραστηριότητας της εταιρείας, ως προς το είδος και το μέγεθός τους και συνάπτονται με τους συνήθεις όρους της αγοράς (άρθρο 99 παρ. 3). Για παράδειγμα για την ανάθεση υπεργολαβίας τε­χνικού έργου σε μέλος Α.Ε., της οποίας το αντικεί­μενο είναι η εκτέλεση τεχνικών έργων δεν απαιτείται άδεια, καθώς οι εργασίες αυτές είναι συνήθεις για το αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας της εταιρείας. Σε κάθε περίπτωση πάντως εφόσον το αντίτιμο της ανάθεσης ξεπερνά το δέκα τοις εκατό (10%) του ενεργητικού της εταιρείας, τεκμαίρεται ότι σύμβαση δεν είναι συνήθης λόγω του μεγέθους της.

Επισημαίνεται ότι για τις Α.Ε. με μετοχές εισηγμένες σε ρυθμιζόμενη αγορά υφίστανται πρόσθετες υπο­χρεώσεις βάσει των διατάξεων των άρθρων 110 – 112 του Ν. 4548/2018.

ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Από φορολογικής πλευράς η ως άνω περίπτωση εντάσσεται στην περ. δ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, θεωρούνται δηλαδή εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Σύμφωνα με το άρθρο 12 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή ερ­γασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντι­κής εργασιακής σχέσης. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:.. δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προ­σώπου ή νομικής οντότητας..

Περαιτέρω, από το με αριθμό πρωτ. Δ 12 Α 1030493 ΕΞ 2014 έγγραφο του Υπ. Οικονομικών διευκρινίζεται ότι:

«Με τις διατάξεις της περ. δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπη­ρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότη­τας».

Στο με αριθμό πρωτ. Δ12Α 1058454 ΕΞ 2014 έγ­γραφο του Υπ. Οικονομικών σχετικά με «Φορολογι­κή μεταχείριση των αμοιβών που λαμβάνουν μέλη Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών», μεταξύ των άλλων ανα­φέρει ότι: «1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α) ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρό­σωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Ως προς την παρακράτηση και την απόδοση φόρου εισοδήματος επί των ως άνω αμοιβών ισχύουν τα εξής:

Με το άρθρο 60 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., ορί­ζεται ότι:

«1. Το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, συμπεριλαμβανομένων των παροχών σε είδος, των ημερομισθίων και των εφάπαξ παροχών, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλί­μακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 και του άρ­θρου 16 μετά από προηγούμενη αναγωγή του σε ετήσιο

6. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερο­μηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος».

Ως προς την εισφορά αλληλεγγύης ισχύει η παρ. 1 του άρθρου 43α του Ν. 4172/2013: «Επι­βάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήμα­τα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστη­ριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό.»

Ειδικά για το φορολογικό έτος 2021 ισχύει απαλλα­γή από την εισφορά αλληλεγγύης των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία ( παρ. 50 άρθρου 72 Ν. 4172/2013).

Ως προς τα τέλη χαρτόσημου οι αμοιβές αυτές δεν υπόκεινται καθώς αφορούν σε μισθούς που προκύπτουν από εξαρτημένη εργασία. Σε σχέση με το ζήτημα αυτό η εγκ. ΠΟΛ. 1069/2002 αναφέρει: «Περιπτώσεις για τις οποίες δεν καταργείται το τέ­λος χαρτοσήμου .. Οι αμοιβές που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία σε μέλη διοικητικού συμβουλίου, πλην της περίπτωσης, που τα πρό­σωπα αυτά συνδέονται με την Α.Ε. με σύμβαση εργασίας.»

Μέλη τα οποία ασκούν επιχειρηματική δραστη­ριότητα σχετιζόμενη με την ανατεθείσα εργασία ή έργο

Υπάρχουν περιπτώσεις όπου μέλη του Δ.Σ. ασκούν κατ΄ επάγγελμα κάποια δραστηριότητα., όπως λ.χ. λογιστές, νομικοί, μηχανικοί κλπ.

Στις περιπτώσεις αυτές για το έσοδο, εξαιτίας των σχετιζόμενων υπηρεσιών, που θα λάβουν τα πρό­σωπα αυτά από την Α.Ε. στην οποία τυγχάνουν μέλη θα πρέπει να εκδώσουν το εκ του Ν. 4308/2014 προβλεπόμενο παραστατικό (λ.χ. Τιμο­λόγιο Παροχής Υπηρεσιών).

Για τα πρόσωπα αυτά οι αμοιβές που λαμβάνουν θεωρούνται κατ΄ αρχή ως εισόδημα από επιχειρη­ματική δραστηριότητα. Περαιτέρω υπό τις συνθήκες της περ. στ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 το εισόδημα αυτό θα θεωρηθεί ως εισό­δημα από μισθωτή εργασία.

Ως προς την φορολογική έκπτωση των ως άνω αμοιβών αυτές εκπίπτουν υπό τις προϋποθέ­σεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 ήτοι:

Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρη­ματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. , οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επι­χείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώ­τερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλλη­λα δικαιολογητικά. Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύ­νης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημο­σίου.

Από την πλευρά μας διατυπώνουμε την άποψη (αν και δεν υπάρχει διάταξη που να συναρτά την φορο­λογική έκπτωση των αμοιβών αυτών με την ύπαρξη διαδικασιών έγκρισης, όπως ίσχυε με το καθεστώς του Ν. 2238/1994 (σχετικά άρθρο 105 παρ. 6 περ. γ), ότι η ύπαρξη των σχετικών εγκρίσεων των άρ­θρων 99 και 109 του Ν. 4548/2018 ισχυροποιεί την τήρηση των βασικών αρχών φορολογικής έκπτωσης των δαπανών που θέτει το άρθρο 22 του Ν. 4172/2013.

