Άρθρα
Οδηγός «Φορολογικής Αναμόρφωσης» 2019 (Εξόδων και εσόδων) - Από το «λογιστικό» στο «φορολογητέο» αποτέλεσμα
Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
Περιεχόμενα
1. Υπολογισμός των «Αποτελεσμάτων Χρήσης»
1.1 Πως υπολογίζονται τα Αποτελέσματα Χρήσης
1.2 Η «αρχή του δεδουλευμένου» [ Θεμελιώδης αρχή]
1.3 Απαίτηση τεκμηρίωσης με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια)
2. Η διασύνδεση «Λογιστικής» και « Φορολογίας»
2.1 Πως υπολογίζονται καταρχήν τα Αποτελέσματα στην Φορολογία
2.2 Είδη «φορολογικής αναμόρφωσης» και «Πίνακες » Φορολογικών έντυπων» οι οποίοι συμπληρώνονται
2.3 Διατάξεις που αναφέρονται στις δαπάνες, στα έσοδα και στον προσδιορισμό των Κερδών, των επιχειρήσεων
3. Γενικά για την « φορολογική αναμόρφωση » των δαπανών.
3.1 Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών
3.2 Χρόνος Φορολογικής έκπτωσης των δαπανών
3.3 Μη εκπιπτόμενες φορολογικά δαπάνες
3.4 Ευθύνη λογιστή φοροτεχνικού
4. Έντυπο « Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης » ( Χρήσης 2018 )
5. Φορολογικές αναμορφώσεις ( θετικές ή αρνητικές ), που προκύπτουν με βάση τον «Πίνακα Ε» του έντυπου « Ε3 »
5.1 Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα ( άρθρο των : Γιώργος Α. Κορομηλάς και Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος )
5.2 Πληροφορίες του Πίνακα Ζ2, του εντύπου Ε3, που «προδιαθέτουν» για ύπαρξη « Λογιστικών Διαφορών»
6. Γενικά για την « φορολογική αναμόρφωση » των :
α) Εσόδων/κερδών, που δεν φορολογούνται,
β) Αφορολόγητων ποσών λόγω διενέργειας επενδύσεων ,
γ) Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες και
δ) Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών.
7. Φορολογικές αναμορφώσεις/προσαρμογές ( Έσοδα και Έξοδα ), που προκύπτουν με βάση το έντυπο « Ν »
8. «Θετικές » Λογιστικές Διαφορές – «Έντυπο Ε3 – Πίνακας Στ » ( για Ατομικές Επιχειρήσεις )
9. Υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση.
10. Έκπτωση Φόρων που αντιστοιχούν σε Έσοδα ή Κέρδη με βάση το έντυπο « Ν »
11. Συνοπτικός Πίνακας, λογαριασμών ( κατά ΕΓΛΣ ) και Σημεία ελέγχου, για ενδεχόμενη Φορολογική Αναγνώριση
1. Υπολογισμός των «Αποτελεσμάτων Χρήσης»
1.1 Πως υπολογίζονται τα Αποτελέσματα Χρήσης
Για τον υπολογισμό του Αποτελέσματος λαμβάνονται υπόψη οι «Κανόνες » του «Λογιστικού Δίκαιου », κυρίως ο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» και οι «ερμηνευτικές» αυτού :
α) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα»
β) ΠΟΛ.1003/31.12.2014 [ Όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1024/2015, τη Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 και τη ΠΟΛ.1261/2015. ]
γ) Σχετικά με το «κλείσιμο» της χρήσης δείτε αναλυτικά το άρθρο - Εγχειρίδιο εργασιών τέλους χρήσεως 2018 - Ενέργειες και χρονοδιάγραμμα σε 56 διαδοχικά «βήματα» (άρθρο του Φώτη Λώλα)
1.2 Η «αρχή του δεδουλευμένου» [Θεμελιώδης αρχή]
α) Ν.4308/2014 - Άρθρο 17: Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρ. : 1: «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,….»
β) «17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται).
Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014)
γ) Δείτε την γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 401/2019 Αρχή Δεδουλευμένου
δ) Ν. 4308/2014 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ
«Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption): Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά».
«Αναγνώριση (recognition): Αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που εμπίπτει στους σχετικούς ορισμούς του παρόντος νόμου και ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
α) είναι σφόδρα πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή.
β) το στοιχείο έχει ένα κόστος ή μια αξία που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα».
ε) Διαδικασία χρονικής οριοθέτησης των χρήσεων - Μεταβατικοί Λογαριασμοί
Προς το σκοπό αυτό δημιουργούνται οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού [56 και 36 των δεδουλευμένων εξόδων και εσόδων καθώς και των εσόδων και εξόδων επομένων χρήσεων.] κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά της να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως.
στ) Φορολογική Αντιμετώπιση
ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) «Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες «Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση 1. Με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών, ότι αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. 2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού.»
Εννοείται ότι τυχόν διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και « Φορολογίας», «καταγράφετε / υπολογίζεται », μέσω του « Πίνακας Ε του εντύπου Ε3»
1.3 Απαίτηση τεκμηρίωσης με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια)
«5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός [άρα και οι δαπάνες] που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.» (ν. 4308/2014, άρθρο 5)
Η παράγραφος αυτή καθιερώνει τη γενική υποχρέωση της οντότητας να τεκμηριώνει επαρκώς με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια) κάθε συναλλαγή ή γεγονός που καταχωρείται στα λογιστικά της αρχεία (βιβλία).
2. Η διασύνδεση «Λογιστικής» και « Φορολογίας»
2.1 Πως υπολογίζονται καταρχήν τα Αποτελέσματα στην Φορολογία
«2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης». (Ν.4172/2013. Άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα)
2.2 Είδη «φορολογικής αναμόρφωσης» και «Πίνακες » Φορολογικών έντυπων» οι οποίοι συμπληρώνονται
Η «φορολογική αναμόρφωση» (δηλαδή η προσαρμογή του «Λογιστικού Αποτελέσματος» σε «φορολογητέο»), πραγματοποιείται στα έντυπα των φορολογικών δηλώσεων μέσω των εξής εντύπων /πινάκων:
(1) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν τις ζημιές]
(2) « Πίνακας Ε» του εντύπου Ε3
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν ή μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν ή αυξάνουν τις ζημιές]
(3) (i) «Πίνακας ΣΤ του εντύπου Ε3» (Μόνο για τις Ατομικές Επιχειρήσεις)
[αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές (εμπεριέχονται και τα αποτελέσματα των περιπτώσεων (1) και (2)]
(ii) «Έντυπο Ν, υποπίνακες: «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται» και «ΑΦΑΙΡΕΣΗ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ, κ.λπ.» του πίνακα «I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ"» (Μόνο για τις Νομικά Πρόσωπα)
[αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές]
Στο επόμενο «Πίνακα», απεικονίζονται συνοπτικά, οι περιπτώσεις που ενδεχομένως, χρήζουν «Φορολογικής Αναμόρφωσης»
2.3 Διατάξεις που αναφέρονται στις δαπάνες, στα έσοδα και στον προσδιορισμό των Κερδών, των επιχειρήσεων
Άρθρα του ν. 4172/2013Αρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
Αρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Αρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας
Αρθρο 23. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Αρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις
Αρθρο 25. Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων
Αρθρο 26. Επισφαλείς απαιτήσεις
Αρθρο 27. Μεταφορά ζημιών
Αρθρο 27Α. Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση
Αρθρο 28. Mέθοδος προσδιορισμού εσόδων
Αρθρο 47. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
Αρθρο 48. Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων
Αρθρο 49. Κανόνας περιορισμού των τόκων
Αρθρο 50. Ενδοομιλικές συναλλαγές
Αρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς
Αρθρο 66. Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες
Αρθρο 71Α. Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας
Αρθρο 71Δ. Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης
Αρθρο 71Ε. Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων
3. Γενικά για την « φορολογική αναμόρφωση » των δαπανών.
3.1 Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών
α) Για την «φορολογική αναμόρφωση», αναφέρονται κυρίως τα άρθρα 22 « Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» και 23 « Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» του Ν. 4172/2013.
Βασική εγκύκλιος για την φορολογική αναμόρφωση είναι η : ΠΟΛ.1113/2015
«Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013».
Σχετικές και οι αποφάσεις: α) ΠΟΛ 1094/2016 «Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες.» και β) ΠΟΛ.1219/2018 «Χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών (Ε.Φ.Κ.Α) από τα ακαθάριστα έσοδα μη μισθωτών.»
β) Κανόνες για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρηματικών δαπανών.
Αφορούν τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είτε είναι φυσικά πρόσωπα, είτε είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες και φυσικά ανεξαρτήτως της κατηγορίας τήρησης βιβλίων.
Γενικός Κανόνας:
Με τις διατάξεις του άρθρου 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ' αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο.
Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανόνα έκπτωσης των δαπανών, καθόσον κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.
Κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν
Με τις διατάξεις του άρθρου 23 ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν.
Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες:
α) Σε αυτές που λόγω του είδους τους δεν εκπίπτουν χωρίς να απαιτείται η συνδρομή άλλου όρου ή προϋπόθεσης και
β) Σε αυτές που δεν εκπίπτουν μόνον κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το τιθέμενο αριθμητικό όριο.
γ) Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών
(α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.
Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).
Επισημαίνεται ότι ως προς τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ισχύουν όσα ειδικότερα αναφέρονται κατωτέρω στην παρούσα.
(β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.
Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ.1071/31.3.2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.
Επίσης, σημειώνεται ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.
Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό.
Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.
(γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.
Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), κ.λπ.
Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.
Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1007/2015 Απόφαση ΓΓΔΕ).
Σύμφωνα με τα ανωτέρω οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48.
3.2 Χρόνος Φορολογικής έκπτωσης των δαπανών
Οι Δαπάνες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.).
Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν.
Δείτε σχετικά:
α) ΔΕΔ 4809/2018 - Απόρριψη έκπτωσης τόκων δανείου οι οποίοι καταχωρήθηκαν στο έτος που αφορούν εκπρόθεσμα
«Επειδή, όπως ομολογείται και αποδεικνύεται από την κρινόμενη με αριθμ.πρωτ...../10-08-2018 ενδικοφανή προσφυγή που κατατέθηκε στην υπηρεσία μας, ο προσφεύγων παραδέχεται ότι οι τόκοι καταχωρήθηκαν στα βιβλία σε χρόνο μεταγενέστερο του πραγματικού, ήτοι μετά την 15/07/2016 ημερομηνία που παρέλαβε την βεβαίωση της τράπεζας, καθώς αναγράφεται επακριβώς ότι:
«Το γεγονός αυτό προέκυψε από την διαπίστωση (Ιούλιος 2016) ότι δεν είχαν καταχωρηθεί οι τόκοι από επιχειρηματικό δάνειο της ατομικής επιχείρησης μου (παραγωγή ηλεκτρικού ρεύματος από φωτοβολταϊκό σταθμό ισχύος 100KW) στα τηρούμενα απλογραφικά και αθεώρητα από 1/1/2014 βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών. Το επιχειρηματικό δάνειο συνολικού ποσού 300.000,00 ευρώ λήφθηκε νομίμως και προς το συμφέρον της επιχείρησης μου από την... , με αριθ.σύμβασης.......... και ημερομηνία 26-04-2013, με σκοπό την αγορά εξοπλισμού και εγκατάσταση του προς λειτουργία φωτοβολταϊκού σταθμού.
Με την χορήγηση κατόπιν αιτήματος από την........της με..........ημερομηνία 15/07/2016 βεβαίωσης χρεωθέντων και καταβληθέντων τόκων δανείου, που αφορούν χρονικό διάστημα από: 01/01/2014 έως: 31/12/2014, καταχωρήθηκαν οι τόκοι δανείου ύψους 35.009,09 ευρώ με ημερομηνία εγγραφής στα βιβλία την 31/12/2014 (καταχώρηση των τόκων στο φορολογικό έτος που έχουν πραγματοποιηθεί με κατάλληλα δικαιολογητικά), τροποποιούνται ανάλογα τα έντυπα Ε3 και Ε1 και στη συνέχεια υποβάλλεται η τροποποιητική δήλωση στην Δ. Ο. Υ. Τρικάλων.»
Επειδή, από την υπ'αριθμ. 57 βεβαίωση της τράπεζας........με τίτλο « ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΧΡΕΩΘΕΝΤΩΝ ΤΟΚΩΝ ΔΑΝΕΙΩΝ» που προσκομίστηκε από τον προσφεύγοντα αποδεικνύεται ότι οι τόκοι καταχωρήθηκαν σε χρόνο μεταγενέστερο του πραγματικού, καθώς αναγράφεται πάνω στην βεβαίωση η ένδειξη «ΚΑΤΑΧΩΡΗΘΗΚΕ 31/12/2014», ενώ η ημερομηνία έκδοσης της βεβαίωσης είναι η 15/07/2016.
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 10/08/2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου...........ενδικοφανούς προσφυγής του........., με ΑΦΜ.............., ».
β) Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας
ΠΟΛ.1094/2016. Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες
....Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση
….2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού.
γ) Χρόνος τιμολόγησης στις περιπτώσεις παροχής συνεχιζόμενης υπηρεσίας
Το θέμα του χρόνου τιμολόγησης στις περιπτώσεις παροχής συνεχιζόμενης υπηρεσίας αναδεικνύεται μέσα από μια πρόσφατη απόφαση της Δ.Ε.Δ., μετά από προσφυγή λογιστή στον οποίον επιβλήθηκε ένα αρκετά υψηλό πρόστιμο για μη έκδοση στοιχείων.
Στη συγκεκριμένη Δ.Ε.Δ. θίγεται το ζήτημα, σχετικά με τον χρόνο έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/2014 έτσι όπως έχει τροποποιηθεί, ισχύουν τα ακόλουθα:
11.2.3 ..... Συγκεκριμένα ορίζεται ότι το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της περιόδου στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.
11.2.4 Διευκρινίζεται ότι για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία (π.χ. διδασκαλία συγκεκριμένων μαθημάτων, παροχή υπηρεσιών τήρησης λογιστικών αρχείων από το φοροτέχνη-λογιστή, κλπ.) το κρίσιμο στοιχείο είναι το εάν ο πωλητής, βάσει σύμβασης ή της συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δύναται να απαιτήσει/διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των αγαθών ή υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή το έργο που έχει παράξει.
Η αναφορά στο νόμο σε «μέρος της αμοιβής που καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί», υποδηλώνει ότι, βάσει της σχετικής σύμβασης (προφορικής ή έγγραφης) των δύο μερών, γίνεται δεκτή τμηματική ολοκλήρωση της υπηρεσίας. Η περίπτωση αυτή δεν πρέπει να συγχέεται με την περίπτωση στην οποία:
α) έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται χωρίς να συνδέεται με την πρόοδο της παροχής υπηρεσίας ή του έργου, στην έναρξη ή στη διάρκεια της σχετικής περιόδου, ποσό ή ποσά έναντι του συνολικού τιμήματος (προκαταβολή), ακόμη και μέχρι πλήρους εξόφλησης του τιμήματος, και
β) έχει συμφωνηθεί ότι η υπηρεσία ή το έργο ολοκληρώνεται στο τέλος της σχετικής περιόδου.
Για το θέμα αυτό δείτε και τα σχόλια στο 23/2/2018 briefing της ημέρας στο Taxheaven.
δ) Άρθρο των Κ. Καραμάνη -Δ. Λεβεντάκη - Κ. Κουλογιάννη
«Δηλαδή, παρατηρούμε ότι στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, η φορολογική διοίκηση φαίνεται να υιοθετεί για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης την έννοια του «οφειλόμενου», κατ΄ αναλογία της έννοιας του απαιτητού που εισάγει ο ν. 4172/2013 για την αναγνώριση του εσόδου, την οποία υιοθετούν και τα Ε.Λ.Π. (ν. 4308/2014) για τον καθορισμό του χρόνου έκδοσης τιμολογίου.
Ανεξάρτητα από το εάν η παρέκκλιση που εισήγαγε η ΠΟΛ.1094/2016 από την γενική αρχή του δεδουλευμένου του ν. 4172/2013 και από τους ερμηνευτικούς κανόνες της αρχικής ΠΟΛ.1113/2.6.2015, έχει στέρεο νομικό έρεισμα και είναι δικαιολογημένη, έχει υποστηριχτεί δημοσίως η άποψη ότι η διάταξη της ΠΟΛ.1094/2016 στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, έχει εφαρμογή και για τους λογαριασμούς κοινής ωφέλειας γενικά, συμπεριλαμβανομένης της ηλεκτρικής ενέργειας, του φυσικού αερίου, των τηλεπικοινωνιών και της ύδρευσης, που τιμολογούνται σε καθορισμένα εκ των προτέρων χρονικά διαστήματα, π.χ. μήνας, τρίμηνο, κτλ.
Η άποψη αυτή, βάσει των διατάξεων της ενσωματωμένης στο εσωτερικό μας δίκαιο ευρωπαϊκής νομοθεσίας, αλλά και σύμφωνα με την πάγια πρακτική των συναλλαγών, είναι απόλυτα εσφαλμένη. Συγκεκριμένα, η παράγραφος 1 του άρθρου 15 της Οδηγίας 2006/112/ΕΕ, η οποία ενσωματώθηκε στο άρθρο 5 του Κώδικα ΦΠΑ (παράδοση αγαθών – ν. 2859/2000), ορίζει ότι εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα, η ψύξη και παρόμοια αγαθά.
Επομένως, η πώληση ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου και νερού ύδρευσης, είναι συνεχιζόμενη παροχή αγαθών και σε καμία περίπτωση η πώληση αυτών δεν συνιστά συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας.
Συνεπώς, η θέση της φορολογικής διοίκησης για την έκπτωση των δαπανών συνεχιζόμενης υπηρεσίας στο χρόνο στον οποίο ολοκληρώνεται και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή για την περίπτωση των δαπανών ηλεκτρικής, θερμικής ή ψυκτικής ενέργειας, φυσικού αερίου, ύδατος και παρόμοιων αγαθών.
Έχει ωστόσο εφαρμογή στην περίπτωση συναλλαγών που αφορούν υπηρεσίες κατά την έννοια του νόμου, όπως οι τηλεπικοινωνίες, ηλεκτρονικές υπηρεσίες κτλ.
Σημειώνεται ότι η δαπάνη ηλεκτρικής ενέργειας, και ενδεχομένως ύδρευσης σε κάποιες περιπτώσεις, μπορεί να είναι ιδιαίτερα σημαντική για αρκετές επιχειρήσεις. Επομένως, εσφαλμένη φορολογική αντιμετώπιση των σχετικών δαπανών θα δημιουργήσει, άνευ λόγου, σοβαρά προβλήματα σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.
Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι η ρύθμιση της ΠΟΛ.1094/2016 περί έκπτωσης των δαπανών συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, δημιουργεί, άνευ λόγου και οποιουδήποτε ουσιαστικού δημοσιονομικού οφέλους, διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Δηλαδή, οδηγούνται οι επιχειρήσεις σε πρόσθετο γραφειοκρατικό κόστος. Η αναγνώριση τέτοιων διαφορών είναι αναπόφευκτη, ιδίως για εκείνες τις επιχειρήσεις που έχουν σημαντικές δαπάνες για τέτοιες υπηρεσίες, ενώ η καθιερωμένη διαχρονικά πρακτική (και με βάση τις διατάξεις τον 4172/2013), είναι η αναγνώριση των δαπανών βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.
Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, υπάρχει ένα ζήτημα που, για λόγους νομικής ασφάλειας και μείωσης κόστους συμμόρφωσης, μπορεί και πρέπει να ρυθμιστεί από τη φορολογική διοίκηση, και αφορά σχεδόν το σύνολο των επιχειρήσεων, που μετά το τέλος κάθε έτους λαμβάνουν τουλάχιστον 3-4 λογαριασμούς κοινής ωφέλειας (ηλεκτρική ενέργεια, ύδρευση, τηλεπικοινωνίες, κλπ.), που εν μέρει αφορούν την κλειόμενη και εν μέρει την επόμενη περίοδο. Κατά το γράμμα του φορολογικού νόμου, για όλα αυτά τα παραστατικά, που ανέρχονται σε εκατομμύρια σε όλη τη χώρα, και ανεξαρτήτως ποσού, οι λογιστές πρέπει να προβούν σε μερισμό στις δύο περιόδους. Ο μερισμός αυτός είναι ένα πολύ σοβαρό γραφειοκρατικό κόστος συμμόρφωσης, χωρίς κανένα ουσιαστικό δημοσιονομικό όφελος.
Ως εκ τούτου, και με δεδομένο ότι η φορολογική διοίκηση έχει ήδη δεχθεί ερμηνευτικά σε ορισμένες περιπτώσεις την παρέκκλιση από την αρχή του δεδουλευμένου, κρίνεται σκόπιμο να γίνει επίσημα δεκτό, κάτι που ενδεχομένως γίνεται στην πράξη, ότι τέτοιας φύσεως παραστατικά μέχρι ενός ορισμένου ποσού (π.χ. μέχρι 300 ή 500 ευρώ) μπορεί να εκπίπτουν στο χρόνο έκδοσής τους, εφόσον η μέθοδος αυτή ακολουθείται παγίως.
Μια τέτοια προσέγγιση, εδράζεται στην αρχή του ουσιώδους που ισχύει διεθνώς στα λογιστικά πρότυπα, ενώ στην πράξη μπορεί να εφαρμόζεται και στη φορολογική πρακτική.»
ε) ΔΕΔ Α 982/2019 - Έκπτωση ΦΠΑ rebate - Χονδρεμπορικό κέρδος φαρμακευτικών εταιρειών - Άρθρο 35 ν. 3918/2011
στ) Ατομική διοικητική λύση 5/2017 - Χρόνος έκπτωσης των δαπανών ανώνυμης εταιρείας που προκύπτουν από την αναδρομική αναπροσαρμογή της τιμής προμήθειας φυσικού αερίου και τόκους υπερημερίας, μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)
3.3 Μη εκπιπτόμενες φορολογικά δαπάνες
Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ποιες δαπάνες δεν εκπίπτουν:
(Δείτε κατωτέρω, παρ. 4: «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης»)
3.4 Ευθύνη λογιστή φοροτεχνικού
α) «3. Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία.
Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. …..» ( Νόμος 2873/2000, Αρθρο 38. Ρυθμίσεις θεμάτων λογιστών – φοροτεχνικών - Η παράγραφος 3 του άρθρου 38 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 9 του άρθρου 17 του νόμου 3842/2010)
β) ΑΑΔΕ 213/2019 - Tυχόν αστική, πειθαρχική και ποινική ευθύνη του λογιστή δεν απαλλάσσει τον επιτηδευματία από τη δική του ευθύνη - Λήψη εικονικών τιμολογίων
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρου 922 του Α.Κ (ΠΔ 456/1984) «Ευθύνη του προστήσαντος» «Ο κύριος ή ο προστήσας κάποιον άλλον σε μια υπηρεσία ευθύνεται για τη ζημιά που ο υπηρέτης ή ο προστηθείς προξένησε σε τρίτον παράνομα κατά την υπηρεσία του.».
Επειδή, με τις διατάξεις του Π.Δ. 340/1998, σε συνδυασμό και με τις περί εντολής διατάξεις των άρθρων 713 και 714 και 652 ΑΚ, προκύπτει ότι με την καταρτιζόμενη μεταξύ του λογιστή και του εργοδότη του ή εντολέα αυτού σύμβαση, είτε αυτή είναι σύμβαση εργασίας, είτε σύμβαση ανεξαρτήτων υπηρεσιών, ο λογιστής υποχρεούται να τηρεί τα λογιστικά και λοιπά φορολογικά στοιχεία και βιβλία της επιχείρησης του εργοδότη ή εντολέα του, επιδεικνύοντας την επιμέλεια που ο συνετός άνθρωπος του οικείου κύκλου συναλλαγών επιδεικνύει σε παρόμοια περίπτωση, τηρώντας τις σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις και μη υποχρεούμενος, ως προς τη φύση της εργασίας ή της διεκπεραίωσης της ανατεθείσας σ' αυτόν εντολής, να συμμορφώνεται με αντίθετες προς τις άνω φορολογικές διατάξεις οδηγίες του εντολέα του.
Η μη κανονική, κατά τον επιβαλλόμενο από τις φορολογικές και λοιπές διατάξεις, τήρηση των φορολογικών και λοιπών στοιχείων της επιχείρησης του εντολέα του λογιστή, από υπαιτιότητα (δόλο ή αμέλεια) του τελευταίου, συνιστά υπαίτια παραβίαση της μεταξύ των μερών σύμβασης από το λογιστή, και δημιουργεί ευθύνη αυτού προς αποζημίωση του εντολέα-εργοδότη του για την ανόρθωση της ζημίας που αυτός υπέστη και τελεί σε αιτιώδη σύνδεσμο με την αντισυμβατική αυτή συμπεριφορά του λογιστή, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 330, 297 και 298 ΑΚ, όχι δε αδικοπραξία με την έννοια του άρθρου 914 ΑΚ, αφού η παράβαση αυτή δεν νοείται χωρίς την μεταξύ των συμβληθέντων μερών σχέση εξαρτημένης εργασίας ή ανεξάρτητων υπηρεσιών. Το πταίσμα και η ευθύνη του εργαζομένου ή εντολοδόχου λογιστή τεκμαίρεται από τη μη τήρηση των συμβατικών του ως άνω υποχρεώσεων, εναπόκειται δε στον ίδιο να ισχυρισθεί και αποδείξει, κατ' ένσταση, ότι δεν τον βαρύνει υπαιτιότητα (Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, Τεύχος 1476, Β' Οκτωβρίου 2011, σελ. 1554).
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 38 παρ. 3 του ν. 2873/2000 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 17 του ν. 3842/2010) ορίζεται ότι: «3. Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το περιεχόμενο της κατάστασης αυτής υπόκειται σε έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. .».
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 67 παρ. 3 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «3. Ο εν γνώσει υπογράφων ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος, καθώς και όποιος με οποιονδήποτε άλλο τρόπο εν γνώσει συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των παραπάνω εγκλημάτων τιμωρείται ως άμεσος συνεργός.»
Επειδή, η τυχόν αστική, πειθαρχική και ποινική ευθύνη του λογιστή δεν απαλλάσσει τον επιτηδευματία από τη δική του ευθύνη…..»
4. Έντυπο «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» (Χρήσης 2018)
Σε σχέση με το έντυπο της προηγούμενης χρήσης καταργήθηκε ο κωδικός : (2022 ( περ. 23)) «Δαπάνες Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (ΤΟΕΒ) που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας».
Σχετικά με τις ανωτέρω κατηγορίες σημειώνουμε τα εξής:
(Περιπτώσεις 1-14) [Κωδικοί 2001 – 2013 & 2023] Οι δεκατέσσερεις περιπτώσεις δαπανών του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013, οι οποίες δεν εκπίπτουν.
(1) [Κωδικός 2001][Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
65.06 Τόκοι και έξοδα λοιπών βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων]
(α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος. Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.
Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.
Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α' θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.
Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.
●●●
(2) [Κωδικός 2002]
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
61 ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΤΡΙΤΩΝ
62.07 Επισκευές και συντηρήσεις
64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ
Πιο εύκολο μάλλον είναι ο έλεγχος της «πληρωμής » είναι να γίνει μέσω του λογ/μου 3»8.00 Ταμείο».]
(β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/2014 και ΠΟΛ.1079/2015 εγκυκλίους.
Δείτε επίσης σχετικούς ενημερωτικούς πίνακες σχετικά με τις επιπτώσεις από την εξόφληση συναλλαγών με μη προβλεπόμενο τρόπο
I. Συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ επαγγελματιών/επιχειρήσεων
(*) [Αυτός ο τρόπος εξόφλησης δεν ισχύει για τις δαπάνες προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού που εξοφλούνται στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων καθώς και στα συμβεβλημένα καταστήματα που πραγματοποιούν εισπράξεις για λογαριασμό τους, εφόσον αποδεικνύονται από τα κατάλληλα δικαιολογητικά τα οποία φέρουν τα στοιχεία του πελάτη και για φυσικό αέριο (Ε.2068/2019 - Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών σε επιχειρήσεις για την προμήθεια φυσικού αερίου) ].
ΙI. Πωλήσεις αγαθών ή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από επαγγελματίες/επιχειρήσεις προς ιδιώτες
ΙΙI. Δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης από επαγγελματίες/επιχειρήσεις
Δείτε σχετικά:
ΔΕΔ 559/2019 - Λογιστικές διαφορές - Καταχώρηση παγίου ως έξοδο - Διόδια και καύσιμα με στοιχεία που δεν αναγράφουν αριθμό κυκλοφορίας - Μη εξόφληση με τραπεζικό μέσο
« …Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1113/02-06-2015 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α')
«Άρθρο 23 Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
...β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/2014 και ΠΟΛ.1079/2015 εγκυκλίους μας».
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1216/2014 Κοινοποίηση των διατάξεων της περίπτωσης β' του άρθρου 23 του ν.4172/2013
«Για την εφαρμογή της περίπτωσης αυτής, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων, κ.λπ, οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου.
Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 [ Αρθρο 28. Mέθοδος προσδιορισμού εσόδων ] του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.
4. Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται:
- Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),
- Η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρείας που πραγματοποιεί την πληρωμή,
- Η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων,
- Η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης,
- Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής - ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων.
5. Σε περίπτωση που καταβάλλονται προκαταβολές έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού ή υπηρεσίας ή όταν πραγματοποιούνται τμηματικές καταβολές που αφορούν συναλλαγές συνολικού ύψους άνω των €500, απαιτείται η χρήση τραπεζικού μέσου, ανεξαρτήτως του ποσού της κάθε τμηματικής καταβολής ή προκαταβολής.
10. Επισημαίνεται ότι οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά».
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1079/2015 Διευκρινίσεις επί της αριθμ. ΠΟΛ.1216/2014 εγκυκλίου, σχετικά με την έκπτωση ή μη δαπάνης που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω 500 ευρώ
«4. Με το άρθρο 1 του ν. 3862/2010, με τις διατάξεις του οποίου ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Οδηγία 2007/64/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 13ης Νοεμβρίου 2007 «για τις υπηρεσίες πληρωμών στην εσωτερική αγορά, την τροποποίηση των Οδηγιών 97/7/ΕΚ, 2002/60/ΕΚ και 2006/48/ΕΚ και την κατάργηση της Οδηγίας 97/5/ΕΚ (ΕΕ L 319)», ορίζεται ότι με τις διατάξεις της παρ.2 του ιδίου άρθρου και νόμου στην έννοια των παροχών υπηρεσιών πληρωμών περιλαμβάνονται εκτός των πιστωτικών ιδρυμάτων και ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος κατά την έννοια της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν. 3601/2007, περιλαμβανομένων των υποκαταστημάτων ιδρυμάτων ηλεκτρονικού χρήματος με καταστατική έδρα εκτός Ελλάδος, εφόσον η άδεια λειτουργίας του ιδρύματος ηλεκτρονικού χρήματος καλύπτει την παροχή υπηρεσιών πληρωμών, γραφεία ταχυδρομικών επιταγών τα οποία εξουσιοδοτούνται βάσει της εθνικής νομοθεσίας να παρέχουν υπηρεσίες πληρωμών, ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν. 3862/2010, η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα και οι εθνικές κεντρικές τράπεζες όταν δεν ενεργούν υπό την ιδιότητα τους ως νομισματικές ή άλλες δημόσιες αρχές.
Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι ως τραπεζικό μέσο πληρωμής προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 νοείται και η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται σε ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν.3862/2010, σε ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος (πάροχοι υπηρεσιών πληρωμών του ν. 3862/2010) είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών πληρωμών (έμβασμα) » …….»
●●●
(3) [Κωδικός 2003]
γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), οι οποίοι πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων:
55 ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΟΙ ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΙ
55.00 Ίδρυμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων (ΙΚΑ)
55.01 Λοιπά Ταμεία κύριας ασφαλίσεως
55.02 Επικουρικά Ταμεία
55.99 Κρατήσεις και εισφορές καθυστερούμενες προηγούμενων χρήσεων]
[Προσοχή: Τέτοιες περιπτώσεις, πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε» του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.]
Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Δείτε σχετικά:
Κεφ. 5 «5. Φορολογικές αναμορφώσεις (θετικές ή αρνητικές), που προκύπτουν με βάση τον «Πίνακα Ε» του έντυπου « Ε3»» του παρόντος
●●●
(4) [Κωδικός 2004]
δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων. Για το άρθρο αυτό έχουν δοθεί από την υπηρεσία μας διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιό.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
68 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ
68.00 Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία
68.01 Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων
68.09 Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως
83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ
83.10 Προβλέψεις απαξιώσεων και υποτιμήσεων πάγιων στοιχείων
83.10.18 Προβλέψεις για κάλυψη ζημίας από συμμετοχή σε κοινοπραξία ή ο.ε. ή ε.ε. (Γνωμ. 118/1845/1993)
83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις
83.12 Προβλέψεις για εξαιρετικούς κινδύνους και έκτακτα έξοδα
83.13 Προβλέψεις για έξοδα προηγούμενων χρήσεων
83.98 Λοιπές έκτακτες προβλέψεις]
[Κανονικά τα ποσά αυτά (στις περισσότερες των περιπτώσεων) πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πίνακα Ε», του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
Δείτε σχετικά:
• Άρθρα - Λογιστική και φορολογική μεταχείριση των σχηματισμένων προβλέψεων, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. (Άρθρο 26 ν. 4172/2013-Κ.Φ.Ε.) [ΣΟΛ ΑΕΟΕ]
• ΠΟΛ.1056/2015 - Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)
• ΠΟΛ.1080/2017 - Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης
• ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) 2016-06-30 Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες
Προσοχή:
• Πρακτορεία ΟΠΑΠ και προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων - Κοινοποίηση των νέων διατάξεων του άρθρου 234 του ν. 4610/2019
●●●
(5) [Κωδικός 2005]. Πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές
ε) Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων (πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής), που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα
81.00.00 Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις
01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων
02 Καταπτώσεις εγγυήσεων - ποινικών ρητρών]
Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:
i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,
ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ.,
iii) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,
iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.
ν) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004, καθόσον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση.
Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή.
Προσοχή:
ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) 2016-06-30
Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες «Δ. Φορολογική μεταχείριση τόκων υπερημερίας που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών προς το Δημόσιο ή ΝΠΔΔ…………….
5. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω και δεδομένου ότι καταρχήν εκπίπτουν όλοι οι τόκοι δανείων και πιστώσεων, με την επιφύλαξη του ορίου που τίθεται με την περ. α' του άρθρου 23 του ν.4172/2013, χωρίς να γίνεται διάκριση ως προς το είδος τους, διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων υπερημερίας που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μίας επιχείρησης περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.»
●●●
(6) [Κωδικός 2006]
στ) Η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα, όπως ενδεικτικά τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες.
Δείτε σχετικά και τον νέο Πίνακα στο έντυπο Ε3.
«ΠΙΝΑΚΑΣ Ι'. ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ Ν.4557/2018 ΠΕΡΙ ΝΟΜΙΜΟΠΟΙΗΣΗΣ ΕΣΟΔΩΝ ΑΠΌ ΕΓΚΛΗΜΑΤΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΗΣΗΣ ΤΗΣ ΤΡΟΜΟΚΡΑΤΙΑΣ
Ο πίνακας αυτός συμπληρώνεται υποχρεωτικά από υπόχρεους του άρθρου 5 του ν.4557/2018, οι οποίοι εποπτεύονται από την Α.Α.Δ.Ε. δυνάμει της παραγράφου (ε) του άρθρου 6 του ίδιου νόμου και συγκεκριμένα τους εξωτερικούς λογιστές - φοροτεχνικούς, νομικά πρόσωπα παροχής λογιστικών - φοροτεχνικών υπηρεσιών και ιδιώτες ελεγκτές, μεσίτες ακινήτων και εμπόρους και εκπλειστηριαστές αγαθών μεγάλης αξίας. Τα πεδία της στήλης «Δραστηριότητα» συμπληρώνονται από όλους τους υπόχρεους με βάση την κατηγοριοποίηση της αναδυόμενης λίστας τιμών.
Τα πεδία της στήλης «Είδος συναλλαγής» συμπληρώνονται μόνο από τους μεσίτες ακινήτων με βάση την κατηγοριοποίηση της αναδυόμενης λίστας τιμών. Τα πεδία των στηλών «Πλήθος συναλλαγών Εκάστη > 10.000,00 €», «Σύνολο αξίας συναλλαγών» και «Σύνολο αξίας συναλλαγών σε μετρητά» συμπληρώνονται μόνο από τους μεσίτες ακινήτων και τους έμπορους και εκπλειστηριαστές αγαθών μεγάλης αξίας.
