ΣτΕ 1326/2012 Το πρόσωπο, το οποίο, κατά τον χρόνο λύσεως εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, έχει την ιδιότητα του διαχειριστή αυτής, ευθύνεται, κατά το άρθρο 17 παρ. 2 του ανωτέρω ν.δ/τος 3843/1958 (το οποίο περιελήφθη στο άρθρο 115 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των κατά τον χρόνο αυτόν οφειλομένων από την εταιρία φόρου εισοδήματος και παρακρατουμένων φόρων, αδιαφόρως του χρόνου στον οποίο ανάγονται οι φόροι αυτοί, καθώς και του χρόνου βεβαιώσεώς των (ΣτΕ 2498/2007, πρβλ. ΣτΕ 2028/1997 επταμ., 4754/1997), και συνεπώς, υπό τους ίδιους όρους, ευθύνονται και για την πληρωμή προστίμων που επιβλήθηκαν στα νομικά αυτά πρόσωπα λόγω παραβάσεων του Κ.Β.Σ..

ΣτΕ 1326/2012
Το πρόσωπο, το οποίο, κατά τον χρόνο λύσεως εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, έχει την ιδιότητα του διαχειριστή αυτής, ευθύνεται, κατά το άρθρο 17 παρ. 2 του ανωτέρω ν.δ/τος 3843/1958 (το οποίο περιελήφθη στο άρθρο 115 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των κατά τον χρόνο αυτόν οφειλομένων από την εταιρία φόρου εισοδήματος και παρακρατουμένων φόρων, αδιαφόρως του χρόνου στον οποίο ανάγονται οι φόροι αυτοί, καθώς και του χρόνου βεβαιώσεώς των (ΣτΕ 2498/2007, πρβλ. ΣτΕ 2028/1997 επταμ., 4754/1997), και συνεπώς, υπό τους ίδιους όρους, ευθύνονται και για την πληρωμή προστίμων που επιβλήθηκαν στα νομικά αυτά πρόσωπα λόγω παραβάσεων του Κ.Β.Σ..
ΣτΕ 1326/2012

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Οκτωβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α. - Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Α. Σδράκα, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2007 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. .............. Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Πέτρο Κωνσταντινόπουλο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του.................... ..........., ως συνυπεύθυνου και συνυπόχρεου διαχειριστή της εταιρείας με την επωνυμία «............... ..........», κατοίκου Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής ............., o oποίος παρέστη με τη δικηγόρο............, που τη διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 637/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Συμβούλου Α.- Γ. Βώρου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια του αναιρεσιβλήτου, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο


1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 637/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 5058/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, έγινε δεκτή προσφυγή του αναιρεσιβλήτου και ακυρώθηκε κατά το μέρος που τον αφορούσε η υπ’ αριθ. 135/2001 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ .............................., με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία ................. συνολικό πρόστιμο ύψους 90.596.626 δραχμών για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1993, τα οποία καταλογίσθηκαν τόσο σε βάρος της ως άνω ΕΠΕ όσο και κατά του αναιρεσιβλήτου, συνυπεύθυνου και συνυπόχρεου ως διαχειριστή επιτηδευματία.

2. Επειδή, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής:
«1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιωρισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. [. . .] 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3. [. . .]. 4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά…».

Στο άρθρο 33 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι:
 «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α)...β)…γ)…δ)…ε)…στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ)…η)…2….3….4.
Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Περαιτέρω, η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ ν. 2523/1997 (Α΄ 179) ορίζει ότι β) Η έκδοση ... εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών ... θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών,..», ενώ η διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 ν. 2523/1997 ορίζει ότι: «Ειδικά, για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων, που προβλέπονται από το άρθρο 8 και για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994. Για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.».

3. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 3 παρ. 1 του ν.δ/τος 3843/1958 «περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων» (ΦΕΚ Α΄ 148) ορίζεται ότι: «Εις τον φόρον του παρόντος ν.διατ/τος υπόκεινται : … ε) (η περίπτωση αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 2065/1992, ΦΕΚ Α΄ 113/30.6.1992, και άρχισε να ισχύει, κατά το άρθρο 77 περ. στ΄ του εν λόγω νόμου, από την δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 30.6.1992) οι ημεδαπές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης …». Εξάλλου, κατά το άρθρο 17 του ανωτέρω ν.δ/τος, όπως αυτό είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 10 του ν. 542/1977 (ΦΕΚ Α΄ 41), «1. Οι κατά τον χρόνον της διαλύσεως ή συγχωνεύσεως ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών ή συνεταιρισμών διευθυνταί, διαχειρισταί ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαρισταί τούτων ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως δια την πληρωμήν του κατά τον παρόντα νόμον οφειλομένου υπ’ αυτών φόρου, ως και του παρακρατουμένου τοιούτου, αδιαφόρως του χρόνου βεβαιώσεώς των. … 2. Οι κατά τον χρόνον της διαλύσεως των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 3 του παρόντος διευθυνταί, διαχειρισταί και εν γένει οι εντεταλμένοι εις την διοίκησιν του νομικού προσώπου ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως δια την πληρωμήν του κατά τον παρόντα νόμον οφειλομένου υπ’ αυτών φόρου ως και των παρακρατουμένων τοιούτων, αδιαφόρως του χρόνου βεβαιώσεώς των». Οι ανωτέρω διατάξεις περιελήφθησαν στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151), και απετέλεσαν, αντιστοίχως, τα άρθρα 101 και 115 αυτού, με τα οποία ορίζονται ειδικότερα τα εξής : Άρθρο 101 παρ. 1 : «Στο φόρο υπόκεινται : … ε) Οι ημεδαπές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης». Άρθρο 115 : «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιριών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. … 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους». Σύμφωνα δε με την περ. ζ΄ του άρθρου δευτέρου του ν. 2238/1994, οι ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 101 και 115 ισχύουν «από τότε που άρχισε η ισχύς τους, όπως αυτή αναφέρεται στα νομοθετήματα που κωδικοποιούνται» με τον ανωτέρω νόμο.

4. Επειδή, με τη διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του προαναφερθέντος ν. 2523/1997 ορίζεται ότι οι διατάξεις του ν. 2238/1994 με τις οποίες ρυθμίζεται η βεβαίωση και η καταβολή του φόρου εισοδήματος, εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα του άρθρου 5 του ν. 2523/97 (παραβάσεις του Κ.Β.Σ.), αφού σύμφωνα με τη διάταξη αυτή για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, κύρια φορολογία νοείται η «φορολογία εισοδήματος».

Συνεπώς, οι διατάξεις του ν. 2238/1994 με τις οποίες ρυθμίζονται ζητήματα καταβολής του φόρου εισοδήματος και ειδικότερα καθορίζονται με αυτές τα πρόσωπα που ευθύνονται για την καταβολή του φόρου, όπως το άρθρο 115 του ν. 2238/1994, εφαρμόζονται αναλόγως και για τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ..

Περαιτέρω, από το συνδυασμό των διατάξεων που παρατίθενται στην σκέψη 3, συνάγεται ότι πρόσωπο, το οποίο, κατά τον χρόνο λύσεως εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, έχει την ιδιότητα του διαχειριστή αυτής, ευθύνεται, κατά το άρθρο 17 παρ. 2 του ανωτέρω ν.δ/τος 3843/1958 (το οποίο περιελήφθη στο άρθρο 115 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των κατά τον χρόνο αυτόν οφειλομένων από την εταιρία φόρου εισοδήματος και παρακρατουμένων φόρων, αδιαφόρως του χρόνου στον οποίο ανάγονται οι φόροι αυτοί, καθώς και του χρόνου βεβαιώσεώς των (ΣτΕ 2498/2007, πρβλ. ΣτΕ 2028/1997 επταμ., 4754/1997), και συνεπώς, υπό τους ίδιους όρους, ευθύνονται και για την πληρωμή προστίμων που επιβλήθηκαν στα νομικά αυτά πρόσωπα λόγω παραβάσεων του Κ.Β.Σ..