Υπόψη ότι ειδικά για τις μισθωτές υπηρεσίες των μελών Δ.Σ. υπάρχει ρητή αναφορά στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1113/2015 ότι «Οι αμοιβές φυσικού προσώ­που διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή μέλους Δ.Σ. Α.Ε. το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές οι οποίες θεωρούνται ως εισό­δημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ΕΠΕ ή Ι.Κ.Ε. ή Α.Ε, κατά πε­ρίπτωση».

ΙΙΙ. ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ

Βάσει της εγκυκλίου 4/2017 του ΕΦΚΑ οι αμοιβές της περίπτωσης που αφορούν σε μισθούς εντάσσονται ασφαλιστικά στην κατηγορία Α της παρ. 1 της εγκυκλίου:

Α. ΠΑΡΕΧΟΝΤΕΣ ΕΞΑΡΤΗΜΕΝΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Διευ­θυντές, γενικοί διευθυντές, εντεταλμένοι, διευθύνο­ντες ή συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές εταιριών ή συνεταιρισμών, οι οποίοι παρέχουν εξαρτημένη εργασία.

Οι εντασσόμενοι στην κατηγορία Α ασφαλίζονται στους κλάδους κύριας σύνταξης, υγειονομικής περί­θαλψης, επικουρικής ασφάλισης, καθώς και στους συνεισπραττόμενους κλάδους ανεργίας, ΛΑΕΚ ΟΑΕΔ, ΑΠΕΑΕ, ΟΕΚ και ΟΕΕ.

Από 1/1/2021 έως 31/12/2021 (άρθρ. 31 Ν.4756/ 2020) οι εισφορές διαμορφώνονται ως εξής:

Στην παρ. 6.2 της εγκυκλίου προβλέπεται ότι το ανώτατο όριο ασφαλιστέων αποδοχών για τον υπο­λογισμό της μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς των ασφαλισμένων και των εργοδοτών ανέρχεται στο ποσό των 5.860,80 ευρώ και ισχύει από 1-1-2017. Ήδη από 1/2/2019 το ανώτατο όριο έχει ανέλθει στο ποσό των 6.500 ευρώ μηνιαίως ( ως δεκα­πλάσιο του ποσού που αντιστοιχεί στον κατώ­τατο βασικό μισθό μισθωτού, που είναι 650 ευ­ρώ - Αρ.Πρωτ.: Δ.15/Δ’/9096/227/8.8.2019 Υπ. Εργασίας) και άρθρο 38 παρ. 2 Ν. 4387/2016, όπως το άρθρο 38 ισχύει μετά την τροποποίηση με το άρθρο 34 του Ν. του Ν.4670/2020).

Ως προς τα μέλη του Δ.Σ. που αμείβονται με Δελτίο (Τιμολόγιο) Παροχής Υπηρεσιών ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 39 του Ν. 4387/2016. Τα πρόσωπα αυτά κατ’ αρχήν εμπίπτουν από 1/1/2020 στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 39, δηλαδή κα­τατάσσονται υποχρεωτικά, με ελεύθερη επιλογή τους, σε μία από τις έξι ασφαλιστικές κατηγορίες

Εφόσον όμως για τους ως άνω ασφαλισμένους που αμείβονται με δελτίο παροχής υπηρεσιών και για τους οποίους προκύπτει ότι το εισόδημά τους προ­έρχεται από την απασχόλησή τους σε έως δύο φυ­σικά ή νομικά πρόσωπα, εφαρμόζονται αναλογικά, ως προς το ύψος, τον τρόπο υπολογισμού και τον υπόχρεο καταβολής της εισφοράς, οι διατάξεις του άρθρου 38 (σχετικά παρ. 9 άρθρου 39). Για τις πε­ριπτώσεις που το εισόδημά προέρχεται από απα­σχόληση σε ένα ή δύο φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία αποδέχονται τις σχετικές υπηρεσίες τους και προκύπτει υποχρέωση ασφάλισης σύμφωνα με τη ρύθμιση της παρ.9 του άρθρου 39 του Ν.4387/2016 υπο λογίζονται εισφορές, βάσει της εγκυκλίου 17/2017 του ΕΦΚΑ:

Σημειώσεις:

- Για τους κλάδους επικουρικής ασφάλισης και πρόνοιας (εφάπαξ) υπάρχει υποχρέωση κατα­βολής εισφορών, στις περιπτώσεις που λόγω της ιδιότητας ή της δραστηριότητας, υφίσταται υπο­χρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση των κλάδων αυτών.

- Επί ετήσιων συμβάσεων, οι ασφαλιστικές εισφο­ρές, υπολογίζονται στο συνολικό ποσό του Δελ­τίου Παροχής Υπηρεσιών (ΔΠΥ), ακόμα και αν αυτό υπερβαίνει ανά μήνα το ποσό των 6.500 ευρώ, υπό την προϋπόθεση ότι σε κάθε περί­πτωση δεν γίνεται υπέρβαση του ανώτατου ετη­σίου ορίου.

Ειδικότερα Δικηγόροι με έμμισθη εντολή, ανεξαρτή­τως του χρόνου υπαγωγής στην κοινωνική ασφάλι­ση, δεν εντάσσονται στην εν λόγω διάταξη για το εισόδημα που προέρχεται από τη διαρκή σχέση πα­ροχής υπηρεσιών και εφαρμόζεται η περ. στ΄ της παρ. 3 του άρθρου 38 (Εγκ. Υπουργείου ΑΔΑ: 7Χ78465Θ1Ω-1Λ3).

ΙV. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΠΤΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

Περίπτωση ασφαλιστικών εισφορών μελών Δ.Σ. που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα

Επειδή η υποχρέωση καταβολής των εισφορών αφορά αυτά καθαυτά τα μέλη του Δ.Σ. (περίπτωση άρθρου 39 παρ. 1 Ν. 4387/2017), οι εισφορές εκπί­πτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματι­κής δραστηριότητας των δικαιούχων προσώπων.

