Πριν από λίγες ημέρες εκδόθηκαν από την ΑΑΔΕ δύο εγκύκλιοι για την παροχή οδηγιών χειρισμού φόρων και ζημιών αλλοδαπής βάσει των οποίων προκύπτουν φορολογικές ωφέλειες για φορολογούμενους που έχουν εισοδήματα από ορισμένες χώρες της αλλοδαπής.

του Γεώργιου Λαζαρίδη, Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή ΣΟΛ ΑΕΟΕ

1. ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ Ε. 2089/2021

Το ζήτημα που πραγματεύεται η εγκύκλιος αφορά τη σειρά συμψηφισμού του φόρου εισοδήματος της χρήσεως με παρακρατημένο φόρο ημεδαπής, με προκαταβολή φόρου εισοδήματος της δήλωσης του προηγούμενου φορολογικού έτους και με το φόρο αλλοδαπής χώρας με την οποία υπάρχει σε εφαρμογή Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.)

Τι ίσχυε προ της εγκυκλίου

Προ της έκδοσης της εγκυκλίου ίσχυε η εξής σειρά συμψηφισμού του φόρου εισοδήματος της χρήσεως. Πρώτα αφαιρείτο ο φόρος που παρακρατήθηκε στην ημεδαπή, μετά ο φόρος

που προκαταβλήθηκε και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Επίσης ίσχυε ότι δεν νοείτο συμψηφισμός του φόρου εισοδήματος της χρήσεως με φόρο αλλοδαπής αν το άθροισμα του παρακρατημένου φόρου ημεδαπής και του φόρου που προκαταβλήθηκε με τη δήλωση του φόρου εισοδήματος ήταν ίσο ή μεγαλύτερο του αναλογούντα φόρου εισοδήματος της χρήσεως. Εφόσον το άθροισμα των δύο ως άνω φόρων (παρακρατημένου ημεδαπής και προκαταβολής) υπολειπόταν του αναλογούντος φόρου, χωρούσε περαιτέρω συμψηφισμός με φόρο αλλοδαπής, όμως μέχρι της συμπλήρωσης του συνολικού ποσού του αναλογούντος φόρου της χρήσεως.

Τα παραπάνω παρουσιάζονται με το εξής παράδειγμα:

Κατά το 2019 η ΑΕ «ΑΒ» είχε φορολογητέα κέρδη (λογιστικά κέρδη πλέον/μείον λογιστικές αναμορφώσεις) ποσού € 150.000.

Εστω ότι κατά το 2019 επί της «ΑΒ» είχε γίνει παρακράτηση φόρου από τόκους καταθέσεων σε τράπεζες ημεδαπής ποσού € 4.500 και η προκαταβολή έναντι του φόρου του 2019 που είχε βεβαιωθεί με τη δήλωση του φορολογικού έτους 2018 ανερχόταν σε 28.000 ευρώ.

Επίσης η εταιρεία εντός του 2019 εισέπραξε από μεταβίβαση δικαιωμάτων στην Ιταλία (σε Ιταλική επιχείρηση) ποσό 144.000 ευρώ. Επ΄ αυτού βάσει της παρ. 2 του άρθρου 12 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) μεταξύ Ελλάδος και Ιταλίας έγινε από την Ιταλική επιχείρηση παρακράτηση φόρου 5% ποσού ευρώ 7.200.

Να γίνει υπολογισμός της υποχρέωσης προς απόδοση που θα προκύψει από τη δήλωση του φορολογικού έτους 2019 της ΑΕ «ΑΒ».

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

– Για την περίπτωση του παρακρατημένου φόρου αλλοδαπής από την εγκ. ΠΟΛ. 1060/2015 προβλέπεται ότι:

“Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που ο φόρος επί των εισοδημάτων ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας από την παροχή υπηρεσιών στην αλλοδαπή παρακρατείται από την αλλοδαπή εταιρεία κατά την εξόφληση των τιμολογίων, ήτοι στο επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου υπήχθησαν σε φορολογία τα υπόψη εισοδήματα στην Ελλάδα, ο παρακρατηθείς φόρος εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του επόμενου αυτού έτους, υποβάλλοντας και τη σχετική βεβαίωση της αρμόδιας αλλοδαπής φορολογικής αρχής. Αν όμως η παρακράτηση γίνει μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης της ημεδαπής επιχείρησης, τότε αυτή δικαιούται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα φόρο από τον αναλογούντα φόρο της δήλωσης αυτής.”