Ειδικότερα στη στήλη «Πλήθος συναλλαγών Εκάστη > 10.000,00 €» συμπληρώνεται το πλήθος των συναλλαγών που η εκάστη εξ αυτών υπερβαίνει το ποσό των 10.000 ευρώ και στη στήλη «Σύνολο αξίας συναλλαγών» συμπληρώνονται το σύνολο της αξίας των εν λόγω συναλλαγών. Στη στήλη «Σύνολο αξίας συναλλαγών σε μετρητά» συμπληρώνεται η συνολική αξία των συναλλαγών της προηγούμενης στήλης που πραγματοποιήθηκαν με μετρητά.»
●●●
(7) [Κωδικός 2007]. Φόροι-τέλη
ζ) Οι φόροι -τέλη.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
63 ΦΟΡΟΙ - ΤΕΛΗ
63.00 Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος
63.03 Φόροι - Τέλη κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων
63.98 Διάφοροι φόροι - τέλη
02 Φόρος ακίνητης περιουσίας ( ΕΝ.Φ.Ι.Α )
08 ΦΠΑ εκπιπτόμενος στη φορολογίας εισοδήματος
09 ΦΠΑ μη εκπιπτόμενος στη φορολογία εισοδήματος
Και σε συνδιασμό με:
54.05 Φόροι - Τέλη κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων
54.09 Λοιποί φόροι και τέλη–(Υπολογαριασμός: ΕΝΦΙΑ )
54.99 Φόροι - Τέλη προηγούμενων χρήσεων]
Ειδικότερα (περιοριστικά):
αα) ο φόρος εισοδήματος,
ββ) το τέλος επιτηδεύματος,
γγ) οι έκτακτες εισφορές, που επιβάλλονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.
δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α.
Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι' του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια' του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.
Διευκρινίζεται ότι ο Φ. Π. Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.
Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.
Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.).
Οι ανωτέρω φόροι - τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται.
[Κανονικά τα ποσά αυτά (στις περισσότερες των περιπτώσεων) πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε» (πρώην Κ), του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω.
●●●
(8) [Κωδικός 2008]. Τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση
η) Το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982.
Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
Προσοχή:
ΔΕΔ Α 1200/2019 - Τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης - Δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα η μη καταχώρηση της στα βιβλία επιχείρησης.
« ….Επειδή η τιθέμενη στο άρθρο 22 παρ. β του ν. 4172/2013 προϋπόθεση της καταχώρησης της δαπάνης στα τηρούμενα βιβλία προκειμένου αυτή να αναγνωριστεί, αφορά πραγματικές και όχι τεκμαρτές δαπάνες.
Επειδή η παράλειψη αυτή συνιστά παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας που επισύρει αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (περί ανακριβούς υποβολής δήλωσης), ως προς τα πληροφοριακά στοιχεία και σε καμία περίπτωση δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα.»
●●●
(9) [Κωδικός 2009]. Δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων
06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενείας
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου
03 Έξοδα ψυχαγωγίας προσωπικού (π.χ. κατασκηνώσεων, εκδρομών, χοροεσπερίδων ή εορταστικών εκδηλώσεων)]
θ) Οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης, για την ενημέρωσή τους σε θέματα στρατηγικής των επιχειρήσεων, οριοθέτησης μελλοντικών στόχων, εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά, προώθησης των προϊόντων, ενημέρωσης σε νέες τεχνικές, κ.λπ., είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής - «city tax»).
Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα - συνάντηση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων…..
Προσοχή:
ΔΕΔ Αθήνας αρ. απόφ. 907/30.1.2017 - Δαπάνες συνεδρίων εκπίπτουν εφόσον το συνέδριο έχει την έγγριση του ΕΟΦ
●●●
(10) [Κωδικός 2010]. Δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων
06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενείας]
ι) Οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής - «city tax»).
Το ανωτέρω όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση καταβάλει δημοτικό φόρο στην αλλοδαπή, θα πρέπει να εξετάζεται αν η καταβολή πραγματοποιείται στα πλαίσια των περιπτώσεων θ' ή ι', δηλαδή αν ακολουθεί την κύρια δαπάνη διαμονής πελατών ή εργαζομένων της στα πλαίσια ενημερωτικών ημερίδων ή διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων. Σε περίπτωση που ο δημοτικός φόρος αλλοδαπής δεν αφορά στις παραπάνω περιπτώσεις, θα πρέπει να συναρτάται με την κύρια αντίστοιχη δαπάνη για την έκπτωση των οποίων πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22.
●●●
(11) [Κωδικός 2011]. Δαπάνες ψυχαγωγίας
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων
06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενείας
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου
03 Έξοδα ψυχαγωγίας προσωπικού (π.χ. κατασκηνώσεων, εκδρομών, χοροεσπερίδων ή εορταστικών εκδηλώσεων)]
ια) Οι δαπάνες ψυχαγωγίας. Εξαιρούνται δαπάνες ψυχαγωγίας που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας των επιχειρήσεων που έχουν ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας, οι οποίες δικαιούνται να εκπέσουν το σύνολο των υπόψη δαπανών.
●●●
(12) [Κωδικός 2012] Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
60.02.00 Είδη ενδύσεως
01 Έξοδα στεγάσεως (π.χ. κατοικιών)
02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου
04 Έξοδα επιμορφώσεως προσωπικού (π.χ. δίδακτρα, έξοδα εκπαιδευτικών ταξιδιών ή έξοδα μετεκπαιδεύσεων)
05 Έξοδα ιατροφαρμακευτικής περιθάλψεως (π.χ. νοσήλια, φάρμακα, έξοδα εγχειρήσεων, έξοδα κηδειών)
06 Ασφάλιστρα προσωπικού (π.χ. ομαδικής ή ατομικής ασφαλίσεως)
……………………
62.03 Τηλεπικοινωνίες
62.03.00 Τηλεφωνικά – Τηλεγραφικά ( κινητά τηλέφωνα )
……………………
64.00 Έξοδα μεταφορών
64.00.00 Έξοδα κινήσεως (καύσιμα - λιπαντικά - διόδια) ιδιοκτητών
μεταφορικών μέσων
64.01 Έξοδα ταξειδίων
64.01.00 Έξοδα ταξειδίων εσωτερικού
64.01.01 Έξοδα ταξειδίων εξωτερικού]
ιβ) Οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.
Διευκρινίζεται ότι όποια δαπάνη έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/2014 εγκύκλιός μας) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α') και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22.
Λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος (π.χ. διατακτικές μέχρι 6 ευρώ, παροχές μέχρι 300 ευρώ, χρήση κινητών τηλεφώνων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/2014, εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22.
Σχετικά:
α) ΠΟΛ.1219/2014 - Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013
β) Αρ. πρωτ: ΔΕΑΦΑ 1134898 ΕΞ 2016/16.9.2016 - Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης των παροχών κοινωνικού χαρακτήρα προς τους εργαζομένους τους ή συγγενείς αυτών
γ) Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1096157 ΕΞ 2016/22.6.2016 - Φορολογική μεταχείριση των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων που παραχωρούνται κατά χρήση στους υπαλλήλους της εταιρείας
δ) Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1121357 ΕΞ2015/14.9.2015 - Διευκρινίσεις σχετικά με την έκπτωση των διατακτικών σίτισης που χορηγεί επιχείρηση σε εργαζομένους της
ε) ΠΟΛ.1094/2015 - Φορολογική μεταχείριση των υποτροφιών, των χρηματικών βραβείων και των βοηθημάτων - οικονομικών ενισχύσεων
στ) Άρθρα - Φορολογική μεταχείριση των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013 – επικαιροποιημένο μέχρι 4/4/2017 - ΣΟΛ Α.Ε. (Κωνσταντίνα Γιαννοπούλου)
●●●
(13) [ Κωδικός 2013 ] Δαπάνες που καταβάλλονται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς,
ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς,
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), οι οποίοι πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων:
50.01 Προμηθευτές εξωτερικού]
α) «γ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους.» (Ν.4172/2013, άρθρο 23)
β) «2. Επομένως, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους το οποίο, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 65, χαρακτηρίζεται ως κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς δεν εκπίπτουν κατ' αρχήν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, και επιπλέον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των άρθρων 22 και 23.
Αντιθέτως, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο χαρακτηρίζεται με βάση τις ίδιες διατάξεις ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και με το οποίο υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους, κατ' αρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εφόσον πληρούνται οι γενικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 για την εκπεσιμότητα των δαπανών. Σε περίπτωση όμως αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής μέσω της αρμόδιας Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, Τμήμα Γ' Διεθνούς Διοικητικής Συνεργασίας και αν από τη διενεργούμενη από τη Φορολογική Διοίκηση ανταλλαγή πληροφοριών αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες δεν αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, οι εν λόγω δαπάνες δεν αναγνωρίζονται τελικώς για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων…..
3. Προκειμένου να στοιχειοθετηθεί κατά τον φορολογικό έλεγχο ότι οι υπόψη συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι αυτές πραγματικά έχουν λάβει χώρα και ότι έχουν αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση που πραγματοποίησε τις σχετικές δαπάνες (αγορές αγαθών, παροχή υπηρεσιών, κ.λπ.).
Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα στοιχεία:
α) - ύπαρξη εμπορικής συμφωνίας ή σύμβασης έργου με την αλλοδαπή εταιρεία, που να ορίζει τους όρους της συναλλαγής (αντικείμενο, διάρκεια, τίμημα, τρόπους πληρωμής και υποχρεώσεις των μελών) η οποία να έχει καταχωρηθεί στην Κατάσταση Συμφωνητικών της παρ. 16 του άρθρου 8 του ν.1882/1990, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με την αριθμ. 1065606/7222/ΔΕ-Β/18.7.2000 (ΦΕΚ 951 Β731.7.2000) Α.Υ.Ο., όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει,
- καταβολή του τιμήματος αγοράς σε τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου (τιμολόγια και τραπεζικά εμβάσματα),
- πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών (CMR, φορτωτικές, τελωνειακά έγγραφα από τα οποία προκύπτει η είσοδος των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας) ή την πραγματική παροχή των υπηρεσιών (π.χ. πρωτόκολλο ολοκλήρωσης και παράδοσης του έργου, παραδοτέα έγγραφα).
β) η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή:
- να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, ενεργό Α.Φ.Μ./VIES εφόσον πρόκειται για φορολογικό κάτοικο άλλου κράτους - μέλους, κ.λπ.). Ισολογισμοί της αλλοδαπής εταιρείας και στοιχεία σχετικά με την οργάνωσή της δεν θεωρούνται από μόνα τους επαρκή αποδεικτικά στοιχεία, μπορεί ωστόσο να αποτελέσουν ενδείξεις για την υπόσταση των εν λόγω επιχειρήσεων στη χώρα εγκατάστασης τους.
- να φορολογείται στην αλλοδαπή χώρα στην οποία έχει την έδρα της και όχι απλώς να είναι φορολογικός κάτοικος της χώρας αυτής.
γ) η δαπάνη να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και να μην αποτελεί μη εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.
Διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω είναι ενδεικτικά και όχι περιοριστικά και συνεπώς ο φορολογικός έλεγχος θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη και τυχόν άλλα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος και τα οποία κρίνονται ικανά να υποστηρίξουν ότι οι υπό εξέταση συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.» (ΠΟΛ.1197/2016)
Σχετικά:
α) ΠΟΛ.1197/2016 - Φορολογική μεταχείριση των δαπανών που καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν
β) Α.1107/2019 - Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 για το φορολογικό έτος 2018.
γ) ΠΟΛ.1024/2018
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 για το φορολογικό έτος 2017
●●●
(14) [Κωδικός 2023]
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), οι οποίοι πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων:
53.00 Αποδοχές προσωπικού πληρωτέες (οι χρεώσεις του λογ/μού)]
ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.
Σχετικά:
ΠΟΛ.1061/2017 2017-04-12
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών
●●●
(15) [Κωδικός 2020] Λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται.
Αφορούν δαπάνες που δεν εντάσσονται σε μια από τις ανωτέρω κατηγορίες (1-14).
Τέτοιες δαπάνες μπορεί να είναι:
i) Δαπάνες που δεν εκπίπτουν λόγω «παραγωγικότητας» ή και έλλειψης αλληλουχίας τεκμηρίων (ελεγκτικής αλυσίδας) προκειμένου να είναι δυνατή η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων.
[Κάποιες από αυτές θα πρέπει να καταχωρηθούν στην περ. 12 «προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες» της «κατάστασης»]
Δείτε σχετικά:
α) Αρ. πρωτ.: Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. 301/9.1.2015 - Περί του υπολογισμού ή της απαλλαγής της δαπάνης των καυσίμων και διοδίων από το φορολογητέο εισόδημα που προκύπτει λόγω παραχώρησης εταιρικού οχήματος.
[6. Επομένως, αναφορικά με το ερώτημα που μας ετέθη, η θέση της υπηρεσίας μας είναι ότι για τον υπολογισμό των παροχών σε είδος λόγω παραχώρησης εταιρικού οχήματος (αποτίμηση αγοραίας αξίας) σε εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο, δεν θα λάβετε υπόψη τις δαπάνες καυσίμων και διοδίων. Εντούτοις, υπογραμμίζεται ότι οι εν λόγω δαπάνες θα εξετασθούν ως προς την παραγωγικότητά τους και κατ’ επέκταση, ως προς την ανάγκη αναμόρφωσής τους ή μη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 22 και 23 του Ν. 4172/2013.]
β) ΔΕΔ 471/2019 - Λογιστικές διαφορές - Εκπιπτόμενες δαπάνες - Ταχυδρομικά - Προμήθειες με παραστατικά αόριστης αιτιολογίας -Τέλη καθαριότητας και φωτισμού - Τηλεφωνικά
«4. Τα υπ' αριθ. 1477/31.12.2016 και 1454/30.11.2016 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 9.108,00€ και 10.909,00€ αντιστοίχως, εκδόσεως της επιχείρησης ΜΕΠΕ, που καταχωρήθηκαν στον λογαριασμό 61.02.00 «λοιπές προμήθειες τρίτων», φέρουν την αόριστη αιτιολογία «πλήρη αίτηση Αθήνας, Δυσπρόσιτα, Επαρχίας» από την οποία δεν προκύπτει επαρκώς η προσφερόμενη υπηρεσία ή το είδος των υπηρεσιών, ούτε αναγράφεται επ' αυτών η οιαδήποτε παραπομπή στην από 19/09/2016 συναφθείσα σύμβαση παροχής υπηρεσιών διαμεσολάβησης για την προώθηση προϊόντων και υπηρεσιών, που κατατέθηκε με την υπ' αριθ /19.10.2016 υποβληθείσα κατάσταση συμφωνητικών άρθρου 8 παρ. 16 ν.1882/1990. Περαιτέρω δε, η προσφεύγουσα ουδέν στοιχείο προσκόμισε για τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων (ελεγκτικής αλυσίδας) προκειμένου να είναι δυνατή η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων και να προσδιοριστεί το ύψος της δαπάνης, η πραγματοποίησή της, καθώς και η παραγωγικότητά της. Συνεπώς, ορθά η ελεγκτική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα την καθαρή αξία των εν λόγω τιμολογίων παροχής υπηρεσιών
5. Δεν αναγνωρίστηκαν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δημοτικά τέλη και φόροι που καταχωρήθηκαν στον λογαριασμό 63.04.00 «τέλη καθαριότητας και φωτισμού» στα βιβλία της προσφεύγουσας, ποσού 1.645,75€ εκ συνόλου 3.291,44€ για τον λόγο ότι η εταιρία μισθώνει χώρο 650 τ.μ. και καταβάλλει, μέσω των λογαριασμών της ΔΕΗ, δημοτικά τέλη και φόρους που αναλογούν σε χώρο 1.087 τ.μ.. Περαιτέρω δε, η προσφεύγουσα ουδέν στοιχείο προσκόμισε για τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων (ελεγκτικής αλυσίδας) προκειμένου να είναι δυνατή η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων και να προσδιοριστεί το ύψος των οφειλόμενων δημοτικών τελών και φόρων που αντιστοιχούν στις επαγγελματικές εγκαταστάσεις που χρησιμοποιεί για την άσκηση των δραστηριοτήτων της. Συνεπώς, ορθά η ελεγκτική αρχή αναγνώρισε προς έκπτωση δημοτικούς φόρους και τέλη που αντιστοιχούν στα τετραγωνικά μέτρα των μισθωμένων εγκαταστάσεων της προσφεύγουσας.
6. Δεν αναγνωρίστηκαν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνες που καταχωρήθηκαν στον λογαριασμό 62.98.00 «ΔΕΗ» στα βιβλία της προσφεύγουσας, ποσού 8.114,95€ εκ συνόλου 16.228,39€ για τον λόγο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της. Ωστόσο, η ελεγκτική αρχή απέρριψε, συλλήβδην και αορίστως, το ανωτέρω ποσό, χωρίς η κρίση της αυτή να είναι επαρκώς αιτιολογημένη, σαφής και ειδική, ήτοι να αναφέρει διακριτά τα μη εκπιπτόμενα φορολογικά στοιχεία, τα μη αναγνωριζόμενα ποσά και την αιτιολογική και νομική βάση για έκαστο εξ αυτών που θεμελιώνει την κρίση της αυτή, όπως εν δυνάμει θα μπορούσε να αποτελέσει η διαπίστωση κατανάλωσης ηλεκτρικής ενέργειας στην ίδια παροχή από όμορη επιχείρηση. Συνεπώς, εσφαλμένα και αναιτιολόγητα η ελεγκτική αρχή δεν αναγνώρισε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, έξοδα λογαριασμών κατανάλωσης ηλεκτρικής ενέργειας ποσού 8.114,95€.».
γ) ΔΕΔ 559/2019 - Λογιστικές διαφορές - Καταχώρηση παγίου ως έξοδο - Διόδια και καύσιμα με στοιχεία που δεν αναγράφουν αριθμό κυκλοφορίας - Μη εξόφληση με τραπεζικό μέσο
«Επειδή στην υπό κρίση περίπτωση, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προσκόμισε κατάλληλα αποδεικτικά στοιχεία προκειμένου να στηρίξει τη θέση της ως προς το ότι η εν λόγω δαπάνη ήταν πραγματική και αφορούσε καύσιμο που χρησιμοποιήθηκε σε αεροσυμπιεστή που χρησιμοποιούταν σε αναληφθέντα από την προσφεύγουσα έργα. Πιο συγκεκριμένα η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία για την κατοχή και χρήση του εν λόγω μηχανήματος, ούτε μητρώο παγίων που να περιλαμβάνεται το εν λόγω μηχάνημα, ούτε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης κλπ Επιπλέον, δεν αποδεικνύεται με κάποιο έγγραφο ότι το δοχείο καυσίμων του εν λόγω μηχανήματος είναι αντίστοιχης χωρητικότητας, με την προμήθεια των 380,15 lt. Επομένως, ορθώς ο έλεγχος απέρριψε την εν λόγω δαπάνη ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη της χρήσης 2016.
Α/α 3,5,7,8 και 9: Τα υπό κρίση στοιχεία αφορούν φωτοαντίγραφα από αποδείξεις διοδίων και αποδείξεις λιανικής πώλησης καυσίμων που δεν αναφέρουν αριθμό κυκλοφορίας οχήματος ενώ πολλές εξ' αυτών είναι ξεθωριασμένες χωρίς να μπορούν να διακριθούν τα αναγραφόμενα δεδομένα. Η φορολογική αρχή αναφέρει πως η προσφεύγουσα εταιρεία διαθέτει ένα μεταφορικό μέσο μάρκας το καύσιμο του οποίου είναι αμόλυβδη βενζίνη. Στις προσκομιζόμενες αποδείξεις πολλές εξ' αυτών αφορούν προμήθεια πετρελαίου. Εξάλλου, κάποιες εξ' αυτών των αποδείξεων καταχωρούνται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της εταιρείας με μεγάλα ποσά έως και 4.000 €, ποσά τα οποία δεν μπορούν να αιτιολογηθούν βάσει του μεταφορικού μέσου που έχει στην κατοχή της η εταιρεία. »
ii) Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθόσον με τις διατάξεις της περ. δ' της κατηγορίας Δ' της παρ.1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 βασιλικού διατάγματος, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2880/2001, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν, ορίζεται ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών, οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τις φορολογικές διατάξεις. (ΠΟΛ.1113/2015)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
07 Έξοδα προβολής δια λοιπών μεθόδων
64.07 Έντυπα και γραφική ύλη
64.07.00 Έντυπα
64.08.99 Λοιπά υλικά άμεσης αναλώσεως]
Υποβολή δήλωσης και απόδοσης του Δημοτικού Τέλους.
(α) Νομοθετικό πλαίσιο
Νόμος 2880/2001 - Δημοτικό Τέλος Διαφήμισης (ΦΕΚ 9/30.1.2001, τ.Α')
(β) Υπαγόμενες περιπτώσεις
Για διαφημίσεις που γίνονται με ημερολόγια, δώρα, έντυπα, κάθε είδους παραστάσεις ή λέξεις σε αυτοκόλλητα ή είδη με διαφημιστικές παραστάσεις ή λέξεις ή με άλλο παρόμοιο τρόπο, καθώς και για διαφημίσεις που γίνονται από τον αέρα με οποιονδήποτε τρόπο, το τέλος ορίζεται σε ποσοστό 2% επί της δαπάνης διαφήμισης.
(γ) Χρόνος απόδοσης
H απόδοση του τέλους, για όλες τις ενέργειες της κατηγορίας αυτής, γίνεται πάντοτε από τον διαφημιζόμενο, μέχρι τη λήξη προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. H καταβολή πραγματοποιείται σε οποιοδήποτε γραφείο του Tαμείου Παρακαταθηκών και Δανείων λειτουργεί σε Δημόσια Oικονομική Yπηρεσία (Δ.O.Y.) και αποδεικνύεται με την παροχή ανάλογου παραστατικού στοιχείου (διπλότυπου). Tο σύνολο των ποσών που εισπράττονται αποτελεί πόρο ειδικού λογαριασμού, που τηρείται στο Tαμείο Παρακαταθηκών και Δανείων και αποδίδεται στους δήμους και τις κοινότητες.
(δ) Συνέπειες σε περίπτωση μη εμπρόθεσμης απόδοσης
Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
iii) Διενέργεια αποσβέσεων μεγαλύτερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά ή αποσβέσεων για τις οποίες έχει χαθεί το δικαίωμα έκπτωσης.
[Στοιχεία τα οποία πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων: «Μητρώο Παγίων» - Συντελεστές απόσβεσης]
[Κανονικά τα ποσά αυτά (στις περισσότερες των περιπτώσεων) πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε», του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
Για το θέμα δείτε:
ΠΟΛ.1073/2015 - Κοινοποίηση και ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013
«6. Με την παρ. 5 του ιδίου άρθρου, ορίζεται ότι η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων της παρ.4 γίνεται σε ετήσια βάση, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης της παρ.2.
Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε…»
Σχετικά με τον ορθό υπολογισμό των Αποσβέσεων, δείτε:
α) Το άρθρο της Λίνας Μοντεσάντου: Πάγια και αποσβέσεις - Λογιστική και φορολογική βάση (Χρήση 2018) [Ανάλυση σε 13 ενότητες και σε 9 Πίνακες]
β) ΔΕΔ Α 646/2019 - Το μοναδικό κριτήριο για την εφάπαξ απόσβεση κάθε τέτοιου παγίου είναι η αξία κτήσης του και μόνο. Η απόκτηση πολλών τέτοιων παγίων με ένα στοιχείο, δεν επηρεάζει τη δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης
iv ) Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους). (ΠΟΛ.1047/2017)
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«Επιπλέον, στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους).»
v) Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη. (ΠΟΛ.1047/2017)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.12 Διαφορές (ζημίες) από πώληση συμμετοχών και χρεογράφων]
vi ) Δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
82.00 Έξοδα προηγούμενων χρήσεων]
«4. Στη φορολογία εισοδήματος ισχύει η βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, γι' αυτό δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση στην τρέχουσα χρήση δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις έστω και αν καλύπτονται με δικαιολογητικά της τρέχουσας χρήσης, καθόσον οι δαπάνες κατά κανόνα αναγνωρίζονται στην χρήση κατά την οποία καθίστανται δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, ανεξάρτητα αν έχει καταβληθεί το αντίτιμό τους ή όχι.» (Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1034297 ΕΞ 2016/3.3.2016)
Σχετικά:ΔΕΔ 4809/2018 - Απόρριψη έκπτωσης τόκων δανείου οι οποίοι καταχωρήθηκαν στο έτος που αφορούν εκπρόθεσμα
vii ) Μισθωμάτα που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
61.98.00 Χρήσεις δικαιωμάτων (Royalties)]
Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1017519 ΕΞ 2018. Φορολογική μεταχείριση μισθωμάτων που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising)….2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε κάθε περίπτωση μία εταιρεία που εμπορεύεται προϊόντα τα οποία προμηθεύεται τόσο από προμηθευτές (δικαιοπάροχους) προς τους οποίους καταβάλλει δικαιώματα όσο και από τρίτους, οι καταβολές των δικαιωμάτων εκπίπτουν κατά τον χρόνο πώλησης των εμπορευμάτων μέσω του κόστους πωληθέντων. Κατά συνέπεια, η εταιρεία θα πρέπει να είναι σε θέση να γνωρίζει σε ποια εμπορεύματα αντιστοιχούν οι καταβολές δικαιωμάτων και σε ποια όχι. Ωστόσο αν αυτό δεν είναι εφικτό και οι εν λόγω καταβολές δεν έχουν ενσωματωθεί εν τέλει στο κόστος πωληθέντων, τα ποσά που εμφανίζονται σε τυχόν χωριστά τιμολόγια θα εκπίπτουν με βάση τις γενικές διατάξεις των άρθρων 22 και 23 περί έκπτωσης των δαπανών.
●●●
(16) [Κωδικός 2014] Δαπάνες ενδοομιλικών μερισμάτων.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
61.02 Λοιπές προμήθειες τρίτων
64.10 Έξοδα συμμετοχών και χρεογράφων
65 ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ (αν κάποια δάνεια αφορούν την απόκτηση μετοχών)]
Για το θέμα δείτε:
α) ΠΟΛ.1039/2015 - Οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013, αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι εάν η διανομή κερδών προκύπτει από συμμετοχή σε άλλο νομικό πρόσωπο, o φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο) δεν έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τυχόν επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή. Το νόημα της παραγράφου αυτής είναι ότι εφόσον το εισόδημα (εισπραττόμενο μέρισμα) απαλλάσσεται της φορολογίας με βάση τις προϋποθέσεις του άρθρου 48, τότε οι τυχόν δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί και συνδέονται με αυτή τη συμμετοχή, όπως συμβολαιογραφικά έξοδα, φόροι, αμοιβές τρίτων, κλπ., καθώς και τυχόν χρηματοοικονομικά έξοδα (τόκοι δανείων για την απόκτηση των συμμετοχών), κλπ., δεν εκπίπτουν στο σύνολό τους.
β) Ε.2088/2019 2019-05-23. Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1039/2015 εγκυκλίου αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 48 του ν.4172/2013
«..Τέλος, επισημαίνεται ότι οι περιπτώσεις δαπανών που αναφέρονται στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1039/2015 είναι ενδεικτικές και όχι περιοριστικές, καθόσον κάθε δαπάνη εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής».
●●●
(17) [Κωδικός 2015]. Τόκοι υποκεφαλαιοδότησης
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
65 ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ]
Ν. 4172/2013: Αρθρο 49. Υποκεφαλαιοδότηση
«1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε..
2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.
3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.
4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.
[Κανονικά τα ποσά αυτά, πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε» (πρώην Κ), του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
5. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 και τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν. 1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπεζα της Ελλάδος και τις αντίστοιχες ρυθμιστικές αρχές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.»
Για το θέμα δείτε: ΠΟΛ.1037/2015 - Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 και της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, αναφορικά με την υποκεφαλαιοδότηση.
Προσοχή:
α) Νέος κωδικός: 477 – Έντυπο Ν (υποκεφαλαιοδότηση).«ιθ) Στον κωδικό 477 αναγράφεται η δαπάνη τόκων που είχε μεταφερθεί για έκπτωση στα επόμενα φορολογικά έτη, με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 του ν.4172/2013 (υποκεφαλαιοδότηση).
Επισημαίνεται ότι το προς μεταφορά ποσό που είχε μείνει ακάλυπτο για μεταφορά, μεταφέρεται στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του υπόψη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπονται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA (σχετ. η ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας). » (Ε.2023/2019)
β) Τροποποίηση της διάταξης:
Το άρθρο 49 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 του ν. 4607/2019 (ΦΕΚ Α' 65/24-04-2019) και έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 14 του ιδίου νόμου.
●●●
(18) [Κωδικός 2016] Αποσβέσεις από υπεραξία συγχώνευσης.
Άρθρα 52 και 54 του Ν. 4172/2013.
2. Ως «εισφορά ενεργητικού» θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μια εταιρεία (εφεξής η «εισφέρουσα εταιρεία»), χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε άλλη εταιρεία (εφεξής η «λήπτρια εταιρεία»), έναντι της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας. Ως «κλάδος δραστηριότητας» θεωρείται το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού ενός τμήματος μιας επιχείρησης, τα οποία συνιστούν από οργανωτική άποψη αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή ένα σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα. Ως εισφορά ενεργητικού νοείται και η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας. ... 4. Κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η λήπτρια εταιρεία πραγματοποιεί τις αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε γίνει η εισφορά ενεργητικού….
δύο ή περισσότερες εταιρείες (εφεξής: οι «εισφέρουσες εταιρείες»), κατά τη διάλυσή τους χωρίς να τεθούν υπό καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζουν όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού τους σε εταιρεία που συστήνουν (εφεξής: η «λήπτρια εταιρεία») με αντάλλαγμα την έκδοση ή τη μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας.... 9. Η λήπτρια εταιρεία διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση.
●●●
(19) [Κωδικός 2017] Δαπάνες φορέων Γενικής Κυβέρνησης που αφορούν απαλλασσόμενα έσοδα.
«Αντίστοιχα, για τους φορείς γενικής κυβέρνησης και δεδομένου ότι αυτοί φορολογούνται για το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, εκπίπτουν οι δαπάνες που αντιστοιχούν στα εισοδήματα αυτά, ενώ δεν εκπίπτουν οι λοιπές δαπάνες. Σε περίπτωση κοινών δαπανών, αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των απαλλασσόμενων και μη εισοδημάτων.» (ΠΟΛ.1113/2015)
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου)..……» ]
●●●
(20) [Κωδικός 2018] Δαπάνες ναυτιλιακών επιχειρήσεων που αφορούν απαλλασσόμενα έσοδα.
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιγ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.
Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/2017 εγκύκλιό μας.……»]
●●●
(21) [Κωδικός 2019] Δαπάνες απαλλασσομένων Ν.Π .
«iii) Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 [γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου,] διευκρινίζεται, ότι όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν σε επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.
Σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες της παρ. ε' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013.[ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,]»
(ΠΟΛ.1113/2015)
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιβ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος».
●●●
(22) [Κωδικός 2021] Δαπάνες αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αφορούν έσοδα μη υποκείμενα στο φόρο.
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
« ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/2015εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος…. ]
●●●
(23) [Κωδικός 2024] Ζημιά χρήσης εταιρειών που λειτουργούν με το σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης (ν. 2939/2001)
[Αφορά εταιρείες του Ν. 2939/2001 (ΦΕΚ A 179/06-08-2001) Συσκευασίες και εναλλακτική διαχείριση των συσκευασιών και άλλων προϊόντων - Ίδρυση Εθνικού Οργανισμού Εναλλακτικής Διαχείρισης Συσκευασιών και άλλων προϊόντων (ΕΟΕΔΣΑΠ) και άλλες διατάξεις]
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«21. Οι εταιρείες ανακύκλωσης που λειτουργούν ως «Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης» προκειμένου να εκκαθαριστεί η δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν.3220/2004, με βάση τις οποίες τα κέρδη τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος εφόσον εμφανισθούν σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, θα πρέπει, εφόσον:
α) εμφανίζουν φορολογικά κέρδη (ΚΑ:016) ταυτόχρονα να καταχωρήσουν στον κωδικό 059 ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 016,
β) εμφανίζουν φορολογικές ζημίες (ΚΑ:017) να καταχωρήσουν στον κωδικό 2024 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 017.
Με τον ανωτέρω χειρισμό κατά την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καταρχήν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και περαιτέρω θα υπαχθεί σε φορολόγηση τυχόν ποσό μη εκπιπτόμενων δαπανών, καθόσον αυτές δεν πρέπει να επηρεάζουν το σχηματισθέν αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και θα πρέπει να υπάγονται σε φορολόγηση στο φορολογικό έτος που αφορούν (αρ. Δ12Β 10301148 ΕΞ2011ΠΕ/23.02.2011 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται ότι ο ανωτέρω χειρισμός αφορά τις εταιρείες ανακύκλωσης που είναι πιστοποιημένες ως συστήματα εναλλακτικής διαχείρισης και είναι ενταγμένες στο αντίστοιχο μητρώο των εταιρειών του Ελληνικού Οργανισμού Ανακύκλωσης (Ε.Ο.ΑΝ), το οποίο αποστέλλεται στη ΔΗΛΕΔ.
Επίσης, στον κωδικό 059 καταχωρείται το ποσό της τμηματικής έκπτωσης της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν.4093/2012, για την οποία παραμένει αναπόσβεστο υπόλοιπο (αρ. ΔΕΑΦΒ 1081702 ΕΞ2015/16.06.2015 έγγραφό μας), καθώς και τα κέρδη των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που λειτουργούν με τη μορφή του Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού, τα οποία φορολογούνται στο όνομα των μελών τους.»
●●●
(24) [Κωδικός 2025] Υπερβάλον ποσό δαπανών πολιτιστικών χορηγιών (άρθρο 12, παρ. 1, του ν. 3525/2007)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.06 Δωρεές – Επιχορηγήσεις]
[Άρθρο 12. Έκπτωση πολιτιστικών χορηγιών από το εισόδημα : 1. Το χρηματικό ποσό ή η αξία της παροχής μετά από χρηματική αποτίμηση αυτής από ειδική εκτιμητική επιτροπή, που προσφέρεται ως πολιτιστική χορηγία, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, εκπίπτει εξ ολοκλήρου από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου ή τα ακαθάριστα εισοδήματα της επιχείρησης που προσέφεραν τη χορηγία.
Το αφαιρούμενο συνολικό ποσό δεν μπορεί να υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος ή των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης που προσέφερε τη χορηγία…… Αρθρο 1. Ορισμοί : Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου οι κατωτέρω όροι έχουν την εξής έννοια: Ως «Πολιτιστική χορηγία» νοείται η χρηματική ή άλλης μορφής οικονομική παροχή σε είδος, σε άυλα αγαθά ή υπηρεσίες από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, για την ενίσχυση συγκεκριμένων πολιτιστικών δραστηριοτήτων ή σκοπών του αποδέκτη της χορηγίας με αντιστάθμισμα την προβολή του κοινωνικού προσώπου και της ευποιίας του χορηγού. Ως «Χορηγός» νοείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, του ιδιωτικού δικαίου που προβαίνει σε πολιτιστική χορηγία. Ως «Αποδέκτης χορηγίας» νοείται το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης α΄ και β΄ βαθμού, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός κάθε φορά οριοθετείται, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες του άρθρου 741 Α.Κ., που επιδιώκουν, κατά το καταστατικό τους, σκοπούς πολιτιστικούς. Ως «Πολιτιστική δραστηριότητα» νοείται η δραστηριότητα που αποσκοπεί στην προστασία, αξιοποίηση και προβολή της πολιτιστικής κληρονομιάς, όπως η τελευταία ορίζεται στο ν. 3028/2002 (ΦΕΚ 153 Α΄/28.6.2002), καθώς και στην ενίσχυση και προβολή του νεότερου και σύγχρονου πολιτισμού, ο οποίος περιλαμβάνει κάθε δράση που αποσκοπεί ιδίως στην παραγωγή, καλλιέργεια, προαγωγή και διάδοση των γραμμάτων, της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της αρχιτεκτονικής, της ζωγραφικής, της γλυπτικής, των εικαστικών τεχνών. ….. Αρθρο 2. Διάκριση από συγγενείς έννοιες: Η πολιτιστική χορηγία διακρίνεται από τις ακόλουθες έννοιες, που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος νόμου:
από τη «δωρεά», η οποία αποτελεί παροχή στον δωρεοδόχο ενός περιουσιακού αντικειμένου, χωρίς οποιοδήποτε αντάλλαγμα ή αντιστάθμισμα, από την «επιχορήγηση», η οποία αποτελεί καταβολή από το Δημόσιο χρηματικής ενίσχυσης σε νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες κ.λπ., για την πραγματοποίηση συγκεκριμένου έργου ή προγράμματος, από τη «διαφήμιση», η οποία αποτελεί παρουσίαση στο κοινό προϊόντων ή υπηρεσιών και προβολή των πλεονεκτημάτων τους, με σκοπό την παρακίνηση του κοινού να αποκτήσει τα διαφημιζόμενα προϊόντα ή υπηρεσίες, από την «προώθηση πωλήσεων», η οποία αποτελεί κάθε δραστηριότητα, στο πλαίσιο της εμπορικής επικοινωνίας, με στόχο την αύξηση της πώλησης προϊόντων ή υπηρεσιών, με τρόπους άλλους πλην της διαφήμισης, οι οποίοι κατά κανόνα βασίζονται στην προσωπική επαφή με τον καταναλωτή, όπως προσφορές, διαγωνισμοί, εκδηλώσεις.]