Διαφορετικά όμως είναι τα δεδομένα στην περίπτω­ση των μελών του Δ.Σ. που αμείβονται με Δελτίο (Τιμολόγιο) Παροχής Υπηρεσιών και το εισόδημά προέρχεται από απασχόληση σε ένα ή δύο φυσικά ή νομικά πρόσωπα και εκ του νόμου ως υπόχρεος για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών κα­θίσταται υποχρεωτικά το λαμβάνον τις υπηρεσίες πρόσωπο (εν προκειμένω Α.Ε. προς την οποία οι υπηρεσίες του μέλους Δ.Σ.). Άποψή μου είναι ότι στην περίπτωση αυτή οι ασφαλιστικές εισφορές που βαρύνουν τον εργοδότη βέβαια (καθώς οι αναλο­γούσες κρατήσεις στο πρόσωπο του εργαζομένου – μέλους Δ.Σ. εν προκειμένω – βαρύνουν το ίδιο) εκ­πίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα κατά τα προ­βλεπόμενα από τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013. Η αιτιολόγηση της άποψής μου αυτής αναπτύσσεται παρακάτω στην παρ. IV της ενότητας Α.2.

Περίπτωση ασφαλιστικών εισφορών μελών Δ.Σ. που λαμβάνουν αμοιβές με τη μορφή μισθού.

Οι καταβληθείσες εισφορές στην περίπτωση αυτή εκπίπτουν βάσει των προϋποθέσεων των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 ως υποχρεώσεις απορ­ρέουσες από τη μισθοδοσία της εταιρείας. Σχετικά ΠΟΛ. 1113/2015.

V. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Οι εγγραφές των αμοιβών που αφορούν σε μισθο­δοσία των δικαιούχων είναι οι συνήθεις εγγραφές που διενεργούνται για τις «αμοιβές και έξοδα προ­σωπικού».

Ως προς τις αμοιβές των μελών τα οποία ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα για αυτές γίνονται οι προβλεπόμενες εγγραφές των λογαριασμών «αμοι­βές και έξοδα τρίτων».

Α2. Αμοιβές καταβαλλόμενες στα μέλη του διοι­κητικού συμβουλίου, σύμφωνα με το άρθρο 109 παρ. 1 του Ν. 4548/2018 για υπηρεσίες προς την ανώνυμη εταιρεία σύμφωνα με το νόμο και το κατα­στατικό.

Η ενότητα αυτή αναφέρεται σε λοιπές αμοιβές και λοιπές παροχές που δίδονται στους συμβούλους επειδή είναι μέλη του διοικητικού συμβουλίου (και όχι λόγω σύμβασης εργασίας του μέλους με την ανώνυμη εταιρεία). Στις λοιπές αμοιβές περιλαμβά­νονται:

- Τα καταβαλλόμενα έξοδα παραστάσεως στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου

- Οι καταβαλλόμενες αμοιβές δυνάμει της ιδιότητας τους ως μέλη του Δ.Σ.

- Διάφορες άλλες έκτακτες αμοιβές (bonus επίτευξης στόχων κλπ). Σχετικά Γ. ΣΩΤΗΡΟΠΟΥΛΟΣ Ερμη­νεία κατ΄ άρθρο Ν. 4548/2018 ΕΚΔΟΣΗ ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ σελ. 1591 – 1592. Οι αμοιβές αυτές δεν συνιστούν συμμετοχή στα κέρδη αλλά βαρύνουν τα έξοδα διοικητικής λειτουργίας.

Ι. ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ

Τέτοιου είδους ποσά μπορεί να δοθούν στα μέλη του Δ.Σ. αν κάτι τέτοιο προβλέπεται από το Κατα­στατικό της Α.Ε. ή σε διαφορετική περίπτωση μόνο αν εγκριθεί με ειδική απόφαση της γενικής συνέλευ­σης ( άρθρο 109 παρ. 1 Ν. 4548/2018). Η απόφαση έγκρισης λαμβάνεται από την επόμενη τακτική γενι­κή συνέλευση (ΣΩΤΗΡΟΠΟΥΛΟΣ ο.π. σελίδα 1594) και πρέπει να είναι «ειδική απόφαση» (δεν αρκεί δηλαδή η γενική αναφορά έγκρισης των οικονομι­κών καταστάσεων της χρήσεως).

Ως προς το ύψος των αμοιβών αυτών παρέχεται στους μετόχους μειοψηφίας η δυνατότητα δικαστι­κού ελέγχου αυτών. Πιο συγκεκριμένα στις διατά­ξεις της παρ. 5 του άρθρου 109 ορίζεται ότι:

«Με την εξαίρεση των αμοιβών της παραγράφου 3, αμοιβή ή παροχή που καταβλήθηκε ή αποφασίστη­κε να καταβληθεί σε συγκεκριμένο μέλος του διοικη­τικού συμβουλίου κατά τα ανωτέρω, μπορεί να μειωθεί από το δικαστήριο αν, με τις υφιστάμενες συνθήκες, είναι κατά εύλογη κρίση υπέρογκη και αντιτάχθηκαν στην απόφαση αυτή μέτοχοι που εκ­προσωπούν το ένα δέκατο (1/10) του κεφαλαίου. Η αίτηση προς το δικαστήριο υποβάλλεται εντός απο­κλειστικής προθεσμίας δύο (2) μηνών από την έγκριση της γενικής συνέλευσης από μετόχους που εκπροσωπούν το ένα εικοστό (1/20) του μετοχικού κεφαλαίου και αντιτάχθηκαν στην απόφαση αυτή. Το δικαστήριο εκδικάζει την ανωτέρω αίτηση κατά τη διαδικασία της εκούσιας δικαιοδοσίας και αποφαίνε­ται λαμβάνοντας υπόψη, ιδίως, τις αρμοδιότητες και τις ευθύνες του συμβούλου, τις προσπάθειες που έχει καταβάλει, το επίπεδο αντίστοιχων αμοιβών των συμβούλων σε άλλες παρόμοιες εταιρείες, και την κατάσταση, την απόδοση και τις προοπτικές της εταιρείας.»