– Για την αποφυγή της διπλής φορολογίας από την περ. α της παρ. 3 του άρθρου 24 της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδος και Ιταλίας προβλέπεται μεταξύ των άλλων:

“Aν κάτοικος Ελλάδας αποκτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στην Ιταλία, η Ελλάδα παραχωρεί:

α) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος του εν λόγω κατοίκου, ποσό ίσο με το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Ιταλία………….”

ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΙ
1.ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ ΧΡΗΣΕΩΣ150.000,00
ΕΠΙ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ ΦΟΡΟΥ24%
ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ (ΚΩΔ 004 Ν)36.000,00
2.ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ
ΠΙΣΤΩΤΙΚΟΥ ΠΟΣΟΥ ΠΡΟΣ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ (ΚΩΔ 012 Ν)
Ή ΧΡΕΩΣΤΙΚΟΥ ΠΡΟΣ ΒΕΒΑΙΩΣΗ (ΚΩΔ 011 Ν)
ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ ΩΣ ΑΝΩ36.000,00
ΜΕΙΟΝ ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΘΗΚΕ (ΚΩΔ 009 Ν)-4.500,00
(ΩΣ Ο ΦΟΡΟΣ ΤΟΚΩΝ)
ΜΕΙΟΝ ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΠΡΟΚΑΤΑΒΛΗΘΗΚΕ (ΚΩΔ 008 Ν)-28.000,00
ΜΕΙΟΝ ΦΟΡΟΣ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ (ΚΩΔ. 600 Ν)-3.500,00
ΠΙΣΤΩΤΙΚΟ ΠΟΣΟ ΠΡΟΣ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ (ΚΩΔ 012 Ν)0,00

ΣΧΟΛΙΟ

ΠΑΡΟΤΙ Ο ΦΟΡΟΣ ΑΥΤΟΣ (ΚΩΔ 600) ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΑΝΕΛΘΕΙ ΕΩΣ 7.200 €
ΜΟΝΟ ΤΟ ΠΟΣΟ 3.500 € ΕΊΝΑΙ ΠΡΟΣ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ, ΚΑΘΩΣ ΠΕΡΙΟΡΙΖΕΤΑΙ
ΣΤΟ ΠΟΣΟ TO ΟΠΟΙΟ ΔΙΑΣΦΑΛΙΖΕΙ ΤΗΝ ΜΗ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ ΦΟΡΟΥ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ
(ΠΟΛ. 1060/2015)

Τι ισχύει πλέον

Με την εγκύκλιο Ε. 2089/2021 επέρχεται αλλαγή στη σειρά συμψηφισμού του φόρου εισοδήματος για τις περιπτώσεις που έχει καταβληθεί φόρος σε χώρα αλλοδαπής με την οποία υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και εφόσον η πίστωση του φόρου αυτού προβλέπεται ρητά από την Σύμβαση αυτή ως εξής:

Πρώτα αφαιρείται ο συμβατικός φόρος αλλοδαπής, μετά ο φόρος που παρακρατήθηκε στην ημεδαπή, μετά ο φόρος που προκαταβλήθηκε και τέλος ο μη συμβατικός φόρος αλλοδαπής.

Αναλυτικότερα κατά τον προσδιορισμό του φόρου προς καταβολή/επιστροφή προς/από το Δημόσιο αφαιρούνται κατά σειρά:

– Ο φόρος που έχει καταβληθεί/παρακρατηθεί στην χώρα αλλοδαπής κατά το βάσει της Σ.Α.Δ.Φ. και της εσωτερικής νομοθεσίας δικαιούμενο ποσό πίστωσης (λ.χ. δεν είναι δυνατόν να συμψηφισθεί φόρος αλλοδαπής μεγαλύτερος σε ποσοστό από το συντελεστή φόρου εισοδήματος που προβλέπεται από το άρθρο 58 του Ν. 4172/2013 ή δεν είναι δυνατόν να συμψηφισθεί φόρος αλλοδαπής που θα οδηγούσε σε επιστροφή αυτού ή μέρους αυτού)

– Στη συνέχεια αφαιρούνται ο Παρακρατημένος φόρος από πηγή Ελλάδος και ο φόρος που προκαταβλήθηκε με τη δήλωση του Νομικού Προσώπου κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος.