5. Επειδή, εξ άλλου, με το άρθρο 3 περ. α΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζεται ότι: «Κατά την εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας, εφόσον ο νόμος που διέπει τη σχέση δεν ορίζει διαφορετικά, επιτρέπεται:

α) με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στο άρθρο 5, να κριθούν παρεμπιπτόντως ζητήματα της δικαιοδοσίας των πολιτικών δικαστηρίων, αν από τα ζητήματα αυτά εξαρτάται η επίλυση της ένδικης διαφοράς…».

Ιδία ρύθμιση περιείχε και η διάταξη του άρθρου 2 του ΚΦΔ (π.δ 331/1985, Α΄ 116) με βάση την οποία ήδη έχει κριθεί ότι τόσο η φορολογική αρχή όσο και τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν να κρίνουν παρεμπιπτόντως τα ζητήματα αρμοδιότητας πολιτικών δικαστηρίων (βλ. ΣτΕ 949/2006, ΣτΕ 2559/2007,ΣτΕ 1988/1996, ΣτΕ 3736/1983 κ.ά.)

Περαιτέρω η κρίση για την εικονικότητα, ανέλεγκτη αναιρετικά ως αναγόμενη σε εκτίμηση πραγμάτων, πρέπει να είναι προσηκόντως αιτιολογημένη (ΣτΕ 1988/1996, ΣτΕ 3736/1983).

6. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: «…από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 10.4.2001 έκθεση ελέγχου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων της υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ ...................... .................... .........................., προκύπτουν τα εξής: Η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία ............... συστάθηκε με το 23720/23.6.1989 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Μαρίας Πουλαντζά, το οποίο καταχωρήθηκε στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών και δημοσιεύθηκε στο 1605/3.7.1989 τεύχος ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της Κυβέρνησης, μεταξύ του ......................... ............, του ................. ................ και του ............... ............., με ποσοστό συμμετοχής 33,3% και 7 εταιρικά μερίδια ο καθένας. Διαχειριστής και εκπρόσωπος της εταιρείας ορίστηκε ο εκ των εταίρων ................ ..................... Αντικείμενο εργασιών της εταιρείας, σύμφωνα με το καταστατικό της, είναι η εισαγωγή και εξαγωγή ειδών γενικού εμπορίου, για την παρακολούθηση των οποίων θεώρησε στην αρμόδια ΔΟΥ ............................ βιβλία Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, με έδρα το επί της οδού ............ ..... στην ................ μισθωμένο ισόγειο κατάστημα, η διάρκειά της δε ορίστηκε δεκαετής, αρχομένης από τη δημοσίευση του καταστατικού της εταιρείας στην ΕτΚ και λήγουσα την αντίστοιχη ημερομηνία του έτους 1999 (άρθρ. 4 του οικείου κατατατικού). Με το 402/26.6.1991 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Φωτεινής Παπασταυροπούλου, που δημοσιεύθηκε νόμιμα, ο ................ .................. μεταβίβασε στον εφεσίβλητο ................ ............. τα εταιρικά του μερίδια, ο τελευταίος δε παρέμεινε στην εταιρεία με 14 πλέον μερίδια και συνεταίρο του τον ............ ................ Στη συνέχεια, όμως, με το 8423/2.4.1992 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Έλλης Δασκαλογιαννάκη - Θεοδωράκη, το οποίο καταχωρήθηκε στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών και δημοσιεύθηκε στο 1593/22.5.1992 τεύχος ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της ΚυΒέρνησης, ο εφεσίβλητος μεταβίβασε ολόκληρη την εταιρική του μερίδα στον .................... ................. του ................., ο οποίος ορίστηκε έκτοτε διαχειριστής και εκπρόσωπος της εταιρείας. Ακολούθως, με το 3402/1997 δελτίο της ΥΠΕΔΑ Αθηνών και το 16/1998 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ-ΙΓ΄Αθηνών, απεστάλησαν στη Δ.Ο.Υ ............................ κατασχεθέντα σε τρίτες επιχειρήσεις φορολογικά στοιχεία έκδοσης της εταιρείας ............... και ειδικότερα: α) δελτία αποστολής - τιμολόγια πώλησης, που εκδόθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από 20.10.1993 έως 15.12.1993 με λήπτριες την ετερόρρυθμη εταιρεία «.. ......................... .............» και την εταιρεία «............. ...................» συνολικής αξίας 48.455.201 δραχμών… και β) πιστωτικά τιμολόγια, που εκδόθηκαν την 31.12.1993 με λήπτρια την εταιρεία «............... .......................» συνολικής αξίας 4.234.583 δραχμών…, τα οποία έφεραν κωδικό διάτρησης της Δ.Ο.Υ ... .......... Από τον περαιτέρω έλεγχο που διενεργήθηκε, τα φορολογικά αυτά στοιχεία χαρακτηρίστηκαν πλαστά και εικονικά, διότι, μεταξύ των άλλων, δεν είχαν θεωρηθεί από την αρμόδια, ούτε και από κάποια άλλη Δ.Ο.Υ., όπως προέκυψε δε από το 2916/1996 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ... ........., η εταιρεία δεν είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία στην ως άνω Δ.Ο.Υ., ενώ εξάλλου, αυτά έφεραν ως διεύθυνση διακίνησης των εμπορευμάτων το επί τη οδού ........ ............. μίσθιο κατάστημα, από το οποίο η εταιρεία είχε αποχωρήσει από 1.7.1992. Ακολούθως η Δ.Ο.