Τέλος επισημαίνεται ότι Εταιρείες με μετοχές εισηγ­μένες σε ρυθμιζόμενη αγορά έχουν τις πρόσθετες υποχρεώσεις των άρθρων 110 – 112 του Ν. 4548/2018.

ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Από φορολογικής πλευράς και η ως άνω περίπτω­ση εντάσσεται στην περ. δ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, οι αμοιβές θεωρούνται δηλαδή εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Ισχύουν και εν προκειμένω τα αναφερόμενα στην αντίστοιχη παρ. ΙΙ της ενότητας Α1.

Διαφοροποίηση υπάρχει ως προς την υποχρέωση χαρτοσήμου καθώς οι αμοιβές της εξεταζόμενης περίπτωσης υπόκεινται σε χαρτόσημο 1% πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%. (παρ. 7 άρθρου 15ε ΚΝΤΧ). Η απόδοση του χαρτοσήμου γίνεται μαζί με την απόδοση του παρακρατημένου φόρου μισθωτής εργασίας.

Και ως προς την φορολογική έκπτωση των ως άνω αμοιβών ισχύουν τα αναφερόμενα στην αντίστοιχη παρ. ΙΙ της ενότητας Α1. Περαιτέρω θα πρέπει να σημειωθεί ότι στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1113/2015 ρητά ανα­φέρεται ότι «Οι αμοιβές φυσικού προσώπου διαχει­ριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή μέλους Δ.Σ. Α.Ε. το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβά­νει αμοιβές οι οποίες θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ΕΠΕ ή Ι.Κ.Ε. ή Α.Ε, κατά περίπτωση».

ΙΙΙ. ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ

Βάσει της εγκυκλίου 4/2017 του ΕΦΚΑ οι αμοιβές της εξεταζόμενης περίπτωσης αφορούν σε μι­σθούς και εντάσσονται ασφαλιστικά στην κατηγορία Β της παρ. 1 της εγκυκλίου:

Β ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ Δ.Σ : Μέλη Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιριών, εφόσον λαμβάνουν αμοιβή.

Οι αμοιβές των μελών της εξεταζόμενης περίπτω­σης δεν εντάσσονται σε εξαρτημένη εργασία εν τη ευρεία του όρου έννοια αλλά σε αμοιβές εξαιτίας της ιδιότητας αυτής καθ΄ αυτής ως μελών του Δ.Σ.

Στην εγκύκλιο του ΕΦΚΑ 4/2017 αναφέρονται τα εξής:

«Συνεπώς, από 1/1/2017 συνεχίζουν να έχουν εφαρμογή τα ισχύοντα για τα πρόσωπα που ως διευθυντές, γενικοί διευθυντές, εντεταλμένοι, διευθύ­νοντες ή συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές εται­ριών ή συνεταιρισμών παρέχουν τις υπηρεσίες τους ως προς το νομικό πρόσωπο της εταιρείας ή του συνεταιρισμού με σχέση εξαρτημένης εργασίας, ενώ, εντάσσονται ως νέα κατηγορία ασφαλισμένων – εισφερόντων στον ΕΦΚΑ τα μέλη Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιριών και Αγροτικών Συνεταιρισμών για τις αμοι­βές που λαμβάνουν με την ιδιότητα του μέλους Δ.Σ., οι οποίες δεν σχετίζονται με σύναψη σχέσης εξαρτημένης εργασίας.

Οι ασφαλιστικές εισφορές για την νέα κατηγορία υπαγόμενων προσώπων (αμοιβές Μελών Δ.Σ.) υπολογίζονται για τους κλάδους κύριας σύνταξης, ασθένειας σε είδος και χρήμα και επικουρική κάλυ­ψη, όχι όμως για τους συνεισπραττόμενους κλάδους του Ο.Α.Ε.Δ. – Ο.Ε.Κ. – Ο.Ε.Ε. που σχετίζονται με την παροχή εξαρτημένης εργασίας. Οι δε ασφαλι­στικές εισφορές κάθε φορά υπολογίζονται επί της όποιας μορφής αμοιβής λαμβάνουν λόγω ιδιότη­τος.»

Ως προς το συνολικό ύψος των επιβαρύνσεων για ασφαλιστικές εισφορές αυτές ανέρχονται σε ποσο­στό 33,60% και αναλύονται σε εισφορές «εργαζομέ­νου» 12,47% και σε εισφορές εργοδότη 21,13%. Ειδικότερα για τις εισφορές επί αμοιβών μελών Δ.Σ. η εγκύκλιος 4/2017 του ΕΦΚΑ, με προσαρμογή στα νέα ποσοστά που ισχύουν από 1/6/2019, προβλέ­πει:

ΚΑΔ	ΚΩΔ.ΕΙΔ.	Κ.Π.Κ.	ΕΡΓΟΔ.	ΑΣΦ/ΝΟΥ	ΣΥΝΟΛΟ
620	000401	071	21,13%	12,47%	33,60%

Σε κάθε περίπτωση στον ανωτέρω τύπο αποδοχών θα δηλώνονται οι αποδοχές που προκύπτουν ως διαφορά μεταξύ ανώτατου ορίου ασφαλιστέων απο­δοχών και τακτικών αποδοχών υπαλληλικής σχέ­σης.