Σε περίπτωση που μετά από την αφαίρεση του παρακρατημένου φόρου και του φόρου που προκαταβλήθηκε προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο αυτό επιστρέφεται.

Ας παρουσιάσουμε λοιπόν τι ισχύει πλέον λαμβάνοντας τα δεδομένα του ως άνω παραδείγματος στο έτος 2020:

Κατά το 2020 η ΑΕ «ΑΒ» είχε φορολογητέα κέρδη (λογιστικά κέρδη πλέον/μείον λογιστικές αναμορφώσεις) ποσού € 150.000.

Έστω ότι κατά το 2020 επί της «ΑΒ» είχε γίνει παρακράτηση φόρου από τόκους καταθέσεων σε τράπεζες ημεδαπής ποσού € 4.500 και ότι η προκαταβολή έναντι του φόρου του 2020 που είχε βεβαιωθεί με τη δήλωση του φορολογικού έτους 2019 ανερχόταν σε 28.000 ευρώ.

Επίσης η εταιρεία εντός του 2020 εισέπραξε από μεταβίβαση δικαιωμάτων στην Ιταλία (σε Ιταλική επιχείρηση) ποσό 144.000 ευρώ. Επ΄ αυτού βάσει της παρ. 2 του άρθρου 12 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) μεταξύ Ελλάδος και Ιταλίας έγινε από την Ιταλική επιχείρηση παρακράτηση φόρου 5% ποσού ευρώ 7.200.

Να γίνει υπολογισμός της υποχρέωσης προς απόδοση που θα προκύψει από τη δήλωση του φορολογικού έτους 2019 της ΑΕ «ΑΒ».

ΣΗΜΕΙΩΣΗ

Επισημαίνεται ότι για την αποφυγή της διπλής φορολογίας από την περ. α της παρ. 3 του άρθρου 24 της Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδος και Ιταλίας προβλέπεται μεταξύ των άλλων:

“Aν κάτοικος Eλλάδας αποκτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στην Ιταλία, η Ελλάδα παραχωρεί:

α) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος του εν λόγω κατοίκου, ποσό ίσο με το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Ιταλία………….”

ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΙ 2020
1.ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡΔΗ ΧΡΗΣΕΩΣ150.000,00
ΕΠΙ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ ΦΟΡΟΥ24%
ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ (ΚΩΔ 004 Ν)36.000,00
2.ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ
ΠΙΣΤΩΤΙΚΟΥ ΠΟΣΟΥ ΠΡΟΣ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ (ΚΩΔ 012 Ν)
Ή ΧΡΕΩΣΤΙΚΟΥ ΠΡΟΣ ΒΕΒΑΙΩΣΗ (ΚΩΔ 011 Ν)
ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΑΝΑΛΟΓΕΙ ΩΣ ΑΝΩ36.000,00
ΜΕΙΟΝ ΦΟΡΟΣ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ (ΚΩΔ. 600 Ν)-7.200,00
ΜΕΙΟΝ ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΘΗΚΕ (ΚΩΔ 009 Ν)-4.500,00
(ΩΣ Ο ΦΟΡΟΣ ΤΟΚΩΝ)
ΜΕΙΟΝ ΦΟΡΟΣ ΠΟΥ ΠΡΟΚΑΤΑΒΛΗΘΗΚΕ (ΚΩΔ 008 Ν)-28.000,00
ΣΧΟΛΙΟ
ΠΙΣΤΩΤΙΚΟ ΠΟΣΟ ΠΡΟΣ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ (ΚΩΔ 012 Ν)-3.700,00

ΣΧΟΛΙΟ

Παρατηρούμε ότι ενώ με τα επικρατούντα για την εκκαθάριση του φόρου του φορολογικού έτους 2019 δεν προέκυπτε ποσό προς επιστροφή, υπό το πρίσμα των νέων δεδομένων βάσει της Ε. 2089/2021 προκύπτει προς επιστροφή το ποσό των 3.700 ευρώ (λόγω της δυνατότητας συμψηφισμού κατά προτεραιότητα του συνόλου του φόρου αλλοδαπής ποσού 7.200 ευρώ, καθώς η πίστωση αυτού προβλέπεται από το άρθρο 28 της οικείας Σ.Α.Δ.Φ και καθώς το ποσό αυτό δεν υπερβαίνει τον αναλογούντα φόρο της χρήσεως 36.000 ευρώ).