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«Επίσης, στον κωδικό (ΚΑ) 2025 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης αναγράφεται το ποσό της πολιτιστικής χορηγίας που υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης, με βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3525/2007.»
●●●
(25) [Κωδικός 2026] Δαπάνες επένδυσης Κινηματογραφικής παραγωγής (άρθρο 8, του ν. 3905/2010)
[Αφορά Παρόχους Υπηρεσιών Οπτικουακουστικών Μέσων (τηλεοπτικούς σταθμούς)]
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«18. Ο κωδικός 072 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία είναι υπόχρεα να εγγράφουν σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό το ποσό που οφείλουν να επενδύσουν για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, με βάση τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3905/2010. Επίσης, κατά το φορολογικό έτος πραγματοποίησης των δαπανών για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2026 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», μέχρι του ποσού του αποθεματικού που έτυχε απαλλαγής, προκειμένου να μη διενεργείται διπλή έκπτωση των σχετικών ποσών που πραγματοποιούνται κατά το έτος διάθεσης του σχετικού αποθεματικού, για την επένδυση της κινηματογραφικής παραγωγής, με βάση τις ίδιες διατάξεις…»
●●●
Το σύνολο της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», μεταφέρεται:
α) Νομικά Πρόσωπα: Στον κωδικό 455 (έντυπο Ν) θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.
β) Ατομικές Επιχειρήσεις: Στον κωδικό 143-443 (έντυπο Ε3 – Πίνακας ΣΤ’)
5. Φορολογικές αναμορφώσεις (θετικές ή αρνητικές), που προκύπτουν με βάση τον «Πίνακα Ε» του έντυπου «Ε3»
5.1 Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα (άρθρο των: Γιώργος Α. Κορομηλάς και Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος)
Δείτε πλήρη ανάλυση του θέματος: Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα [Γιώργος Α. Κορομηλάς και Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος]
«… (2) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014…
3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2018 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον».
Προσοχή: Κάποιος που θέλει να μελετήσει εκτενέστερα το θέμα, μπορεί να μελετήσει το ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ 12 - Φόροι εισοδήματος
γ) Πως ξεχωρίζουμε την «Προσωρινή διαφορά», από την «μόνιμη διαφορά»
Ανάλογα με την απάντηση, που δίνουμε στο ερώτημα:
«Πρόκειται να εξετάσω στις επόμενες χρήσεις, μια «φορολογική αναμόρφωση» που κάνω στην χρήση αυτή; Δηλαδή η «φορολογική αναμόρφωση» αυτή αναστρέφεται στο μέλλον;»
• Αν η απάντηση είναι «Ναι, μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Προσωρινή διαφορά» και άρα συμπληρώνω τον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3.
• Αν η απάντηση είναι «Όχι, δεν μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Μόνιμη διαφορά» και άρα συμπληρώνω «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης».
Στην κατηγορία των προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης περιλαμβάνονται:
αα) Έσοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους για να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος την ίδια περίοδο - φορολογικό έτος, (άρθρο 8 Κ.Φ.Ε., ΠΟΛ.1223/08-10-2015).
Αν για παράδειγμα έσοδο ύψους 35.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 και το δικαίωμα είσπραξής του αποκτάται το 2019 (δημόσιο τεχνικό έργο που ολοκληρώθηκε το 2018 και πιστοποιήθηκε το 2019), τότε το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μεγαλύτερο κατά 35.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα της περιόδου αυτής ενώ στην περίοδο του 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
ββ) Έξοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (φορολογικά) από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. την ίδια περίοδο – φορολογικό έτος. Τέτοιες περιπτώσεις ενδεικτικά είναι οι ακόλουθες:
i) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, (περίπτωση γ’ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.). Οι ασφαλιστικές εισφορές αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά:
• Σε ότι αφορά μισθωτούς εφόσον καταβληθούν εκπρόθεσμα, εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής, (ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
• Σε ότι αφορά μη μισθωτούς εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής χωρίς να εξετάζεται αν έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, (ΠΟΛ.1219/2018).
ii) Φόροι και τέλη για τους οποίους παρέχεται δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, (π.χ. ΕΝ.Φ.Ι.Α.) οι οποίοι αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας και τα τέλη διαφήμισης τα οποία εκπίπτουν φορολογικά το έτος που αφορούν ήτοι το έτος που με βάση την αρχή του δουλευμένου αναγνωρίζονται λογιστικά, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
iii) Οι προβλέψεις, (για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση) οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την περίπτωση ιε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ίδιου νόμου αναγνωρίζουν προβλέψεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22.
iv) Οι αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β), από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες βάσει των κανόνων που τίθενται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του ν.4308/2014. Στην περίπτωση αυτή και με δεδομένο ότι οι κανόνες για τις φορολογικές αποσβέσεις του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. διαφοροποιούνται, η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου.
v) Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1059/2015, (Σχετικό το έγγραφο με αριθ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).
vi) Οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/02-06-2015, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013…..
Περιπτώσεις «προσωρινών διαφορών» (εξόδων και εσόδων), είναι οι ακόλουθες:
………….
4) Παραδείγματα παρακολούθησης των «προσωρινών» διαφορών και συμπλήρωσης του «Πίνακα Ε»……
β) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» μισθωτών, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές μισθοδοσίας προσωπικού για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 17.000,00 ευρώ. Η επιχείρηση κατέβαλε εμπρόθεσμα το ποσό των 15.000,00 ευρώ.
αα) Η επιχείρηση υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία της (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 17.000,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 15.000,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα.
γγ) Η διαφορά ύψους 2.000,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί στον κωδικό 118 του εντύπου Ν’, «(+) Προσωρινές διαφορές μεταξύ Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β.».
Κατά συνέπεια το ποσό των 2.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 2.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
γ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» αυτοαπασχολουμένων, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές αυτοαπασχολούμενου (ατομική επιχείρηση) για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 6.000,00 ευρώ (500,00 ευρώ ανά μήνα σύμφωνα με τα οικονομικά στοιχεία του 2016). Για την υποχρέωσή του αυτή ο αυτοαπασχολούμενος εντός του 2018 κατέβαλε το ποσό των 5.500,00 ευρώ και εντός του 2019 το ποσό των 500,00 ευρώ. Το 2019 έγινε η εκκαθάριση των ασφαλιστικών εισφορών του 2018 με βάση τα επικαιροποιημένα οικονομικά στοιχεία που διαθέτει ο Ε.Φ.Κ.Α. (οικονομικά στοιχεία του 2017) με συνέπεια, να προκύψει για τον αυτοαπασχολούμενο επιπλέον ποσό για καταβολή ύψους 1.200,00 ευρώ το οποίο καταβλήθηκε εντός του 2019.
Α. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί πριν την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (πριν την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 7.200,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 1.700,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον : προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
Κατά συνέπεια το ποσό των 1.700,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 1.700,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
Β. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί μετά την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το ποσό της δαπάνης που προκύπτει βάσει των οικονομικών στοιχείων του έτους 2016 ύψους 6.000,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή και εφόσον ο αυτοαπασχολούμενος είναι πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, το ποσό των 1.200,00 ευρώ που αφορά το έτος 2018 και προέρχεται από τα επικαιροποιημένα στοιχεία του έτους 2017 θα αναγνωρισθεί λογιστικά στο έτος της εκκαθάρισης, ήτοι στο έτος 2019. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την περίπτωση ιθ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014, οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014 δύνανται να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 έως και 3 του άρθρου 28 περί αναδρομικής διόρθωσης των επιπτώσεων από αλλαγές λογιστικών πολιτικών και αναγνώριση λαθών και αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολιτικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζεται.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 500,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
Κατά συνέπεια το ποσό των 500,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 500,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
δ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «ΕΝ.Φ.Ι.Α» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.4223/2013, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. είναι φόρος που επιβάλλεται στα δικαιώματα σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα και ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κάθε είδους νομικές οντότητες την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, συνεπώς ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. του 2018 θα αναγνωρισθεί, βάσει της αρχής του δουλευμένου, στην περίοδο (χρήση) του 2018.
Η επιχείρηση θα αναγνωρίσει το συνολικό ποσό του ΕΝ.Φ.Ι.Α. (έξοδο) στην περίοδο του 2018 βάσει της αρχής του δουλευμένου. Φορολογικά, επειδή η οφειλή καταβλήθηκε σε πέντε δόσεις (Σεπτέμβριο 2018, Οκτώβριο 2018, Νοέμβριο 2018, Δεκέμβριο 2018 και Ιανουάριο 2019) θα αναγνωρίσει ως εκπιπτόμενη δαπάνη του φορολογικού έτους 2018 το ποσό των 4.000,00 ευρώ (4 χ 1.000,00 ευρώ).
*Υφίσταται θετική προσωρινή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.
ε) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται στο επόμενο έτος» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σε βιομηχανία την 10.2.2019 εκδίδεται εκκαθαριστικός λογαριασμός ηλεκτρικής ενέργειας (αφορά κατανάλωση περιόδου Οκτωβρίου 2018 έως και Ιανουαρίου 2019) με συνολικό ύψος δαπάνης 10.000,00 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. 13%) εκ των οποίων τα 7.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2018 και τα 2.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2019. Στην περίπτωση αυτή η δαπάνη αναγνωρίζεται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου άρα θα γίνει χρονική τακτοποίηση αυτής στα έτη 2018 και 2019 και θα εκπέσει φορολογικά στο έτος που έχει εκδοθεί ο λογαριασμός, άρα για το 2018 θα δημιουργηθεί προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία θα αντιστραφεί το 2019.
στ) Περίπτωση στην οποία υπάρχουν πολλές και σημαντικές «προσωρινές διαφορές» διαχρονικά (Φορολογικό έτος 2018).
Βήμα πρώτο: Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των «προσωρινών διαφορών», που υπήρχαν, σωρευτικά την 31/12/2017.
Πίνακας 1
Τα ανωτέρω (35.000) αναλύονται ως εξής:
Βήμα δεύτερο: Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2018, σε «μόνιμες» και «προσωρινές».
Πίνακας 2
(1) = Μεταφέρονται στην «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
Βήμα τρίτο: Άθροιση των «προσωρινών διαφορών» και σύνταξη του «Πίνακα Ε».
Πίνακας 3
(2) = Μεταφέρονται στον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3 «Διαφορές Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης»
Πίνακας 4
Η συμπλήρωση του Πίνακα Ε στο έντυπο Ε3, γίνεται ως εξής:
Βήμα τέταρτο: Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος», για να συμφωνηθεί με τα αντίστοιχα έντυπα φορολογίας.
Πίνακας 5
Βήμα πέμπτο: Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2018, οι οποίες θα μεταφερθούν στο έτος 2019.
Πίνακας 6
Αναλύονται σε:
»
Προσοχή:
α) Τα ποσά φορολογικής αναμόρφωσης που εγγράφονται/καταχωρούνται στην «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» και στο έντυπο «Ν» , ΔΕΝ, εγγράφονται/καταχωρούνται στον «Πίνακα Ε» του έντυπου «Ε3»
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιζ) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ. καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο) και τα οποία δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως προσωρινές διαφορές.»
β) Το σύνολο του Πίνακα Ε, του εντύπου Ε3, «Προσωρινές Διαφορές μεταξύ Φορολογικής-Λογιστικής Βάσης», μεταφέρεται:
α) Νομικά Πρόσωπα: Στον κωδικό 118 ή 119 (έντυπο Ν)
β) Ατομικές Επιχειρήσεις: Στον κωδικό 141-441 ή 142-442 (έντυπο Ε3 – Πίνακας ΣΤ’)
5.2 Πληροφορίες του Πίνακα Ζ2, του εντύπου Ε3, που «» για ύπαρξη « Λογιστικών Διαφορών»
6. Γενικά για την «φορολογική αναμόρφωση» των: α) Εσόδων/κερδών, που δεν φορολογούνται, β) Αφορολόγητων ποσών λόγω διενέργειας επενδύσεων, γ) Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες και δ) Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών.
α) Έσοδα/κέρδη, που δεν φορολογούνται
Περιπτώσεις Εσόδων/κερδών, που δεν φορολογούνται :
(1) Ενδοομιλικά Μερίσματα
Δείτε σχετικά :
• Ενδοομιλικά μερίσματα - Εγχειρίδιο απαντήσεων από την ΑΑΔΕ
• Μερίσματα: «Ενδοομιλικά» και «Μη ενδοομιλικά» - Λογιστικός και Φορολογικός Χειρισμός – Συμπλήρωση εντύπου Ν (Παραδείγματα με όλες τις περιπτώσεις) (Κωνσταντίνος Αντ. Κουλογιάννης και Λάμπρος Αθανασόπουλος)
Προσοχή:
Για τα εισπραττόμενα μερίσματα εφαρμόζεται, είτε η μέθοδος της απαλλαγής, είτε η μέθοδος της πίστωσης φόρου. Ειδικότερα, η μέθοδος της απαλλαγής ισχύει για τα ενδοομιλικά μερίσματα από εταιρίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.) και για τα εισπραττόμενα μερίσματα από ημεδαπά νομικά πρόσωπα, εφόσον βέβαια πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013 (Α' 167).
Αντίθετα, για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της, με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ε.Ε., όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, καθιερώνεται η μέθοδος της πίστωσης του φόρου ως τρόπος φορολογικής μεταχείρισης των εισπραττόμενων μερισμάτων.
Επίσης, η μέθοδος της πίστωσης εφαρμόζεται και για τα εισπραττόμενα μερίσματα από αλλοδαπή εταιρεία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
Διευκρινίζεται, ότι για την πίστωση του φόρου αλλοδαπής ισχύει ο περιορισμός της παρ. 2 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013, δηλαδή ότι η μείωση του φόρου δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου, που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.
(2) Η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου
(3) Υπεραξίες, που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015, η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015, υπεραξία σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013,
(4) Τόκοι, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
(5) Κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
(6) Κέρδη από διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.
(7) Κεφαλαιακά κέρδη που προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου με άλλους τίτλους κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους,
(8) Αρθρο 71Α. Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας «.. Τα κέρδη της επιχείρησης από την πώληση προϊόντων παραγωγής της, για την οποία παραγωγή χρησιμοποιήθηκε ευρεσιτεχνία διεθνώς αναγνωρισμένη στο όνομα της ίδιας επιχείρησης που αναπτύχθηκε από την ίδια, απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος για τρεις συνεχόμενες χρήσεις …»
β) Μείωση Κερδών, λόγω διενέργειας επενδύσεων
Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041, 099 και 057, του εντύπου Ν, ή στον «πίνακα στ – Κωδ. 149-449 », του εντύπου Ε3 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου οι επιχειρήσεις να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων.
γ) Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες.
(1) Άρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας
(2) Άρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις «10.α. Το συναφές με την ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού κόστος, αποσβένυται με τους συντελεστές του πίνακα της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου προσαυξημένους κατά ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). Σε περίπτωση που ο αρχικός συντελεστής απόσβεσης είναι ανώτερος του 10%, ο προσαυξημένος συντελεστής δεν δύναται να υπερβαίνει τις 10 ποσοστιαίες μονάδες».
(3) [Προσοχή ισχύει από 1/1/2019 και μετά] Άρθρο 71Δ. Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης « Οι εργοδοτικές εισφορές για τη δημιουργία νέων θέσεων εξαρτημένης εργασίας πλήρους απασχόλησης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων προσαυξημένες κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%)»
(4) [Προσοχή ισχύει από 1/1/2019 και μετά] Άρθρο 71Ε. Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων «Από το φορολογητέο εισόδημα φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του παρόντος νόμου και επενδύει σε παραγωγές οπτικοακουστικών έργων, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 20 του ν. 4487/2017 (Α' 116), αφαιρείται το 30% των επιλέξιμων δαπανών, καθενός οπτικοακουστικού έργου, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται στην Ελλάδα».
(5) Αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω.
δ) Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών.
(1) Κέρδη των Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας (Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις και Συνεταιρισμοί Εργαζομένων) τα οποία διανέμονται στους εργαζομένους τους, προκειμένου να αφαιρεθούν από τα κέρδη τους και να φορολογηθούν στο όνομα των εργαζομένων τους
(2) «Πλεονάσματα» των αγροτικών συνεταιρισμών του ν.4384/2016, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι εν λόγω συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος, καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομά τους αλλά στο όνομα των μελών τους, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν.4384/2016 (σχετ. το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας).
7. Φορολογικές αναμορφώσεις/προσαρμογές (Έσοδα και Έξοδα), που προκύπτουν με βάση το έντυπο «Ν»
ΠΡΟΣΟΧΗ: Οι περιπτώσεις θετικών (υπέρ της επιχείρησης) φορολογικών αναμορφώσεων, δεν καταγράφονται στο έντυπο «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» αρνητικά, αλλά στη δήλωση (Έντυπο Ν), στον πίνακα «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται»
Έντυπο Ν (Νομικών προσώπων και Νομικών Οντοτήτων)
Ε.2023/2019 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018
Πίνακας (1)
Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ «ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ»
Υποπίνακας (1Α)
«Σε περίπτωση κερδών προστίθενται και σε περίπτωση ζημιάς αφαιρούνται»
ΙΙ . ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ
[Υποπίνακας 1]
1. α) Οι κωδικοί 116, 117, (μεταφορά του « Λογιστικού Αποτελέσματος»)
β) Οι κωδικοί 118 και 119 συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, (μεταφορά από τον Πίνακα Ε, του εντύπου Ε3.
2. Στον κωδικό 455 μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση….
3. Στον κωδικό 453 αναγράφεται το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994 όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2017 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 31.12.2013 μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα μέχρι την 31.12.2017 το οποίο μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού. Σε περίπτωση που μία επιχείρηση κλείνει ισολογισμό με ημερομηνία διαφορετική της 31ης Δεκεμβρίου π.χ. 30.6, το υπόλοιπο του υπόψη λογαριασμού, όπως αυτό εμφανίζεται στις 30.6.2017 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 30.6.2014, μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που λήγει στις 30.6.2019 που ακολουθεί την πενταετία μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούμενο φορολογικό έτος (ΔΕΑΦΒ 1137110 ΕΞ 2015/21.10.2015 έγγραφό μας).
4. Ο κωδικός 457 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις για τις οποίες προκύπτει χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου κατά το πρώτο φορολογικό έτος από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν.4172/2013.
Στον σχετικό κωδικό δηλώνονται το τρέχον φορολογικό έτος τα 14/15 της προκύπτουσας διαφοράς, προκειμένου να μπορέσει να εκπεσθεί το 1/15.
Για τα επόμενα φορολογικά έτη, το σχετικό ποσό αναγράφεται μόνο στον κωδικό 473 προκειμένου να εκπίπτει κατ' έτος από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης το 1/15 της προκύπτουσας χρεωστικής διαφοράς.
Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις και μόνο κατά το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής της διάταξης, συμπληρώνονται πρώτα οι κωδικοί αριθμοί 811, 812 και 813 (Πίνακας VII) προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
Περαιτέρω, σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα εφαρμόσουν για το τρέχον φορολογικό έτος τις διατάξεις του άρθρου 27Α του ν.4172/2013, καταχωρούν στον κωδικό 995 το ποσό της φορολογικής απαίτησης του έτους αυτού το οποίο συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο (ΚΑ:004). Σε περίπτωση που το ποσό του ΚΑ: 995 είναι μεγαλύτερο του ΚΑ:004, το υπόλοιπό του ή το συνολικό ποσό (ζημιογόνα αποτελέσματα) εμφανίζεται στον κωδικό 996 καθόσον το ποσό της φορολογικής απαίτησης κατά το μέρος που δεν συμψηφίζεται είναι, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 27Α του ν.4172/2013, άμεσα εισπράξιμο από το Ελληνικό Δημόσιο. Επισημαίνεται ότι αν το νομικό πρόσωπο έχει κάνει χρήση των φορολογικών κινήτρων του ν.4399/2016, του ν.3908/2011 και του ν.4030/2011 (παρ. Β2 άρθρου 43 και παρ. Β2 άρθρου 44) το ποσό της φορολογικής απαίτησης συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο (ΚΑ: 004) μειωμένο με το ποσό των κωδικών 574, 579 και 575, αντίστοιχα.
5. Στον κωδικό 452 αναγράφεται το μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν.4172/2013 και με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1076/2014 εγκύκλιο.
6. Στον κωδικό 446 αναγράφεται η διαφορά κερδών που πρέπει να συμπεριληφθεί στα αποτελέσματα του νομικού προσώπου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν.4172/2013, προκειμένου να τηρηθεί η αρχή των ίσων αποστάσεων.
Υποπίνακας (1Β)
«Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται»
ΙΙ . ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ
7. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 469, 559, 752, 475, 473, 462, 476, 477 και 478 αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
Ειδικότερα:
α) Στον κωδικό 495 αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. Για την τεκμηρίωση της πλήρωσης των προϋποθέσεων το νομικό πρόσωπο συμπληρώνει υποχρεωτικά τον Πίνακα 4. Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) που τηρούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων τους. Επίσης, σε περίπτωση που ο λήπτης νομικό πρόσωπο ζητήσει προσωρινά απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος με κατάθεση αντίστοιχης εγγυητικής επιστολής, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48, θα πρέπει να αναγράψει στον ίδιο πίνακα τα στοιχεία της εγγυητικής επιστολής (ΠΟΛ.1039/2015εγκύκλιος) και ταυτόχρονα να συμπληρώσει τον κωδικό 656.
Αντίθετα, σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο που δεν έχει συμπληρώσει την περίοδο των 24 μηνών έχει επιλέξει να μην καταθέσει εγγυητική επιστολή και επομένως να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις, θα συμπληρώσει τον κωδικό 655 (και τον κωδικό 656 με την ένδειξη «ΟΧΙ») και στη συνέχεια θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση, χωρίς κυρώσεις, για το ίδιο φορολογικό έτος μόλις συμπληρωθεί η προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (2 έτη) προκειμένου να φορολογηθεί με τη μέθοδο της απαλλαγής.
Τυχόν επιπλέον χρεωστικά ποσά που προκύπτουν από την εκκαθάριση της τροποποιητικής δήλωσης βεβαιώνονται.
β) Στον κωδικό 474 αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν.2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απέκτησαν.
Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιρισμών του ν.4384/2016, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι εν λόγω συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος, καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομά τους αλλά στο όνομα των μελών τους, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν.4384/2016 (σχετ. το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας).
γ) Στον κωδικό 458 αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας.
δ) Στον κωδικό 465 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015 εγκύκλιό μας.
ε) Στον κωδικό 466 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας.
Για τα ως άνω ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον κατισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, από τις οποίες προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι, κατά περίπτωση, των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων ή μετόχων του.
Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό των μερισμάτων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999, για τα οποία επίσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 σε περίπτωση τυχόν διανομής τους κατά το τρέχον φορολογικό έτος (σχετ. το αριθ. ΔΕΑΦΒ 1097106 ΕΞ 2016/24.6.2016 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.
στ) Στον κωδικό 470 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το σχετικό ποσό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία του.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους παρουσιάζονται τέτοια έσοδα:
81.03 Έκτακτα κέρδη
03 Κέρδη από εκποίηση μεταφορικών μέσων]
ζ) Στον κωδικό 463 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.
η) Στον κωδικό 467 αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
θ) Ο κωδικός 459 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
[Ως πολύ μικρή επιχείρηση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του Παραρτήματος της Σύστασης 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής της 6ης Μαΐου 2003, θεωρείται η επιχείρηση η οποία απασχολεί λιγότερους από δέκα εργαζομένους και της οποίας ο ετήσιος κύκλος εργασιών ή το σύνολο του ετήσιου ισολογισμού δεν υπερβαίνει τα 2 εκατομμύρια ευρώ.]
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους παρουσιάζονται τέτοια έσοδα:
Ομάδα 7 Έσοδα – Υπολογαριασμός κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, μείον Έξοδα παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας = κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας.]
ι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).
ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/2015εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιβ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιγ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.
Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/2017 εγκύκλιό μας.
ιδ) Στον ίδιο κωδικό (559) καταχωρούνται και τα τυχόν έσοδα που αποκτούν νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες από τη συμμετοχή τους στις ναυτιλιακές εταιρείες του ν.27/1975, δεδομένου ότι από τις σχετικές διατάξεις προκύπτει η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των μετόχων/εταίρων των εν λόγω εταιρειών. Τα ίδια ισχύουν και για τους μετόχους ή εταίρους των ως άνω εταιρειών, για το εισόδημα που αποκτούν με τη μορφή διανομής καθαρών κερδών ή μερισμάτων, είτε απευθείας είτε από εταιρείες χαρτοφυλακίου (holding companies), ανεξαρτήτως του αριθμού των εταιρειών χαρτοφυλακίου που παρεμβάλλονται μεταξύ της πλοιοκτήτριας εταιρείας και του τελικού μετόχου ή εταίρου (ΠΟΛ.1073/1992 εγκύκλιος και άρθρο 26 ν.27/1975).
ιε) Ο κωδικός 752 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α' και δ' του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας VI), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
ιστ) Ο κωδικός 475 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αποκτούν ωφέλεια από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής του ως άνω ποσού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
[Αρθρο 62. Λοιπές φορολογικές διατάξεις - Κείμενο νόμου
1. Η ωφέλεια νομικού πρόσωπου, νομικής οντότητας, καθώς και φυσικού προσώπου που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 (Α' 176) στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.
2. Για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές, που την 31η Δεκεμβρίου 2017 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες ή που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ν. 4469/2017(Α' 62), και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται από την 1η Ιανουαρίου 2016 μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018 ή συνάπτονται βάσει του ν. 4469/2017.
3. Για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές οι οποίες την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν επίδικες ή για οφειλές οι οποίες κατά την ίδια ημερομηνία ήταν ρυθμισμένες με δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί από την 1η Ιανουαρίου 2016 ή για οφειλές που κατά την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν σε καθυστέρηση και οι σχετικές αιτήσεις ενώπιον δικαστηρίων υποβάλλονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018.
4. Η ωφέλεια που αποκτά φυσικό πρόσωπο και η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς.
5. Η παράγραφος 4 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές που την 31η Δεκεμβρίου 2017 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018.]
ιζ) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ. καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο) και τα οποία δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως προσωρινές διαφορές.
ιη) Στον κωδικό 476 αναγράφονται τα κεφαλαιακά κέρδη που προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου με άλλους τίτλους κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
Στον ίδιο κωδικό καταχωρούνται τα κεφαλαιακά κέρδη που έχουν προκύψει στο πλαίσιο του προγράμματος ανταλλαγής τίτλων βάσει της αριθμ. 1332/15.11.2017 Απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, καθόσον, όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1174/2017 εγκύκλιο, αποτελούν μέρος του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού δημόσιου χρέους.
Επίσης, στον κωδικό αυτό καταχωρείται και το Αντιστάθμισμα Νησιωτικού Κόστους (Α.ΝΗ.ΚΟ.) του ν.4551/2018 το οποίο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 7 του νόμου αυτού είναι αφορολόγητο.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής των ως άνω ποσών έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
ιθ) Στον κωδικό 477 αναγράφεται η δαπάνη τόκων που είχε μεταφερθεί για έκπτωση στα επόμενα φορολογικά έτη, με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 του ν.4172/2013 (υποκεφαλαιοδότηση).
Επισημαίνεται ότι το προς μεταφορά ποσό που είχε μείνει ακάλυπτο για μεταφορά, μεταφέρεται στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του υπόψη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπονται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA (σχετ. η ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας).
ιι) Στον κωδικό 478 καταχωρούνται τα ποσά που είχαν υπαχθεί σε φορολογία τα προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4172/2013 (ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες - CFC) και τα οποία το τρέχον φορολογικό έτος καταβάλλονται στο νομικό πρόσωπο/ νομική οντότητα ως διανεμόμενα κέρδη (μερίσματα), προκειμένου να αφαιρεθούν από τα καθαρά αποτελέσματά του, καθόσον σε διαφορετική περίπτωση θα υπήρχε διπλή φορολόγηση του υπόψη εισοδήματος.
……………………
Υποπίνακας (1Δ)
«ΑΦΑΙΡΕΣΗ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ κ.λπ»
14. Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041, 099 και 057 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων.
Επισημαίνεται ότι η αλλαγή της περιγραφής του κωδικού 041 από «Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 71 ν.3842/2010» σε «Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 71Α ν.4172/2013», δεν αφορά νέα ρύθμιση αλλά ουσιαστικά την ένταξη των υφιστάμενων ρυθμίσεων (άρθρο 71 ν.3842/2010) στον ΚΦΕ, ως νέο άρθρο (71Α).
Περαιτέρω, προστέθηκε νέος κωδικός 057, προκειμένου να καταχωρούνται τα κέρδη των τεχνικών εταιρειών από εκτέλεση τεχνικού έργου στην αλλοδαπή που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 9 του ν.4171/1961.
Προϋπόθεση καταχώρησης ποσών στους ως άνω κωδικούς είναι να εμφανίζονται αντίστοιχα ποσά στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης».
Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 040 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 400, λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
Αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς, έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας, ενώ ειδικά για την καταχώρηση ποσών των αφορολόγητων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων στο έντυπο Ν, με το αριθ.ΔΕΑΦ Β'1110127 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφό μας.
15. Ο κωδικός 060 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας προκειμένου, πέραν της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους, να αφαιρούν (εξωλογιστικά) και ποσοστό των δαπανών αυτών από τα καθαρά κέρδη τους.
16. Οι κωδικοί 076 «Ποσό επένδυσης για παραγωγή κινηματογραφικού έργου άρθρου 71Ε ν.4172/2013» και 054 «Έκπτωση εργοδοτικών εισφορών για τη δημιουργία νέων θέσεων εργασίας (άρθρο 71Δ ν.4172/2013) (εξωλογιστικά)» μένουν ανενεργοί για το φορολογικό έτος 2018.
17. Ο κωδικός 071 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω.
18. Ο κωδικός 072 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία είναι υπόχρεα να εγγράφουν σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό το ποσό που οφείλουν να επενδύσουν για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, με βάση τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3905/2010. Επίσης, κατά το φορολογικό έτος πραγματοποίησης των δαπανών για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2026 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», μέχρι του ποσού του αποθεματικού που έτυχε απαλλαγής, προκειμένου να μη διενεργείται διπλή έκπτωση των σχετικών ποσών που πραγματοποιούνται κατά το έτος διάθεσης του σχετικού αποθεματικού, για την επένδυση της κινηματογραφικής παραγωγής, με βάση τις ίδιες διατάξεις.
19. Στον κωδικό 053 καταχωρούνται τα κέρδη των Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας (Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις και Συνεταιρισμοί Εργαζομένων) τα οποία διανέμονται στους εργαζομένους τους, προκειμένου να αφαιρεθούν από τα κέρδη τους και να φορολογηθούν στο όνομα των εργαζομένων τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.4430/2016.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν για όσους φορείς, μέσα στο έτος 2018, είναι εγγεγραμμένοι στο Γενικό Μητρώο Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας του ν.4430/2016.
20. Στον κωδικό 056 καταχωρούνται οι προσαυξημένες αποσβέσεις, με βάση τις διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013. Τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν. Ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου το πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία ως στοιχείο επί του οποίου έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες χαρακτηρισμένες από το Υπουργείο Περιβάλλοντος και Ενέργειας ως συναφείς με ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω αποσβέσεων προκύψουν ζημίες, αυτές μεταφέρονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013.
Από τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 060, 076, 071, 072, 053, 054 και 056 μόνο το ποσό των κωδικών 060, 076, 072, 054 και 056 συναθροιζόμενο με τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα του ίδιου φορολογικού έτους, δημιουργεί αναγνωρίσιμη φορολογικά ζημία.
21. Οι εταιρείες ανακύκλωσης που λειτουργούν ως «Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης» προκειμένου να εκκαθαριστεί η δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν.3220/2004, με βάση τις οποίες τα κέρδη τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος εφόσον εμφανισθούν σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, θα πρέπει, εφόσον:
α) εμφανίζουν φορολογικά κέρδη (ΚΑ:016) ταυτόχρονα να καταχωρήσουν στον κωδικό 059 ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 016,
β) εμφανίζουν φορολογικές ζημίες (ΚΑ:017) να καταχωρήσουν στον κωδικό 2024 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 017.
Με τον ανωτέρω χειρισμό κατά την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καταρχήν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και περαιτέρω θα υπαχθεί σε φορολόγηση τυχόν ποσό μη εκπιπτόμενων δαπανών, καθόσον αυτές δεν πρέπει να επηρεάζουν το σχηματισθέν αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και θα πρέπει να υπάγονται σε φορολόγηση στο φορολογικό έτος που αφορούν (αρ. Δ12Β 10301148 ΕΞ2011ΠΕ/23.02.2011 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται ότι ο ανωτέρω χειρισμός αφορά τις εταιρείες ανακύκλωσης που είναι πιστοποιημένες ως συστήματα εναλλακτικής διαχείρισης και είναι ενταγμένες στο αντίστοιχο μητρώο των εταιρειών του Ελληνικού Οργανισμού Ανακύκλωσης (Ε.Ο.ΑΝ), το οποίο αποστέλλεται στη ΔΗΛΕΔ.
Επίσης, στον κωδικό 059 καταχωρείται το ποσό της τμηματικής έκπτωσης της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν.4093/2012, για την οποία παραμένει αναπόσβεστο υπόλοιπο (αρ. ΔΕΑΦΒ 1081702 ΕΞ2015/16.06.2015 έγγραφό μας), καθώς και τα κέρδη των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που λειτουργούν με τη μορφή του Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού, τα οποία φορολογούνται στο όνομα των μελών τους.
22. Ο κωδικός 100 συμπληρώνεται από τις οικοδομικές επιχειρήσεις, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη τους τεκμαρτά. Για τη συμπλήρωσή του ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1047/2017 εγκύκλιό μας.
……………………
8. «Θετικές» Λογιστικές Διαφορές – «Έντυπο Ε3 – Πίνακας Στ» (για Ατομικές Επιχειρήσεις)
[Προσοχή: Το περιεχόμενο του «Πίνακας Στ», είναι παρόμοιο με το έντυπο Ν, καθώς ο Πίνακας αυτος έχει παρόμοιο ρόλο, για τις Ατομικές Επιχειρήσεις.]
Ε.2026/2019 Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2018
ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΤ'. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (Απλογραφικά - Διπλογραφικά Βιβλία)
Ο πίνακας αυτός συμπληρώνεται αποκλειστικά και μόνο από τις ατομικές επιχειρήσεις ανεξάρτητα αν τηρούν απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία και η συμπλήρωσή του αποτελεί προϋπόθεση για τη μεταφορά των φορολογητέων καθαρών αποτελεσμάτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1). Στους κωδικούς 140, 240, 340, 440 «Αποτελέσματα προ φόρου» για τους κλάδους Εμπορική δραστηριότητα/Παραγωγική δραστηριότητα/Αγροτική - Βιολογική δραστηριότητα/Παροχή Υπηρεσιών αντίστοιχα, μεταφέρονται τα ποσά των κωδικών 129, 229, 329 και 429 «Αποτελέσματα προ φόρων» (Δ15) του πίνακα Δ', για την ανάλογη φορολογική προσαρμογή (αναμόρφωση), αν βέβαια υφίσταται τέτοιο θέμα με βάση τα βιβλία της επιχείρησης και τη φορολογική νομοθεσία.
Αυτό καθίσταται απαραίτητο, καθόσον επί του εντύπου Ε1 δεν μπορεί να γίνει καμία φορολογική αναμόρφωση, αλλά μεταφέρεται μόνο το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα που θα υπαχθεί σε φορολογία.
Στη συνέχεια, μετά την τυχόν προσαρμογή (αναμόρφωση) που προκύπτει από τον πίνακα Ε', από τη κατάσταση της φορολογικής αναμόρφωσης (κωδ.2100) και από τους λοιπούς κωδικούς του πίνακα ΣΤ', το άθροισμα των κωδικών 152, 252 και 452 «Φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από επιχειρηματική δραστηριότητα» μεταφέρεται στους κωδικούς 401 - 402 και 413 - 414 (κέρδη - ζημίες) από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας του πίνακα 4Γ2, του Ε1. Το ποσό του κωδικού 352 «Φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από αγροτική - βιολογική δραστηριότητα» μεταφέρεται στους κωδικούς 461 - 462 και 465 - 466 (κέρδη - ζημίες) από την άσκηση ατομικής αγροτικής επιχειρηματικής δραστηριότητας του υποπίνακα 4Γ1 του Ε1.