Εάν η αμοιβή κατ’ αποκοπή καταβάλλεται άπαξ κατ’ έτος, αυτή διαιρείται δια 12, κατανέμεται σε έκαστο μήνα του έτους και καταβάλλονται οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές (εφόσον είναι ασφαλιστέ­ες)………….

Σημειώνεται ότι από 1/1/2020 ισχύει νέος τρόπος υπολογισμού του χρόνου ασφάλισης στις περιπτώ­σεις των μελών Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιρειών και Αγροτικών Συνεταιρισμών και ορίζεται πλέον ρητά, ότι εφόσον το ποσό ασφαλιστικής εισφοράς που καταβλήθηκε για τον κλάδο σύνταξης αντιστοιχεί ή υπερβαίνει το ποσό εισφοράς επί του βασικού μι­σθού μισθωτού, θεωρούνται ως συμπληρωμένες από τον ασφαλισμένο 25 ημέρες ασφάλισης κατά μήνα.

Σε περίπτωση που το ποσό ασφαλιστικής εισφοράς υπολείπεται του ποσού εισφοράς επί του βασικού μισθού μισθωτού, ο χρόνος ασφάλισης κατά μήνα προκύπτει από το πηλίκο της καταβληθείσας ασφα­λιστικής εισφοράς δια του ποσού εισφοράς επί του βασικού μισθού μισθωτού, πολλαπλασιαζόμενο επί 25. (Εγκ. Δ15/Δ΄/ΟΙΚ.13548/330/13.4.2020)

Επισημαίνουμε ότι τα πρόσωπα της Β΄ κατηγορίας (Αμοιβές Μελών Δ.Σ. λόγω ιδιότητας) δεν θα δηλώ­νονται στο Πληροφοριακό Σύστημα ΕΡΓΑΝΗ (Πρόσληψη, Πίνακα Προσωπικού κτλ.) της Επιθεώ­ρησης Εργασίας”.

Το συνολικό ποσοστό 33,60% περιλαμβάνει τον κλάδο σύνταξης (20%) τον κλάδο υγειονομικής πε­ρίθαλψης (7,10%) και τον επικουρικό κλάδο (6,50%).

Το ανώτατο όριο ασφαλιστέων αποδοχών για τον υπολογισμό της μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς των ασφαλισμένων και των εργοδοτών ανέρχεται στο ποσό των 6.500 ευρώ. Από 1/1/2020 το όριο αυτό δε εξαρτάται πλέον από οποιασδήποτε μελλο­ντική αύξηση ή μείωση του βασικού μισθού των ερ­γαζομένων ( άρθρο 38 παρ. 2 Ν. 4387/2016). Άρα σε ετήσιο επίπεδο οι εισφορές επιβάλλονται επί αμοιβών ποσού έως 78.000 ευρώ (6.500*12).

ΙV. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΠΤΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

Το θέμα της φορολογικής έκπτωσης των ως άνω ασφαλιστικών εισφορών, εξετάζεται με τα δεδομένα που ισχύουν μετά 1/1/2017. Ως γνωστό βάσει της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1113/2015 οι ασφαλιστικές εισφορές με­λών Δ.Σ. δεν εξέπιπταν από τα έσοδα της Α.Ε., κα­θώς με τα τότε δεδομένα αυτές αφορούσαν υπο­χρέωση του μέλους. Όμως μετά την εφαρμογή του Ν. 4387/2016 υπόχρεος για την καταβολή των ει­σφορών καθίσταται ο εργοδότης. Ενδεικτικά από την εγκ. 4/2017 προκύπτει:

«Υπόχρεος για την καταβολή της εργοδοτικής ει­σφοράς είναι οποιοδήποτε πρόσωπο, φυσικό ή νο­μικό, για λογαριασμό του οποίου οι ασφαλισμένοι του παρόντος άρθρου παρέχουν τις υπηρεσίες τους περιοδικά έναντι παροχής. Κατά τα λοιπά εφαρμό­ζονται και στις κατηγορίες αυτές οι πάσης φύσεως διατάξεις περί εισφορών του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ».

Συνεπώς, από 1.1.2017 συνεχίζουν να έχουν εφαρ­μογή τα ισχύοντα για τα πρόσωπα που ως διευθυ­ντές, γενικοί διευθυντές, εντεταλμένοι, διευθύνοντες ή συμπράττοντες σύμβουλοι, διοικητές εταιριών ή συνεταιρισμών παρέχουν τις υπηρεσίες τους ως προς το νομικό πρόσωπο της εταιρείας ή του συνε­ταιρισμού με σχέση εξαρτημένης εργασίας, ενώ, εντάσσονται ως νέα κατηγορία ασφαλισμένων - ει­σφερόντων στον ΕΦΚΑ τα μέλη Δ.Σ. Ανωνύμων Εταιριών και Αγροτικών Συνεταιρισμών για τις αμοι­βές που λαμβάνουν με την ιδιότητα του μέλους Δ.Σ., οι οποίες δεν σχετίζονται με σύναψη σχέσης εξαρ­τημένης εργασίας.

Συνεπώς, κατά την άποψή μου, λαμβάνοντας υπό­ψη συνδυαστικά τα όσα αναφέρονται ανωτέρω, οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη Δ.Σ. με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 άρθρου 109 του Ν. 4548/2018, υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ και υπόχρεος για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών είναι ο εργοδότης. Οι ασφαλιστικές ει­σφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της εταιρείας κατά το χρόνο έκπτωσης των αμοιβών που αφορούν όταν καταβάλλονται εμπρόθεσμα και εφόσον ισχύουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013

Η άποψή μου αυτή στηρίζεται και στη θέση της Φο­ρολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ Α.Ε. επί του ζητήμα­τος αυτού που δημοσιεύθηκε στο Ενημερωτικό Δελτίο Φεβρουαρίου 2018 ("Οι εργοδοτικές εισφορές υπέρ ΕΦΚΑ, που επιβαρύνεται η αΑ.Ε. για τις καταβληθείσες αμοιβές μελών Δ.Σ., εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της").

V. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Οι εγγραφές των αμοιβών που αφορούν σε μισθο­δοσία των δικαιούχων είναι οι συνήθεις εγγραφές που διενεργούνται για τις «αμοιβές και έξοδα προ­σωπικού».

Β. ΑΜΟΙΒΕΣ ΜΕΛΩΝ Δ.Σ. ΑΠΟ ΤΑ ΚΕΡΔΗ ΤΗΣ ΑΝΩΝΥΜΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ

Αφορά σε αμοιβές μελών Δ.Σ. που προέρχονται από τη Διάθεση κερδών της Α.Ε.

Ι. ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ

Αμοιβή προς τα μέλη του Δ.Σ. από τη διάθεση κερ­δών Α.Ε., μπορεί να δοθεί βάσει της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 109 του Ν. 4548/2018 η οποία ορίζει:

«2. Αμοιβή συνιστάμενη σε συμμετοχή στα κέρδη της χρήσεως παρέχεται μόνον αν αυτό προβλέπεται στο καταστατικό. Το ύψος της ανωτέρω αμοιβής προσδιορίζεται με απόφαση της γενικής συνέλευ­σης, η οποία αποφασίζει με απλή απαρτία και πλειοψηφία. Αμοιβή χορηγούμενη από τα κέρδη της χρήσεως λαμβάνεται από το υπόλοιπο των καθα­ρών κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων για τακτικό αποθεματικό και τη διανομή του ελάχιστου μερίσματος υπέρ των μετό­χων.»

Επίσης σχετική είναι και η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 160 η οποία ορίζει:

«2. Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά:

α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτε­λούν πραγματοποιημένα κέρδη.

β) Αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμο και το κατα­στατικό κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεμα­τικού.

γ) Κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του ελάχιστου μερίσματος, όπως τούτο ορίζεται στο άρθρο 161.

δ) Το υπόλοιπο των καθαρών κερδών, όπως και τα τυχόν λοιπά κέρδη, που μπορεί να προκύψουν και να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού και τις απο­φάσεις της γενικής συνέλευσης.»

Επομένως, σύμφωνα με τα ανωτέρω, βασική προ­ϋπόθεση, για να γίνει διανομή κερδών στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, είναι ότι η διανομή αυτή επιτρέπεται από το καταστατικό. Κατά τη γνώμη μου η αναφορά στο Καταστατικό πρέπει να είναι σαφής (λ.χ. να αναφέρεται ότι: «Το υπόλοιπο διατίθεται με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης σαν πρόσθετο μέρισμα ή για την δημιουργία εκτάκτου αποθεματι­κού ή σαν αμοιβές του Διοικητικού Συμβουλίου ή όπως αλλιώς ορίσει η απόφαση της γενικής συνέ­λευσης της εταιρείας ή μεταφέρεται σε νέα χρήση όπως ο νόμος αυτός ισχύει σήμερα»).

Περαιτέρω απαιτείται απόφαση της Γενικής Συνέ­λευσης και απαραίτητη προϋπόθεση η ύπαρξη επαρκούς «υπόλοιπου κερδών εις νέο».

Από τις σχετικές διατάξεις δεν ορίζονται λεπτομέ­ρειες ως προς το ύψος και την κατανομή του διανε­μόμενου ποσού μεταξύ των μελών του Δ.Σ. Αυτά καθορίζονται από την απόφαση της Γενικής Συνέ­λευσης που ορίζει τη διάθεση των κερδών.

Ως προς το ύψος των αμοιβών αυτών παρέχεται στους μετόχους μειοψηφίας η δυνατότητα δικαστι­κού ελέγχου αυτών βάσει της παρ. 5 του άρθρου 109.

Τέλος επισημαίνεται ότι Εταιρείες με μετοχές εισηγ­μένες σε ρυθμιζόμενη αγορά έχουν τις πρόσθετες υποχρεώσεις των άρθρων 110 – 112 του Ν. 4548/2018.

ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

Για την Α.Ε. που καταβάλει αμοιβές μελών Δ.Σ. δεν προκύπτουν επιπλέον φορολογικές επιβαρύνσεις από πλευράς φόρου εισοδήματος καθώς οι αμοιβές αυτές προέρχονται από τα φορολογημένα με βάση τις γενικές διατάξεις κέρδη.

Ως προς το δικαιούχο των αμοιβών πρόσωπο, βά­σει της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 36 του Ν. 4172/2013 αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από «μερίσματα». Αυτό αποσαφηνίζεται άμεσα από την εγκ. ΠΟΛ. 1042/2015:

«Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημε­δαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτ­λους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ. ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθε­μάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλο­νται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχει­ριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντό­τητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ2014/14.03.2014 έγγραφό μας).»

Το άρθρο 40 του Ν. 4172/2013 ορίζει ότι τα μερί­σματα, στην έννοια των οποίων περιλαμβάνονται και τα διανεμόμενα κέρδη στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρείας, φορολογούνται με συντελεστή 5%, ενώ από τις διανεμόμενες ως άνω αμοιβές ενεργείται παρακράτηση φόρου εισοδήμα­τος με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) (άρθρα 61, 62 και 64 του Ν. 4172/2013).

Η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων εξα­ντλεί τη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την ως άνω πληρωμή, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, είναι ημεδαπό φυσικό πρόσωπο. ( ΠΟΛ. 1042/2015).