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Η εγκύκλιος αυτή εκδόθηκε λόγω της δικαίωσης φορολογουμένων με τις αποφάσεις του Σ.τ.Ε.

2. Επισημαίνεται ότι για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν υφίσταται ΣΑΔΦ με τη χώρα στην οποία προκύπτει και φορολογείται το εισόδημα αλλοδαπής εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή τα ισχύοντα γενικώς με το άρθρο 68 παρ. 3 του Ν. 4172/2013 και την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1060/2015.

2. ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ Ε. 2100/2021

Το ζήτημα το οποίο πραγματεύεται η εγκύκλιος αυτή αφορά την χρησιμοποίηση των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή και ειδικότερα σε χώρα κράτος μέλος της ΕΕ ή του ΕΟΧ (Ισλανδία, Λιχτενστάιν και Νορβηγία) με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα στην άλλη χώρα δεν απαλλάσσονται. (Επισημαίνεται ότι η Ελλάδα στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής φορολογίας εφαρμόζει τη μέθοδο πίστωσης του φόρου αλλοδαπής, δηλαδή τα εισοδήματα αλλοδαπής φορολογούνται και στην Ελλάδα και έναντι του φόρου ημεδαπής πιστώνεται ο φόρος που έχει καταβληθεί για τα εν λόγω εισοδήματα στην αλλοδαπή). Οι ζημίες αυτές της αλλοδαπής αφορούν ειδικά στην περίπτωση άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης (σχετικά παρ. 4άρθρου 27 Ν. 4172/2013).

Τι ίσχυε προ της εγκυκλίου

Από την παρ. 4 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 προβλέπεται:

«4. Ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση τις ζημιές από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτουν σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται.»

Από την εγκύκλιο ΠΟΛ.1200/2016 το επίμαχο σημείο ερμηνεύθηκε ως εξής:

«Προς τούτο διευκρινίζεται ότι όσο υφίσταται η μόνιμη εγκατάσταση σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ , οι ζημίες από αυτή τη μόνιμη εγκατάσταση δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην Ελλάδα ούτε κατά τον χρόνο που προέκυψαν ούτε και να μεταφερθούν προς συμψηφισμό με κέρδη φορολογητέα στην Ελλάδα κατά τα επόμενα έτη, δεδομένου ότι όσο υφίσταται η μόνιμη εγκατάσταση έχει το δικαίωμα χρησιμοποίησης των ζημιών με τους όρους και τις προϋποθέσεις της χώρας που αυτή είναι εγκατεστημένη. Αντιθέτως, ζημίες που έχουν καταστεί οριστικές στην αλλοδαπή λόγω διακοπής της λειτουργίας του υποκαταστήματος, και υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπολογίζονται δύο φορές, και για τις οποίες, επιπλέον, έχουν εξαντληθεί οι δυνατότητες να ληφθούν υπόψη στη χώρα που προέκυψε είτε από το ίδιο πρόσωπο είτε από άλλο πρόσωπο, δύνανται να μεταφερθούν στην Ελλάδα κατά το χρόνο που κατέστησαν οριστικές και, εφόσον δεν καλύπτονται από κέρδη του ίδιου έτους στην Ελλάδα, μεταφέρονται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 27 του Κ.Φ.Ε. (Σχετ. η απόφαση ΔΕΚ C-446/03 – Marks & Spencer).»

Παρουσιάζουμε λοιπόν με ένα παράδειγμα τι ίσχυε μέχρι πρότινος:

Έστω ημεδαπή Α.Ε. έχει εγκατάσταση (υποκατάστημα) σε χώρα μέλος της Ε.Ε. το οποίο φορολογείται με συντελεστή 20%.

Κατά το 2018 το υποκατάστημα (μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα αυτή) είχε κέρδη 100.000 ευρώ, για τα οποία καταβλήθηκε φόρος στην αλλοδαπή χώρα ποσού 20.000 ευρώ. Η ημεδαπή Α.Ε. συμπεριέλαβε το κέρδος αυτό στα φορολογητέα αποτελέσματά της και περαιτέρω συμψήφισε τον φόρο ημεδαπής με το ποσό του καταβληθέντος φόρου στην συγκεκριμένη χώρα – μέλος ποσού 20.000 ευρώ.