Τέλος, το ποσό του κωδικού 453 «Καθαρό εισόδημα περ. στ' παραγρ. 2 άρθρου 12 ν.4172/2013», μεταφέρεται στους κωδικούς 307 - 308 του υποπίνακα 4Α του Ε1 για να φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Για τα πρόσωπα αυτά η μοναδική δαπάνη που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους είναι οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβλήθηκαν και εκπίπτουν με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο. Η δαπάνη αυτή που περιλαμβάνεται στον κωδικό 423 του πίνακα Δ'(Δ5) έχει μεταφερθεί από τον κωδικό 485 «Διάφορα λειτουργικά έξοδα» του πίνακα Ζ' (υποπίνακας Ζ'2 - Σύνολο Εξόδων - Ασφαλιστικές Εισφορές Αυτοαπασχολουμένων επιλογή 7). Επισημαίνεται ότι όταν για τον παρέχοντα υπηρεσίες με «μπλοκάκι» ένα μέρος των ασφαλιστικών εισφορών αποδίδεται ως εργοδοτική εισφορά και ένα μέρος παρακρατείται από αυτόν ως εισφορά εργαζόμενου μαζί με Αναλυτική Περιοδική Δήλωση (Α.Π.Δ.), τότε αφαιρείται μόνο η εισφορά εργαζόμενου για την εύρεση του φορολογητέου εισοδήματος.
Στον πίνακα ΣΤ' έχουν επέλθει οι ακόλουθες τροποποιήσεις:
α) Αλλαγή της περιγραφής των κωδικών 145, 245, 345 και 445 από «Το κέρδος του άρθρου 71 ν.3842/2010» σε «Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 71Α ν.4172/2013», λόγω της ενσωμάτωσης των ρυθμίσεων του άρθρου 71 του ν.3842/2010 στον ΚΦΕ ως νέο άρθρο 71Α.
β) Αλλαγή της περιγραφής των κωδικών 148, 248, 348 και 448 από «Αξία πώλησης οχήματος Ι.Χ. (Αρθρ. 5 του ν.δ. 1146/1972)» σε «Υπεραξία μεταβίβασης αυτοκινήτου (άρθρο 10 ν.2579/1998 και άρθρο 5 ν.δ. 1146/1972)» προκειμένου να αποτυπώνεται η υπεραξία από τη μεταβίβαση τόσο των Ι.Χ. αυτοκινήτων όσο και των δημόσιας χρήσης, η οποία, κατ' επιλογή του φορολογουμένου, φορολογείται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
γ) Οι κωδικοί 151, 251, 351, 451 και 551 «Ποσό επένδυσης για παραγωγή κινηματογραφικού έργου (άρθρο 71Ε ν.4172/2013)» παραμένουν ανενεργοί για το φορολογικό έτος 2018.
δ) Στους κωδικούς 156, 256, 356, 456 και 556, καταχωρούνται οι προσαυξημένες αποσβέσεις για κόστος ενεργειακής απόδοσης, με βάση την περ. α' της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013, που προστέθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 117 του ν. 4549/2018. Τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα του φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου το πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία ως στοιχείο επί του οποίου έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες χαρακτηρισμένες από το Υπουργείο Περιβάλλοντος και Ενέργειας ως συναφείς με ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού (σχετ. ΠΟΛ.1221/2018 ΚΥΑ).
ε) Οι κωδικοί 157, 257, 357, 457 και 557 «Έκπτωση εργοδοτικών εισφορών για τη δημιουργία νέων θέσεων εργασίας (άρθρο 71Δ ν.4172/2013)» παραμένουν ανενεργοί για το φορολογικό έτος 2018.
στ) Τέλος, στους κωδικούς 144, 244, 344 και 444 καταχωρούνται και τα αντίστοιχα ποσά που χορηγούνται ως «Αντιστάθμισμα Νησιωτικού Κόστους», με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 7 του ν.4551/2018, προκειμένου να μην προσμετρηθούν για τη διαμόρφωση του φορολογικού αποτελέσματος.
9. Υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση.
«Λογιστική Ζημιά», είναι η ζημιά που αναγράφεται στον Ισολογισμό της Επιχείρησης και
«Φορολογική Ζημιά» είναι η ζημιά που αναγράφεται, στην Φορολογική Δήλωση αυτής.
Συνήθως διαφέρουν, κυρίως λόγω της « Φορολογικής Αναμόρφωσης» και συνήθως η « Φορολογική», είναι μικρότερη της «Λογιστικής».
Ν.4172/2013 - Άρθρο 27. Μεταφορά ζημιών
Εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.
Εάν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υπερβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά σύμφωνα με το παρόν άρθρο παύει να έχει εφαρμογή στις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.
Σχετικά:
ΠΟΛ.1088/24-6-2016. Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 - 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών
Παράδειγμα
Έστω ότι επιχείρηση παρουσιάζει τα παρακάτω δεδομένα:
Στο έτος 2013, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 72.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (350.000,00) ευρώ του έτους 2012. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (278.000,00) ευρώ.
Στο έτος 2014, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 82.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (278.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2013. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (196.000,00)ευρώ.
Στο έτος 2015, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 109.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (196.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2014. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (87.000,00)ευρώ.
Στο έτος 2016, αθροίζεται η ζημιά του έτους αυτού ποσού (17.000,00) ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (87.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2015. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (104.000,00) ευρώ.
Στο έτος 2017, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 83.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (104.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2016. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (21.000,00) ευρώ.
Στο έτος 2018, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 72.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (17.000,00) ευρώ σε σχέση με την συνολική φορολογική ζημία των (21.000,00) ευρώ του προηγούμενου έτους 2017 επειδή η ζημία των (4.000,00) ευρώ από το έτος 2012 δεν μπορεί πλέον να συμψηφιστεί λόγω παρέλευσης πενταετίας στο έτος 2017.
10. Έκπτωση Φόρων που αντιστοιχούν σε Έσοδα ή Κέρδη με βάση το έντυπο «Ν»
[Προσοχή: Σε μερικές περιπτώσεις, αντί της μείωσης των φορολογητέων κερδών, αφαιρούνται από τον πληρωτέο φόρο, οι φόροι, που έχουν παρακρατηθεί, για αυτά τα εισοδήματα]
Ε.2023/2019. Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018
III. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ
1. …………….
3. [Επενδύσεις και Μισθώματα] Οι κωδικοί 579 και 575 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στο πλαίσιο των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι - Μεταξουργείο, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν.4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), αντίστοιχα.
Ειδικά για τον κωδικό 579 (Απαλλαγή καταβολής φόρου ν.3908/2011) το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται μετά την αφαίρεση από τον αναλογούντα φόρο του φόρου που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους (μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό).
4. [Επενδύσεις] Προστέθηκε νέος κωδικός 574 (Απαλλαγή καταβολής φόρου ν.4399/2016) ο οποίος συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση του υπόψη κινήτρου προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στο πλαίσιο των διατάξεων του ν.4399/2016 (φορολογική απαλλαγή ν.4399/2016).
Με βάση τις διατάξεις της περιπτ.α' της παρ.1 του άρθρου 10 του ν.4399/2016, στα επενδυτικά σχέδια που υπάγονται στα καθεστώτα ενισχύσεων του υπόψη νόμου παρέχεται το είδος ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αφαιρουμένου του φόρου του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους. Το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται ως ποσοστό επί της αξίας των ενισχυόμενων δαπανών του επενδυτικού σχεδίου ή και της αξίας του καινούριου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αποκτάται με χρηματοδοτική μίσθωση και συνιστά ισόποσο αποθεματικό.
Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η καταβολή της ενίσχυσης ή η χρήση της ωφέλειας από το δικαιούχο μπορεί να πραγματοποιείται είτε εφάπαξ με την έκδοση της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας του επενδυτικού σχεδίου είτε σταδιακά και εφόσον συντρέχουν οι πιο κάτω προϋποθέσεις.
Το δικαίωμα έναρξης χρήσης της ωφέλειας του κινήτρου της φορολογικής απαλλαγής θεμελιώνεται με την πιστοποίηση της υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου από το αρμόδιο όργανο ελέγχου. Ο φορέας μπορεί να αξιοποιήσει το σύνολο της δικαιούμενης ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής εντός δεκαπέντε (15) φορολογικών ετών από το έτος θεμελίωσης του δικαιώματος χρήσης της ωφέλειας με τους ακόλουθους περιορισμούς που ισχύουν σωρευτικά:
αα. η δικαιούμενη ενίσχυση να μην υπερβαίνει, κατ' έτος, το είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, με εξαίρεση την περίπτωση της μη πλήρους αξιοποίησής του κατά τα προηγούμενα φορολογικά έτη λόγω έλλειψης επαρκών κερδών. Στην περίπτωση αυτή τυχόν εναπομείναν ποσό ενίσχυσης από προηγούμενα φορολογικά έτη προστίθεται στο ως άνω υπολογιζόμενο μέγιστο ετήσιο ποσό δικαιούμενης ενίσχυσης.
ββ. η δικαιούμενη ενίσχυση να μην υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, μέχρι το φορολογικό έτος της έκδοσης της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης.
Με βάση τα ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα επιχείρησης που υπήγαγε επενδυτικό της σχέδιο σε καθεστώς ενίσχυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής προκειμένου να υπολογίσουμε το αντίστοιχο ποσό της φορολογικής απαλλαγής που οφείλει να καταχωρήσει στον κωδικό 574:
Ανώνυμη εταιρεία, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2018-31.12.2018 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη ισολογισμού 1.500.000 ευρώ.
Από τα κέρδη αυτά διανεμήθηκαν μερίσματα στους μετόχους 400.000 ευρώ.
Κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης η εταιρία αναμόρφωσε το προκύψαν αποτέλεσμα του ισολογισμού διαμορφώνοντας τα φορολογητέα κέρδη της (ΚΑ 048) στο ποσό των 1.800.000 ευρώ.
Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα ο υπολογισμός του αφορολόγητου αποθεματικού επένδυσης, για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής είναι ο ακόλουθος:
Περίπτωση 1:
Η Α.Ε. ολοκλήρωσε κατά το έτος 2018 εγκεκριμένη επένδυση σε καθεστώς ενίσχυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής, ύψους 3.000.000 ευρώ, οπότε και δημοσιεύτηκε και η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής διαδικασίας της νέας επένδυσης.
Α. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΥΨΟΥΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
Εγκριθείσα επένδυση 3.000.000
Δικαιούμενη ενίσχυση 1.200.000
Β. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ1. Υπολογισμός Φόρου Εισοδήματος
Φορολογητέα κέρδη 1.800.000
Φόρος εισοδήματος (1.800.000 Χ 29%) 522.000
Μείον: Φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη (400.000 Χ 29/71) (163.380)
Υπόλοιπο ποσό μη καταβαλλόμενου φόρου 358.620
2. Αφορολόγητο Αποθεματικό Επένδυσης
Ανώτατο ύψος μη καταβολής φόρου πρώτης χρήσης (1.200.000 Χ 20%) 240.000
Επομένως, το ποσό απαλλαγής από καταβολή φόρου που θα εμφανισθεί σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού κατά τη χρήση 2018 ανέρχεται στο ύψος των 240.000 ευρώ.
Περίπτωση 2:
Κατά το έτος 2018 πιστοποιήθηκε η υλοποίηση του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου το οποίο έχει υπαχθεί σε καθεστώς ενίσχυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής.
Α. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΥΨΟΥΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣΕγκριθείσα επένδυση 3.000.000
Δικαιούμενη ενίσχυση (1.200.000 Χ 50%) 600.000
Β. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ1. Υπολογισμός Φόρου Εισοδήματος
Φορολογητέα κέρδη 1.800.000
Φόρος εισοδήματος (1.800.000 Χ 29%) 522.000
Μείον: Φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη (400.000 Χ 29/71) (163.380)
Υπόλοιπο ποσό μη καταβαλλόμενου φόρου 358.620
2. Αφορολόγητο Αποθεματικό Επένδυσης Ανώτατο ύψος μη καταβολής φόρου πρώτης χρήσης (600.000 Χ 20%) 120.000
Επομένως, το ποσό απαλλαγής από καταβολή φόρου που θα εμφανισθεί σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού κατά τη χρήση 2018 ανέρχεται στο ύψος των 120.000 ευρώ.
5. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους. Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφεται και το ποσό που τυχόν καταβλήθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2579/1998, (μεταβίβαση άδειας κυκλοφορίας και οχήματος Δ.Χ.) σε περίπτωση που η υπεραξία από την ως άνω μεταβίβαση διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί και υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ο προκαταβλητέος φόρος μηχανικών και αρχιτεκτόνων της παρ. 4 του άρθρου 69 του ν.4172/2013, καθώς και ο φόρος που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ.1146/1972 από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ από επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που η προκύπτουσα υπεραξία φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις.
6. Στον κωδικό 090 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. Ο κωδικός είναι προσυμπληρωμένος μόνο για νομικά πρόσωπα με φορολογικό έτος 1/1 έως 31/12.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση εισφοράς όλου ή μέρους δημόσιου τεχνικού έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, προκειμένου να εφαρμοστούν τα τέσσερα τελευταία εδάφια της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 θα πρέπει ο αρχικός ανάδοχος, εφόσον το ποσό του παρακρατηθέντος φόρου (3%) έχει καταχωρηθεί στον κωδικό 090 (μέσω αποστολής του ηλεκτρονικού αρχείου βεβαιώσεων) να το διαγράψει από τον αντίστοιχο κωδικό έτσι ώστε αυτό να συμψηφισθεί, με σχετική βεβαίωση που θα χορηγήσει, από τον αναλογούντα φόρο της κατασκευάστριας εταιρείας ή κοινοπραξίας (σχετ. η ΠΟΛ.1045/2018 Απόφαση Α.Α.Δ.Ε.).
…..
8. [Μερίσματα, «μη Ενδοομιλικά»] Αναφορικά με τον κωδικό 052 για το φορολογικό έτος 2018, αναφέρουμε τα ακόλουθα:
Με βάση τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013, όπως τροποποιήθηκαν με την παρ. 16 του άρθρου 115 του ν.4549/2018 και ισχύουν από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, προκειμένου για τα εισπραττόμενα μερίσματα, για τα οποία δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ίδιου νόμου, εκπίπτει το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος (ο οποίος υπολογίζεται με την εφαρμογή του εκάστοτε ισχύοντος συντελεστή φορολογίας εισοδήματος) κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή κερδών της ημεδαπής ή της αλλοδαπής, καθώς επίσης και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος, και όχι το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος, όπως ίσχυε με τις προϊσχύουσες διατάξεις.
Τα υπόψη ποσά φόρων εμφανίζονται στους πίνακες 3Α1α και 3Α1δ, στα οποία περιλαμβάνονται και τα μερίσματα που εισπράττουν μέλη των κοινοπραξιών λόγω συμμετοχής τους σε αυτές (ΠΟΛ.1121/2015 εγκύκλιος).
Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου του ΚΑ 004 μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995), η επιπλέον διαφορά δεν επιστρέφεται, καθόσον με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 επιστρέφεται μόνο το επιπλέον ποσό που αντιστοιχεί στον φόρο που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε.
Επιπλέον, σημειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων. Στην περίπτωση αυτή το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή κερδών, υπολογίζεται με βάση τον ισχύοντα κατά τον χρόνο διανομής συντελεστή.
……………………
10. [Φόρος από Εισοδήματα Αλλοδαπής] Στον κωδικό 600 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Επισημαίνεται ότι αναλυτικές οδηγίες - διευκρινίσεις για την καταχώρηση των κωδικών 009, 008, 052, 111 και 600 έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιό μας.
Ειδικά, το ποσό που είναι καταχωρημένο στον κωδικό 600 δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995).
11. Συνοπτικός Πίνακας, λογαριασμών (κατά ΕΓΛΣ) και Σημεία ελέγχου, για ενδεχόμενη Φορολογική Αναγνώριση
https://www.taxheaven.gr
Οδηγός «Φορολογικής Αναμόρφωσης» 2019 (Εξόδων και εσόδων) - Από το «λογιστικό» στο «φορολογητέο» αποτέλεσμα
Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
Περιεχόμενα
1. Υπολογισμός των «Αποτελεσμάτων Χρήσης»
1.1 Πως υπολογίζονται τα Αποτελέσματα Χρήσης
1.2 Η «αρχή του δεδουλευμένου» [ Θεμελιώδης αρχή]
1.3 Απαίτηση τεκμηρίωσης με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια)
2. Η διασύνδεση «Λογιστικής» και « Φορολογίας»
2.1 Πως υπολογίζονται καταρχήν τα Αποτελέσματα στην Φορολογία
2.2 Είδη «φορολογικής αναμόρφωσης» και «Πίνακες » Φορολογικών έντυπων» οι οποίοι συμπληρώνονται
2.3 Διατάξεις που αναφέρονται στις δαπάνες, στα έσοδα και στον προσδιορισμό των Κερδών, των επιχειρήσεων
3. Γενικά για την « φορολογική αναμόρφωση » των δαπανών.
3.1 Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών
3.2 Χρόνος Φορολογικής έκπτωσης των δαπανών
3.3 Μη εκπιπτόμενες φορολογικά δαπάνες
3.4 Ευθύνη λογιστή φοροτεχνικού
4. Έντυπο « Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης » ( Χρήσης 2018 )
5. Φορολογικές αναμορφώσεις ( θετικές ή αρνητικές ), που προκύπτουν με βάση τον «Πίνακα Ε» του έντυπου « Ε3 »
5.1 Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα ( άρθρο των : Γιώργος Α. Κορομηλάς και Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος )
5.2 Πληροφορίες του Πίνακα Ζ2, του εντύπου Ε3, που «προδιαθέτουν» για ύπαρξη « Λογιστικών Διαφορών»
6. Γενικά για την « φορολογική αναμόρφωση » των :
α) Εσόδων/κερδών, που δεν φορολογούνται,
β) Αφορολόγητων ποσών λόγω διενέργειας επενδύσεων ,
γ) Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες και
δ) Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών.
7. Φορολογικές αναμορφώσεις/προσαρμογές ( Έσοδα και Έξοδα ), που προκύπτουν με βάση το έντυπο « Ν »
8. «Θετικές » Λογιστικές Διαφορές – «Έντυπο Ε3 – Πίνακας Στ » ( για Ατομικές Επιχειρήσεις )
9. Υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση.
10. Έκπτωση Φόρων που αντιστοιχούν σε Έσοδα ή Κέρδη με βάση το έντυπο « Ν »
11. Συνοπτικός Πίνακας, λογαριασμών ( κατά ΕΓΛΣ ) και Σημεία ελέγχου, για ενδεχόμενη Φορολογική Αναγνώριση
1. Υπολογισμός των «Αποτελεσμάτων Χρήσης»
1.1 Πως υπολογίζονται τα Αποτελέσματα Χρήσης
Για τον υπολογισμό του Αποτελέσματος λαμβάνονται υπόψη οι «Κανόνες » του «Λογιστικού Δίκαιου », κυρίως ο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» και οι «ερμηνευτικές» αυτού :
α) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα»
β) ΠΟΛ.1003/31.12.2014 [ Όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1024/2015, τη Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 και τη ΠΟΛ.1261/2015. ]
γ) Σχετικά με το «κλείσιμο» της χρήσης δείτε αναλυτικά το άρθρο - Εγχειρίδιο εργασιών τέλους χρήσεως 2018 - Ενέργειες και χρονοδιάγραμμα σε 56 διαδοχικά «βήματα» (άρθρο του Φώτη Λώλα)
1.2 Η «αρχή του δεδουλευμένου» [Θεμελιώδης αρχή]
α) Ν.4308/2014 - Άρθρο 17: Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρ. : 1: «Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,….»
β) «17.1.2 Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται).
Για παράδειγμα, η λήψη ενός δανείου κατά την ημερομηνία ισολογισμού, επιβάλλεται να αναγνωρισθεί στην κλειόμενη περίοδο, ώστε να απεικονισθούν τα ληφθέντα ταμιακά διαθέσιμα και η αντίστοιχη χρηματοοικονομική υποχρέωση. Ομοίως, οι δουλευμένοι τόκοι ενός δανείου επιβάλλεται να αναγνωρισθούν ως έξοδο στην περίοδο που αφορούν, έστω και εάν σύμφωνα με τη σχετική δανειακή σύμβαση οφείλονται να πληρωθούν στην επόμενη περίοδο. Ο χειρισμός αυτός οδηγεί στην εμφάνιση του σχετικού εξόδου στην κλειόμενη χρήση που αφορά, καθώς και στην αντίστοιχη αύξηση της χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προς τον δανειστή και τη μείωση της καθαρής θέσης». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014)
γ) Δείτε την γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 401/2019 Αρχή Δεδουλευμένου
δ) Ν. 4308/2014 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ
«Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption): Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά».
«Αναγνώριση (recognition): Αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που εμπίπτει στους σχετικούς ορισμούς του παρόντος νόμου και ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
α) είναι σφόδρα πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή.
β) το στοιχείο έχει ένα κόστος ή μια αξία που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα».
ε) Διαδικασία χρονικής οριοθέτησης των χρήσεων - Μεταβατικοί Λογαριασμοί
Προς το σκοπό αυτό δημιουργούνται οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού [56 και 36 των δεδουλευμένων εξόδων και εσόδων καθώς και των εσόδων και εξόδων επομένων χρήσεων.] κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά της να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως.
στ) Φορολογική Αντιμετώπιση
ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) «Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες «Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση 1. Με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, αναφορικά με τον χρόνο έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών, ότι αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. 2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού.»
Εννοείται ότι τυχόν διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και « Φορολογίας», «καταγράφετε / υπολογίζεται », μέσω του « Πίνακας Ε του εντύπου Ε3»
1.3 Απαίτηση τεκμηρίωσης με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια)
«5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός [άρα και οι δαπάνες] που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.» (ν. 4308/2014, άρθρο 5)
Η παράγραφος αυτή καθιερώνει τη γενική υποχρέωση της οντότητας να τεκμηριώνει επαρκώς με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια) κάθε συναλλαγή ή γεγονός που καταχωρείται στα λογιστικά της αρχεία (βιβλία).
2. Η διασύνδεση «Λογιστικής» και « Φορολογίας»
2.1 Πως υπολογίζονται καταρχήν τα Αποτελέσματα στην Φορολογία
«2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης». (Ν.4172/2013. Άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα)
2.2 Είδη «φορολογικής αναμόρφωσης» και «Πίνακες » Φορολογικών έντυπων» οι οποίοι συμπληρώνονται
Η «φορολογική αναμόρφωση» (δηλαδή η προσαρμογή του «Λογιστικού Αποτελέσματος» σε «φορολογητέο»), πραγματοποιείται στα έντυπα των φορολογικών δηλώσεων μέσω των εξής εντύπων /πινάκων:
(1) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν τις ζημιές]
(2) « Πίνακας Ε» του εντύπου Ε3
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν ή μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν ή αυξάνουν τις ζημιές]
(3) (i) «Πίνακας ΣΤ του εντύπου Ε3» (Μόνο για τις Ατομικές Επιχειρήσεις)
[αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές (εμπεριέχονται και τα αποτελέσματα των περιπτώσεων (1) και (2)]
(ii) «Έντυπο Ν, υποπίνακες: «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται» και «ΑΦΑΙΡΕΣΗ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ, κ.λπ.» του πίνακα «I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ"» (Μόνο για τις Νομικά Πρόσωπα)
[αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές]
Στο επόμενο «Πίνακα», απεικονίζονται συνοπτικά, οι περιπτώσεις που ενδεχομένως, χρήζουν «Φορολογικής Αναμόρφωσης»
| α/α | Είδος ''Φορολογικής Αναμόρφωσης'' | Πίνακας στον οποίο καταχωρείται | Επίπτωση |
| 1 | Δαπάνες που δεν αναγνωρίζει ρητώς (Μόνιμα) η Φορολογική Νομοθεσία | «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 2 | Δαπάνες που δεν αναγνωρίζει η Φορολογική Νομοθεσία, λόγω υπέρβασης των ορίων που έχει θέσει | «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 3 | Δαπάνες που δεν αναγνωρίζει η Φορολογική Νομοθεσία, λόγω μη εκπλήρωσης ειδικού όρου ( π.χ μη καταβολή τέλους διαφήμησης ) | «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 4 | Δαπάνες που δεν αναγνωρίζει η Φορολογική Νομοθεσία λόγω απαλλαγής από την Φορολόγηση των αντίστοιχων Εσόδων | «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 5 | Δαπάνες που δεν αναγνωρίζει (Προσωρινά) η Φορολογική Νομοθεσία | «Πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 6 | Δαπάνες που αναγνωρίζει η Φορολογική Νομοθεσία, σε μεταγενέστερο της καταχώρησης έτος | «Πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 7 | Έσοδα που δεν αναγνωρίζει (Προσωρινά) η Φορολογική Νομοθεσία | «Πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 8 | Έσοδα που αναγνωρίζει η Φορολογική Νομοθεσία, σε μεταγενέστερο της καταχώρησης έτος | «Πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 9 | Έσοδα/κέρδη, που δεν φορολογούνται | Έντυπο Ν [Πιν. I - υποπ. 1] & κωδ. 041] και «Πίνακας ΣΤ» του εντύπου Ε3 | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 10 | Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες | Έντυπο Ν [Κωδ. 060,076, 071,054,056] και «Πίνακας ΣΤ» του εντύπου Ε3 (Κωδ. 547,550,551,556,557) | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 11 | Αφορολόγητα ποσά λογω επενδύσεων υπογόμενων σε Αναπτυξιακούς Νόμους | Έντυπο Ν [Πιν. I ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ (υποπ. 3) & κωδ. 041] και «Πίνακας ΣΤ», κωδ. 149-449) του εντύπου Ε3 | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 12 | Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών. | Έντυπο Ν - Κωδ. 053 & 474 | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 13 | Διαφορά Κερδών λόγω Ενδοομιλικών Συναλλαγών | Έντυπο Ν - Κωδ.446 | Αυξάνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
| 14 | Υπεραξία από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση | Έντυπο Ν - Κωδ.470 | Μειώνει το Φορολογητέο Αποτέλεσμα Χρήσης |
2.3 Διατάξεις που αναφέρονται στις δαπάνες, στα έσοδα και στον προσδιορισμό των Κερδών, των επιχειρήσεων
Άρθρα του ν. 4172/2013Αρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
Αρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Αρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας
Αρθρο 23. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
Αρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις
Αρθρο 25. Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων
Αρθρο 26. Επισφαλείς απαιτήσεις
Αρθρο 27. Μεταφορά ζημιών
Αρθρο 27Α. Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση
Αρθρο 28. Mέθοδος προσδιορισμού εσόδων
Αρθρο 47. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
Αρθρο 48. Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων
Αρθρο 49. Κανόνας περιορισμού των τόκων
Αρθρο 50. Ενδοομιλικές συναλλαγές
Αρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς
Αρθρο 66. Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες
Αρθρο 71Α. Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας
Αρθρο 71Δ. Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης
Αρθρο 71Ε. Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων
3. Γενικά για την « φορολογική αναμόρφωση » των δαπανών.
3.1 Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών
α) Για την «φορολογική αναμόρφωση», αναφέρονται κυρίως τα άρθρα 22 « Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» και 23 « Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» του Ν. 4172/2013.
Βασική εγκύκλιος για την φορολογική αναμόρφωση είναι η : ΠΟΛ.1113/2015
«Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013».
Σχετικές και οι αποφάσεις: α) ΠΟΛ 1094/2016 «Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες.» και β) ΠΟΛ.1219/2018 «Χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών (Ε.Φ.Κ.Α) από τα ακαθάριστα έσοδα μη μισθωτών.»
β) Κανόνες για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρηματικών δαπανών.
Αφορούν τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είτε είναι φυσικά πρόσωπα, είτε είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες και φυσικά ανεξαρτήτως της κατηγορίας τήρησης βιβλίων.
Γενικός Κανόνας:
Με τις διατάξεις του άρθρου 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ' αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο.
Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανόνα έκπτωσης των δαπανών, καθόσον κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.
Κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν
Με τις διατάξεις του άρθρου 23 ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν.
Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες:
α) Σε αυτές που λόγω του είδους τους δεν εκπίπτουν χωρίς να απαιτείται η συνδρομή άλλου όρου ή προϋπόθεσης και
β) Σε αυτές που δεν εκπίπτουν μόνον κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το τιθέμενο αριθμητικό όριο.
γ) Προϋποθέσεις έκπτωσης των δαπανών
(α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.
Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).
Επισημαίνεται ότι ως προς τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ισχύουν όσα ειδικότερα αναφέρονται κατωτέρω στην παρούσα.
(β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.
Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ.1071/31.3.2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.
Επίσης, σημειώνεται ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.
Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό.
Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.
(γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.
Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), κ.λπ.
Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.
Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1007/2015 Απόφαση ΓΓΔΕ).
Σύμφωνα με τα ανωτέρω οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48.
3.2 Χρόνος Φορολογικής έκπτωσης των δαπανών
Οι Δαπάνες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.).
Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν.
Δείτε σχετικά:
α) ΔΕΔ 4809/2018 - Απόρριψη έκπτωσης τόκων δανείου οι οποίοι καταχωρήθηκαν στο έτος που αφορούν εκπρόθεσμα
«Επειδή, όπως ομολογείται και αποδεικνύεται από την κρινόμενη με αριθμ.πρωτ...../10-08-2018 ενδικοφανή προσφυγή που κατατέθηκε στην υπηρεσία μας, ο προσφεύγων παραδέχεται ότι οι τόκοι καταχωρήθηκαν στα βιβλία σε χρόνο μεταγενέστερο του πραγματικού, ήτοι μετά την 15/07/2016 ημερομηνία που παρέλαβε την βεβαίωση της τράπεζας, καθώς αναγράφεται επακριβώς ότι:
«Το γεγονός αυτό προέκυψε από την διαπίστωση (Ιούλιος 2016) ότι δεν είχαν καταχωρηθεί οι τόκοι από επιχειρηματικό δάνειο της ατομικής επιχείρησης μου (παραγωγή ηλεκτρικού ρεύματος από φωτοβολταϊκό σταθμό ισχύος 100KW) στα τηρούμενα απλογραφικά και αθεώρητα από 1/1/2014 βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών. Το επιχειρηματικό δάνειο συνολικού ποσού 300.000,00 ευρώ λήφθηκε νομίμως και προς το συμφέρον της επιχείρησης μου από την... , με αριθ.σύμβασης.......... και ημερομηνία 26-04-2013, με σκοπό την αγορά εξοπλισμού και εγκατάσταση του προς λειτουργία φωτοβολταϊκού σταθμού.
Με την χορήγηση κατόπιν αιτήματος από την........της με..........ημερομηνία 15/07/2016 βεβαίωσης χρεωθέντων και καταβληθέντων τόκων δανείου, που αφορούν χρονικό διάστημα από: 01/01/2014 έως: 31/12/2014, καταχωρήθηκαν οι τόκοι δανείου ύψους 35.009,09 ευρώ με ημερομηνία εγγραφής στα βιβλία την 31/12/2014 (καταχώρηση των τόκων στο φορολογικό έτος που έχουν πραγματοποιηθεί με κατάλληλα δικαιολογητικά), τροποποιούνται ανάλογα τα έντυπα Ε3 και Ε1 και στη συνέχεια υποβάλλεται η τροποποιητική δήλωση στην Δ. Ο. Υ. Τρικάλων.»
Επειδή, από την υπ'αριθμ. 57 βεβαίωση της τράπεζας........με τίτλο « ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΧΡΕΩΘΕΝΤΩΝ ΤΟΚΩΝ ΔΑΝΕΙΩΝ» που προσκομίστηκε από τον προσφεύγοντα αποδεικνύεται ότι οι τόκοι καταχωρήθηκαν σε χρόνο μεταγενέστερο του πραγματικού, καθώς αναγράφεται πάνω στην βεβαίωση η ένδειξη «ΚΑΤΑΧΩΡΗΘΗΚΕ 31/12/2014», ενώ η ημερομηνία έκδοσης της βεβαίωσης είναι η 15/07/2016.
Αποφασίζουμε
Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 10/08/2018 και με αριθμό πρωτοκόλλου...........ενδικοφανούς προσφυγής του........., με ΑΦΜ.............., ».
β) Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας
ΠΟΛ.1094/2016. Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες
....Ε. Χρόνος έκπτωσης δαπανών σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας η οποία ολοκληρώνεται σε επόμενη χρήση
….2. Ενόψει των ανωτέρω, σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται το επόμενο φορολογικό έτος, ανεξάρτητα αν το σχετικό δικαιολογητικό εκδίδεται πριν ή μετά την προθεσμία κλεισίματος του ισολογισμού, η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώνεται η παροχή και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού.
γ) Χρόνος τιμολόγησης στις περιπτώσεις παροχής συνεχιζόμενης υπηρεσίας
Το θέμα του χρόνου τιμολόγησης στις περιπτώσεις παροχής συνεχιζόμενης υπηρεσίας αναδεικνύεται μέσα από μια πρόσφατη απόφαση της Δ.Ε.Δ., μετά από προσφυγή λογιστή στον οποίον επιβλήθηκε ένα αρκετά υψηλό πρόστιμο για μη έκδοση στοιχείων.
Στη συγκεκριμένη Δ.Ε.Δ. θίγεται το ζήτημα, σχετικά με τον χρόνο έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/2014 έτσι όπως έχει τροποποιηθεί, ισχύουν τα ακόλουθα:
11.2.3 ..... Συγκεκριμένα ορίζεται ότι το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της περιόδου στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.
11.2.4 Διευκρινίζεται ότι για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία (π.χ. διδασκαλία συγκεκριμένων μαθημάτων, παροχή υπηρεσιών τήρησης λογιστικών αρχείων από το φοροτέχνη-λογιστή, κλπ.) το κρίσιμο στοιχείο είναι το εάν ο πωλητής, βάσει σύμβασης ή της συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δύναται να απαιτήσει/διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των αγαθών ή υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή το έργο που έχει παράξει.
Η αναφορά στο νόμο σε «μέρος της αμοιβής που καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί», υποδηλώνει ότι, βάσει της σχετικής σύμβασης (προφορικής ή έγγραφης) των δύο μερών, γίνεται δεκτή τμηματική ολοκλήρωση της υπηρεσίας. Η περίπτωση αυτή δεν πρέπει να συγχέεται με την περίπτωση στην οποία:
α) έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται χωρίς να συνδέεται με την πρόοδο της παροχής υπηρεσίας ή του έργου, στην έναρξη ή στη διάρκεια της σχετικής περιόδου, ποσό ή ποσά έναντι του συνολικού τιμήματος (προκαταβολή), ακόμη και μέχρι πλήρους εξόφλησης του τιμήματος, και
β) έχει συμφωνηθεί ότι η υπηρεσία ή το έργο ολοκληρώνεται στο τέλος της σχετικής περιόδου.
Για το θέμα αυτό δείτε και τα σχόλια στο 23/2/2018 briefing της ημέρας στο Taxheaven.
δ) Άρθρο των Κ. Καραμάνη -Δ. Λεβεντάκη - Κ. Κουλογιάννη
«Δηλαδή, παρατηρούμε ότι στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, η φορολογική διοίκηση φαίνεται να υιοθετεί για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης την έννοια του «οφειλόμενου», κατ΄ αναλογία της έννοιας του απαιτητού που εισάγει ο ν. 4172/2013 για την αναγνώριση του εσόδου, την οποία υιοθετούν και τα Ε.Λ.Π. (ν. 4308/2014) για τον καθορισμό του χρόνου έκδοσης τιμολογίου.
Ανεξάρτητα από το εάν η παρέκκλιση που εισήγαγε η ΠΟΛ.1094/2016 από την γενική αρχή του δεδουλευμένου του ν. 4172/2013 και από τους ερμηνευτικούς κανόνες της αρχικής ΠΟΛ.1113/2.6.2015, έχει στέρεο νομικό έρεισμα και είναι δικαιολογημένη, έχει υποστηριχτεί δημοσίως η άποψη ότι η διάταξη της ΠΟΛ.1094/2016 στην περίπτωση της συνεχιζόμενης υπηρεσίας, έχει εφαρμογή και για τους λογαριασμούς κοινής ωφέλειας γενικά, συμπεριλαμβανομένης της ηλεκτρικής ενέργειας, του φυσικού αερίου, των τηλεπικοινωνιών και της ύδρευσης, που τιμολογούνται σε καθορισμένα εκ των προτέρων χρονικά διαστήματα, π.χ. μήνας, τρίμηνο, κτλ.
Η άποψη αυτή, βάσει των διατάξεων της ενσωματωμένης στο εσωτερικό μας δίκαιο ευρωπαϊκής νομοθεσίας, αλλά και σύμφωνα με την πάγια πρακτική των συναλλαγών, είναι απόλυτα εσφαλμένη. Συγκεκριμένα, η παράγραφος 1 του άρθρου 15 της Οδηγίας 2006/112/ΕΕ, η οποία ενσωματώθηκε στο άρθρο 5 του Κώδικα ΦΠΑ (παράδοση αγαθών – ν. 2859/2000), ορίζει ότι εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα, η ψύξη και παρόμοια αγαθά.