Άποψή μου είναι ότι επειδή η καταβολή τέτοιου εί­δους αμοιβών, προβλέπεται και είναι συμβατή με τις σχετικές διατάξεις τόσο του εμπορικού όσο και του φορολογικού δικαίου ουδείς μπορεί να αμφισβητήσει τη νομιμότητα και την εγκυρότητα τους και να εξάγει συμπεράσματα ότι μέσω αυτών επιχειρείται από­κτηση φορολογικού πλεονεκτήματος ( άρθρο 38 Ν. 4174/2013) των δικαιούχων οι οποίοι πιθανόν να επιβαρυνόταν περισσότερο εφόσον λάμβαναν τις αμοιβές αυτές μέσω μισθοδοσίας.

Επισημαίνεται ότι από την απόφαση ΔΕΔ Α 1356/2020 προκύπτει ότι στην περίπτωση επιλογής της πρακτικής με την χαμηλότερη φορολογική επι­βάρυνση δεν τεκμηριώνεται περίπτωση τεχνητής διευθέτησης.

Αξιοσημείωτή και η κρίση του δικηγόρου Στέλιου Χρ. Παπαδημητρίου επί της απόφασης αυτής από την οποία παρατίθεται το παρακάτω απόσπασμα:

«Με τις ανωτέρω σκέψεις της η Δ.Ε.Δ. εφήρμοσε απολύτως ορθά τη νομολογία του Δ.Ε.Ε., σύμφωνα με την οποία όταν φορολογούμενος μπορεί να επι­λέξει μεταξύ δύο πράξεων, δεν είναι υποχρεωμένος να επιλέξει εκείνη που συνεπάγεται την καταβολή του μεγαλύτερου ποσού φόρου, αλλά έχει, αντιθέ­τως, το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστη­ριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του (βλ., ιδίως C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73, C-425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 47, C-103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 27) και είναι εν γένει ελεύθερος να επιλέγει τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους ασκήσεως της επιχειρημα­τικής του δράσεως που κρίνει ως πλέον κατάλλη­λους για τις οικονομικές του δραστη­ριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολο­γικής επιβαρύν­σεώς του (απόφαση C-277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 53), καθώς επίσης και ότι περιστάσεις που συνιστούν καταχρηστική πρακτική νοούνται αμιγώς τυπικές ή τεχνητές συναλλαγές στερούμενες κάθε οικονομικής και εμπορικής δικαι­ολογήσεως, με πρωταρχικό σκοπό να αποκομίσουν αδικαιολόγητο πλεονέκτημα (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, σκέψεις 47 έως 49, της 13ης Μαρ­τίου 2014, SICES κ.λπ., C-155/13, EU:C:2014:145, σκέψη 33, καθώς και της 14ης Απριλίου 2016, Cervati και Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, σκέψη 47).»

Προκύπτει λοιπόν ότι η επιλογή ενός πλαισίου αμοι­βής που προβλέπεται από διάταξη νόμου και το οποίο οδηγεί σε μικρότερη φορολογική επιβάρυνση είναι πράξη η οποία δεν συνιστά τεχνητή διευθέτη­ση.

Όσον αφορά τώρα πρόσθετες υποχρεώσεις θα πρέπει να επισημανθεί και η υποχρέωση καταβολής χαρτοσήμου 1,2% επί των αμοιβών αυτών (παρ. 7 του άρθρου 15ε του Κ.Τ.Χ).

Τέλος επειδή η απαλλακτική διάταξη της παρ. 49 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 είχε εφαρμογή μόνο για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2020, για τα μερίσματα που θα εγκριθούν εντός του 2021 και μετέπειτα επιβάλλεται η προβλεπόμενη από το άρθρο 43Α ειδική εισφορά αλληλεγγύης, με τα μέχρι σήμερα ισχύοντα.

ΙΙΙ. ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ

Κατ΄ αρχάς να εξετάσουμε το ζήτημα της ύπαρξης ή όχι υποχρέωσης καταβολής ασφαλιστικών εισφο­ρών επί των αμοιβών που προέρχονται από τη διά­θεση κερδών.

Κατά την άποψή μου, οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη Δ.Σ. Α.Ε. (μέτοχοι ή μη) από τα κέρδη λόγω της συγκεκριμένης ιδιότητάς τους, υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές, σύμφωνα με τα προβλεπό­μενα για τους μισθωτούς, που υπολογίζονται επί της κατ' αποκοπή αμοιβής τους.

Οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται ως αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα μέλη Δ.Σ. στην εταιρεία. Ανεξάρτητα της φορολογίας τους ως μερί­σματα, από ασφαλιστικής πλευράς θεωρούνται μι­σθός και συνυπολογίζονται με τυχόν λοιπές αμοιβές που λαμβάνουν τα ανωτέρω πρόσωπα από την Α.Ε. για τον υπολογισμό των ασφαλιστικών εισφο­ρών.

Αυτό προκύπτει από τις διατάξεις τόσο της παρ. 1 του άρθρου 38 του Ν. 4387/2016 όσο και της παρ. 1 του άρθρου 41 του ιδίου νόμου όπου ρητά αναφέρε­ται ότι στις ασφαλιστικές εισφορές υπάγονται οι «πάσης φύσεως αποδοχές».

Σχετική και εγκύκλιος 4/2017 του ΕΦΚΑ στην παρ. 6.1 ΒΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ της οποίας επισημαίνε­ται: «?ς βάση υπολογισμού των εισφορών ορίζονται οι πάσης φύσεως αποδοχές με εξαίρεση τις κοινω­νικού χαρακτήρα έκτακτες παροχές λόγω γάμου, γεννήσεως τέκνων , θανάτου και βαριάς αναπηρί­ας”.

Ενισχυτική της άποψης μου είναι και η παλαιότερη θέση του ΙΚΑ ότι «Υπόκειται σε ασφαλιστικές εισφο­ρές το διανεμόμενο ποσοστό κερδών από ημεδαπές Ανώνυμες Εταιρείες στο εργατοϋπαλληλικό προ­σωπικό τους». Σχετική Εγκύκλιος αριθμός: 38/ Αρ.Πρωτ.: Α40/4/10-8-1994 .