Σχετικά από την Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ Ελλάδος και της χώρας – μέλους αυτής προβλέπονται και τα εξής:

Άρθρο 7 παρ. 1 ………….. Αν η επιχείρηση διεξάγει επιχειρηματικές δραστηριότητες ως ανωτέρω, τότε τα κέρδη της επιχείρησης μπορούν να φορολογούνται στο άλλο Κράτος αλλά μόνο ως προς το τμήμα αυτών που αποδίδεται στην μόνιμη εγκατάσταση.

Άρθρο 23 παρ. 1

Αν κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, μπορεί να φορολογείται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο μνημονευόμενο Κράτος, αναγνωρίζει:

α) ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στο άλλο Κράτος,

………………………………………………….

Έστω τώρα ότι το υποκατάστημα κατά το 2019 είχε ζημίες ποσού 100.000 ευρώ και ως εκ τούτου δεν κατέβαλε φόρο εισοδήματος. Η ημεδαπή Α.Ε. συμπεριέλαβε τη ζημία αυτή στα λογιστικά αποτελέσματά της πλην όμως δεν είχε δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης αυτής στο οικείο έτος βάσει της ΠΟΛ. 1200/2016. Η ζημία αυτή αφορά οιονεί θετική προσωρινή (μακρινή όμως) διαφορά και θα παρακολουθείται σε ειδικό λογαριασμό στα βιβλία της ημεδαπής μέχρι την διακοπή της δραστηριότητας του υποκαταστήματος, οπότε και θα υπάρξει δικαίωμα συμψηφισμού των φορολογητέων κερδών με το ποσό της ζημίας αυτής.

Στο σημείο αυτό να σημειώσουμε ότι η Διοίκηση είχε πάρει τη θέση αυτή προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή έκπτωση της ζημίας αυτής και στη χώρα του υποκαταστήματος και στην ημεδαπή. Ο φόβος αυτός όμως ήταν αδικαιολόγητος καθώς η έκπτωση της ζημίας στην αλλοδαπή εκ των πραγμάτων δεν θα επέφερε καμία ζημία στο ελληνικό δημόσιο. Αυτό τεκμηριώνεται στη συνέχεια του παρατεθέντος παραδείγματος:

Έστω λοιπόν ότι το 2020 το εν λόγω υποκατάστημα είχε κέρδη 100.000 ευρώ. Λόγω ύπαρξης δικαιώματος φορολογικής μεταφοράς της ζημίας στο εν λόγω κράτος της Ε.Ε. δεν προέκυψε φόρος εισοδήματος για το 2020 (100.000 κέρδη – 100.000 ζημίες προς μεταφορά) καθώς τα φορολογητέα κέρδη ήταν 0.

Από την άλλη η ημεδαπή Α.Ε. περιέλαβε στα λογιστικά αποτελέσματα της το κέρδος του 2020 του υποκαταστήματος ποσού 100.000 ευρώ. Όμως δεν μπορεί να συμψηφίσει το κέρδος αυτό (ούτε βέβαια και τα τυχόν άλλα κέρδη της από την ημεδαπή) με τη ζημία που προέκυψε στο υποκατάστημα το προηγούμενο έτος 2020, λόγω της ρητής αναφοράς της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1200/2016 («Προς τούτο διευκρινίζεται ότι όσο υφίσταται η μόνιμη εγκατάσταση σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, οι ζημίες από αυτή τη μόνιμη εγκατάσταση δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στην Ελλάδα ούτε κατά τον χρόνο που προέκυψαν ούτε και να μεταφερθούν προς συμψηφισμό με κέρδη φορολογητέα στην Ελλάδα κατά τα επόμενα έτη, δεδομένου ότι όσο υφίσταται η μόνιμη εγκατάσταση έχει το δικαίωμα χρησιμοποίησης των ζημιών με τους όρους και τις προϋποθέσεις της χώρας που αυτή είναι εγκατεστημένη.»).