Επομένως, η πώληση ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου και νερού ύδρευσης, είναι συνεχιζόμενη παροχή αγαθών και σε καμία περίπτωση η πώληση αυτών δεν συνιστά συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας.
Συνεπώς, η θέση της φορολογικής διοίκησης για την έκπτωση των δαπανών συνεχιζόμενης υπηρεσίας στο χρόνο στον οποίο ολοκληρώνεται και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού δικαιολογητικού, δεν μπορεί να έχει εφαρμογή για την περίπτωση των δαπανών ηλεκτρικής, θερμικής ή ψυκτικής ενέργειας, φυσικού αερίου, ύδατος και παρόμοιων αγαθών.
Έχει ωστόσο εφαρμογή στην περίπτωση συναλλαγών που αφορούν υπηρεσίες κατά την έννοια του νόμου, όπως οι τηλεπικοινωνίες, ηλεκτρονικές υπηρεσίες κτλ.
Σημειώνεται ότι η δαπάνη ηλεκτρικής ενέργειας, και ενδεχομένως ύδρευσης σε κάποιες περιπτώσεις, μπορεί να είναι ιδιαίτερα σημαντική για αρκετές επιχειρήσεις. Επομένως, εσφαλμένη φορολογική αντιμετώπιση των σχετικών δαπανών θα δημιουργήσει, άνευ λόγου, σοβαρά προβλήματα σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.
Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι η ρύθμιση της ΠΟΛ.1094/2016 περί έκπτωσης των δαπανών συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, δημιουργεί, άνευ λόγου και οποιουδήποτε ουσιαστικού δημοσιονομικού οφέλους, διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Δηλαδή, οδηγούνται οι επιχειρήσεις σε πρόσθετο γραφειοκρατικό κόστος. Η αναγνώριση τέτοιων διαφορών είναι αναπόφευκτη, ιδίως για εκείνες τις επιχειρήσεις που έχουν σημαντικές δαπάνες για τέτοιες υπηρεσίες, ενώ η καθιερωμένη διαχρονικά πρακτική (και με βάση τις διατάξεις τον 4172/2013), είναι η αναγνώριση των δαπανών βάσει της αρχής του δεδουλευμένου.
Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, υπάρχει ένα ζήτημα που, για λόγους νομικής ασφάλειας και μείωσης κόστους συμμόρφωσης, μπορεί και πρέπει να ρυθμιστεί από τη φορολογική διοίκηση, και αφορά σχεδόν το σύνολο των επιχειρήσεων, που μετά το τέλος κάθε έτους λαμβάνουν τουλάχιστον 3-4 λογαριασμούς κοινής ωφέλειας (ηλεκτρική ενέργεια, ύδρευση, τηλεπικοινωνίες, κλπ.), που εν μέρει αφορούν την κλειόμενη και εν μέρει την επόμενη περίοδο. Κατά το γράμμα του φορολογικού νόμου, για όλα αυτά τα παραστατικά, που ανέρχονται σε εκατομμύρια σε όλη τη χώρα, και ανεξαρτήτως ποσού, οι λογιστές πρέπει να προβούν σε μερισμό στις δύο περιόδους. Ο μερισμός αυτός είναι ένα πολύ σοβαρό γραφειοκρατικό κόστος συμμόρφωσης, χωρίς κανένα ουσιαστικό δημοσιονομικό όφελος.
Ως εκ τούτου, και με δεδομένο ότι η φορολογική διοίκηση έχει ήδη δεχθεί ερμηνευτικά σε ορισμένες περιπτώσεις την παρέκκλιση από την αρχή του δεδουλευμένου, κρίνεται σκόπιμο να γίνει επίσημα δεκτό, κάτι που ενδεχομένως γίνεται στην πράξη, ότι τέτοιας φύσεως παραστατικά μέχρι ενός ορισμένου ποσού (π.χ. μέχρι 300 ή 500 ευρώ) μπορεί να εκπίπτουν στο χρόνο έκδοσής τους, εφόσον η μέθοδος αυτή ακολουθείται παγίως.
Μια τέτοια προσέγγιση, εδράζεται στην αρχή του ουσιώδους που ισχύει διεθνώς στα λογιστικά πρότυπα, ενώ στην πράξη μπορεί να εφαρμόζεται και στη φορολογική πρακτική.»
ε) ΔΕΔ Α 982/2019 - Έκπτωση ΦΠΑ rebate - Χονδρεμπορικό κέρδος φαρμακευτικών εταιρειών - Άρθρο 35 ν. 3918/2011
στ) Ατομική διοικητική λύση 5/2017 - Χρόνος έκπτωσης των δαπανών ανώνυμης εταιρείας που προκύπτουν από την αναδρομική αναπροσαρμογή της τιμής προμήθειας φυσικού αερίου και τόκους υπερημερίας, μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)
3.3 Μη εκπιπτόμενες φορολογικά δαπάνες
Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ποιες δαπάνες δεν εκπίπτουν:
(Δείτε κατωτέρω, παρ. 4: «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης»)
3.4 Ευθύνη λογιστή φοροτεχνικού
α) «3. Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία.
Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. …..» ( Νόμος 2873/2000, Αρθρο 38. Ρυθμίσεις θεμάτων λογιστών – φοροτεχνικών - Η παράγραφος 3 του άρθρου 38 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 9 του άρθρου 17 του νόμου 3842/2010)
β) ΑΑΔΕ 213/2019 - Tυχόν αστική, πειθαρχική και ποινική ευθύνη του λογιστή δεν απαλλάσσει τον επιτηδευματία από τη δική του ευθύνη - Λήψη εικονικών τιμολογίων
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρου 922 του Α.Κ (ΠΔ 456/1984) «Ευθύνη του προστήσαντος» «Ο κύριος ή ο προστήσας κάποιον άλλον σε μια υπηρεσία ευθύνεται για τη ζημιά που ο υπηρέτης ή ο προστηθείς προξένησε σε τρίτον παράνομα κατά την υπηρεσία του.».
Επειδή, με τις διατάξεις του Π.Δ. 340/1998, σε συνδυασμό και με τις περί εντολής διατάξεις των άρθρων 713 και 714 και 652 ΑΚ, προκύπτει ότι με την καταρτιζόμενη μεταξύ του λογιστή και του εργοδότη του ή εντολέα αυτού σύμβαση, είτε αυτή είναι σύμβαση εργασίας, είτε σύμβαση ανεξαρτήτων υπηρεσιών, ο λογιστής υποχρεούται να τηρεί τα λογιστικά και λοιπά φορολογικά στοιχεία και βιβλία της επιχείρησης του εργοδότη ή εντολέα του, επιδεικνύοντας την επιμέλεια που ο συνετός άνθρωπος του οικείου κύκλου συναλλαγών επιδεικνύει σε παρόμοια περίπτωση, τηρώντας τις σχετικές φορολογικές και λοιπές διατάξεις και μη υποχρεούμενος, ως προς τη φύση της εργασίας ή της διεκπεραίωσης της ανατεθείσας σ' αυτόν εντολής, να συμμορφώνεται με αντίθετες προς τις άνω φορολογικές διατάξεις οδηγίες του εντολέα του.
Η μη κανονική, κατά τον επιβαλλόμενο από τις φορολογικές και λοιπές διατάξεις, τήρηση των φορολογικών και λοιπών στοιχείων της επιχείρησης του εντολέα του λογιστή, από υπαιτιότητα (δόλο ή αμέλεια) του τελευταίου, συνιστά υπαίτια παραβίαση της μεταξύ των μερών σύμβασης από το λογιστή, και δημιουργεί ευθύνη αυτού προς αποζημίωση του εντολέα-εργοδότη του για την ανόρθωση της ζημίας που αυτός υπέστη και τελεί σε αιτιώδη σύνδεσμο με την αντισυμβατική αυτή συμπεριφορά του λογιστή, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 330, 297 και 298 ΑΚ, όχι δε αδικοπραξία με την έννοια του άρθρου 914 ΑΚ, αφού η παράβαση αυτή δεν νοείται χωρίς την μεταξύ των συμβληθέντων μερών σχέση εξαρτημένης εργασίας ή ανεξάρτητων υπηρεσιών. Το πταίσμα και η ευθύνη του εργαζομένου ή εντολοδόχου λογιστή τεκμαίρεται από τη μη τήρηση των συμβατικών του ως άνω υποχρεώσεων, εναπόκειται δε στον ίδιο να ισχυρισθεί και αποδείξει, κατ' ένσταση, ότι δεν τον βαρύνει υπαιτιότητα (Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, Τεύχος 1476, Β' Οκτωβρίου 2011, σελ. 1554).
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 38 παρ. 3 του ν. 2873/2000 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 17 του ν. 3842/2010) ορίζεται ότι: «3. Ο λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία, για την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. Επίσης, είναι υπεύθυνος για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται και τις οποίες παραθέτει αναλυτικά σε κατάσταση που συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το περιεχόμενο της κατάστασης αυτής υπόκειται σε έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. .».
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 67 παρ. 3 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «3. Ο εν γνώσει υπογράφων ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος, καθώς και όποιος με οποιονδήποτε άλλο τρόπο εν γνώσει συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των παραπάνω εγκλημάτων τιμωρείται ως άμεσος συνεργός.»
Επειδή, η τυχόν αστική, πειθαρχική και ποινική ευθύνη του λογιστή δεν απαλλάσσει τον επιτηδευματία από τη δική του ευθύνη…..»
4. Έντυπο «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» (Χρήσης 2018)
| α/α | ΕΙΔΟΣ ΔΑΠΑΝΗΣ | ΚΩΔΙΚΟΣ | Λόγος μη έκπτωσης |
| 1. | Τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους (περ.α' άρθρου 23) | 2001 | Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο |
| 2. | Δαπάνη για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών άνω 500 ευρώ χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (περ.β' άρθρου 23) | 2002 | Ρητή αναφορά |
| 3. | Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές (περ.γ' άρθρου 23) | 2003 | Ρητή αναφορά |
| 4. | Μη εκπιπτόμενες προβλέψεις (περ.δ' άρθρου 23) | 2004 | Ρητή αναφορά |
| 5. | Πρόστιμα, ποινές και προσαυξήσεις (περ.ε' άρθρου 23) | 2005 | Ρητή αναφορά |
| 6. | Παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα (περ.στ' άρθρου 23) | 2006 | Ρητή αναφορά |
| 7. | Φόροι-τέλη που δεν εκπίπτουν (περ.ζ' άρθρου 23) | 2007 | Ρητή αναφορά |
| 8. | Τεκμαρτό μίσθωμα κατά μέτρο που υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (περ.η' άρθρου 23) | 2008 | Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο |
| 9. | Δαπάνες για οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων (περ.θ' άρθρου 23) | 2009 | Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο |
| 10. | Δαπάνες για διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων (περιπτ.ι' άρθρου 23) | 2010 | Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο |
| 11. | Δαπάνες ψυχαγωγίας (περ. ια' άρθρου 23) | 2011 | Ρητή αναφορά |
| 12. | Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες (περιπτ.ιβ' άρθρου 23) | 2012 | Ρητή αναφορά |
| 13. | Δαπάνες προς φορολογικούς κατοίκους με έδρα σε κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (περ.ιγ' άρθρου 23) | 2013 | Ρητή αναφορά |
| 14. | Δαπάνες που πραγματοποοιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (περ. ιδ΄ άρθρου 23) | 2023 | Ρητή αναφορά |
| 15. | Λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση | 2020 | Διάφορες περιπτώσεις |
| Λοιπά | |||
| 16. | Δαπάνες που αφορούν ενδοομιλικά μερίσματα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 48 (παρ.4 άρθρου 48) | 2014 | Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων |
| 17. | Μη εκπιπτόμενες δαπάνες τόκων-Υποκεφαλαιοδότηση (άρθρο 49 ν.4172/2013) | 2015 | Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο |
| 18. | Μη εκπιπτόμενες δαπάνες αποσβέσεων από υπεραξία λόγω συγχώνευσης (άρθρα 52 & 54 ν.4172/2013) | 2016 | Λόγω μη φορολόγησης Υπεραξίας |
| 19. | Δαπάνες φορέων Γενικής Κυβέρνησης που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας | 2017 | Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων |
| 20. | Δαπάνες ναυτιλιακών επιχ/σεων που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας | 2018 | Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων |
| 21. | Δαπάνες απαλλασσόμενων Ν.Π. | 2019 | Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων |
| 22. | Δαπάνες αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αφορούν έσοδα μη υποκείμενα στο φόρο | 2021 | Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων |
| 23. | Ζημία χρήσης των εταιρειών που λειτουργούν ως σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης του ν. 2939/2001. | 2024 | Αφορά ειδικών φορολογικών ρυθμίσεων |
| 24. | Υπερβάλλον ποσό δαπανών πολιτιστικών χορηγιών (άρθρο 12 παρ. 1 ν.3525/2007) | 2025 | Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο |
| 25. | Δαπάνες επενδύσεις κινηματογραφικής παραγωγής (άρθρο 8 ν. 3905/2010) | 2026 | Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων |
| … | ……. | ….. | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 2100 |
Σε σχέση με το έντυπο της προηγούμενης χρήσης καταργήθηκε ο κωδικός : (2022 ( περ. 23)) «Δαπάνες Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (ΤΟΕΒ) που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας».
Σχετικά με τις ανωτέρω κατηγορίες σημειώνουμε τα εξής:
(Περιπτώσεις 1-14) [Κωδικοί 2001 – 2013 & 2023] Οι δεκατέσσερεις περιπτώσεις δαπανών του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013, οι οποίες δεν εκπίπτουν.
(1) [Κωδικός 2001][Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
65.06 Τόκοι και έξοδα λοιπών βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων]
(α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος. Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.
Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.
Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α' θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.
Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.
●●●
(2) [Κωδικός 2002]
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
61 ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΤΡΙΤΩΝ
62.07 Επισκευές και συντηρήσεις
64 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ
Πιο εύκολο μάλλον είναι ο έλεγχος της «πληρωμής » είναι να γίνει μέσω του λογ/μου 3»8.00 Ταμείο».]
(β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/2014 και ΠΟΛ.1079/2015 εγκυκλίους.
Δείτε επίσης σχετικούς ενημερωτικούς πίνακες σχετικά με τις επιπτώσεις από την εξόφληση συναλλαγών με μη προβλεπόμενο τρόπο
I. Συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ επαγγελματιών/επιχειρήσεων
| Συναλλαγές μεταξύ επαγγελματιών/επιχειρήσεων | |||
| Ποσό συναλλαγής | Προβλεπόμενος τρόπος εξόφλησης | Κυρώσεις επί μη προβλεπόμενου τρόπου εξόφλησης | Σχετικές διατάξεις |
| Έως 500,00€ (χωρίς Φ.Π.Α.) | Με οποιονδήποτε τρόπο | ---- | περ. β' άρθ. 23 ν.4172/2013 ΠΟΛ.1216/2014 ΠΟΛ.1079/2015 ΠΟΛ.1055/2016 ΠΟΛ.1158/2016 ΔΕΑΦΒ 1068191/26.4.2016 ΔΕΑΦΒ 1069397/26.4.2016 |
| Από 500,01€ και πάνω (χωρίς Φ.Π.Α.) | Με τραπεζικά μέσα πληρωμής* | Δεν εκπίπτει η δαπάνη | |
(*) [Αυτός ο τρόπος εξόφλησης δεν ισχύει για τις δαπάνες προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού που εξοφλούνται στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων καθώς και στα συμβεβλημένα καταστήματα που πραγματοποιούν εισπράξεις για λογαριασμό τους, εφόσον αποδεικνύονται από τα κατάλληλα δικαιολογητικά τα οποία φέρουν τα στοιχεία του πελάτη και για φυσικό αέριο (Ε.2068/2019 - Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών σε επιχειρήσεις για την προμήθεια φυσικού αερίου) ].
ΙI. Πωλήσεις αγαθών ή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από επαγγελματίες/επιχειρήσεις προς ιδιώτες
| Πωλήσεις επαγγελματιών/επιχειρήσεων προς ιδιώτες από 22.12.2016 | |||
| Ποσό λιανικής πώλησης | Προβλεπόμενος τρόπος εξόφλησης από τους ιδιώτες | Κυρώσεις επί μη προβλεπόμενου τρόπου εξόφλησης σε επαγγελματία/επιχείρηση | Σχετικές διατάξεις |
| Πάνω από 500€ (συμπ/μένου Φ.Π.Α.) | Με τραπεζικά μέσα πληρωμής | Πρόστιμο 100 ευρώ για κάθε παράβαση (Περ. θ' παρ. 2 άρθ. 54 ν.4174/2013) | Παρ. 3 άρθ. 20 ν.3842/2010 Περ. ιζ' παρ. 1 άρθ. 54 ν.4174/2013 |
ΙΙI. Δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης από επαγγελματίες/επιχειρήσεις
| Εξόφληση δαπάνης μισθοδοσίας, αλλά και δαπανών στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης των επαγγελματιών/επιχειρήσεων | ||||
| Είδος δαπάνης | Προβλεπόμενος τρόπος εξόφλησης | Σχετικές διατάξεις | Κυρώσεις επί μη προβλεπόμενου τρόπου εξόφλησης | Κυρώσεις Σ.ΕΠ.Ε. |
| Από 1.6.2017 | ||||
| Μόνο για δαπάνη μισθοδοσίας, ανεξαρτήτως ποσού (όχι για τις λοιπές περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ) | α. Με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής β. Μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμής | περ. ιδ' άρθ. 23ν.4172/2013 ΠΟΛ.1061/2017 | Δεν εκπίπτει η δαπάνη (αφορά δαπάνες μισθοδοσίας μηνός Ιανουαρίου 2017 και μετά)) | Εάν δεν καταβληθούν οι αποδοχές αποκλειστικά στους τραπεζικούς λογαριασμούς των δικαιούχων μισθωτών, επιβάλλονται κυρώσεις από το Σ.ΕΠ.Ε, σύμφωνα με τα άρθρα 23 και 24 του ν. 3996/2011Κ.Υ.Α. αριθμ. οικ. 22528/430/18.5.2017 |
| Λοιπές περιπτώσεις εργασιακής σχέσης της παρ. 2 του άρθρου 12 ΚΦΕ, (ανεξαρτήτως ποσού) | α. Με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής β. Μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμής | περ. ιδ' άρθ. 23ν.4172/2013 ΠΟΛ.1061/2017 | Δεν εκπίπτει η δαπάνη (αφορά αμοιβές μηνός Ιανουαρίου 2017 και μετά) | Δεν υπάρχουν κυρώσεις |
Δείτε σχετικά:
ΔΕΔ 559/2019 - Λογιστικές διαφορές - Καταχώρηση παγίου ως έξοδο - Διόδια και καύσιμα με στοιχεία που δεν αναγράφουν αριθμό κυκλοφορίας - Μη εξόφληση με τραπεζικό μέσο
« …Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1113/02-06-2015 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α')
«Άρθρο 23 Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
...β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/2014 και ΠΟΛ.1079/2015 εγκυκλίους μας».
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1216/2014 Κοινοποίηση των διατάξεων της περίπτωσης β' του άρθρου 23 του ν.4172/2013
«Για την εφαρμογή της περίπτωσης αυτής, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων, κ.λπ, οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου.
Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 [ Αρθρο 28. Mέθοδος προσδιορισμού εσόδων ] του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.
4. Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται:
- Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),
- Η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρείας που πραγματοποιεί την πληρωμή,
- Η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων,
- Η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης,
- Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής - ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων.
5. Σε περίπτωση που καταβάλλονται προκαταβολές έναντι της αξίας του προς αγορά αγαθού ή υπηρεσίας ή όταν πραγματοποιούνται τμηματικές καταβολές που αφορούν συναλλαγές συνολικού ύψους άνω των €500, απαιτείται η χρήση τραπεζικού μέσου, ανεξαρτήτως του ποσού της κάθε τμηματικής καταβολής ή προκαταβολής.
10. Επισημαίνεται ότι οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά».
Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1079/2015 Διευκρινίσεις επί της αριθμ. ΠΟΛ.1216/2014 εγκυκλίου, σχετικά με την έκπτωση ή μη δαπάνης που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω 500 ευρώ
«4. Με το άρθρο 1 του ν. 3862/2010, με τις διατάξεις του οποίου ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Οδηγία 2007/64/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 13ης Νοεμβρίου 2007 «για τις υπηρεσίες πληρωμών στην εσωτερική αγορά, την τροποποίηση των Οδηγιών 97/7/ΕΚ, 2002/60/ΕΚ και 2006/48/ΕΚ και την κατάργηση της Οδηγίας 97/5/ΕΚ (ΕΕ L 319)», ορίζεται ότι με τις διατάξεις της παρ.2 του ιδίου άρθρου και νόμου στην έννοια των παροχών υπηρεσιών πληρωμών περιλαμβάνονται εκτός των πιστωτικών ιδρυμάτων και ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος κατά την έννοια της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν. 3601/2007, περιλαμβανομένων των υποκαταστημάτων ιδρυμάτων ηλεκτρονικού χρήματος με καταστατική έδρα εκτός Ελλάδος, εφόσον η άδεια λειτουργίας του ιδρύματος ηλεκτρονικού χρήματος καλύπτει την παροχή υπηρεσιών πληρωμών, γραφεία ταχυδρομικών επιταγών τα οποία εξουσιοδοτούνται βάσει της εθνικής νομοθεσίας να παρέχουν υπηρεσίες πληρωμών, ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν. 3862/2010, η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα και οι εθνικές κεντρικές τράπεζες όταν δεν ενεργούν υπό την ιδιότητα τους ως νομισματικές ή άλλες δημόσιες αρχές.
Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι ως τραπεζικό μέσο πληρωμής προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 νοείται και η καταβολή σε λογαριασμό πληρωμών του προμηθευτή, που τηρείται σε ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν.3862/2010, σε ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος (πάροχοι υπηρεσιών πληρωμών του ν. 3862/2010) είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών πληρωμών (έμβασμα) » …….»
●●●
(3) [Κωδικός 2003]
γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), οι οποίοι πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων:
55 ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΟΙ ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΙ
55.00 Ίδρυμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων (ΙΚΑ)
55.01 Λοιπά Ταμεία κύριας ασφαλίσεως
55.02 Επικουρικά Ταμεία
55.99 Κρατήσεις και εισφορές καθυστερούμενες προηγούμενων χρήσεων]
[Προσοχή: Τέτοιες περιπτώσεις, πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε» του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.]
Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Δείτε σχετικά:
Κεφ. 5 «5. Φορολογικές αναμορφώσεις (θετικές ή αρνητικές), που προκύπτουν με βάση τον «Πίνακα Ε» του έντυπου « Ε3»» του παρόντος
●●●
(4) [Κωδικός 2004]
δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων. Για το άρθρο αυτό έχουν δοθεί από την υπηρεσία μας διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιό.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
68 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ
68.00 Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία
68.01 Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων
68.09 Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως
83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ
83.10 Προβλέψεις απαξιώσεων και υποτιμήσεων πάγιων στοιχείων
83.10.18 Προβλέψεις για κάλυψη ζημίας από συμμετοχή σε κοινοπραξία ή ο.ε. ή ε.ε. (Γνωμ. 118/1845/1993)
83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις
83.12 Προβλέψεις για εξαιρετικούς κινδύνους και έκτακτα έξοδα
83.13 Προβλέψεις για έξοδα προηγούμενων χρήσεων
83.98 Λοιπές έκτακτες προβλέψεις]
[Κανονικά τα ποσά αυτά (στις περισσότερες των περιπτώσεων) πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πίνακα Ε», του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
Δείτε σχετικά:
• Άρθρα - Λογιστική και φορολογική μεταχείριση των σχηματισμένων προβλέψεων, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. (Άρθρο 26 ν. 4172/2013-Κ.Φ.Ε.) [ΣΟΛ ΑΕΟΕ]
• ΠΟΛ.1056/2015 - Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)
• ΠΟΛ.1080/2017 - Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης
• ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) 2016-06-30 Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες
Προσοχή:
• Πρακτορεία ΟΠΑΠ και προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων - Κοινοποίηση των νέων διατάξεων του άρθρου 234 του ν. 4610/2019
●●●
(5) [Κωδικός 2005]. Πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές
ε) Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων (πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής), που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα
81.00.00 Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις
01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων
02 Καταπτώσεις εγγυήσεων - ποινικών ρητρών]
Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:
i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,
ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ.,
iii) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,
iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.
ν) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004, καθόσον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση.
Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή.
Προσοχή:
ΠΟΛ.1094/2016 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) 2016-06-30
Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες «Δ. Φορολογική μεταχείριση τόκων υπερημερίας που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών προς το Δημόσιο ή ΝΠΔΔ…………….
5. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω και δεδομένου ότι καταρχήν εκπίπτουν όλοι οι τόκοι δανείων και πιστώσεων, με την επιφύλαξη του ορίου που τίθεται με την περ. α' του άρθρου 23 του ν.4172/2013, χωρίς να γίνεται διάκριση ως προς το είδος τους, διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων υπερημερίας που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μίας επιχείρησης περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.»
●●●
(6) [Κωδικός 2006]
στ) Η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα, όπως ενδεικτικά τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες.
Δείτε σχετικά και τον νέο Πίνακα στο έντυπο Ε3.
«ΠΙΝΑΚΑΣ Ι'. ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ Ν.4557/2018 ΠΕΡΙ ΝΟΜΙΜΟΠΟΙΗΣΗΣ ΕΣΟΔΩΝ ΑΠΌ ΕΓΚΛΗΜΑΤΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΗΣΗΣ ΤΗΣ ΤΡΟΜΟΚΡΑΤΙΑΣ
Ο πίνακας αυτός συμπληρώνεται υποχρεωτικά από υπόχρεους του άρθρου 5 του ν.4557/2018, οι οποίοι εποπτεύονται από την Α.Α.Δ.Ε. δυνάμει της παραγράφου (ε) του άρθρου 6 του ίδιου νόμου και συγκεκριμένα τους εξωτερικούς λογιστές - φοροτεχνικούς, νομικά πρόσωπα παροχής λογιστικών - φοροτεχνικών υπηρεσιών και ιδιώτες ελεγκτές, μεσίτες ακινήτων και εμπόρους και εκπλειστηριαστές αγαθών μεγάλης αξίας. Τα πεδία της στήλης «Δραστηριότητα» συμπληρώνονται από όλους τους υπόχρεους με βάση την κατηγοριοποίηση της αναδυόμενης λίστας τιμών.
Τα πεδία της στήλης «Είδος συναλλαγής» συμπληρώνονται μόνο από τους μεσίτες ακινήτων με βάση την κατηγοριοποίηση της αναδυόμενης λίστας τιμών. Τα πεδία των στηλών «Πλήθος συναλλαγών Εκάστη > 10.000,00 €», «Σύνολο αξίας συναλλαγών» και «Σύνολο αξίας συναλλαγών σε μετρητά» συμπληρώνονται μόνο από τους μεσίτες ακινήτων και τους έμπορους και εκπλειστηριαστές αγαθών μεγάλης αξίας.
Ειδικότερα στη στήλη «Πλήθος συναλλαγών Εκάστη > 10.000,00 €» συμπληρώνεται το πλήθος των συναλλαγών που η εκάστη εξ αυτών υπερβαίνει το ποσό των 10.000 ευρώ και στη στήλη «Σύνολο αξίας συναλλαγών» συμπληρώνονται το σύνολο της αξίας των εν λόγω συναλλαγών. Στη στήλη «Σύνολο αξίας συναλλαγών σε μετρητά» συμπληρώνεται η συνολική αξία των συναλλαγών της προηγούμενης στήλης που πραγματοποιήθηκαν με μετρητά.»
●●●
(7) [Κωδικός 2007]. Φόροι-τέλη
ζ) Οι φόροι -τέλη.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
63 ΦΟΡΟΙ - ΤΕΛΗ
63.00 Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος
63.03 Φόροι - Τέλη κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων
63.98 Διάφοροι φόροι - τέλη
02 Φόρος ακίνητης περιουσίας ( ΕΝ.Φ.Ι.Α )
08 ΦΠΑ εκπιπτόμενος στη φορολογίας εισοδήματος
09 ΦΠΑ μη εκπιπτόμενος στη φορολογία εισοδήματος
Και σε συνδιασμό με:
54.05 Φόροι - Τέλη κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων
54.09 Λοιποί φόροι και τέλη–(Υπολογαριασμός: ΕΝΦΙΑ )
54.99 Φόροι - Τέλη προηγούμενων χρήσεων]
Ειδικότερα (περιοριστικά):
αα) ο φόρος εισοδήματος,
ββ) το τέλος επιτηδεύματος,
γγ) οι έκτακτες εισφορές, που επιβάλλονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.
δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α.
Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι' του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια' του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.
Διευκρινίζεται ότι ο Φ. Π. Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.
Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.
Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.).
Οι ανωτέρω φόροι - τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται.
[Κανονικά τα ποσά αυτά (στις περισσότερες των περιπτώσεων) πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε» (πρώην Κ), του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω.
●●●
(8) [Κωδικός 2008]. Τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση
η) Το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982.
Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
Προσοχή:
ΔΕΔ Α 1200/2019 - Τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης - Δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα η μη καταχώρηση της στα βιβλία επιχείρησης.
« ….Επειδή η τιθέμενη στο άρθρο 22 παρ. β του ν. 4172/2013 προϋπόθεση της καταχώρησης της δαπάνης στα τηρούμενα βιβλία προκειμένου αυτή να αναγνωριστεί, αφορά πραγματικές και όχι τεκμαρτές δαπάνες.
Επειδή η παράλειψη αυτή συνιστά παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας που επισύρει αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 (περί ανακριβούς υποβολής δήλωσης), ως προς τα πληροφοριακά στοιχεία και σε καμία περίπτωση δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα.»
●●●
(9) [Κωδικός 2009]. Δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων
06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενείας
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου
03 Έξοδα ψυχαγωγίας προσωπικού (π.χ. κατασκηνώσεων, εκδρομών, χοροεσπερίδων ή εορταστικών εκδηλώσεων)]
θ) Οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης, για την ενημέρωσή τους σε θέματα στρατηγικής των επιχειρήσεων, οριοθέτησης μελλοντικών στόχων, εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά, προώθησης των προϊόντων, ενημέρωσης σε νέες τεχνικές, κ.λπ., είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής - «city tax»).
Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα - συνάντηση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων…..
Προσοχή:
ΔΕΔ Αθήνας αρ. απόφ. 907/30.1.2017 - Δαπάνες συνεδρίων εκπίπτουν εφόσον το συνέδριο έχει την έγγριση του ΕΟΦ
●●●
(10) [Κωδικός 2010]. Δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων
06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενείας]
ι) Οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής - «city tax»).
Το ανωτέρω όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση καταβάλει δημοτικό φόρο στην αλλοδαπή, θα πρέπει να εξετάζεται αν η καταβολή πραγματοποιείται στα πλαίσια των περιπτώσεων θ' ή ι', δηλαδή αν ακολουθεί την κύρια δαπάνη διαμονής πελατών ή εργαζομένων της στα πλαίσια ενημερωτικών ημερίδων ή διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων. Σε περίπτωση που ο δημοτικός φόρος αλλοδαπής δεν αφορά στις παραπάνω περιπτώσεις, θα πρέπει να συναρτάται με την κύρια αντίστοιχη δαπάνη για την έκπτωση των οποίων πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22.
●●●
(11) [Κωδικός 2011]. Δαπάνες ψυχαγωγίας
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων
06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενείας
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου
03 Έξοδα ψυχαγωγίας προσωπικού (π.χ. κατασκηνώσεων, εκδρομών, χοροεσπερίδων ή εορταστικών εκδηλώσεων)]
ια) Οι δαπάνες ψυχαγωγίας. Εξαιρούνται δαπάνες ψυχαγωγίας που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας των επιχειρήσεων που έχουν ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας, οι οποίες δικαιούνται να εκπέσουν το σύνολο των υπόψη δαπανών.
●●●
(12) [Κωδικός 2012] Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού
60.02.00 Είδη ενδύσεως
01 Έξοδα στεγάσεως (π.χ. κατοικιών)
02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου
04 Έξοδα επιμορφώσεως προσωπικού (π.χ. δίδακτρα, έξοδα εκπαιδευτικών ταξιδιών ή έξοδα μετεκπαιδεύσεων)
05 Έξοδα ιατροφαρμακευτικής περιθάλψεως (π.χ. νοσήλια, φάρμακα, έξοδα εγχειρήσεων, έξοδα κηδειών)
06 Ασφάλιστρα προσωπικού (π.χ. ομαδικής ή ατομικής ασφαλίσεως)
……………………
62.03 Τηλεπικοινωνίες
62.03.00 Τηλεφωνικά – Τηλεγραφικά ( κινητά τηλέφωνα )
……………………
64.00 Έξοδα μεταφορών
64.00.00 Έξοδα κινήσεως (καύσιμα - λιπαντικά - διόδια) ιδιοκτητών
μεταφορικών μέσων
64.01 Έξοδα ταξειδίων
64.01.00 Έξοδα ταξειδίων εσωτερικού
64.01.01 Έξοδα ταξειδίων εξωτερικού]
ιβ) Οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.
Διευκρινίζεται ότι όποια δαπάνη έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/2014 εγκύκλιός μας) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α') και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22.
Λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος (π.χ. διατακτικές μέχρι 6 ευρώ, παροχές μέχρι 300 ευρώ, χρήση κινητών τηλεφώνων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/2014, εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22.
Σχετικά:
α) ΠΟΛ.1219/2014 - Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013
β) Αρ. πρωτ: ΔΕΑΦΑ 1134898 ΕΞ 2016/16.9.2016 - Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης των παροχών κοινωνικού χαρακτήρα προς τους εργαζομένους τους ή συγγενείς αυτών
γ) Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1096157 ΕΞ 2016/22.6.2016 - Φορολογική μεταχείριση των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων που παραχωρούνται κατά χρήση στους υπαλλήλους της εταιρείας
δ) Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1121357 ΕΞ2015/14.9.2015 - Διευκρινίσεις σχετικά με την έκπτωση των διατακτικών σίτισης που χορηγεί επιχείρηση σε εργαζομένους της
ε) ΠΟΛ.1094/2015 - Φορολογική μεταχείριση των υποτροφιών, των χρηματικών βραβείων και των βοηθημάτων - οικονομικών ενισχύσεων
στ) Άρθρα - Φορολογική μεταχείριση των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013 – επικαιροποιημένο μέχρι 4/4/2017 - ΣΟΛ Α.Ε. (Κωνσταντίνα Γιαννοπούλου)
●●●
(13) [ Κωδικός 2013 ] Δαπάνες που καταβάλλονται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς,
ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς,
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), οι οποίοι πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων:
50.01 Προμηθευτές εξωτερικού]
α) «γ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους.» (Ν.4172/2013, άρθρο 23)
β) «2. Επομένως, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους το οποίο, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 65, χαρακτηρίζεται ως κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς δεν εκπίπτουν κατ' αρχήν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, και επιπλέον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των άρθρων 22 και 23.
Αντιθέτως, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο χαρακτηρίζεται με βάση τις ίδιες διατάξεις ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και με το οποίο υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους, κατ' αρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εφόσον πληρούνται οι γενικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 για την εκπεσιμότητα των δαπανών. Σε περίπτωση όμως αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής μέσω της αρμόδιας Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, Τμήμα Γ' Διεθνούς Διοικητικής Συνεργασίας και αν από τη διενεργούμενη από τη Φορολογική Διοίκηση ανταλλαγή πληροφοριών αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες δεν αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, οι εν λόγω δαπάνες δεν αναγνωρίζονται τελικώς για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων…..
3. Προκειμένου να στοιχειοθετηθεί κατά τον φορολογικό έλεγχο ότι οι υπόψη συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι αυτές πραγματικά έχουν λάβει χώρα και ότι έχουν αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση που πραγματοποίησε τις σχετικές δαπάνες (αγορές αγαθών, παροχή υπηρεσιών, κ.λπ.).
Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα στοιχεία:
α) - ύπαρξη εμπορικής συμφωνίας ή σύμβασης έργου με την αλλοδαπή εταιρεία, που να ορίζει τους όρους της συναλλαγής (αντικείμενο, διάρκεια, τίμημα, τρόπους πληρωμής και υποχρεώσεις των μελών) η οποία να έχει καταχωρηθεί στην Κατάσταση Συμφωνητικών της παρ. 16 του άρθρου 8 του ν.1882/1990, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με την αριθμ. 1065606/7222/ΔΕ-Β/18.7.2000 (ΦΕΚ 951 Β731.7.2000) Α.Υ.Ο., όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει,
- καταβολή του τιμήματος αγοράς σε τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου (τιμολόγια και τραπεζικά εμβάσματα),
- πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών (CMR, φορτωτικές, τελωνειακά έγγραφα από τα οποία προκύπτει η είσοδος των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας) ή την πραγματική παροχή των υπηρεσιών (π.χ. πρωτόκολλο ολοκλήρωσης και παράδοσης του έργου, παραδοτέα έγγραφα).