Ως προς το ύψος των επιβαρύνσεων για ασφαλιστι­κές εισφορές αυτές ισχύουν τα αναφερόμενα στην παρ. ΙΙΙ της ενότητας Α2.

ΙV. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΠΤΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

Ισχύουν τα αναφερόμενα στην παρ. IV της ενότητας Α2.

V. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ

«Οι αμοιβές που δίνονται στα μέλη του Δ.Σ. από τα κέρδη βάσει του άρθρου 24 του νόμου 2190/1920 (σ.σ. προγενέστερο καθεστώς του άρθρου 109 παρ. 2 του Ν. 4548/2018), καθίστανται δουλευμένες όταν εγκρίνονται από τη γενική συνέλευση των μετόχων η οποία συνέρχεται την επόμενη χρήση και καταχω­ρούνται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, της χρήσεως στην οποία εγκρίνονται ως έξοδο, δε­δομένου ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου λαμβάνουν αυτές τις αμοιβές ως εργαζόμενοι».

Η θέση αυτή βασίζεται στην Λογιστική Οδηγία του Ν. 4308/2014 και συγκεκριμένα στην παρ. 37.6.2 αυτής «Οι οριστικά εγκριθείσες από τη γενική συνέ­λευση αμοιβές των μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2014 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων του 2015 (πρώτη περίοδος εφαρ­μογής)».

Όμοιου περιεχομένου και η γνωμάτευση Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2075 ΕΞ 30.9.2016 «Αμοιβές Δ.Σ από διανεμόμενα κέρδη της χρήσης» κατά την οποία:

«ΕΡΩΤΗΜΑ

Παρακαλώ θα ήθελα την απάντησή σας για το κα­τωτέρω:

> Σύμφωνα όμως με το άρθρο 37 του Ν.4308/2014 (ΕΛΠ) «Οι οριστικά εγκριθείσες από την Γ.Σ αμοιβές των Μελών του Δ.Σ από τα κέρδη αποτελούν παρο­χές σε εργαζόμενους (Δαπάνες Μισθοδοσίας) της χρήσης που εγκρίνονται» και δεν καταχωρούνται σε μείωση της καθαρής θέσης.

> Η Λογιστική εγγραφή που θα γίνει για τις ανωτέ­ρω αμοιβές εφόσον εγκριθούν οριστικά από την Γε­νική Συνέλευση και δεν έχουν καταχωρηθεί στην χρήση από τα κέρδη της οποίας προέκυψαν ( ΣΛΟΤ 823 ΕΞ 1.6.2016 ) θα είναι η κατωτέρω:

Ημερομηνία καταχώρησης (η ημερομηνία της από­φασης της Γενικής Συνέλευσης)

> Χρέωση 60.95, Πίστωση 53.08

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Ορθά περιγράφεται η λογιστική εγγραφή και ο χρό­νος αναγνώρισης. Στην πίστωση πρέπει επιπλέον να αναγνωρισθούν και οι σχετικοί φόροι που παρα­κρατούνται από τις αμοιβές και αποδίδονται στο δη­μόσιο».

Βάσει των παραπάνω οι προς έγκριση οικονομικές καταστάσεις δεν περιλαμβάνουν τη μείωση της κα­θαρής θέσης με τη διάθεση των κερδών της χρήσε­ως και εν γένει (πρώτο μέρισμα) και ειδικά για αμοι­βές μελών Δ.Σ. Οι μειώσεις της καθαρής θέσης με τα προς διάθεση κέρδη θα γίνει κατά τον χρόνο έγκρισης από τη Τακτική Γενική Συνέλευση των οι­κονομικών καταστάσεων και της διάθεσης των κερ­δών.

Και όσον αφορά τα μερίσματα η εγγραφή μείωσης θα γίνει ως εξής:

Χρέωση 42.00 Υπόλοιπο κερδών εις νέον σε Πί­στωση 53.01 Μερίσματα πληρωτέα.

Όσον αφορά όμως τις εγκριθείσες για διάθεση αμοι­βές μελών Δ.Σ. αυτές θα επιβαρύνουν τα έξοδα της χρήσεως εντός της οποίας η έγκριση της διάθεσης των κερδών.

Παράδειγμα

Έστω ότι από την Τακτική Γενική Συνέλευση της 10/9/2021, η οποία εγκρίνει τις οικονομικές κατα­στάσεις της χρήσεως 2020 και μεταξύ των άλλων και τη διανομή προς τα μέλη του Δ.Σ. αμοιβών πο­σού 100.000 ευρώ.

Λαμβανομένων υπόψη και των συναφών υποχρεώ­σεων (ασφαλιστικών εισφορών, φόρου διανεμομέ­νων, χαρτόσημου) οι εγγραφές θα έχουν ως εξής:

60.95	Αμοιβές μελών Δ.Σ.	100.000
60.03	Εισφορές ΕΦΚΑ (100.000*0,2113)	21.130
54.09	Φόρος διανεμομένων (100.000*0,05)	5.000
54.09	Χαρτόσημο μελών Δ.Σ (100.000*0,012)	1.200
55	Ασφαλιστικοί οργανισμοί (100.000*0,3360)	33.600
53.08	Δικαιούχοι αμοιβών	81.330

Το πληρωτέο ποσό «Δικαιούχοι αμοιβών» 81.330 ευρώ αφορά τις εγκριθείσες αμοιβές (100.000 €) μείον τον παρακρατημένο φόρο μερισμάτων 5% (5.000 €), μείον το χαρτόσημο 1,20% (1.200 €), μεί­ον την εισφορά ασφαλισμένου ΕΦΚΑ 12,47% (12.470 €).

Είναι ευνόητο ότι το ποσoο των ευρώ 100.000 δεν θα εκπέσει από τα φορολογητέα έσοδα της χρήσε­ως 2021.