Ιδιαίτερα σημαντικό είναι και το ότι η ημεδαπή εταιρεία αν και θα φορολογηθεί για το ποσό αυτό των 100.000 ευρώ στην ημεδαπή, δεν θα συμψηφίσει κανένα ποσό φόρου εισοδήματος για αυτό καθώς το υποκατάστημα στο έτος αυτό μεταφέροντας τη ζημία του προηγούμενου έτους 2019 δεν κατέβαλε κανένα ποσό φόρου εισοδήματος.

Ανακεφαλαιώνοντας λοιπόν παρότι η ημεδαπή Α.Ε. τα έτη 2018 – 2020 είχε πραγματικά κέρδη από το υποκατάστημά της μόλις 100.000 ευρώ (κέρδη 2018 100.000 – ζημίες 2019 100.000 + κέρδη 2020 100.000) φορολογήθηκε για 200.000 ευρώ (κέρδη 2018 100.000 + κέρδη 2020 100.000) και συμψήφισε μόνο μια φορά φόρο αλλοδαπής αυτόν του 2018. Μάλιστα κατά το γράμμα της εγκυκλίου η ημεδαπή Α.Ε. δεν θα έχει δικαίωμα έκπτωσης της ζημίας αυτής ούτε κατά τη διακοπή της δραστηριότητας του υποκαταστήματος επειδή αυτό χρησιμοποίησε τη ζημία αυτή κατά το 2020, συμψηφίζοντας τα φορολογητέα του κέρδη. («Αντιθέτως, ζημίες που έχουν καταστεί οριστικές στην αλλοδαπή λόγω διακοπής της λειτουργίας του υποκαταστήματος, και υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπολογίζονται δύο φορές, και για τις οποίες, επιπλέον, έχουν εξαντληθεί οι δυνατότητες να ληφθούν υπόψη στη χώρα που προέκυψε είτε από το ίδιο πρόσωπο είτε από άλλο πρόσωπο, δύνανται να μεταφερθούν στην Ελλάδα κατά το χρόνο που κατέστησαν οριστικές»).

Τα παραπάνω καταδεικνύουν ότι από την παραπάνω προσέγγιση της Διοίκησης στην όλη αντιμετώπιση ζητημάτων που άπτονται εισοδημάτων υποκαταστημάτων σε χώρες της ΕΕ/ΕΟΧ, παρουσιάζονται φαινόμενα φορολόγησης σε κάθε περίπτωση κερδών, χωρίς όμως τη δυνατότητα συμψηφισμού ζημιών από την ίδια αιτία.

Τι ισχύει πλέον

Επί του επίμαχου σημείου της παρ. 4 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013 («με εξαίρεση τις ζημιές από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτουν σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται»):

«Η Ε. Επιτροπή με το C (2019) 4841 Final έγγραφό της στις 25.7.2019 απηύθυνε αιτιολογημένη γνώμη προς την Ελληνική Δημοκρατία με την οποία έκρινε ότι, η φορολογική μεταχείριση των ζημιών ξένων υποκαταστημάτων με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1200/2016 της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων αντίκειται στο άρθρο 49 της ΣΛΕΕ, καθόσον θεωρεί ότι αυτή ερμηνεύει συσταλτικά τις οριζόμενες διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 27 του ΚΦΕ με αποτέλεσμα οι ζημιές μόνιμης εγκατάστασης σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ να μην λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. Με το ίδιο έγγραφο επισημαίνεται ότι η ανάγκη αποτροπής της διπλής έκπτωσης των ζημιών τόσο στο κράτος του κεντρικού όσο και στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ένα κράτος χρησιμοποιεί τη μέθοδο της απαλλαγής του εισοδήματος που προκύπτει από μόνιμες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή και όχι εκείνη της μεθόδου της πίστωσης (υποθέσεις C-446/03 Marks&Spencer plc και C-414 Lidl Belgium). Δεδομένου ότι η χώρα μας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας χρησιμοποιεί τη μέθοδο της πίστωσης δεν τίθεται ζήτημα μεταφοράς ζημιών από μία δικαιοδοσία που φορολογεί τη σχετική πηγή εισοδήματος σε άλλη η οποία την εξαιρεί. Κατά συνέπεια όταν τόσο το κράτος κατοικίας όσο και το κράτος προέλευσης του εισοδήματος φορολογούν τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα τότε οι ζημίες (κόστος) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό αμφοτέρων των φορολογικών επιβαρύνσεων.»