β) η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή:
- να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, ενεργό Α.Φ.Μ./VIES εφόσον πρόκειται για φορολογικό κάτοικο άλλου κράτους - μέλους, κ.λπ.). Ισολογισμοί της αλλοδαπής εταιρείας και στοιχεία σχετικά με την οργάνωσή της δεν θεωρούνται από μόνα τους επαρκή αποδεικτικά στοιχεία, μπορεί ωστόσο να αποτελέσουν ενδείξεις για την υπόσταση των εν λόγω επιχειρήσεων στη χώρα εγκατάστασης τους.
- να φορολογείται στην αλλοδαπή χώρα στην οποία έχει την έδρα της και όχι απλώς να είναι φορολογικός κάτοικος της χώρας αυτής.
γ) η δαπάνη να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και να μην αποτελεί μη εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.
Διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω είναι ενδεικτικά και όχι περιοριστικά και συνεπώς ο φορολογικός έλεγχος θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη και τυχόν άλλα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος και τα οποία κρίνονται ικανά να υποστηρίξουν ότι οι υπό εξέταση συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.» (ΠΟΛ.1197/2016)
Σχετικά:
α) ΠΟΛ.1197/2016 - Φορολογική μεταχείριση των δαπανών που καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν
β) Α.1107/2019 - Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 για το φορολογικό έτος 2018.
γ) ΠΟΛ.1024/2018
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 για το φορολογικό έτος 2017
●●●
(14) [Κωδικός 2023]
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), οι οποίοι πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων:
53.00 Αποδοχές προσωπικού πληρωτέες (οι χρεώσεις του λογ/μού)]
ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.
Σχετικά:
ΠΟΛ.1061/2017 2017-04-12
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών
●●●
(15) [Κωδικός 2020] Λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται.
Αφορούν δαπάνες που δεν εντάσσονται σε μια από τις ανωτέρω κατηγορίες (1-14).
Τέτοιες δαπάνες μπορεί να είναι:
i) Δαπάνες που δεν εκπίπτουν λόγω «παραγωγικότητας» ή και έλλειψης αλληλουχίας τεκμηρίων (ελεγκτικής αλυσίδας) προκειμένου να είναι δυνατή η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων.
[Κάποιες από αυτές θα πρέπει να καταχωρηθούν στην περ. 12 «προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες» της «κατάστασης»]
Δείτε σχετικά:
α) Αρ. πρωτ.: Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. 301/9.1.2015 - Περί του υπολογισμού ή της απαλλαγής της δαπάνης των καυσίμων και διοδίων από το φορολογητέο εισόδημα που προκύπτει λόγω παραχώρησης εταιρικού οχήματος.
[6. Επομένως, αναφορικά με το ερώτημα που μας ετέθη, η θέση της υπηρεσίας μας είναι ότι για τον υπολογισμό των παροχών σε είδος λόγω παραχώρησης εταιρικού οχήματος (αποτίμηση αγοραίας αξίας) σε εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο, δεν θα λάβετε υπόψη τις δαπάνες καυσίμων και διοδίων. Εντούτοις, υπογραμμίζεται ότι οι εν λόγω δαπάνες θα εξετασθούν ως προς την παραγωγικότητά τους και κατ’ επέκταση, ως προς την ανάγκη αναμόρφωσής τους ή μη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 22 και 23 του Ν. 4172/2013.]
β) ΔΕΔ 471/2019 - Λογιστικές διαφορές - Εκπιπτόμενες δαπάνες - Ταχυδρομικά - Προμήθειες με παραστατικά αόριστης αιτιολογίας -Τέλη καθαριότητας και φωτισμού - Τηλεφωνικά
«4. Τα υπ' αριθ. 1477/31.12.2016 και 1454/30.11.2016 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 9.108,00€ και 10.909,00€ αντιστοίχως, εκδόσεως της επιχείρησης ΜΕΠΕ, που καταχωρήθηκαν στον λογαριασμό 61.02.00 «λοιπές προμήθειες τρίτων», φέρουν την αόριστη αιτιολογία «πλήρη αίτηση Αθήνας, Δυσπρόσιτα, Επαρχίας» από την οποία δεν προκύπτει επαρκώς η προσφερόμενη υπηρεσία ή το είδος των υπηρεσιών, ούτε αναγράφεται επ' αυτών η οιαδήποτε παραπομπή στην από 19/09/2016 συναφθείσα σύμβαση παροχής υπηρεσιών διαμεσολάβησης για την προώθηση προϊόντων και υπηρεσιών, που κατατέθηκε με την υπ' αριθ /19.10.2016 υποβληθείσα κατάσταση συμφωνητικών άρθρου 8 παρ. 16 ν.1882/1990. Περαιτέρω δε, η προσφεύγουσα ουδέν στοιχείο προσκόμισε για τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων (ελεγκτικής αλυσίδας) προκειμένου να είναι δυνατή η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων και να προσδιοριστεί το ύψος της δαπάνης, η πραγματοποίησή της, καθώς και η παραγωγικότητά της. Συνεπώς, ορθά η ελεγκτική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα την καθαρή αξία των εν λόγω τιμολογίων παροχής υπηρεσιών
5. Δεν αναγνωρίστηκαν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δημοτικά τέλη και φόροι που καταχωρήθηκαν στον λογαριασμό 63.04.00 «τέλη καθαριότητας και φωτισμού» στα βιβλία της προσφεύγουσας, ποσού 1.645,75€ εκ συνόλου 3.291,44€ για τον λόγο ότι η εταιρία μισθώνει χώρο 650 τ.μ. και καταβάλλει, μέσω των λογαριασμών της ΔΕΗ, δημοτικά τέλη και φόρους που αναλογούν σε χώρο 1.087 τ.μ.. Περαιτέρω δε, η προσφεύγουσα ουδέν στοιχείο προσκόμισε για τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων (ελεγκτικής αλυσίδας) προκειμένου να είναι δυνατή η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων και να προσδιοριστεί το ύψος των οφειλόμενων δημοτικών τελών και φόρων που αντιστοιχούν στις επαγγελματικές εγκαταστάσεις που χρησιμοποιεί για την άσκηση των δραστηριοτήτων της. Συνεπώς, ορθά η ελεγκτική αρχή αναγνώρισε προς έκπτωση δημοτικούς φόρους και τέλη που αντιστοιχούν στα τετραγωνικά μέτρα των μισθωμένων εγκαταστάσεων της προσφεύγουσας.
6. Δεν αναγνωρίστηκαν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνες που καταχωρήθηκαν στον λογαριασμό 62.98.00 «ΔΕΗ» στα βιβλία της προσφεύγουσας, ποσού 8.114,95€ εκ συνόλου 16.228,39€ για τον λόγο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της. Ωστόσο, η ελεγκτική αρχή απέρριψε, συλλήβδην και αορίστως, το ανωτέρω ποσό, χωρίς η κρίση της αυτή να είναι επαρκώς αιτιολογημένη, σαφής και ειδική, ήτοι να αναφέρει διακριτά τα μη εκπιπτόμενα φορολογικά στοιχεία, τα μη αναγνωριζόμενα ποσά και την αιτιολογική και νομική βάση για έκαστο εξ αυτών που θεμελιώνει την κρίση της αυτή, όπως εν δυνάμει θα μπορούσε να αποτελέσει η διαπίστωση κατανάλωσης ηλεκτρικής ενέργειας στην ίδια παροχή από όμορη επιχείρηση. Συνεπώς, εσφαλμένα και αναιτιολόγητα η ελεγκτική αρχή δεν αναγνώρισε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, έξοδα λογαριασμών κατανάλωσης ηλεκτρικής ενέργειας ποσού 8.114,95€.».
γ) ΔΕΔ 559/2019 - Λογιστικές διαφορές - Καταχώρηση παγίου ως έξοδο - Διόδια και καύσιμα με στοιχεία που δεν αναγράφουν αριθμό κυκλοφορίας - Μη εξόφληση με τραπεζικό μέσο
«Επειδή στην υπό κρίση περίπτωση, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προσκόμισε κατάλληλα αποδεικτικά στοιχεία προκειμένου να στηρίξει τη θέση της ως προς το ότι η εν λόγω δαπάνη ήταν πραγματική και αφορούσε καύσιμο που χρησιμοποιήθηκε σε αεροσυμπιεστή που χρησιμοποιούταν σε αναληφθέντα από την προσφεύγουσα έργα. Πιο συγκεκριμένα η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία για την κατοχή και χρήση του εν λόγω μηχανήματος, ούτε μητρώο παγίων που να περιλαμβάνεται το εν λόγω μηχάνημα, ούτε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης κλπ Επιπλέον, δεν αποδεικνύεται με κάποιο έγγραφο ότι το δοχείο καυσίμων του εν λόγω μηχανήματος είναι αντίστοιχης χωρητικότητας, με την προμήθεια των 380,15 lt. Επομένως, ορθώς ο έλεγχος απέρριψε την εν λόγω δαπάνη ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη της χρήσης 2016.
Α/α 3,5,7,8 και 9: Τα υπό κρίση στοιχεία αφορούν φωτοαντίγραφα από αποδείξεις διοδίων και αποδείξεις λιανικής πώλησης καυσίμων που δεν αναφέρουν αριθμό κυκλοφορίας οχήματος ενώ πολλές εξ' αυτών είναι ξεθωριασμένες χωρίς να μπορούν να διακριθούν τα αναγραφόμενα δεδομένα. Η φορολογική αρχή αναφέρει πως η προσφεύγουσα εταιρεία διαθέτει ένα μεταφορικό μέσο μάρκας το καύσιμο του οποίου είναι αμόλυβδη βενζίνη. Στις προσκομιζόμενες αποδείξεις πολλές εξ' αυτών αφορούν προμήθεια πετρελαίου. Εξάλλου, κάποιες εξ' αυτών των αποδείξεων καταχωρούνται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της εταιρείας με μεγάλα ποσά έως και 4.000 €, ποσά τα οποία δεν μπορούν να αιτιολογηθούν βάσει του μεταφορικού μέσου που έχει στην κατοχή της η εταιρεία. »
ii) Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθόσον με τις διατάξεις της περ. δ' της κατηγορίας Δ' της παρ.1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 βασιλικού διατάγματος, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2880/2001, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν, ορίζεται ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών, οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τις φορολογικές διατάξεις. (ΠΟΛ.1113/2015)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως
07 Έξοδα προβολής δια λοιπών μεθόδων
64.07 Έντυπα και γραφική ύλη
64.07.00 Έντυπα
64.08.99 Λοιπά υλικά άμεσης αναλώσεως]
Υποβολή δήλωσης και απόδοσης του Δημοτικού Τέλους.
(α) Νομοθετικό πλαίσιο
Νόμος 2880/2001 - Δημοτικό Τέλος Διαφήμισης (ΦΕΚ 9/30.1.2001, τ.Α')
(β) Υπαγόμενες περιπτώσεις
Για διαφημίσεις που γίνονται με ημερολόγια, δώρα, έντυπα, κάθε είδους παραστάσεις ή λέξεις σε αυτοκόλλητα ή είδη με διαφημιστικές παραστάσεις ή λέξεις ή με άλλο παρόμοιο τρόπο, καθώς και για διαφημίσεις που γίνονται από τον αέρα με οποιονδήποτε τρόπο, το τέλος ορίζεται σε ποσοστό 2% επί της δαπάνης διαφήμισης.
(γ) Χρόνος απόδοσης
H απόδοση του τέλους, για όλες τις ενέργειες της κατηγορίας αυτής, γίνεται πάντοτε από τον διαφημιζόμενο, μέχρι τη λήξη προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. H καταβολή πραγματοποιείται σε οποιοδήποτε γραφείο του Tαμείου Παρακαταθηκών και Δανείων λειτουργεί σε Δημόσια Oικονομική Yπηρεσία (Δ.O.Y.) και αποδεικνύεται με την παροχή ανάλογου παραστατικού στοιχείου (διπλότυπου). Tο σύνολο των ποσών που εισπράττονται αποτελεί πόρο ειδικού λογαριασμού, που τηρείται στο Tαμείο Παρακαταθηκών και Δανείων και αποδίδεται στους δήμους και τις κοινότητες.
(δ) Συνέπειες σε περίπτωση μη εμπρόθεσμης απόδοσης
Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
iii) Διενέργεια αποσβέσεων μεγαλύτερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά ή αποσβέσεων για τις οποίες έχει χαθεί το δικαίωμα έκπτωσης.
[Στοιχεία τα οποία πρέπει να «ερευνηθούν», για την διαπίστωση της ύπαρξης τέτοιων περιπτώσεων: «Μητρώο Παγίων» - Συντελεστές απόσβεσης]
[Κανονικά τα ποσά αυτά (στις περισσότερες των περιπτώσεων) πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε», του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
Για το θέμα δείτε:
ΠΟΛ.1073/2015 - Κοινοποίηση και ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013
«6. Με την παρ. 5 του ιδίου άρθρου, ορίζεται ότι η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων της παρ.4 γίνεται σε ετήσια βάση, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης της παρ.2.
Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε…»
Σχετικά με τον ορθό υπολογισμό των Αποσβέσεων, δείτε:
α) Το άρθρο της Λίνας Μοντεσάντου: Πάγια και αποσβέσεις - Λογιστική και φορολογική βάση (Χρήση 2018) [Ανάλυση σε 13 ενότητες και σε 9 Πίνακες]
β) ΔΕΔ Α 646/2019 - Το μοναδικό κριτήριο για την εφάπαξ απόσβεση κάθε τέτοιου παγίου είναι η αξία κτήσης του και μόνο. Η απόκτηση πολλών τέτοιων παγίων με ένα στοιχείο, δεν επηρεάζει τη δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης
iv ) Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους). (ΠΟΛ.1047/2017)
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«Επιπλέον, στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους).»
v) Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη. (ΠΟΛ.1047/2017)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.12 Διαφορές (ζημίες) από πώληση συμμετοχών και χρεογράφων]
vi ) Δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
82.00 Έξοδα προηγούμενων χρήσεων]
«4. Στη φορολογία εισοδήματος ισχύει η βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, γι' αυτό δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση στην τρέχουσα χρήση δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις έστω και αν καλύπτονται με δικαιολογητικά της τρέχουσας χρήσης, καθόσον οι δαπάνες κατά κανόνα αναγνωρίζονται στην χρήση κατά την οποία καθίστανται δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, ανεξάρτητα αν έχει καταβληθεί το αντίτιμό τους ή όχι.» (Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1034297 ΕΞ 2016/3.3.2016)
Σχετικά:ΔΕΔ 4809/2018 - Απόρριψη έκπτωσης τόκων δανείου οι οποίοι καταχωρήθηκαν στο έτος που αφορούν εκπρόθεσμα
vii ) Μισθωμάτα που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
61.98.00 Χρήσεις δικαιωμάτων (Royalties)]
Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1017519 ΕΞ 2018. Φορολογική μεταχείριση μισθωμάτων που καταβάλλονται για τη χρήση δικαιωμάτων (franchising)….2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε κάθε περίπτωση μία εταιρεία που εμπορεύεται προϊόντα τα οποία προμηθεύεται τόσο από προμηθευτές (δικαιοπάροχους) προς τους οποίους καταβάλλει δικαιώματα όσο και από τρίτους, οι καταβολές των δικαιωμάτων εκπίπτουν κατά τον χρόνο πώλησης των εμπορευμάτων μέσω του κόστους πωληθέντων. Κατά συνέπεια, η εταιρεία θα πρέπει να είναι σε θέση να γνωρίζει σε ποια εμπορεύματα αντιστοιχούν οι καταβολές δικαιωμάτων και σε ποια όχι. Ωστόσο αν αυτό δεν είναι εφικτό και οι εν λόγω καταβολές δεν έχουν ενσωματωθεί εν τέλει στο κόστος πωληθέντων, τα ποσά που εμφανίζονται σε τυχόν χωριστά τιμολόγια θα εκπίπτουν με βάση τις γενικές διατάξεις των άρθρων 22 και 23 περί έκπτωσης των δαπανών.
●●●
(16) [Κωδικός 2014] Δαπάνες ενδοομιλικών μερισμάτων.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
61.02 Λοιπές προμήθειες τρίτων
64.10 Έξοδα συμμετοχών και χρεογράφων
65 ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ (αν κάποια δάνεια αφορούν την απόκτηση μετοχών)]
Για το θέμα δείτε:
α) ΠΟΛ.1039/2015 - Οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013, αναφορικά με την απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι εάν η διανομή κερδών προκύπτει από συμμετοχή σε άλλο νομικό πρόσωπο, o φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο) δεν έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τυχόν επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή. Το νόημα της παραγράφου αυτής είναι ότι εφόσον το εισόδημα (εισπραττόμενο μέρισμα) απαλλάσσεται της φορολογίας με βάση τις προϋποθέσεις του άρθρου 48, τότε οι τυχόν δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί και συνδέονται με αυτή τη συμμετοχή, όπως συμβολαιογραφικά έξοδα, φόροι, αμοιβές τρίτων, κλπ., καθώς και τυχόν χρηματοοικονομικά έξοδα (τόκοι δανείων για την απόκτηση των συμμετοχών), κλπ., δεν εκπίπτουν στο σύνολό τους.
β) Ε.2088/2019 2019-05-23. Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1039/2015 εγκυκλίου αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 48 του ν.4172/2013
«..Τέλος, επισημαίνεται ότι οι περιπτώσεις δαπανών που αναφέρονται στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1039/2015 είναι ενδεικτικές και όχι περιοριστικές, καθόσον κάθε δαπάνη εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής».
●●●
(17) [Κωδικός 2015]. Τόκοι υποκεφαλαιοδότησης
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
65 ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ]
Ν. 4172/2013: Αρθρο 49. Υποκεφαλαιοδότηση
«1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το τριάντα τοις εκατό (30%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε..
2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.
3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ το χρόνο.
4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό.
[Κανονικά τα ποσά αυτά, πρέπει να καταχωρηθούν στον «Πινακα Ε» (πρώην Κ), του εντύπου Ε3, ως προσωρινή διαφορά μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης]
5. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 και τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν. 1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπεζα της Ελλάδος και τις αντίστοιχες ρυθμιστικές αρχές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.»
Για το θέμα δείτε: ΠΟΛ.1037/2015 - Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 και της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, αναφορικά με την υποκεφαλαιοδότηση.
Προσοχή:
α) Νέος κωδικός: 477 – Έντυπο Ν (υποκεφαλαιοδότηση).«ιθ) Στον κωδικό 477 αναγράφεται η δαπάνη τόκων που είχε μεταφερθεί για έκπτωση στα επόμενα φορολογικά έτη, με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 του ν.4172/2013 (υποκεφαλαιοδότηση).
Επισημαίνεται ότι το προς μεταφορά ποσό που είχε μείνει ακάλυπτο για μεταφορά, μεταφέρεται στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του υπόψη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπονται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA (σχετ. η ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας). » (Ε.2023/2019)
β) Τροποποίηση της διάταξης:
Το άρθρο 49 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 του ν. 4607/2019 (ΦΕΚ Α' 65/24-04-2019) και έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 14 του ιδίου νόμου.
●●●
(18) [Κωδικός 2016] Αποσβέσεις από υπεραξία συγχώνευσης.
Άρθρα 52 και 54 του Ν. 4172/2013.
2. Ως «εισφορά ενεργητικού» θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μια εταιρεία (εφεξής η «εισφέρουσα εταιρεία»), χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε άλλη εταιρεία (εφεξής η «λήπτρια εταιρεία»), έναντι της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας. Ως «κλάδος δραστηριότητας» θεωρείται το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού ενός τμήματος μιας επιχείρησης, τα οποία συνιστούν από οργανωτική άποψη αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή ένα σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα. Ως εισφορά ενεργητικού νοείται και η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας. ... 4. Κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η λήπτρια εταιρεία πραγματοποιεί τις αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε γίνει η εισφορά ενεργητικού….
δύο ή περισσότερες εταιρείες (εφεξής: οι «εισφέρουσες εταιρείες»), κατά τη διάλυσή τους χωρίς να τεθούν υπό καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζουν όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού τους σε εταιρεία που συστήνουν (εφεξής: η «λήπτρια εταιρεία») με αντάλλαγμα την έκδοση ή τη μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας.... 9. Η λήπτρια εταιρεία διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση.
●●●
(19) [Κωδικός 2017] Δαπάνες φορέων Γενικής Κυβέρνησης που αφορούν απαλλασσόμενα έσοδα.
«Αντίστοιχα, για τους φορείς γενικής κυβέρνησης και δεδομένου ότι αυτοί φορολογούνται για το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, εκπίπτουν οι δαπάνες που αντιστοιχούν στα εισοδήματα αυτά, ενώ δεν εκπίπτουν οι λοιπές δαπάνες. Σε περίπτωση κοινών δαπανών, αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των απαλλασσόμενων και μη εισοδημάτων.» (ΠΟΛ.1113/2015)
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου)..……» ]
●●●
(20) [Κωδικός 2018] Δαπάνες ναυτιλιακών επιχειρήσεων που αφορούν απαλλασσόμενα έσοδα.
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιγ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.
Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/2017 εγκύκλιό μας.……»]
●●●
(21) [Κωδικός 2019] Δαπάνες απαλλασσομένων Ν.Π .
«iii) Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 [γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου,] διευκρινίζεται, ότι όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν σε επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.
Σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες της παρ. ε' του άρθρου 45 του ν. 4172/2013.[ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,]»
(ΠΟΛ.1113/2015)
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιβ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος».
●●●
(22) [Κωδικός 2021] Δαπάνες αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αφορούν έσοδα μη υποκείμενα στο φόρο.
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
« ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/2015εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος…. ]
●●●
(23) [Κωδικός 2024] Ζημιά χρήσης εταιρειών που λειτουργούν με το σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης (ν. 2939/2001)
[Αφορά εταιρείες του Ν. 2939/2001 (ΦΕΚ A 179/06-08-2001) Συσκευασίες και εναλλακτική διαχείριση των συσκευασιών και άλλων προϊόντων - Ίδρυση Εθνικού Οργανισμού Εναλλακτικής Διαχείρισης Συσκευασιών και άλλων προϊόντων (ΕΟΕΔΣΑΠ) και άλλες διατάξεις]
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«21. Οι εταιρείες ανακύκλωσης που λειτουργούν ως «Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης» προκειμένου να εκκαθαριστεί η δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν.3220/2004, με βάση τις οποίες τα κέρδη τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος εφόσον εμφανισθούν σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, θα πρέπει, εφόσον:
α) εμφανίζουν φορολογικά κέρδη (ΚΑ:016) ταυτόχρονα να καταχωρήσουν στον κωδικό 059 ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 016,
β) εμφανίζουν φορολογικές ζημίες (ΚΑ:017) να καταχωρήσουν στον κωδικό 2024 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 017.
Με τον ανωτέρω χειρισμό κατά την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καταρχήν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και περαιτέρω θα υπαχθεί σε φορολόγηση τυχόν ποσό μη εκπιπτόμενων δαπανών, καθόσον αυτές δεν πρέπει να επηρεάζουν το σχηματισθέν αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και θα πρέπει να υπάγονται σε φορολόγηση στο φορολογικό έτος που αφορούν (αρ. Δ12Β 10301148 ΕΞ2011ΠΕ/23.02.2011 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται ότι ο ανωτέρω χειρισμός αφορά τις εταιρείες ανακύκλωσης που είναι πιστοποιημένες ως συστήματα εναλλακτικής διαχείρισης και είναι ενταγμένες στο αντίστοιχο μητρώο των εταιρειών του Ελληνικού Οργανισμού Ανακύκλωσης (Ε.Ο.ΑΝ), το οποίο αποστέλλεται στη ΔΗΛΕΔ.
Επίσης, στον κωδικό 059 καταχωρείται το ποσό της τμηματικής έκπτωσης της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν.4093/2012, για την οποία παραμένει αναπόσβεστο υπόλοιπο (αρ. ΔΕΑΦΒ 1081702 ΕΞ2015/16.06.2015 έγγραφό μας), καθώς και τα κέρδη των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που λειτουργούν με τη μορφή του Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού, τα οποία φορολογούνται στο όνομα των μελών τους.»
●●●
(24) [Κωδικός 2025] Υπερβάλον ποσό δαπανών πολιτιστικών χορηγιών (άρθρο 12, παρ. 1, του ν. 3525/2007)
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους συνήθως παρουσιάζονται τέτοιες δαπάνες:
64.06 Δωρεές – Επιχορηγήσεις]
[Άρθρο 12. Έκπτωση πολιτιστικών χορηγιών από το εισόδημα : 1. Το χρηματικό ποσό ή η αξία της παροχής μετά από χρηματική αποτίμηση αυτής από ειδική εκτιμητική επιτροπή, που προσφέρεται ως πολιτιστική χορηγία, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, εκπίπτει εξ ολοκλήρου από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου ή τα ακαθάριστα εισοδήματα της επιχείρησης που προσέφεραν τη χορηγία.
Το αφαιρούμενο συνολικό ποσό δεν μπορεί να υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος ή των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης που προσέφερε τη χορηγία…… Αρθρο 1. Ορισμοί : Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου οι κατωτέρω όροι έχουν την εξής έννοια: Ως «Πολιτιστική χορηγία» νοείται η χρηματική ή άλλης μορφής οικονομική παροχή σε είδος, σε άυλα αγαθά ή υπηρεσίες από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, για την ενίσχυση συγκεκριμένων πολιτιστικών δραστηριοτήτων ή σκοπών του αποδέκτη της χορηγίας με αντιστάθμισμα την προβολή του κοινωνικού προσώπου και της ευποιίας του χορηγού. Ως «Χορηγός» νοείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, του ιδιωτικού δικαίου που προβαίνει σε πολιτιστική χορηγία. Ως «Αποδέκτης χορηγίας» νοείται το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης α΄ και β΄ βαθμού, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός κάθε φορά οριοθετείται, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες του άρθρου 741 Α.Κ., που επιδιώκουν, κατά το καταστατικό τους, σκοπούς πολιτιστικούς. Ως «Πολιτιστική δραστηριότητα» νοείται η δραστηριότητα που αποσκοπεί στην προστασία, αξιοποίηση και προβολή της πολιτιστικής κληρονομιάς, όπως η τελευταία ορίζεται στο ν. 3028/2002 (ΦΕΚ 153 Α΄/28.6.2002), καθώς και στην ενίσχυση και προβολή του νεότερου και σύγχρονου πολιτισμού, ο οποίος περιλαμβάνει κάθε δράση που αποσκοπεί ιδίως στην παραγωγή, καλλιέργεια, προαγωγή και διάδοση των γραμμάτων, της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της αρχιτεκτονικής, της ζωγραφικής, της γλυπτικής, των εικαστικών τεχνών. ….. Αρθρο 2. Διάκριση από συγγενείς έννοιες: Η πολιτιστική χορηγία διακρίνεται από τις ακόλουθες έννοιες, που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος νόμου:
από τη «δωρεά», η οποία αποτελεί παροχή στον δωρεοδόχο ενός περιουσιακού αντικειμένου, χωρίς οποιοδήποτε αντάλλαγμα ή αντιστάθμισμα, από την «επιχορήγηση», η οποία αποτελεί καταβολή από το Δημόσιο χρηματικής ενίσχυσης σε νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες κ.λπ., για την πραγματοποίηση συγκεκριμένου έργου ή προγράμματος, από τη «διαφήμιση», η οποία αποτελεί παρουσίαση στο κοινό προϊόντων ή υπηρεσιών και προβολή των πλεονεκτημάτων τους, με σκοπό την παρακίνηση του κοινού να αποκτήσει τα διαφημιζόμενα προϊόντα ή υπηρεσίες, από την «προώθηση πωλήσεων», η οποία αποτελεί κάθε δραστηριότητα, στο πλαίσιο της εμπορικής επικοινωνίας, με στόχο την αύξηση της πώλησης προϊόντων ή υπηρεσιών, με τρόπους άλλους πλην της διαφήμισης, οι οποίοι κατά κανόνα βασίζονται στην προσωπική επαφή με τον καταναλωτή, όπως προσφορές, διαγωνισμοί, εκδηλώσεις.]
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«Επίσης, στον κωδικό (ΚΑ) 2025 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης αναγράφεται το ποσό της πολιτιστικής χορηγίας που υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης, με βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3525/2007.»
●●●
(25) [Κωδικός 2026] Δαπάνες επένδυσης Κινηματογραφικής παραγωγής (άρθρο 8, του ν. 3905/2010)
[Αφορά Παρόχους Υπηρεσιών Οπτικουακουστικών Μέσων (τηλεοπτικούς σταθμούς)]
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«18. Ο κωδικός 072 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία είναι υπόχρεα να εγγράφουν σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό το ποσό που οφείλουν να επενδύσουν για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, με βάση τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3905/2010. Επίσης, κατά το φορολογικό έτος πραγματοποίησης των δαπανών για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2026 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», μέχρι του ποσού του αποθεματικού που έτυχε απαλλαγής, προκειμένου να μη διενεργείται διπλή έκπτωση των σχετικών ποσών που πραγματοποιούνται κατά το έτος διάθεσης του σχετικού αποθεματικού, για την επένδυση της κινηματογραφικής παραγωγής, με βάση τις ίδιες διατάξεις…»
●●●
Το σύνολο της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», μεταφέρεται:
α) Νομικά Πρόσωπα: Στον κωδικό 455 (έντυπο Ν) θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.
β) Ατομικές Επιχειρήσεις: Στον κωδικό 143-443 (έντυπο Ε3 – Πίνακας ΣΤ’)
5. Φορολογικές αναμορφώσεις (θετικές ή αρνητικές), που προκύπτουν με βάση τον «Πίνακα Ε» του έντυπου «Ε3»
5.1 Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα (άρθρο των: Γιώργος Α. Κορομηλάς και Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος)
Δείτε πλήρη ανάλυση του θέματος: Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα [Γιώργος Α. Κορομηλάς και Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος]
«… (2) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014…
3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2018 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον».
Προσοχή: Κάποιος που θέλει να μελετήσει εκτενέστερα το θέμα, μπορεί να μελετήσει το ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ 12 - Φόροι εισοδήματος
γ) Πως ξεχωρίζουμε την «Προσωρινή διαφορά», από την «μόνιμη διαφορά»
Ανάλογα με την απάντηση, που δίνουμε στο ερώτημα:
«Πρόκειται να εξετάσω στις επόμενες χρήσεις, μια «φορολογική αναμόρφωση» που κάνω στην χρήση αυτή; Δηλαδή η «φορολογική αναμόρφωση» αυτή αναστρέφεται στο μέλλον;»
• Αν η απάντηση είναι «Ναι, μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Προσωρινή διαφορά» και άρα συμπληρώνω τον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3.
• Αν η απάντηση είναι «Όχι, δεν μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Μόνιμη διαφορά» και άρα συμπληρώνω «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης».
Στην κατηγορία των προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης περιλαμβάνονται:
αα) Έσοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους για να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος την ίδια περίοδο - φορολογικό έτος, (άρθρο 8 Κ.Φ.Ε., ΠΟΛ.1223/08-10-2015).
Αν για παράδειγμα έσοδο ύψους 35.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 και το δικαίωμα είσπραξής του αποκτάται το 2019 (δημόσιο τεχνικό έργο που ολοκληρώθηκε το 2018 και πιστοποιήθηκε το 2019), τότε το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μεγαλύτερο κατά 35.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα της περιόδου αυτής ενώ στην περίοδο του 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
ββ) Έξοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (φορολογικά) από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. την ίδια περίοδο – φορολογικό έτος. Τέτοιες περιπτώσεις ενδεικτικά είναι οι ακόλουθες:
i) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, (περίπτωση γ’ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.). Οι ασφαλιστικές εισφορές αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά:
• Σε ότι αφορά μισθωτούς εφόσον καταβληθούν εκπρόθεσμα, εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής, (ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
• Σε ότι αφορά μη μισθωτούς εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής χωρίς να εξετάζεται αν έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, (ΠΟΛ.1219/2018).
ii) Φόροι και τέλη για τους οποίους παρέχεται δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, (π.χ. ΕΝ.Φ.Ι.Α.) οι οποίοι αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας και τα τέλη διαφήμισης τα οποία εκπίπτουν φορολογικά το έτος που αφορούν ήτοι το έτος που με βάση την αρχή του δουλευμένου αναγνωρίζονται λογιστικά, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
iii) Οι προβλέψεις, (για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση) οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την περίπτωση ιε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ίδιου νόμου αναγνωρίζουν προβλέψεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22.
iv) Οι αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β), από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες βάσει των κανόνων που τίθενται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του ν.4308/2014. Στην περίπτωση αυτή και με δεδομένο ότι οι κανόνες για τις φορολογικές αποσβέσεις του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. διαφοροποιούνται, η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου.
v) Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1059/2015, (Σχετικό το έγγραφο με αριθ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).
vi) Οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/02-06-2015, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013…..
Περιπτώσεις «προσωρινών διαφορών» (εξόδων και εσόδων), είναι οι ακόλουθες:
| Α | ΕΞΟΔΑ (Κωδικός 707 του Ε3) | ||
| α/α | Είδος Εξόδου (Λογιστικής Διαφοράς) | Αυξάνουν (+) ή μειώνουν ( - ) τα φορολογητέα κέρδη | Κωδικός Ε3 -707 |
| 1 | Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. | 001 | |
| Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές του φορολογικού έτους που αφορά η "Δήλωση΄΄ ( δηλ. έτους 2018). | (+) | ||
| Καταβληθείσες στην χρήση ασφαλιστικές εισφορές προηγούμενων ετών ( 2014 -2017) | (-) | ||
| 2 | Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις (με διαφορετικό ποσό αναγνώρισης στην ''Λογιστική'' και ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | 006 | |
| Προβλέψεις Χρήσεως για επισφαλείς απαιτήσεις ( Μεγαλύτερες στην ''Λογιστική'' από την ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | (+) | ||
| Προβλέψεις Χρήσεως για επισφαλείς απαιτήσεις ( Μικρότερες στην ''Λογιστική'' από την ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | (-) | ||
| 3 | Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών/χρεογράφων | 006 | |
| Προβλέψεις Χρήσεως για υποτιμήσεις συμμετοχών/χρεογράφων ( Έγιναν στην ''Λογιστική'', αλλά δεν αναγνωρίζονται στην ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | (+) | ||
| Αποτέλεσμα Χρήσεως από πώληση χρεογράφων, μετά την τυχόν υποτίμησή τους [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ]. | (-) | ||
| 4 | Συναλλαγματικές διαφορές (χρεωστικές) αποτίμησης | ||
| Συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης στο τέλος της Χρήσης | (+) | 005 | |
| Αποτέλεσμα από εξόφληση υποχρεώσεων/απαιτήσεων σε ξένο νόμισμα [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ]. | (-) | ||
| 5 | Πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού | 003 | |
| Πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού που γίνεται στην Χρήση. | (+) | ||
| Αποζημιώσεις απολύσεων που συμψηφίστηκαν λογιστικά με Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού | (-) | ||
| 6 | ΕΝ.Φ.Ι.Α | 002 | |
| ΕΝ.Φ.Ι.Α που καταχωρήθηκε στα Αποτελέσματα Χρήσης, στο σύνολο του, αλλά μέσα στην Χρήση, πληρώθηκαν ορισμένες δόσεις. | (+) | ||
| ΕΝ.Φ.Ι.Α δόσεις της προηγούμενης χρήσης που πληρώθηκαν στην Χρήση. | (-) | ||
| 7 | Αποσβέσεις | 004 | |
| Διενέργεια αποσβέσεων μεγαλύτερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά | (+) | ||
| Διενέργεια αποσβέσεων μικρότερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά. | (-) | ||
| 8 | Συμβάσεις leasing συναφθείσες προ του έτους 2014 [Εφόσον δεν χρησιμοποιούμε τις μεταβατικές διατάξεις του ν. 4308/2014] | 006 | |
| Το άθροισμα αποσβέσεων και τόκων ( λογιστική βάση ) είναι μεγαλύτερο από τα μισθώματα της Χρήσης | (+) | ||
| Το άθροισμα αποσβέσεων και τόκων είναι μικρότερο από τα μισθώματα ( φορολογική βάση ) της Χρήσης | (-) | ||
| 9 | Απομείωση παγίων σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π | 006 | |
| Τα πάγια απομειώνονται στην ''Λογιστική βάση''. Η απομείωση δεν αναγνωρίζεται στην « Φορολογική βάση. | (+) | ||
| Τα απομειωμένα πάγια πωλούνται και προσδιορίζεται αποτέλεσμα | (-) | ||
| 10 | Κ.λπ …… | ||
| Β | ΕΣΟΔΑ (Κωδικός 706 του Ε3) | Κωδικός Ε3 -706 | |
| Έσοδα από παροχή υπηρεσίας, χωρίς δικαίωμα είσπραξης, που διαρκεί πέραν του έτους | 001 | ||
| (-) | |||
| (+) | |||
| 1 | Συναλλαγματικές διαφορές (πιστωτικές) αποτίμησης | 002 | |
| Συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης στο τέλος της Χρήσης | (-) | ||
| Αποτέλεσμα από εξόφληση υποχρεώσεων/απαιτήσεων σε ξένο νόμισμα [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ]. | (+) | ||
| 2 | Έσοδα από παροχή υπηρεσιών και τα κατασκευαστικά συμβόλαια ( παρ. 25.4.1 της ''Λογιστικής Οδηγίας'') | 003 | |
| Τα έσοδα είναι μεγαλύτερα στην "λογιστική βάση'' | (-) | ||
| Τα έσοδα είναι μικρότερα στην "λογιστική βάση'' | (+) | ||
| 3 | Πώληση αγαθών ή υπηρεσιών, η οντότητα δεσμεύεται έναντι των πελατών της ( παρ. 25.3.4 της ''Λογιστικής Οδηγίας'') | 003 | |
| Τα έσοδα είναι μεγαλύτερα στην "λογιστική βάση'' | (-) | ||
| Τα έσοδα είναι μικρότερα στην "λογιστική βάση'' | (+) | ||
| 4 | Κ.ΛΠ …… | 003 | |
| (-) | |||
| (+) |
………….