Υ .............., στην οποία η εταιρεία δεν είχε καταθέσει προς θεώρηση τις πράξεις μεταβίβασης των εταιρικών μεριδίων και αλλαγής διαχειριστή, κάλεσε τον εφεσίβλητο, ως διαχειριστή της εταιρείας, ο οποίος εμφανίσθηκε εντός της ορισθείσης προθεσμίας και πληροφόρησε τη φορολογική αρχή για τη μεταβίβαση των εταιρικών του μεριδίων στον ................... ................... του ................, προσκομίζοντας και αντίγραφο του 8423/2.4.1992 συμβολαίου μεταβίβασης. Από τον έλεγχο που διενεργήθηκε για την ανεύρεση του νέου διαχειριστή της εταιρείας, δεν διαπιστώθηκε μέσω του ΚΕΠΥΟ η ύπαρξη φορολογουμένου με τα στοιχεία ταυτότητας του.................... ενώ, μέσω της Γενικής Αστυνομικής Διεύθυνσης Αττικής γνωστοποιήθηκε στη Δ.Ο.Υ ότι το με αρ. ... ............/1987 δελτίο αστυνομικής ταυτότητας έκδοσης του ΚΒ΄Τ/Α Αθηνών, με το οποίο ο............... εμφανίσθηκε ενώπιον της συμβολαιογράφου κατά τη σύνταξη του ανωτέρου, 8423/1992 συμβολαίου μεταβίβασης, δεν ανήκει σε αυτόν αλλά σε άλλο πρόσωπο και ότι ο .............. του ................., κάτοχος του με αρ. .. ................ δελτίο/1962 αστυνομικής ταυτότητας έκδοσης του ΙΒ΄Τ/Α Αθηνών, απεβίωσε την 19.8.1990. Κατόπιν των ανωτέρω, σε συνδυασμό με το ότι δεν γνωστοποιήθηκε στη Δ.Ο.Υ η μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων του εφεσιβλήτου και η ανάληψη των καθηκόντων του διαχειριστή και εκπροσώπου της εταιρείας από τον φερόμενο ως ........, η φορολογική Αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι πράξεις αυτές είναι εικονικές, έγιναν δε από τον εφεσίβλητο με σκοπό την απόκτηση οικονομικής ωφέλειας και πλουτισμού με την έκδοση των ανωτέρω φερόμενων ως πλαστών και εικονικών στοιχείων στα οποία εμφανίζεται ως εκδότης η .............. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. .............. εξέδωσε την 135/2001 πράξη, με την οποία επέβαλε σε βάρος της εταιρείας, με συνυπεύθυνο και συνυπόχρεο τον εφεσίβλητο ως διαχειριστή επιτηδευματία, πρόστιμο για τη χρήση 1993: α) 82.127.460 (2 41.063.730) δραχμών για έκδοση πλαστών και εικονικών ΤΠ - ΔΑ σε 19 περιπτώσεις και β) πρόστιμο 8.469.166 ( 2?4.234.583) δραχμών για έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων σε 7 περιπτώσεις, δηλαδή συνολικό πρόστιμο 90.596.626 δραχμών. Κατά της πράξης αυτής στρεφόμενος ο εφεσίβλητος, με την προσφυγή του…ζήτησε την ακύρωσή της, προβάλλοντας ότι δεν γνώριζε ούτε ήταν σε θέση να γνωρίζει τη βούληση του εμφανισθέντος ως αντισυμβαλλομένου του στο ως άνω συμβόλαιο, ο οποίος παρουσιάσθηκε με τα στοιχεία που αναφέρονται στο ως άνω συμβόλαιο και ελέγχθησαν από την συμπράττουσα συμβολαιογράφο, ότι αποχώρησε ουσιαστικά και τυπικά από την εταιρεία δυνάμει του ανωτέρω 8423/2.4.1992 συμβολαίου, που καταχωρήθηκε στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών στις 20.5.1992 και περίληψη του οποίου δημοσιεύθηκε νόμιμα στο 1593/22.5.1992 τεύχος ΑΕ και ΕΠΕ της ΕτΚ, έκτοτε δε δεν είχε καμία σχέση με την εταιρεία, η οποία μάλιστα έπαψε από 1.7.1992 να λειτουργεί στο μισθωμένο από τον ίδιο κατάστημα της οδού.......... ότι τα ένδικα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν το Νοέμβριο και Δεκέμβριο του 1993, δηλαδή περίπου ενάμισυ έτος από την αποχώρησή του από την εταιρεία και, τέλος, ότι δεν ευθύνεται για την πληρωμή του ένδικου προστίμου, αφού, σύμφωνα με το άρθρο 115 του ν. 2238/1994, για την πληρωμή των φόρων, που οφείλει το νομικό πρόσωπο της Ε.Π.Ε., και μάλιστα αδιάφορα από τον χρόνο στον οποίο αναφέρονται και του χρόνου βεβαίωσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα με το νομικό πρόσωπο μόνο οι διαχειριστές και ο εντεταλμένοι γενικά στη διοίκηση του νομικού προσώπου κατά το χρόνο διάλυσης αυτού. Εξάλλου, η φορολογική αρχή, με την από 23.10.2001 έκθεση απόψεων, ζήτησε την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης, προβάλλοντας ότι στα τηρούμενα στοιχεία της υπηρεσίας ως διαχειριστής και εκπρόσωπος της εταιρείας εμφανίζεται ο εφεσίβλητος, αφού δεν υποβλήθηκε στην Δ.Ο.Υ δήλωση μεταβολής για μεταβιβάσεις εταιρικών μεριδίων και αλλαγή διαχειριστή της εταιρείας, ενώ, εξάλλου, με την προσβαλλόμενη πράξη καταλογίσθηκαν φορολογικές υποχρεώσεις σε βάρος του εφεσίβλητου ως πραγματικού επιτηδευματία. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφασή του και με την διαλαμβανόμενη σ’ αυτή αιτιολογία έκανε δεκτή την προσφυγή του εφεσίβλητου και ακύρωσε την ως άνω… απόφαση επιβολής προστίμου, μόνο κατά το μέρος που αφορούσε τον εφεσίβλητο…».

7. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ως εξής:
«…το Δικαστήριο, λαμβάνει κατ’ αρχήν υπόψη ότι, όπως ρητά αναφέρεται στην πράξη επιβολής προστίμου, οι ένδικες παραβάσεις καταλογίζονται σε βάρος του νομικού προσώπου της εταιρείας «με συνυπόχρεο και συνυπεύθυνο» τον εφεσίβλητο, ως διαχειριστή, δεν ασκούν δε επιρροή όσα διαλαμβάνονται στην από 23.10.2001 έκθεση απόψεων της αρχής, ότι δηλαδή οι φορολογικές υποχρεώσεις καταλογίζονται σε βάρος του εφεσιβλήτου ως «πραγματικού επιτηδευματία».

Ισχυρισμός που άλλωστε προβάλλεται αναπόδεικτα.

Περαιτέρω, λαμβάνοντας υπόψη ότι

α) για την καταβολή των φόρων που καταλογίζονται σε βάρος ΕΠΕ ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα με το νομικό πρόσωπο εκείνοι οι οποίοι κατά το χρόνο διάλυσης του νομικού προσώπου διοικούν και εκπροσωπούν νομίμως αυτό (115 παρ. 2 ν. 2238/1994),

β) ότι εν προκειμένω η εταιρεία, που η διάρκεια της ορίσθηκε δεκαετής, αρχόμενη από τη δημοσίευση του καταστατικού σύστασής της στην ΕτΚ (3.7.1989), λύθηκε αυτοδικαίως στις 3.7.1999 λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειάς της, πλην όμως, ο εφεσίβλητος δεν ήταν κατά το χρόνο [αυτόν] εταίρος και διαχειριστής της εταιρείας, αφού δυνάμει του 8423/1992 συμβολαίου της Συμβολαιογράφου Αθηνών......................., που δημοσιεύθηκε στην ΕτΚ στις 22.5.1992 μεταβίβασε τα εταιρικά του μερίδια και τη διαχείριση της εταιρείας στον φερόμενο ως ............... και συνεπώς, δεν ευθύνεται για την καταβολή του επιβληθέντος προστίμου…. και
γ) ότι η φορολογική αρχή χαρακτηρίζει μεν εικονική την ανωτέρω μεταβίβαση και την ανάληψη της διαχείρισης από τον προαναφερόμενο ............. δεν προσκομίζει όμως, κανένα στοιχείο προς απόδειξη των όσων ισχυρίζεται, αφού κανένας από τους λήπτες των φερόμενων ως εικονικών και πλαστών τιμολογίων που εξέδωσε η ΕΠΕ και οι οποίοι αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου, δεν αναφέρει οποιαδήποτε ανάμιξη του εφεσιβλήτου κατά την έκδοση των ως άνω τιμολογίων, ούτε από κανένα άλλο στοιχείο προκύπτει ότι αυτοί συναλλάγησαν κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα με τον εφεσίβλητο, ενώ εξάλλου, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι το ως άνω συμβόλαιο για τη μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων του εφεσίβλητου ακυρώθηκε ως πλαστό ή εικονικό, το Δικαστήριο κρίνει ότι μη νόμιμα το ένδικο πρόστιμο επιβλήθηκε και σε βάρος του εφεσίβλητου ως συνυπόχρεου και συνυπεύθυνου διαχειριστή της ΕΠΕ.». Με βάση τις ανωτέρω σκέψεις, το δικάσαν δικαστήριο, έκρινε ότι ήταν νομίμως αιτιολογημένη η πρωτόδικη απόφαση που δέχθηκε τα ίδια, και απέρριψε την έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου.

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου στην οποία στηρίχθηκε η απόφαση επιβολής προστίμου, το περιεχόμενο της οποίας παρατίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή προέβη σε παρεμπίπτουσα κρίση περί της εικονικότητας της δικαιοπραξίας που αφορούσε την μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου του αναιρεσιβλήτου στον .................. .............. και περαιτέρω της αναλήψεως από τον τελευταίο της διαχειρίσεως της Εταιρείας .................