Το παραπάνω απόσπασμα περιλαμβάνεται στην εγκύκλιο Ε. 2100/2021 η οποία καταλήγει ως εξής:

“4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν συνάγεται ότι οι ζημίες μόνιμης εγκατάστασης σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων του κράτους του κεντρικού κατά το χρόνο που προέκυψαν στο κράτος της μόνιμης εγκατάστασης. Η αποτροπή της διπλής έκπτωσης του φόρου στην περίπτωση αυτή επιτυγχάνεται τελικά στο πλαίσιο της μεθόδου της πίστωσης του φόρου της αλλοδαπής. Για να καταστεί δυνατή η χρησιμοποίηση των ζημιών αλλοδαπής που προκύπτουν από μόνιμη εγκατάσταση σε χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, οι ζημίες αυτές θα πρέπει να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα και σε κάθε περίπτωση κατά τέτοιο τρόπο ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση της προέλευσης των ζημιών κάθε φορά (ΕΕ/ΕΟΧ ή τρίτη χώρα).

Κατόπιν των ανωτέρω, η ΠΟΛ.1200/2016 παύει να ισχύει από την έκδοση της παρούσας και μετά, κατά το μέρος που αυτή αφορά στη φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή από την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης σε χώρα ΕΕ/ΕΟΧ.”

Χρησιμοποιώντας τα δεδομένα του παραπάνω παραδείγματος και διαφοροποιώντας τα έτη σε 2019 κέρδη 100.000 ευρώ, 2020 ζημίες 100.000 και 2021 κέρδη 100.000 θα ισχύουν τα εξής:

Κατά το έτος 2019 τα κέρδη του υποκαταστήματος στο κράτος μέλος ποσού 100.000 ευρώ θα προσαυξήσουν τα λογιστικά – φορολογητέα κέρδη της ημεδαπής Α.Ε. και περαιτέρω ο φόρος ημεδαπής που θα προκύψει θα συμψηφισθεί με τον φόρο που κατέβαλε το υποκατάστημα στο κράτος μέλος αυτό ποσού 20.000 ευρώ.

Κατά το 2020 τα λογιστικά – φορολογητέα αποτελέσματα της ημεδαπής Α.Ε. θα μειωθούν κατά το ποσό των ζημιών του υποκαταστήματος του οικείου έτους ποσού 100.000 ευρώ.

Κατά το 2021 τα λογιστικά – φορολογητέα αποτελέσματα της ημεδαπής Α.Ε. θα προσαυξηθούν κατά το ποσό των κερδών του υποκαταστήματος του οικείου έτους ποσού 100.000 ευρώ, αλλά κανένα ποσό φόρου από την αλλοδαπή δεν θα συμψηφίσει τον φόρο ημεδαπής καθώς, λόγω μεταφοράς της ζημίας του υποκαταστήματος του έτους 2020 στο έτος 2021, το υποκατάστημα δεν πλήρωσε φόρο εισοδήματος για το 2021.

Ανακεφαλαιώνοντας λοιπόν η ημεδαπή Α.Ε. τα έτη 2019 – 2021 είχε πραγματικά κέρδη από το υποκατάστημά της μόλις 100.000 ευρώ (κέρδη 2019 100.000 – ζημίες 2020 100.000 + κέρδη 2021 100.000) όσο και το ποσό για το οποίο φορολογήθηκε εξαιτίας αυτών συμψηφίζοντας μάλιστα και τον καταβληθέντα φόρο αλλοδαπής για τα 100.000 αυτά ευρώ

Προκύπτει λοιπόν αδιαμφισβήτητα το δίκαιο της νέας αυτής αντιμετώπισης.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Η παραπάνω περίπτωση ισχύει και για επιχειρήσεις φυσικά πρόσωπα ημεδαπής, οι οποίες έχουν υποκαταστήματα σε κράτη μέλη της ΕΕ/ΕΟΧ.

2. Από το κείμενο της εγκυκλίου (τελευταίο εδάφιο αυτής) δεν προκύπτει αναδρομική ισχύς των οριζόμενων της εγκυκλίου. Προφανώς όμως θα δικαιωθούν κάποιοι που πιθανόν είχαν υποβάλει δήλωση με επιφύλαξη, αν βέβαια υπήρξαν τέτοιες περιπτώσεις.

πηγή: e-forologia