4) Παραδείγματα παρακολούθησης των «προσωρινών» διαφορών και συμπλήρωσης του «Πίνακα Ε»……
β) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» μισθωτών, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές μισθοδοσίας προσωπικού για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 17.000,00 ευρώ. Η επιχείρηση κατέβαλε εμπρόθεσμα το ποσό των 15.000,00 ευρώ.
αα) Η επιχείρηση υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία της (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 17.000,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 15.000,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα.
γγ) Η διαφορά ύψους 2.000,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί στον κωδικό 118 του εντύπου Ν’, «(+) Προσωρινές διαφορές μεταξύ Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β.».
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση | Διαφορά | |
| Θετική | Αρνητική | ||
| 17.000,00 | 15.000,00 | 2.000,00 | |
Κατά συνέπεια το ποσό των 2.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 2.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
γ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» αυτοαπασχολουμένων, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές αυτοαπασχολούμενου (ατομική επιχείρηση) για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 6.000,00 ευρώ (500,00 ευρώ ανά μήνα σύμφωνα με τα οικονομικά στοιχεία του 2016). Για την υποχρέωσή του αυτή ο αυτοαπασχολούμενος εντός του 2018 κατέβαλε το ποσό των 5.500,00 ευρώ και εντός του 2019 το ποσό των 500,00 ευρώ. Το 2019 έγινε η εκκαθάριση των ασφαλιστικών εισφορών του 2018 με βάση τα επικαιροποιημένα οικονομικά στοιχεία που διαθέτει ο Ε.Φ.Κ.Α. (οικονομικά στοιχεία του 2017) με συνέπεια, να προκύψει για τον αυτοαπασχολούμενο επιπλέον ποσό για καταβολή ύψους 1.200,00 ευρώ το οποίο καταβλήθηκε εντός του 2019.
Α. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί πριν την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (πριν την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 7.200,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 1.700,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον : προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση | Διαφορά | |
| Θετική | Αρνητική | ||
| 7.200,00 | 5.500,00 | 1.700,00 | |
Κατά συνέπεια το ποσό των 1.700,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 1.700,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
Β. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί μετά την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το ποσό της δαπάνης που προκύπτει βάσει των οικονομικών στοιχείων του έτους 2016 ύψους 6.000,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή και εφόσον ο αυτοαπασχολούμενος είναι πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, το ποσό των 1.200,00 ευρώ που αφορά το έτος 2018 και προέρχεται από τα επικαιροποιημένα στοιχεία του έτους 2017 θα αναγνωρισθεί λογιστικά στο έτος της εκκαθάρισης, ήτοι στο έτος 2019. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την περίπτωση ιθ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014, οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014 δύνανται να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 έως και 3 του άρθρου 28 περί αναδρομικής διόρθωσης των επιπτώσεων από αλλαγές λογιστικών πολιτικών και αναγνώριση λαθών και αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολιτικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζεται.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 500,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση | Διαφορά | |
| Θετική | Αρνητική | ||
| 6.000,00 | 5.500,00 | 500,00 | |
Κατά συνέπεια το ποσό των 500,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 500,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
δ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «ΕΝ.Φ.Ι.Α» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.4223/2013, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. είναι φόρος που επιβάλλεται στα δικαιώματα σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα και ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κάθε είδους νομικές οντότητες την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, συνεπώς ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. του 2018 θα αναγνωρισθεί, βάσει της αρχής του δουλευμένου, στην περίοδο (χρήση) του 2018.
Η επιχείρηση θα αναγνωρίσει το συνολικό ποσό του ΕΝ.Φ.Ι.Α. (έξοδο) στην περίοδο του 2018 βάσει της αρχής του δουλευμένου. Φορολογικά, επειδή η οφειλή καταβλήθηκε σε πέντε δόσεις (Σεπτέμβριο 2018, Οκτώβριο 2018, Νοέμβριο 2018, Δεκέμβριο 2018 και Ιανουάριο 2019) θα αναγνωρίσει ως εκπιπτόμενη δαπάνη του φορολογικού έτους 2018 το ποσό των 4.000,00 ευρώ (4 χ 1.000,00 ευρώ).
| Λογιστική βάση(αρχή δουλευμένου) | Φορολογική βάση(έτος καταβολής) | Διαφορά* |
| 5.000,00 | 4.000,00 | 1.000,00 |
ε) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται στο επόμενο έτος» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σε βιομηχανία την 10.2.2019 εκδίδεται εκκαθαριστικός λογαριασμός ηλεκτρικής ενέργειας (αφορά κατανάλωση περιόδου Οκτωβρίου 2018 έως και Ιανουαρίου 2019) με συνολικό ύψος δαπάνης 10.000,00 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. 13%) εκ των οποίων τα 7.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2018 και τα 2.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2019. Στην περίπτωση αυτή η δαπάνη αναγνωρίζεται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου άρα θα γίνει χρονική τακτοποίηση αυτής στα έτη 2018 και 2019 και θα εκπέσει φορολογικά στο έτος που έχει εκδοθεί ο λογαριασμός, άρα για το 2018 θα δημιουργηθεί προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία θα αντιστραφεί το 2019.
στ) Περίπτωση στην οποία υπάρχουν πολλές και σημαντικές «προσωρινές διαφορές» διαχρονικά (Φορολογικό έτος 2018).
Βήμα πρώτο: Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των «προσωρινών διαφορών», που υπήρχαν, σωρευτικά την 31/12/2017.
Πίνακας 1
| ΕΤΟΣ 2017 | Ποσό αναμόρφωσης | Χρήση 2018 | Αντιστροφή ή όχι | |
| 1 | Μη Καταβληθείσες στο έτος 2017. Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούσαν το έτος 2017 ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2017). | -12.000,00 | Πληρώθηκε | 12.000,00 |
| 2 | Συναλλαγματικές Διαφορές (ζημιές) από αποτίμηση του έτους 2017. ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2017). | -8.000,00 | Εξοφλήθηκε | 8.000,00 |
| 3 | ΕΝ.Φ.Ι.Α [Ποσό δόσεων χρήσης 2017, που δεν πληρώθηκε το 2017] | -2.000,00 | Πληρώθηκε | 2.000,00 |
| 4 | ( Λογιστική ) Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις. ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2017). | -10.000,00 | Έγιναν οι κατάλληλες ενέργειες για την φορολογική αναγνώριση | 10.000,00 |
| 5 | Πρόβλεψη υποτίμησης Συμμετοχών ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του έτους 2015). | -20.000,00 | Πωλήθηκαν | 20.000,00 |
| 6 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης στην Λογιστική Βάση) Αναλύεται σε: Έτος 2015: 20.000, Έτος 2016: 15.000, Έτος 2017: 15.000. | 50.000,00 | Οι Λογιστικές αποσβέσεις συνεχίζουν να είναι μικρότερες από τις Φορολογικές | Δεν «αντιστρέφεται» |
| 7 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης) Αναλύεται σε: Έτος 2015: 2.000, Έτος 2016: 1.500, Έτος 2017: 1.500. | -5.000,00 | Οι Λογιστικές αποσβέσεις συνεχίζουν να είναι μεγαλύτερες από τις Φορολογικές | Δεν «αντιστρέφεται» |
| 8 | Πρόβλεψη υποτίμησης Μετοχών ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του έτους 2015). | -10.000,00 | Δεν Πωλήθηκαν | Δεν «αντιστρέφεται» |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017 (Είχαν αυξήσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | -67.000,00 | |||
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017 (Είχαν μειώσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | 50.000,00 | |||
| ΣΥΝΟΛΟ Συμψηφιστικά | -17.000,00 | |||
| Ποσά που «Αντιστρέφονται» στο 2018 (Άρα περιλαμβάνονται στον Πίνακα Ε, στο έτος 2018 | 52.000,00 | |||
| Ποσά Προσωρινών Διάφορων που Μεταφέρονται στο 2019 | 35.000,00 |
Τα ανωτέρω (35.000) αναλύονται ως εξής:
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'', προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν αυξήσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | -15.000,00 |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017, προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν μειώσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | 50.000,00 |
Βήμα δεύτερο: Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2018, σε «μόνιμες» και «προσωρινές».
Πίνακας 2
| Α/Α | ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ (ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π) Φορολογικό έτος 2018 | ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ | ΕΙΔΟΣ ''ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ'' | |
| ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ-" ΠΙΝΑΚΑΣ Ε'' | ΜΟΝΙΜΗ - ''ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ'' | |||
| 1 | Δαπάνες άνω των 500 ευρώ, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν με τραπεζικό τρόπο. | 8.000,00 | 8.000,00 | |
| 2 | Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2018. | 20.000,00 | 20.000,00 | |
| 3 | Πρόστιμα, ποινές προσαυξήσεις | 12.000,00 | 12.000,00 | |
| 4 | ΄Έξοδα φιλοξενίας (το ποσό που δεν αναγνωρίζεται) | 3.000,00 | 3.000,00 | |
| 5 | Φόροι - τέλη που δεν εκπίπτουν (π.χ. Τέλος επιτηδεύματος) | 1.000,00 | 1.000,00 | |
| 6 | ΕΝ.Φ.Ι.Α 2018 [Σύνολο δαπάνης 5.000, πληρωμές στο 2018, 3.000 ευρώ] | 2.000,00 | 2.000,00 | |
| 6 | Δαπάνες ψυχαγωγίας | 1.800,00 | 1.800,00 | |
| 7 | Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες. | 4.000,00 | 4.000,00 | |
| 8 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων (έτους 2018) κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης) | -15.000,00 | -15.000,00 | |
| 9 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης) | 1.500,00 | 1.500,00 | |
| 10 | Συναλλαγματικές Διαφορές (ζημιές) από αποτίμηση 31/12/2018 [Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά]. | 5.000,00 | 5.000,00 | |
| 11 | Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις έτους 2018 (κατά το ποσό που υπερβαίνει τις φορολογικές) [Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά]. | 28.500,00 | 28.500,00 | |
| 12 | Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων [Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά]. | 15.000,00 | 15.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 86.800,00 | 57.000,00 | 29.800,00 (1) |
Βήμα τρίτο: Άθροιση των «προσωρινών διαφορών» και σύνταξη του «Πίνακα Ε».
Πίνακας 3
| ΣΥΝΟΛΟ ''ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ'' | ||
| Προσωρινές Λογιστικές Διαφορές Έτους 2018 (Από Πίνακα 2) | 57.000,00 | |
| Προσωρινές Λογιστικές Διάφορες Προηγουμένων Ετών (Από Πίνακα 1) | -52.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 5.000,00 (2) |
Πίνακας 4
Η συμπλήρωση του Πίνακα Ε στο έντυπο Ε3, γίνεται ως εξής:
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||
| Διαφορές από Ετεροχρονισμό Εξόδων | Κωδικός | Λογιστική βάση (α) | Κωδικός | Φορολογική Βάση (β) [=1+3+4] | Από 2018 (Πιν. 2) | Από 2017 και πριν (Πιν.1) |
| Ασφαλιστικές εισφορές | 001 | 70.000,00 | 001 | 62.000,00 | -20.000,00 | 12.000,00 |
| Εκπιπτόμενοι φόροι - τέλη | 002 | 30.000,00 | 002 | 30.000,00 | -2.000,00 | 2.000,00 |
| Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία | 003 | 0,00 | 003 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Αποσβέσεις | 004 | 70.000,00 | 004 | 83.500,00 | 13.500,00 | 0,00 |
| Συναλλαγματικές διαφορές (χρεωστικές) | 005 | 40.000,00 | 005 | 43.000,00 | -5.000,00 | 8.000,00 |
| Λοιπές διαφορές από ετεροχρονισμό εξόδων | 006 | 150.000,00 | 006 | 136.500,00 | -43.500,00 | 30.000,00 |
| Σύνολο | 707 | 360.000,00 | 715 | 355.000,00 | -57.000,00 | 52.000,00 |
| Συνολική διαφορά Λογιστικής - Λογιστικής Βάσης (Πίνακας 3) | 5.000,00 |
Βήμα τέταρτο: Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος», για να συμφωνηθεί με τα αντίστοιχα έντυπα φορολογίας.
Πίνακας 5
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ |
-
|
| Αποτέλεσμα Λογιστικής Βάσης | 200.000,00 |
| ΠΛΕΟΝ: Διαφορές Λογιστικής και Φορολογικής Βάσης ("Πίνακας Ε'') – [Συνολικά] | 5.000,00 |
| ΠΛΕΟΝ: Μόνιμες Λογιστικές Διάφορες (''Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'') | 29.800,00 |
| ΣΥΝΟΛΟ μετά την Φορολογική αναμόρφωση | 234.800,00 |
Βήμα πέμπτο: Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2018, οι οποίες θα μεταφερθούν στο έτος 2019.
Πίνακας 6
| Α/Α | ΑΠΌ ΤΟ ΕΤΟΣ 2017 |
Ποσό
|
| 1 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων | 50.000,00 |
| 2 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων | -5.000,00 |
| 3 | Πρόβλεψη υποτίμησης Μετοχών | -10.000,00 |
| Σύνολο έτους 2017 [Παραμένουν] (1) | 35.000,00 | |
| Α/Α | ΑΠΌ ΤΟ ΕΤΟΣ 2018 |
Ποσό
|
| 1 | Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2018. | -20.000,00 |
| 2 | ΕΝ.Φ.Ι.Α | -2.000,00 |
| 3 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων | 15.000,00 |
| 4 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων | -1.500,00 |
| 5 | Συναλλαγματικές Διαφορές ( ζημιές ) από αποτίμηση | -5.000,00 |
| 6 | Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις | -28.500,00 |
| 7 | Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων | -15.000,00 |
| Σύνολο έτους 2018 (2) | -57.000,00 | |
| Γενικό σύνολο (1) + (2) | -22.000,00 |
Αναλύονται σε:
| Από έτος 2017 (Σωρευμένες) | Από έτος 2018 | Σύνολο | |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'', προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν αυξήσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | -15.000,00 | -72.000,00 | -87.000,00 |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017, προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν μειώσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | 50.000,00 | 15.000,00 | 65.000,00 |
Σύνολο
| 35.000,00 | -57.000,00 | -22.000,00 |
Προσοχή:
α) Τα ποσά φορολογικής αναμόρφωσης που εγγράφονται/καταχωρούνται στην «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» και στο έντυπο «Ν» , ΔΕΝ, εγγράφονται/καταχωρούνται στον «Πίνακα Ε» του έντυπου «Ε3»
[Δείτε και Ε.2023/2019 (αναφέρεται στο έντυπο Ν):
«ιζ) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ. καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο) και τα οποία δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως προσωρινές διαφορές.»
β) Το σύνολο του Πίνακα Ε, του εντύπου Ε3, «Προσωρινές Διαφορές μεταξύ Φορολογικής-Λογιστικής Βάσης», μεταφέρεται:
α) Νομικά Πρόσωπα: Στον κωδικό 118 ή 119 (έντυπο Ν)
β) Ατομικές Επιχειρήσεις: Στον κωδικό 141-441 ή 142-442 (έντυπο Ε3 – Πίνακας ΣΤ’)
5.2 Πληροφορίες του Πίνακα Ζ2, του εντύπου Ε3, που «» για ύπαρξη « Λογιστικών Διαφορών»
| Πίνακας Ζ2 | Κωδικός | Ενδεχόμενη Φορολογική Αναμόρφωση |
| Διάφορα λειτουργικά έξοδα | 185 | |
| Προμήθειες διαχείρησης ημεδαπής - αλλοδαπής (management fees) | 001 | Κωδ. 2013, της ''Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης'' |
| Δαπάνες από συνδεδεμένες επιχειρήσεις | 002 | (Ν) κωδ. 446 αναγράφεται η διαφορά κερδών, προκειμένου να τηρηθεί η αρχή των ίσων αποστάσεων. |
| Δαπάνες από μη συνεργαζόμενα κράτη ή από κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς | 003 | Κωδ. 2013, της ''Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης'' |
| Δαπάνες για ενημερωτικές ημερίδες | 004 | Κωδ. 2009, της ''Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης'' |
| Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας | 005 | Κωδ. 2011, της ''Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης'' |
| Έξοδα ταξιδίου εξωτερικού | 006 | Κωδ. 2012, της ''Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης'' |
| Ασφαλιστικές Εισφορές Αυτοαπασχολούμενων | 007 | Πίνακας Ε ( Έντυπο Ε3) |
| Έξοδα και προμήθειες παραγγελιοδόχου για λογαριασμό αγροτών | 008 | |
| Λοιπές αμοιβές για υπηρεσίες ημεδαπής | 009 | |
| Λοιπές αμοιβές για υπηρεσίες αλλοδαπής | 010 | Κωδ. 2023, της ''Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης'' |
| Ενέργεια | 011 | |
| Ύδρευση | 012 | |
| Τηλεπικοινωνίες | 013 | |
| Ενοίκια | 014 | |
| Διαφήμιση και προβολή | 015 | |
| Λοιπά έξοδα | 016 |
6. Γενικά για την «φορολογική αναμόρφωση» των: α) Εσόδων/κερδών, που δεν φορολογούνται, β) Αφορολόγητων ποσών λόγω διενέργειας επενδύσεων, γ) Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες και δ) Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών.
α) Έσοδα/κέρδη, που δεν φορολογούνται
Περιπτώσεις Εσόδων/κερδών, που δεν φορολογούνται :
(1) Ενδοομιλικά Μερίσματα
Δείτε σχετικά :
• Ενδοομιλικά μερίσματα - Εγχειρίδιο απαντήσεων από την ΑΑΔΕ
• Μερίσματα: «Ενδοομιλικά» και «Μη ενδοομιλικά» - Λογιστικός και Φορολογικός Χειρισμός – Συμπλήρωση εντύπου Ν (Παραδείγματα με όλες τις περιπτώσεις) (Κωνσταντίνος Αντ. Κουλογιάννης και Λάμπρος Αθανασόπουλος)
Προσοχή:
Για τα εισπραττόμενα μερίσματα εφαρμόζεται, είτε η μέθοδος της απαλλαγής, είτε η μέθοδος της πίστωσης φόρου. Ειδικότερα, η μέθοδος της απαλλαγής ισχύει για τα ενδοομιλικά μερίσματα από εταιρίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.) και για τα εισπραττόμενα μερίσματα από ημεδαπά νομικά πρόσωπα, εφόσον βέβαια πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013 (Α' 167).
Αντίθετα, για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της, με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ε.Ε., όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, καθιερώνεται η μέθοδος της πίστωσης του φόρου ως τρόπος φορολογικής μεταχείρισης των εισπραττόμενων μερισμάτων.
Επίσης, η μέθοδος της πίστωσης εφαρμόζεται και για τα εισπραττόμενα μερίσματα από αλλοδαπή εταιρεία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
Διευκρινίζεται, ότι για την πίστωση του φόρου αλλοδαπής ισχύει ο περιορισμός της παρ. 2 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013, δηλαδή ότι η μείωση του φόρου δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου, που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.
(2) Η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου
(3) Υπεραξίες, που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015, η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015, υπεραξία σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013,
(4) Τόκοι, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
(5) Κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
(6) Κέρδη από διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.
(7) Κεφαλαιακά κέρδη που προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου με άλλους τίτλους κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους,
(8) Αρθρο 71Α. Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας «.. Τα κέρδη της επιχείρησης από την πώληση προϊόντων παραγωγής της, για την οποία παραγωγή χρησιμοποιήθηκε ευρεσιτεχνία διεθνώς αναγνωρισμένη στο όνομα της ίδιας επιχείρησης που αναπτύχθηκε από την ίδια, απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος για τρεις συνεχόμενες χρήσεις …»
β) Μείωση Κερδών, λόγω διενέργειας επενδύσεων
Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041, 099 και 057, του εντύπου Ν, ή στον «πίνακα στ – Κωδ. 149-449 », του εντύπου Ε3 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου οι επιχειρήσεις να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων.
γ) Προσαύξηση έκπτωσης σε δαπάνες.
(1) Άρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας
(2) Άρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις «10.α. Το συναφές με την ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού κόστος, αποσβένυται με τους συντελεστές του πίνακα της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου προσαυξημένους κατά ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). Σε περίπτωση που ο αρχικός συντελεστής απόσβεσης είναι ανώτερος του 10%, ο προσαυξημένος συντελεστής δεν δύναται να υπερβαίνει τις 10 ποσοστιαίες μονάδες».
(3) [Προσοχή ισχύει από 1/1/2019 και μετά] Άρθρο 71Δ. Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης « Οι εργοδοτικές εισφορές για τη δημιουργία νέων θέσεων εξαρτημένης εργασίας πλήρους απασχόλησης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων προσαυξημένες κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%)»
(4) [Προσοχή ισχύει από 1/1/2019 και μετά] Άρθρο 71Ε. Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων «Από το φορολογητέο εισόδημα φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του παρόντος νόμου και επενδύει σε παραγωγές οπτικοακουστικών έργων, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 20 του ν. 4487/2017 (Α' 116), αφαιρείται το 30% των επιλέξιμων δαπανών, καθενός οπτικοακουστικού έργου, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται στην Ελλάδα».
(5) Αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω.
δ) Μείωση Κερδών, λόγω φορολόγησης αυτών στο όνομα των εργαζομένων ή μελών.
(1) Κέρδη των Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας (Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις και Συνεταιρισμοί Εργαζομένων) τα οποία διανέμονται στους εργαζομένους τους, προκειμένου να αφαιρεθούν από τα κέρδη τους και να φορολογηθούν στο όνομα των εργαζομένων τους
(2) «Πλεονάσματα» των αγροτικών συνεταιρισμών του ν.4384/2016, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι εν λόγω συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος, καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομά τους αλλά στο όνομα των μελών τους, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν.4384/2016 (σχετ. το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας).
7. Φορολογικές αναμορφώσεις/προσαρμογές (Έσοδα και Έξοδα), που προκύπτουν με βάση το έντυπο «Ν»
ΠΡΟΣΟΧΗ: Οι περιπτώσεις θετικών (υπέρ της επιχείρησης) φορολογικών αναμορφώσεων, δεν καταγράφονται στο έντυπο «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» αρνητικά, αλλά στη δήλωση (Έντυπο Ν), στον πίνακα «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται»
Έντυπο Ν (Νομικών προσώπων και Νομικών Οντοτήτων)
Ε.2023/2019 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018
Πίνακας (1)
Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ «ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ»
Υποπίνακας (1Α)
«Σε περίπτωση κερδών προστίθενται και σε περίπτωση ζημιάς αφαιρούνται»
ΙΙ . ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ
[Υποπίνακας 1]
1. α) Οι κωδικοί 116, 117, (μεταφορά του « Λογιστικού Αποτελέσματος»)
β) Οι κωδικοί 118 και 119 συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, (μεταφορά από τον Πίνακα Ε, του εντύπου Ε3.
2. Στον κωδικό 455 μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση….
3. Στον κωδικό 453 αναγράφεται το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994 όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2017 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 31.12.2013 μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα μέχρι την 31.12.2017 το οποίο μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού. Σε περίπτωση που μία επιχείρηση κλείνει ισολογισμό με ημερομηνία διαφορετική της 31ης Δεκεμβρίου π.χ. 30.6, το υπόλοιπο του υπόψη λογαριασμού, όπως αυτό εμφανίζεται στις 30.6.2017 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 30.6.2014, μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που λήγει στις 30.6.2019 που ακολουθεί την πενταετία μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούμενο φορολογικό έτος (ΔΕΑΦΒ 1137110 ΕΞ 2015/21.10.2015 έγγραφό μας).
4. Ο κωδικός 457 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις για τις οποίες προκύπτει χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου κατά το πρώτο φορολογικό έτος από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν.4172/2013.
Στον σχετικό κωδικό δηλώνονται το τρέχον φορολογικό έτος τα 14/15 της προκύπτουσας διαφοράς, προκειμένου να μπορέσει να εκπεσθεί το 1/15.
Για τα επόμενα φορολογικά έτη, το σχετικό ποσό αναγράφεται μόνο στον κωδικό 473 προκειμένου να εκπίπτει κατ' έτος από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης το 1/15 της προκύπτουσας χρεωστικής διαφοράς.
Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις και μόνο κατά το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής της διάταξης, συμπληρώνονται πρώτα οι κωδικοί αριθμοί 811, 812 και 813 (Πίνακας VII) προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
Περαιτέρω, σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα εφαρμόσουν για το τρέχον φορολογικό έτος τις διατάξεις του άρθρου 27Α του ν.4172/2013, καταχωρούν στον κωδικό 995 το ποσό της φορολογικής απαίτησης του έτους αυτού το οποίο συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο (ΚΑ:004). Σε περίπτωση που το ποσό του ΚΑ: 995 είναι μεγαλύτερο του ΚΑ:004, το υπόλοιπό του ή το συνολικό ποσό (ζημιογόνα αποτελέσματα) εμφανίζεται στον κωδικό 996 καθόσον το ποσό της φορολογικής απαίτησης κατά το μέρος που δεν συμψηφίζεται είναι, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 27Α του ν.4172/2013, άμεσα εισπράξιμο από το Ελληνικό Δημόσιο. Επισημαίνεται ότι αν το νομικό πρόσωπο έχει κάνει χρήση των φορολογικών κινήτρων του ν.4399/2016, του ν.3908/2011 και του ν.4030/2011 (παρ. Β2 άρθρου 43 και παρ. Β2 άρθρου 44) το ποσό της φορολογικής απαίτησης συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο (ΚΑ: 004) μειωμένο με το ποσό των κωδικών 574, 579 και 575, αντίστοιχα.
5. Στον κωδικό 452 αναγράφεται το μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν.4172/2013 και με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1076/2014 εγκύκλιο.
6. Στον κωδικό 446 αναγράφεται η διαφορά κερδών που πρέπει να συμπεριληφθεί στα αποτελέσματα του νομικού προσώπου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν.4172/2013, προκειμένου να τηρηθεί η αρχή των ίσων αποστάσεων.
Υποπίνακας (1Β)
«Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται»
ΙΙ . ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ
7. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 469, 559, 752, 475, 473, 462, 476, 477 και 478 αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
Ειδικότερα:
α) Στον κωδικό 495 αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. Για την τεκμηρίωση της πλήρωσης των προϋποθέσεων το νομικό πρόσωπο συμπληρώνει υποχρεωτικά τον Πίνακα 4. Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) που τηρούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων τους. Επίσης, σε περίπτωση που ο λήπτης νομικό πρόσωπο ζητήσει προσωρινά απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος με κατάθεση αντίστοιχης εγγυητικής επιστολής, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48, θα πρέπει να αναγράψει στον ίδιο πίνακα τα στοιχεία της εγγυητικής επιστολής (ΠΟΛ.1039/2015εγκύκλιος) και ταυτόχρονα να συμπληρώσει τον κωδικό 656.
Αντίθετα, σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο που δεν έχει συμπληρώσει την περίοδο των 24 μηνών έχει επιλέξει να μην καταθέσει εγγυητική επιστολή και επομένως να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις, θα συμπληρώσει τον κωδικό 655 (και τον κωδικό 656 με την ένδειξη «ΟΧΙ») και στη συνέχεια θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση, χωρίς κυρώσεις, για το ίδιο φορολογικό έτος μόλις συμπληρωθεί η προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (2 έτη) προκειμένου να φορολογηθεί με τη μέθοδο της απαλλαγής.
Τυχόν επιπλέον χρεωστικά ποσά που προκύπτουν από την εκκαθάριση της τροποποιητικής δήλωσης βεβαιώνονται.
β) Στον κωδικό 474 αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν.2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απέκτησαν.
Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιρισμών του ν.4384/2016, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι εν λόγω συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος, καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομά τους αλλά στο όνομα των μελών τους, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν.4384/2016 (σχετ. το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας).
γ) Στον κωδικό 458 αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας.
δ) Στον κωδικό 465 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015 εγκύκλιό μας.
ε) Στον κωδικό 466 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας.
Για τα ως άνω ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον κατισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, από τις οποίες προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι, κατά περίπτωση, των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων ή μετόχων του.
Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό των μερισμάτων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999, για τα οποία επίσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 σε περίπτωση τυχόν διανομής τους κατά το τρέχον φορολογικό έτος (σχετ. το αριθ. ΔΕΑΦΒ 1097106 ΕΞ 2016/24.6.2016 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.
στ) Στον κωδικό 470 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το σχετικό ποσό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία του.
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους παρουσιάζονται τέτοια έσοδα:
81.03 Έκτακτα κέρδη
03 Κέρδη από εκποίηση μεταφορικών μέσων]
ζ) Στον κωδικό 463 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.
η) Στον κωδικό 467 αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
θ) Ο κωδικός 459 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
[Ως πολύ μικρή επιχείρηση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του Παραρτήματος της Σύστασης 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής της 6ης Μαΐου 2003, θεωρείται η επιχείρηση η οποία απασχολεί λιγότερους από δέκα εργαζομένους και της οποίας ο ετήσιος κύκλος εργασιών ή το σύνολο του ετήσιου ισολογισμού δεν υπερβαίνει τα 2 εκατομμύρια ευρώ.]
[Κωδικοί του Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), στους οποίους παρουσιάζονται τέτοια έσοδα:
Ομάδα 7 Έσοδα – Υπολογαριασμός κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, μείον Έξοδα παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας = κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας.]
ι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).
ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/2015εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιβ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιγ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.
Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/2017 εγκύκλιό μας.
ιδ) Στον ίδιο κωδικό (559) καταχωρούνται και τα τυχόν έσοδα που αποκτούν νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες από τη συμμετοχή τους στις ναυτιλιακές εταιρείες του ν.27/1975, δεδομένου ότι από τις σχετικές διατάξεις προκύπτει η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης των μετόχων/εταίρων των εν λόγω εταιρειών. Τα ίδια ισχύουν και για τους μετόχους ή εταίρους των ως άνω εταιρειών, για το εισόδημα που αποκτούν με τη μορφή διανομής καθαρών κερδών ή μερισμάτων, είτε απευθείας είτε από εταιρείες χαρτοφυλακίου (holding companies), ανεξαρτήτως του αριθμού των εταιρειών χαρτοφυλακίου που παρεμβάλλονται μεταξύ της πλοιοκτήτριας εταιρείας και του τελικού μετόχου ή εταίρου (ΠΟΛ.1073/1992 εγκύκλιος και άρθρο 26 ν.27/1975).
ιε) Ο κωδικός 752 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α' και δ' του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας VI), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
ιστ) Ο κωδικός 475 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αποκτούν ωφέλεια από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής του ως άνω ποσού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
[Αρθρο 62. Λοιπές φορολογικές διατάξεις - Κείμενο νόμου
1. Η ωφέλεια νομικού πρόσωπου, νομικής οντότητας, καθώς και φυσικού προσώπου που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 (Α' 176) στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.
2. Για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές, που την 31η Δεκεμβρίου 2017 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες ή που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ν. 4469/2017(Α' 62), και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται από την 1η Ιανουαρίου 2016 μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018 ή συνάπτονται βάσει του ν. 4469/2017.
3. Για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές οι οποίες την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν επίδικες ή για οφειλές οι οποίες κατά την ίδια ημερομηνία ήταν ρυθμισμένες με δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί από την 1η Ιανουαρίου 2016 ή για οφειλές που κατά την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν σε καθυστέρηση και οι σχετικές αιτήσεις ενώπιον δικαστηρίων υποβάλλονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018.
4. Η ωφέλεια που αποκτά φυσικό πρόσωπο και η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς.
5. Η παράγραφος 4 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές που την 31η Δεκεμβρίου 2017 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018.]
ιζ) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ. καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο) και τα οποία δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως προσωρινές διαφορές.
ιη) Στον κωδικό 476 αναγράφονται τα κεφαλαιακά κέρδη που προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου με άλλους τίτλους κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, τα οποία απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
Στον ίδιο κωδικό καταχωρούνται τα κεφαλαιακά κέρδη που έχουν προκύψει στο πλαίσιο του προγράμματος ανταλλαγής τίτλων βάσει της αριθμ. 1332/15.11.2017 Απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, καθόσον, όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1174/2017 εγκύκλιο, αποτελούν μέρος του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού δημόσιου χρέους.
Επίσης, στον κωδικό αυτό καταχωρείται και το Αντιστάθμισμα Νησιωτικού Κόστους (Α.ΝΗ.ΚΟ.) του ν.4551/2018 το οποίο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 7 του νόμου αυτού είναι αφορολόγητο.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής των ως άνω ποσών έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
ιθ) Στον κωδικό 477 αναγράφεται η δαπάνη τόκων που είχε μεταφερθεί για έκπτωση στα επόμενα φορολογικά έτη, με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 του ν.4172/2013 (υποκεφαλαιοδότηση).
Επισημαίνεται ότι το προς μεταφορά ποσό που είχε μείνει ακάλυπτο για μεταφορά, μεταφέρεται στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του υπόψη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπονται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA (σχετ. η ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας).
ιι) Στον κωδικό 478 καταχωρούνται τα ποσά που είχαν υπαχθεί σε φορολογία τα προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4172/2013 (ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες - CFC) και τα οποία το τρέχον φορολογικό έτος καταβάλλονται στο νομικό πρόσωπο/ νομική οντότητα ως διανεμόμενα κέρδη (μερίσματα), προκειμένου να αφαιρεθούν από τα καθαρά αποτελέσματά του, καθόσον σε διαφορετική περίπτωση θα υπήρχε διπλή φορολόγηση του υπόψη εισοδήματος.
……………………
Υποπίνακας (1Δ)
«ΑΦΑΙΡΕΣΗ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ κ.λπ»
14. Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041, 099 και 057 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων.
Επισημαίνεται ότι η αλλαγή της περιγραφής του κωδικού 041 από «Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 71 ν.3842/2010» σε «Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 71Α ν.4172/2013», δεν αφορά νέα ρύθμιση αλλά ουσιαστικά την ένταξη των υφιστάμενων ρυθμίσεων (άρθρο 71 ν.3842/2010) στον ΚΦΕ, ως νέο άρθρο (71Α).
Περαιτέρω, προστέθηκε νέος κωδικός 057, προκειμένου να καταχωρούνται τα κέρδη των τεχνικών εταιρειών από εκτέλεση τεχνικού έργου στην αλλοδαπή που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 9 του ν.4171/1961.
Προϋπόθεση καταχώρησης ποσών στους ως άνω κωδικούς είναι να εμφανίζονται αντίστοιχα ποσά στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης».
Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 040 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 400, λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
Αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς, έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας, ενώ ειδικά για την καταχώρηση ποσών των αφορολόγητων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων στο έντυπο Ν, με το αριθ.ΔΕΑΦ Β'1110127 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφό μας.
15. Ο κωδικός 060 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας προκειμένου, πέραν της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους, να αφαιρούν (εξωλογιστικά) και ποσοστό των δαπανών αυτών από τα καθαρά κέρδη τους.
16. Οι κωδικοί 076 «Ποσό επένδυσης για παραγωγή κινηματογραφικού έργου άρθρου 71Ε ν.4172/2013» και 054 «Έκπτωση εργοδοτικών εισφορών για τη δημιουργία νέων θέσεων εργασίας (άρθρο 71Δ ν.4172/2013) (εξωλογιστικά)» μένουν ανενεργοί για το φορολογικό έτος 2018.
17. Ο κωδικός 071 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω.