Ενόψει αυτών, εφόσον δηλαδή ή Φορολογική Αρχή έκρινε, βάσει των στοιχείων που αναφέρονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι οι ανωτέρω πράξεις ήταν εικονικές, στην συνέχεια η ίδια Αρχή έκρινε, όπως, επί λέξει, αναφέρεται στην ίδια απόφαση ότι: «…έγιναν δε από τον εφεσίβλητο (ήδη αναιρεσίβλητο) με σκοπό την απόκτηση οικονομικής ωφέλειας και πλουτισμού με την έκδοση των ανωτέρω φερομένων ως πλαστών και εικονικών στοιχείων στα οποία εμφανίζεται ως εκδότης η .............

Με βάση την ανωτέρω έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ ................ εξέδωσε την 135/2001 πράξη, με την οποία επέβαλε σε βάρος της ανωτέρω εταιρείας με συνυπεύθυνο και συνυπόχρεο τον αναιρεσίβλητο ως διαχειριστή επιτηδευματία το επίδικο πρόστιμο. Από τα δεδομένα όμως αυτά, που εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση, συνάγεται ότι αποδόθηκε από την φορολογική αρχή στον αναιρεσίβλητο και ιδία ευθύνη για τις αναφερόμενες παραβάσεις του Κ.Β.Σ., η οποία είναι αυτοτελής και ανεξάρτητη από την αντικειμενική ευθύνη που επίσης του αποδόθηκε, ως διαχειριστή του ανωτέρω νομικού προσώπου κατά το χρόνο διαλύσεώς του, λόγω ακριβώς της παρεμπίπτουσας κρίσης περί της εικονικότητας της δικαιοπραξίας που αφορούσε την μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου του αναιρεσιβλήτου στον ................. .................. και περαιτέρω της αναλήψεως από τον τελευταίο της διαχειρίσεως της Εταιρείας «......................... .............».

Συνεπώς, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη η κρίση που περιέχεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, όπως βασίμως προβάλλεται από το αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο, ότι οι παραβάσεις του Κ.Β.Σ. καταλογίστηκαν και σε βάρος του αναιρεσιβλήτου, μόνο «ως διαχειριστή». Περαιτέρω, είναι μη νομίμως αιτιολογημένη, η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία, δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή η εικονικότητα της δικαιοπραξίας που αφορούσε την μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου του αναιρεσιβλήτου στον ............... .................. και περαιτέρω της αναλήψεως από τον τελευταίο της διαχειρίσεως της Εταιρείας .............., με την αιτιολογία, ότι το σχετικό συμβόλαιο για τη μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων δεν ακυρώθηκε ως πλαστό ή εικονικό, χωρίς όμως το δικάσαν δικαστήριο να αξιολογήσει τα πραγματικά στοιχεία που επικαλέσθηκε η φορολογική αρχή και τα οποία περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, σύμφωνα με τα οποία ο φερόμενος ως αντισυμβαλλόμενος και έκτοτε διαχειριστής και νόμιμος εκπρόσωπος της ανωτέρω εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, δεν ήταν υπαρκτό πρόσωπο. Με τα δεδομένα όμως αυτά, όπως βασίμως προβάλλει το Ελληνικό Δημόσιο, το δικάσαν δικαστήριο, παρέλειψε να εξετάσει τα στοιχεία που επικαλέσθηκε η φορολογική αρχή περί της εικονικότητας της δικαιοπραξίας που αφορούσε την μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου του αναιρεσιβλήτου στον ............. ......................... και περαιτέρω της αναλήψεως από τον τελευταίο της διαχειρίσεως της Εταιρείας .............., και ειδικότερα τα στοιχεία που αποδείκνυαν την ανυπαρξία του προσώπου αυτού, με την αιτιολογία ότι το σχετικό συμβόλαιο δεν ακυρώθηκε ως πλαστό ή εικονικό, και έτσι δεν άσκησε την αρμοδιότητα που του παρέχουν οι προαπαρατεθείσες, στη σκέψη 5, διατάξεις για παρεμπίπτοντα έλεγχο ζητημάτων ιδιωτικού δικαίου.

9. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικαστήριο της ουσίας για νέα νόμιμη κρίση.
Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 637/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Οκτωβρίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Απριλίου 2012.