18. Ο κωδικός 072 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία είναι υπόχρεα να εγγράφουν σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό το ποσό που οφείλουν να επενδύσουν για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, με βάση τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3905/2010. Επίσης, κατά το φορολογικό έτος πραγματοποίησης των δαπανών για την παραγωγή κινηματογραφικών έργων, θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2026 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», μέχρι του ποσού του αποθεματικού που έτυχε απαλλαγής, προκειμένου να μη διενεργείται διπλή έκπτωση των σχετικών ποσών που πραγματοποιούνται κατά το έτος διάθεσης του σχετικού αποθεματικού, για την επένδυση της κινηματογραφικής παραγωγής, με βάση τις ίδιες διατάξεις.
19. Στον κωδικό 053 καταχωρούνται τα κέρδη των Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας (Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις και Συνεταιρισμοί Εργαζομένων) τα οποία διανέμονται στους εργαζομένους τους, προκειμένου να αφαιρεθούν από τα κέρδη τους και να φορολογηθούν στο όνομα των εργαζομένων τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.4430/2016.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν για όσους φορείς, μέσα στο έτος 2018, είναι εγγεγραμμένοι στο Γενικό Μητρώο Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας του ν.4430/2016.
20. Στον κωδικό 056 καταχωρούνται οι προσαυξημένες αποσβέσεις, με βάση τις διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013. Τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν. Ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου το πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία ως στοιχείο επί του οποίου έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες χαρακτηρισμένες από το Υπουργείο Περιβάλλοντος και Ενέργειας ως συναφείς με ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω αποσβέσεων προκύψουν ζημίες, αυτές μεταφέρονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013.
Από τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 060, 076, 071, 072, 053, 054 και 056 μόνο το ποσό των κωδικών 060, 076, 072, 054 και 056 συναθροιζόμενο με τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα του ίδιου φορολογικού έτους, δημιουργεί αναγνωρίσιμη φορολογικά ζημία.
21. Οι εταιρείες ανακύκλωσης που λειτουργούν ως «Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης» προκειμένου να εκκαθαριστεί η δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν.3220/2004, με βάση τις οποίες τα κέρδη τους απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος εφόσον εμφανισθούν σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, θα πρέπει, εφόσον:
α) εμφανίζουν φορολογικά κέρδη (ΚΑ:016) ταυτόχρονα να καταχωρήσουν στον κωδικό 059 ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 016,
β) εμφανίζουν φορολογικές ζημίες (ΚΑ:017) να καταχωρήσουν στον κωδικό 2024 της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης ισόποσο ποσό με αυτό του κωδικού 017.
Με τον ανωτέρω χειρισμό κατά την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καταρχήν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και περαιτέρω θα υπαχθεί σε φορολόγηση τυχόν ποσό μη εκπιπτόμενων δαπανών, καθόσον αυτές δεν πρέπει να επηρεάζουν το σχηματισθέν αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.3220/2004 και θα πρέπει να υπάγονται σε φορολόγηση στο φορολογικό έτος που αφορούν (αρ. Δ12Β 10301148 ΕΞ2011ΠΕ/23.02.2011 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται ότι ο ανωτέρω χειρισμός αφορά τις εταιρείες ανακύκλωσης που είναι πιστοποιημένες ως συστήματα εναλλακτικής διαχείρισης και είναι ενταγμένες στο αντίστοιχο μητρώο των εταιρειών του Ελληνικού Οργανισμού Ανακύκλωσης (Ε.Ο.ΑΝ), το οποίο αποστέλλεται στη ΔΗΛΕΔ.
Επίσης, στον κωδικό 059 καταχωρείται το ποσό της τμηματικής έκπτωσης της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν.4093/2012, για την οποία παραμένει αναπόσβεστο υπόλοιπο (αρ. ΔΕΑΦΒ 1081702 ΕΞ2015/16.06.2015 έγγραφό μας), καθώς και τα κέρδη των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που λειτουργούν με τη μορφή του Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού, τα οποία φορολογούνται στο όνομα των μελών τους.
22. Ο κωδικός 100 συμπληρώνεται από τις οικοδομικές επιχειρήσεις, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη τους τεκμαρτά. Για τη συμπλήρωσή του ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1047/2017 εγκύκλιό μας.
……………………
8. «Θετικές» Λογιστικές Διαφορές – «Έντυπο Ε3 – Πίνακας Στ» (για Ατομικές Επιχειρήσεις)
[Προσοχή: Το περιεχόμενο του «Πίνακας Στ», είναι παρόμοιο με το έντυπο Ν, καθώς ο Πίνακας αυτος έχει παρόμοιο ρόλο, για τις Ατομικές Επιχειρήσεις.]
Ε.2026/2019 Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2018
ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΤ'. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (Απλογραφικά - Διπλογραφικά Βιβλία)
Ο πίνακας αυτός συμπληρώνεται αποκλειστικά και μόνο από τις ατομικές επιχειρήσεις ανεξάρτητα αν τηρούν απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία και η συμπλήρωσή του αποτελεί προϋπόθεση για τη μεταφορά των φορολογητέων καθαρών αποτελεσμάτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1). Στους κωδικούς 140, 240, 340, 440 «Αποτελέσματα προ φόρου» για τους κλάδους Εμπορική δραστηριότητα/Παραγωγική δραστηριότητα/Αγροτική - Βιολογική δραστηριότητα/Παροχή Υπηρεσιών αντίστοιχα, μεταφέρονται τα ποσά των κωδικών 129, 229, 329 και 429 «Αποτελέσματα προ φόρων» (Δ15) του πίνακα Δ', για την ανάλογη φορολογική προσαρμογή (αναμόρφωση), αν βέβαια υφίσταται τέτοιο θέμα με βάση τα βιβλία της επιχείρησης και τη φορολογική νομοθεσία.
Αυτό καθίσταται απαραίτητο, καθόσον επί του εντύπου Ε1 δεν μπορεί να γίνει καμία φορολογική αναμόρφωση, αλλά μεταφέρεται μόνο το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα που θα υπαχθεί σε φορολογία.
Στη συνέχεια, μετά την τυχόν προσαρμογή (αναμόρφωση) που προκύπτει από τον πίνακα Ε', από τη κατάσταση της φορολογικής αναμόρφωσης (κωδ.2100) και από τους λοιπούς κωδικούς του πίνακα ΣΤ', το άθροισμα των κωδικών 152, 252 και 452 «Φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από επιχειρηματική δραστηριότητα» μεταφέρεται στους κωδικούς 401 - 402 και 413 - 414 (κέρδη - ζημίες) από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας του πίνακα 4Γ2, του Ε1. Το ποσό του κωδικού 352 «Φορολογητέα καθαρά αποτελέσματα από αγροτική - βιολογική δραστηριότητα» μεταφέρεται στους κωδικούς 461 - 462 και 465 - 466 (κέρδη - ζημίες) από την άσκηση ατομικής αγροτικής επιχειρηματικής δραστηριότητας του υποπίνακα 4Γ1 του Ε1.
Τέλος, το ποσό του κωδικού 453 «Καθαρό εισόδημα περ. στ' παραγρ. 2 άρθρου 12 ν.4172/2013», μεταφέρεται στους κωδικούς 307 - 308 του υποπίνακα 4Α του Ε1 για να φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Για τα πρόσωπα αυτά η μοναδική δαπάνη που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους είναι οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβλήθηκαν και εκπίπτουν με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο. Η δαπάνη αυτή που περιλαμβάνεται στον κωδικό 423 του πίνακα Δ'(Δ5) έχει μεταφερθεί από τον κωδικό 485 «Διάφορα λειτουργικά έξοδα» του πίνακα Ζ' (υποπίνακας Ζ'2 - Σύνολο Εξόδων - Ασφαλιστικές Εισφορές Αυτοαπασχολουμένων επιλογή 7). Επισημαίνεται ότι όταν για τον παρέχοντα υπηρεσίες με «μπλοκάκι» ένα μέρος των ασφαλιστικών εισφορών αποδίδεται ως εργοδοτική εισφορά και ένα μέρος παρακρατείται από αυτόν ως εισφορά εργαζόμενου μαζί με Αναλυτική Περιοδική Δήλωση (Α.Π.Δ.), τότε αφαιρείται μόνο η εισφορά εργαζόμενου για την εύρεση του φορολογητέου εισοδήματος.
Στον πίνακα ΣΤ' έχουν επέλθει οι ακόλουθες τροποποιήσεις:
α) Αλλαγή της περιγραφής των κωδικών 145, 245, 345 και 445 από «Το κέρδος του άρθρου 71 ν.3842/2010» σε «Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 71Α ν.4172/2013», λόγω της ενσωμάτωσης των ρυθμίσεων του άρθρου 71 του ν.3842/2010 στον ΚΦΕ ως νέο άρθρο 71Α.
β) Αλλαγή της περιγραφής των κωδικών 148, 248, 348 και 448 από «Αξία πώλησης οχήματος Ι.Χ. (Αρθρ. 5 του ν.δ. 1146/1972)» σε «Υπεραξία μεταβίβασης αυτοκινήτου (άρθρο 10 ν.2579/1998 και άρθρο 5 ν.δ. 1146/1972)» προκειμένου να αποτυπώνεται η υπεραξία από τη μεταβίβαση τόσο των Ι.Χ. αυτοκινήτων όσο και των δημόσιας χρήσης, η οποία, κατ' επιλογή του φορολογουμένου, φορολογείται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.
γ) Οι κωδικοί 151, 251, 351, 451 και 551 «Ποσό επένδυσης για παραγωγή κινηματογραφικού έργου (άρθρο 71Ε ν.4172/2013)» παραμένουν ανενεργοί για το φορολογικό έτος 2018.
δ) Στους κωδικούς 156, 256, 356, 456 και 556, καταχωρούνται οι προσαυξημένες αποσβέσεις για κόστος ενεργειακής απόδοσης, με βάση την περ. α' της παραγράφου 10 του άρθρου 24 του ν.4172/2013, που προστέθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 117 του ν. 4549/2018. Τα ποσά των προσαυξημένων αποσβέσεων αφαιρούνται από τα καθαρά φορολογητέα αποτελέσματα του φυσικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Ο υπολογισμός τους άρχεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου το πάγιο στοιχείο του ενεργητικού χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία ως στοιχείο επί του οποίου έχουν πραγματοποιηθεί δαπάνες χαρακτηρισμένες από το Υπουργείο Περιβάλλοντος και Ενέργειας ως συναφείς με ενεργειακή απόδοση ή εξοικονόμηση νερού (σχετ. ΠΟΛ.1221/2018 ΚΥΑ).
ε) Οι κωδικοί 157, 257, 357, 457 και 557 «Έκπτωση εργοδοτικών εισφορών για τη δημιουργία νέων θέσεων εργασίας (άρθρο 71Δ ν.4172/2013)» παραμένουν ανενεργοί για το φορολογικό έτος 2018.
στ) Τέλος, στους κωδικούς 144, 244, 344 και 444 καταχωρούνται και τα αντίστοιχα ποσά που χορηγούνται ως «Αντιστάθμισμα Νησιωτικού Κόστους», με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 7 του ν.4551/2018, προκειμένου να μην προσμετρηθούν για τη διαμόρφωση του φορολογικού αποτελέσματος.
9. Υπολογισμός του ποσού της φορολογικής ζημιάς που δικαιούται να μεταφέρει η επιχείρηση.
«Λογιστική Ζημιά», είναι η ζημιά που αναγράφεται στον Ισολογισμό της Επιχείρησης και
«Φορολογική Ζημιά» είναι η ζημιά που αναγράφεται, στην Φορολογική Δήλωση αυτής.
Συνήθως διαφέρουν, κυρίως λόγω της « Φορολογικής Αναμόρφωσης» και συνήθως η « Φορολογική», είναι μικρότερη της «Λογιστικής».
Ν.4172/2013 - Άρθρο 27. Μεταφορά ζημιών
Εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.
Εάν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υπερβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά σύμφωνα με το παρόν άρθρο παύει να έχει εφαρμογή στις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.
Σχετικά:
ΠΟΛ.1088/24-6-2016. Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 - 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών
Παράδειγμα
Έστω ότι επιχείρηση παρουσιάζει τα παρακάτω δεδομένα:
| Έτος | Κέρδη – Ζημίες επιχείρησης | Μεταφερόμενες και φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημιές |
| 2012 | (350.000,00) | (350.000,00) |
| 2013 | 72.000,00 | (278.000,00) |
| 2014 | 82.000,00 | (196.000,00) |
| 2015 | 109.000,00 | (87.000,00) |
| 2016 | (17.000,00) | (104.000,00) |
| 2017 | 83.000,00 | (21.000,00) |
| 2018 | 72.000,00 | Στο έτος 2018 η επιχείρηση θα συμψηφίσει ζημίες (17.000,00) επειδή η ζημία των (4.000,00) ευρώ από το έτος 2012 δεν μπορεί πλέον να συμψηφιστεί λόγω παρέλευσης πενταετίας στο έτος 2017. |
Στο έτος 2013, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 72.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (350.000,00) ευρώ του έτους 2012. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (278.000,00) ευρώ.
Στο έτος 2014, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 82.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (278.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2013. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (196.000,00)ευρώ.
Στο έτος 2015, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 109.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (196.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2014. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (87.000,00)ευρώ.
Στο έτος 2016, αθροίζεται η ζημιά του έτους αυτού ποσού (17.000,00) ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (87.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2015. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (104.000,00) ευρώ.
Στο έτος 2017, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 83.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (104.000,00) ευρώ από το προηγούμενο έτος 2016. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους (21.000,00) ευρώ.
Στο έτος 2018, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού ποσού 72.000,00 ευρώ με το ποσό των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών (17.000,00) ευρώ σε σχέση με την συνολική φορολογική ζημία των (21.000,00) ευρώ του προηγούμενου έτους 2017 επειδή η ζημία των (4.000,00) ευρώ από το έτος 2012 δεν μπορεί πλέον να συμψηφιστεί λόγω παρέλευσης πενταετίας στο έτος 2017.
10. Έκπτωση Φόρων που αντιστοιχούν σε Έσοδα ή Κέρδη με βάση το έντυπο «Ν»
[Προσοχή: Σε μερικές περιπτώσεις, αντί της μείωσης των φορολογητέων κερδών, αφαιρούνται από τον πληρωτέο φόρο, οι φόροι, που έχουν παρακρατηθεί, για αυτά τα εισοδήματα]
Ε.2023/2019. Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018
III. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ
1. …………….
3. [Επενδύσεις και Μισθώματα] Οι κωδικοί 579 και 575 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στο πλαίσιο των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι - Μεταξουργείο, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν.4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), αντίστοιχα.
Ειδικά για τον κωδικό 579 (Απαλλαγή καταβολής φόρου ν.3908/2011) το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται μετά την αφαίρεση από τον αναλογούντα φόρο του φόρου που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους (μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό).
4. [Επενδύσεις] Προστέθηκε νέος κωδικός 574 (Απαλλαγή καταβολής φόρου ν.4399/2016) ο οποίος συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση του υπόψη κινήτρου προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στο πλαίσιο των διατάξεων του ν.4399/2016 (φορολογική απαλλαγή ν.4399/2016).
Με βάση τις διατάξεις της περιπτ.α' της παρ.1 του άρθρου 10 του ν.4399/2016, στα επενδυτικά σχέδια που υπάγονται στα καθεστώτα ενισχύσεων του υπόψη νόμου παρέχεται το είδος ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των πραγματοποιούμενων προ φόρου κερδών, τα οποία προκύπτουν με βάση τη φορολογική νομοθεσία, από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αφαιρουμένου του φόρου του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους. Το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται ως ποσοστό επί της αξίας των ενισχυόμενων δαπανών του επενδυτικού σχεδίου ή και της αξίας του καινούριου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αποκτάται με χρηματοδοτική μίσθωση και συνιστά ισόποσο αποθεματικό.
Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η καταβολή της ενίσχυσης ή η χρήση της ωφέλειας από το δικαιούχο μπορεί να πραγματοποιείται είτε εφάπαξ με την έκδοση της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας του επενδυτικού σχεδίου είτε σταδιακά και εφόσον συντρέχουν οι πιο κάτω προϋποθέσεις.
Το δικαίωμα έναρξης χρήσης της ωφέλειας του κινήτρου της φορολογικής απαλλαγής θεμελιώνεται με την πιστοποίηση της υλοποίησης του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου από το αρμόδιο όργανο ελέγχου. Ο φορέας μπορεί να αξιοποιήσει το σύνολο της δικαιούμενης ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής εντός δεκαπέντε (15) φορολογικών ετών από το έτος θεμελίωσης του δικαιώματος χρήσης της ωφέλειας με τους ακόλουθους περιορισμούς που ισχύουν σωρευτικά:
αα. η δικαιούμενη ενίσχυση να μην υπερβαίνει, κατ' έτος, το είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, με εξαίρεση την περίπτωση της μη πλήρους αξιοποίησής του κατά τα προηγούμενα φορολογικά έτη λόγω έλλειψης επαρκών κερδών. Στην περίπτωση αυτή τυχόν εναπομείναν ποσό ενίσχυσης από προηγούμενα φορολογικά έτη προστίθεται στο ως άνω υπολογιζόμενο μέγιστο ετήσιο ποσό δικαιούμενης ενίσχυσης.
ββ. η δικαιούμενη ενίσχυση να μην υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνολικού εγκεκριμένου ποσού της φορολογικής απαλλαγής, μέχρι το φορολογικό έτος της έκδοσης της απόφασης ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης.
Με βάση τα ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα επιχείρησης που υπήγαγε επενδυτικό της σχέδιο σε καθεστώς ενίσχυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής προκειμένου να υπολογίσουμε το αντίστοιχο ποσό της φορολογικής απαλλαγής που οφείλει να καταχωρήσει στον κωδικό 574:
Ανώνυμη εταιρεία, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2018-31.12.2018 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη ισολογισμού 1.500.000 ευρώ.
Από τα κέρδη αυτά διανεμήθηκαν μερίσματα στους μετόχους 400.000 ευρώ.
Κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης η εταιρία αναμόρφωσε το προκύψαν αποτέλεσμα του ισολογισμού διαμορφώνοντας τα φορολογητέα κέρδη της (ΚΑ 048) στο ποσό των 1.800.000 ευρώ.
Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα ο υπολογισμός του αφορολόγητου αποθεματικού επένδυσης, για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής είναι ο ακόλουθος:
Περίπτωση 1:
Η Α.Ε. ολοκλήρωσε κατά το έτος 2018 εγκεκριμένη επένδυση σε καθεστώς ενίσχυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής, ύψους 3.000.000 ευρώ, οπότε και δημοσιεύτηκε και η απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης της παραγωγικής διαδικασίας της νέας επένδυσης.
Α. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΥΨΟΥΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
Εγκριθείσα επένδυση 3.000.000
Δικαιούμενη ενίσχυση 1.200.000
Β. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ1. Υπολογισμός Φόρου Εισοδήματος
Φορολογητέα κέρδη 1.800.000
Φόρος εισοδήματος (1.800.000 Χ 29%) 522.000
Μείον: Φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη (400.000 Χ 29/71) (163.380)
Υπόλοιπο ποσό μη καταβαλλόμενου φόρου 358.620
2. Αφορολόγητο Αποθεματικό Επένδυσης
Ανώτατο ύψος μη καταβολής φόρου πρώτης χρήσης (1.200.000 Χ 20%) 240.000
Επομένως, το ποσό απαλλαγής από καταβολή φόρου που θα εμφανισθεί σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού κατά τη χρήση 2018 ανέρχεται στο ύψος των 240.000 ευρώ.
Περίπτωση 2:
Κατά το έτος 2018 πιστοποιήθηκε η υλοποίηση του 50% του κόστους του επενδυτικού σχεδίου το οποίο έχει υπαχθεί σε καθεστώς ενίσχυσης για το κίνητρο της φορολογικής απαλλαγής.
Α. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΥΨΟΥΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣΕγκριθείσα επένδυση 3.000.000
Δικαιούμενη ενίσχυση (1.200.000 Χ 50%) 600.000
Β. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ1. Υπολογισμός Φόρου Εισοδήματος
Φορολογητέα κέρδη 1.800.000
Φόρος εισοδήματος (1.800.000 Χ 29%) 522.000
Μείον: Φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη (400.000 Χ 29/71) (163.380)
Υπόλοιπο ποσό μη καταβαλλόμενου φόρου 358.620
2. Αφορολόγητο Αποθεματικό Επένδυσης Ανώτατο ύψος μη καταβολής φόρου πρώτης χρήσης (600.000 Χ 20%) 120.000
Επομένως, το ποσό απαλλαγής από καταβολή φόρου που θα εμφανισθεί σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού κατά τη χρήση 2018 ανέρχεται στο ύψος των 120.000 ευρώ.
5. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους. Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφεται και το ποσό που τυχόν καταβλήθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2579/1998, (μεταβίβαση άδειας κυκλοφορίας και οχήματος Δ.Χ.) σε περίπτωση που η υπεραξία από την ως άνω μεταβίβαση διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί και υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ο προκαταβλητέος φόρος μηχανικών και αρχιτεκτόνων της παρ. 4 του άρθρου 69 του ν.4172/2013, καθώς και ο φόρος που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ.1146/1972 από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ από επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που η προκύπτουσα υπεραξία φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις.
6. Στον κωδικό 090 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. Ο κωδικός είναι προσυμπληρωμένος μόνο για νομικά πρόσωπα με φορολογικό έτος 1/1 έως 31/12.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση εισφοράς όλου ή μέρους δημόσιου τεχνικού έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, προκειμένου να εφαρμοστούν τα τέσσερα τελευταία εδάφια της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 θα πρέπει ο αρχικός ανάδοχος, εφόσον το ποσό του παρακρατηθέντος φόρου (3%) έχει καταχωρηθεί στον κωδικό 090 (μέσω αποστολής του ηλεκτρονικού αρχείου βεβαιώσεων) να το διαγράψει από τον αντίστοιχο κωδικό έτσι ώστε αυτό να συμψηφισθεί, με σχετική βεβαίωση που θα χορηγήσει, από τον αναλογούντα φόρο της κατασκευάστριας εταιρείας ή κοινοπραξίας (σχετ. η ΠΟΛ.1045/2018 Απόφαση Α.Α.Δ.Ε.).
…..
8. [Μερίσματα, «μη Ενδοομιλικά»] Αναφορικά με τον κωδικό 052 για το φορολογικό έτος 2018, αναφέρουμε τα ακόλουθα:
Με βάση τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013, όπως τροποποιήθηκαν με την παρ. 16 του άρθρου 115 του ν.4549/2018 και ισχύουν από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, προκειμένου για τα εισπραττόμενα μερίσματα, για τα οποία δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ίδιου νόμου, εκπίπτει το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος (ο οποίος υπολογίζεται με την εφαρμογή του εκάστοτε ισχύοντος συντελεστή φορολογίας εισοδήματος) κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή κερδών της ημεδαπής ή της αλλοδαπής, καθώς επίσης και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος, και όχι το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος, όπως ίσχυε με τις προϊσχύουσες διατάξεις.
Τα υπόψη ποσά φόρων εμφανίζονται στους πίνακες 3Α1α και 3Α1δ, στα οποία περιλαμβάνονται και τα μερίσματα που εισπράττουν μέλη των κοινοπραξιών λόγω συμμετοχής τους σε αυτές (ΠΟΛ.1121/2015 εγκύκλιος).
Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου του ΚΑ 004 μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995), η επιπλέον διαφορά δεν επιστρέφεται, καθόσον με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 επιστρέφεται μόνο το επιπλέον ποσό που αντιστοιχεί στον φόρο που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε.
Επιπλέον, σημειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων. Στην περίπτωση αυτή το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή κερδών, υπολογίζεται με βάση τον ισχύοντα κατά τον χρόνο διανομής συντελεστή.
……………………
10. [Φόρος από Εισοδήματα Αλλοδαπής] Στον κωδικό 600 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Επισημαίνεται ότι αναλυτικές οδηγίες - διευκρινίσεις για την καταχώρηση των κωδικών 009, 008, 052, 111 και 600 έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιό μας.
Ειδικά, το ποσό που είναι καταχωρημένο στον κωδικό 600 δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995).
11. Συνοπτικός Πίνακας, λογαριασμών (κατά ΕΓΛΣ) και Σημεία ελέγχου, για ενδεχόμενη Φορολογική Αναγνώριση
| Κωδικός Λογ. | Περιγραφή Λογαριασμού | Σημεία ελέγχου, για ενδεχόμενη Φορολογική Αναγνώριση |
| 10 | ΕΔΑΦΙΚΕΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ | |
| 10.00 | Γήπεδα-Οικόπεδα | Ορθός προσδιορισμός της "Αξίας Κτήσης'' |
| 11 | ΚΤΙΡΙΑ - ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ '- ΤΕΧΝΙΚΑ ΕΡΓΑ | Ορθός προσδιορισμός της "Αξίας Κτήσης'' |
| Ορθότητα των Συντελεστών Αποσβέσεων | ||
| 12 | ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΑ - ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ - ΛΟΙΠΟΣ ΜΗΧΑΝΟΛΟΓΙΚΟΣ ΕΞΟΠΛΙΣΜΟΣ | Ορθότητα των Συντελεστών Αποσβέσεων |
| 13 | ΜΕΤΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΣΑ | Ορθότητα των Συντελεστών Αποσβέσεων |
| 14 | ΕΠΙΠΛΑ ΚΑΙ ΛΟΙΠΟΣ ΕΞΟΠΛΙΣΜΟΣ | Ορθότητα των Συντελεστών Αποσβέσεων |
| 15 | ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΥΠΟ ΕΚΤΕΛΕΣΗ ΚΑΙ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ ΚΤΗΣΗΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ | Έναρξη χρήσης των Παγίων |
| 16 | ΑΣΩΜΑΤΕΣ ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΟΛΥΕΤΟΥΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ | Ορθότητα ένταξης δαπανών σ΄ αυτή την κατηγορία |
| Ορθότητα των Συντελεστών Αποσβέσεων | ||
| 16.10 | Έξοδα ίδρυσης πρώτης εγκατάστασης | Προσοχή δεν ισχύει για δαπάνες από την χρήση 2015 και μετά. |
| 16.14 | Έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων | Προσοχή δεν ισχύει για δαπάνες από την χρήση 2015 και μετά. |
| 16.19 | Λοιπά έξοδα πολυετούς απόσβεσης | Προσοχή δεν ισχύει για δαπάνες από την χρήση 2015 και μετά. |
| 18 | ΣΥΜΜΕΤΟΧΕΣ ΚΑΙ ΛΟΙΠΕΣ ΜΑΚΡΟΠΡΟΘΕΣΜΕΣ ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ | Υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης, σε περίπτωση ''Αποτίμησης'' |
| 18.00 | Συμμετοχές σε συγγενείς (συνδεδεμένες) επιχειρήσεις | Ενδεχόμενη Υποχρέωση "Ενδοομιλικών Συναλλαγών'' |
| 20 | ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΑ | Δυνατότητα Φορολογικής Αναγνώρισης σε περιπτώσεις : α) Απομείωσης β) Ελλειμάτων και γ) Καταστροφών |
| 21 | ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ ΚΑΙ ΗΜΙΤΕΛΗ | Δυνατότητα Φορολογικής Αναγνώρισης σε περιπτώσεις : α) Απομείωσης β) Ελλειμάτων και γ) Καταστροφών |
| 22 | ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΑ ΚΑΙ ΥΠΟΛΕΙΜΜΑΤΑ | Δυνατότητα Φορολογικής Αναγνώρισης σε περιπτώσεις : α) Απομείωσης β) Ελλειμάτων και γ) Καταστροφών |
| 23 | ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΣΕ ΕΞΕΛΙΞΗ | |
| 24 | ΠΡΏΤΕΣ ΚΑΙ ΒΟΗΘΗΤΙΚΕΣ ΥΛΕΣ - ΥΛΙΚΑ ΣΥΣΚΕΥΑΣΙΑΣ | Δυνατότητα Φορολογικής Αναγνώρισης σε περιπτώσεις : α) Απομείωσης β) Ελλειμάτων και γ) Καταστροφών |
| 30 | ΠΕΛΑΤΕΣ | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Επισφαλειών'' |
| 30.97 | Πελάτες επισφαλείς | Δυνατότητα Φορολογικής Αναγνώρισης |
| 31 | ΓΡΑΜΜΑΤΙΑ ΕΙΣΠΡΑΚΤΕΑ | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Επισφαλειών'' |
| 31.03 | Γραμμάτια σε καθυστέρηση | Δυνατότητα Φορολογικής Αναγνώρισης |
| 33 | ΧΡΕΩΣΤΕΣ ΔΙΑΦΟΡΟΙ | |
| 33.00 | Προκαταβολές προσωπικού | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 33.01 | Χρηματικές διευκολύνσεις προσωπικού | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 33.02 | Δάνεια προσωπικού | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 33.07 | Δοσοληπτικοί λογ/σμοί εταίρων | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 33.08 | Δοσοληπτικοί λογ/σμοί διαχειριστών | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 33.09 | Δοσοληπτικοί λογ/σμοί ιδρυτών ΑΕ και μελών διοικητικού συμβουλίου | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 33.10 | Δοσοληπτικοί λογ/σμοί | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 34 | ΧΡΕΩΓΡΑΦΑ | Υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης, σε περίπτωση ''Αποτίμησης'' |
| 35 | ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΕΙΣ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΩΝ ΚΑΙ ΠΙΣΤΩΣΕΩΝ | |
| 35.01 | Προσωπικό - Λογ/σμοι πρός απόδοση | Διερεύνηση για τυχόν ύπαρξη ''Παροχών σε Είδος'' |
| 36 | ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ | |
| 36.00 | Έξοδα επομένων χρήσεων | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 36.01 | Έσοδα χρήσης εισπρακτέα | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 38 | ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ | Έλεγχος τυχόν πληρωμών δαπανών και αγορών, άνω των 500 ευρώ, με μη Τραπεζικά μέσα |
| 38.00 | Ταμείο | [Κωδ. 2002] Δαπάνη για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών άνω 500 ευρώ χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (περ.β' άρθρου 23) |
| Έλεγχος τυχόν πληρωμών, μισθοδοσίας, με μη Τραπεζικά μέσα [Κωδ. 2023] | ||
| 42 | ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΙΣ ΝΕΟ | |
| 42.02 | Υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων | Έλεγχος ποσού Φορολογικών Ζημιών |
| 50 | ΠΡΟΜΗΘΕΥΤΕΣ | |
| 50.01 | Προμηθευτές εξωτερικού | [Κωδ. 2013] Έλεγχος για τυχόν αγορές και δαπάνες από Κράτη με Προνομοιακό Καθεστώς ή Μη Συνεργαζόμενα. |
| 53 | ΠΙΣΤΩΤΕΣ ΔΙΑΦΟΡΟΙ | |
| 53.00 | Αποδοχές προσωπικού πληρωτέες | Έλεγχος τυχόν πληρωμών, μισθοδοσίας, με μη Τραπεζικά μέσα [Κωδ. 2023] |
| 54 | ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΑΠΟ ΦΟΡΟΥΣ - ΤΕΛΗ | |
| 54.09 | Λοιποί φόροι και τέλη / ΕΝΦΙΑ | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. |
| 55 | ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΟΙ ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΙ | |
| 55.00 | Ίδρυμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων (ΙΚΑ) | |
| 55.00.01 | Λογαριασμός δόσεων καθυστερούμενων κρατήσεων και εισφορών | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. |
| 56 | ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ | |
| 56.00 | Έσοδα επομένων χρήσεων | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 56.01 | Έξοδα χρήσης δεδουλευμένα (πληρωτέα) | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 56.03 | Εκπτώσεις επί πωλήσεων χρήσης υπό διακανονισμό | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 60 | ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ | |
| 61 | ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΤΡΙΤΩΝ | |
| 61.02 | Λοιπές προμήθειες τρίτων | Έλεγχος Τεκμηρίωσης |
| 62 | ΠΑΡΟΧΕΣ ΤΡΙΤΩΝ | |
| 62.00 | Ηλεκτρικό ρεύμα παραγωγής | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 62.01 | Φωταέριο παραγωγικής διαδικασίας | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 62.02 | Ύδρευση παραγωγικής διαδικασίας | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 62.03 | Τηλεπικοινωνίες | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 62.04 | Ενοίκια | |
| Ενοίκια χρονομεριστικής μισθώσεως | Έλεγχος τυχόν καταχώρησης του μισθωμένου παγίου, ως Πάγιο και Υποχρέωση | |
| 62.05 | Ασφάλιστρα | Έλεγχος ορθής Οριοθέτησης |
| 62.07 | Επισκευές και συντηρήσεις | Έλεγχος, ότι δεν είναι ''Προσθήκες'' και ''Βελτιώσεις'' |
| 63 | ΦΟΡΟΙ - ΤΕΛΗ | [Κωδ. 2007] Φόροι-τέλη που δεν εκπίπτουν (περ.ζ' άρθρου 23) |
| 63.03 | Φόροι - Τέλη κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων | Έλεγχος ορθής Φορολογικής Οριοθέτησης |
| 63.98.02 | Φόρος ακίνητης περιουσίας | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. |
| 64 | ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ | |
| 64.02 | Έξοδα προβολής και διαφήμισης | |
| .05 | Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων | [Κωδ.2009] Δαπάνες για οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων (περ.θ' άρθρου 23) |
| .06 | Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας | [Κωδ.2010] Δαπάνες για διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων (περιπτ.ι' άρθρου 23) |
| .07 | Έξοδα προβολής διά λοιπών μεθόδων | Εμπρόθεσμη πληρωμή του τέλους διαφημήσεων |
| .99 | Διάφορα έξοδα προβολής και διαφήμισης | Εμπρόθεσμη πληρωμή του τέλους διαφημήσεων |
| 64.06 | Δωρεές - Επιχορηγήσεις | [Κωδ.2025] Υπερβάλλον ποσό δαπανών πολιτιστικών χορηγιών (άρθρο 12 παρ. 1 ν.3525/2007 ) |
| 64.10 | Έξοδα συμμετοχών και χρεογράφων | [Κωδ.2014] Δαπάνες που αφορούν ενδοομιλικά μερίσματα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 48 (παρ.4 άρθρου 48) |
| 64.11 | Διαφορές αποτίμησης συμμετοχών και χρεογράφων | Υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης - Υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. |
| 65 | ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ | Έλεγχος για: |
| [Κωδ. 2001]Τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους (περ.α' άρθρου 23) | ||
| [Κωδ. 2015] Μη εκπιπτόμενες δαπάνες τόκων-Υποκεφαλαιοδότηση (άρθρο 49 ν.4172/2013) | ||
| 66 | ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ | Έλεγχος ορθότητας υπολογισμού των Αποσβέσεων. |
| 68 | ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΙΣ | |
| 68.00 | Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία | Υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης - Υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. |
| 68.01 | Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων | Υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης - Υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. |
| 76 | ΕΣΟΔΑ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ | |
| 76.00 | Έσοδα συμμετοχών | Φορολογική Αναμόρφωση ή Πίστωση Φόρου |
| 76.01 | Έσοδα χρεογράφων | Φορολογική Αναμόρφωση ή Πίστωση Φόρου |
| 81 | ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ | |
| 81.00 | Έκτακτα και ανόργανα έξοδα | |
| 81.00.00 | Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις | [Κωδ. 2005] Πρόστιμα, ποινές και προσαυξήσεις (περ.ε' άρθρου 23) |
| 81.00.04 | Συναλλαγματικές διαφορές | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. (Περίπτωση Σ.Δ από αποτίμηση) |
| 81.01.04 | Συναλλαγματικές διαφορές | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση συμπλήρωσης του Πιν. Ε του εντύπου Ε3. (Περίπτωση Σ.Δ από αποτίμηση) |
| 81.02 | Έκτακτες ζημιές | |
| 81.02.00 | Ζημιές από εκποίηση ακινήτων | |
| .06 | Ζημιές από ανεπίδεκτες είσπραξης απαιτήσεις | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
| .07 | Ζημιές από καταστροφή ανασφάλιστων αποθεμάτων | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
| .08 | Ζημιές από απώλεια ή κλοπή ανασφάλιστων αποθεμάτων | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
| .10 | Ζημιές από καταστροφή ακατάλληλων αποθεμάτων | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
| 81.03 | Έκτακτα κέρδη | |
| 81.03.00 | Κέρδη από εκποίηση ακινήτων | Έλεγχος, για εκποίηση λόγω απαλλοτρίωσης |
| 82 | ΕΞΟΔΑ ΚΑΙ ΕΣΟΔΑ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ | |
| 82.00 | Έξοδα προηγουμένων χρήσεων | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
| 83 | ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ | |
| 83.10 | Προβλέψεις απαξιώσεων και υποτιμήσεων παγίων στοιχείων | Υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
| 83.11 | Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις | Έλεγχος για τυχόν υποχρέωση Φορολογικής Αναμόρφωσης |
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου