Ο «μεγάλος αδελφός» καραδοκεί σε κάθε συναλλαγή. ΠΩΣ ΓΙΝΕΤΑΙ Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ ΜΕ «ΜΗ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΜΑ» ΚΡΑΤΗ ΚΑΙ ΠΟΙΕΣ ΟΙ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ Γράφει ο Απόστολος Αλωνιάτης

Ο «μεγάλος αδελφός» καραδοκεί σε κάθε συναλλαγή.

ΠΩΣ ΓΙΝΕΤΑΙ Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ ΜΕ «ΜΗ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΜΑ» ΚΡΑΤΗ ΚΑΙ 

ΠΟΙΕΣ ΟΙ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ

Γράφει ο Απόστολος Αλωνιάτης

Πολλές φορές έχουμε επισημάνει τις αλλαγές που έχουν επιφέρει στους φορολογικούς ελέγχουν οι συμβάσεις για φορολογική συνδρομή που έχουν υπογραφή από το ελληνικό κράτος και την ΑΑΔΕ με τα άλλα κράτη της Ευρώπης και όχι μόνο. 

Κάποιοι φορολογούμενοι δεν έχουν κατανοήσει όμως ότι πλέον ο «μεγάλος αδελφός» καραδοκεί σε κάθε συναλλαγή που κάνουμε μέσω του τραπεζικού συστήματος στην Ελλάδα και το εξωτερικό, ειδικά στις 82 χώρες που έχουν υπογράψει την διεθνή σύμβαση για ανταλλαγή τραπεζικών , επιχειρηματικών και φορολογικών πληροφοριών.

Έτσι εξακολουθούν και θεωρούν ότι είναι ασφαλείς με μια εταιρία στην Κύπρο ή στη Βουλγαρία.

 Έλεγχος μέσα από το Ε3 για τις επιχειρήσεις

Στο Ε3 που συμπληρώθηκε  το 2018 για επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες και με αυτό φορολογήθηκαν τα εισοδήματα του 2017, υπάρχουν κωδικοί δαπανών που έχουν μπει για να ελέγχουν την κατάχρηση τους από τις εταιρίες , πλασματικές δαπάνες δηλαδή.

Στην συγκεκριμένη περίπτωση που αναφέρουμε, συναλλαγές με χώρες μη συνεργάσιμές ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, υπάρχει ειδικός κωδικός, 185,285,385,485 με υποκωδικό 003,  στον υποπίνακα Ζ2 του εντύπου Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα), με την ένδειξη «Δαπάνες από μη συνεργαζόμενα κράτη ή από κράτη με προνομιακό καθεστώς».

Σε αυτόν των κωδικό θα πρέπει να μπουν όλες οι δαπάνες που έχουν γίνει προς αυτά τα κράτη, δηλαδή όλα τα τιμολόγια για απόκτηση αγαθών ή την λήψη υπηρεσιών από αυτά τα κράτη.

Οι δαπάνες αυτές θεωρούνται αρχικά ως μη εκπιπτόμενες.

Σύμφωνα με  την περίπτωση (ιγ)  του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), στο οποίο περιγράφονται όλες οι δαπάνες που θεωρούνται ως μη εκπιπτόμενες:

«ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές είναι πραγματικές και αφορούν συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.» 

Αντίστοιχα στην Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης , δηλαδή στο έντυπο που αναγράφονται όλες οι δαπάνες που δεν εκπίπτουν φορολογικά, υπάρχει ο κωδικός 2013 με την ένδειξη «Δαπάνες που καταβάλλονται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς»

Αν λοιπόν ο ελεγκτής δει ότι υπάρχουν, για παράδειγμα, δαπάνες στον κωδικό 185 (003) δαπάνες και δεν υπάρχουν αντίστοιχα στον κωδικό 2013 της  Φορολογικής Αναμόρφωσης, μπορεί να ζητήσει από τον φορολογούμενο να δικαιολογήσει αν οι συναλλαγές αυτές είναι αποδεκτές φορολογικά , βάσει των οδηγιών που έχει δώσει η διοίκηση (ΠΟΛ.1197/2016) και ορθά εξέπεσαν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.

Προϋποθέσεις για την έκπτωση αυτών των δαπανών.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1197/2016, θα πρέπει πρώτα να εξετάσουμε την προέλευση των τιμολογίων και μετά να προχωρήσουμε σε στην εξέταση των λοιπών στοιχείων.

Α) Χώρα προέλευσης.

            I.              «Με τις διατάξεις της περ. ιγ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167), ορίζεται ότι δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους».

 Επομένως, οι δαπάνες αυτές δεν εκπίπτουν κατ' αρχήν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει όλα τα παραπάνω, και επιπλέον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των άρθρων 22 και 23.

          II.            Αντιθέτως, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο χαρακτηρίζεται με βάση τις ίδιες διατάξεις ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και με το οποίο υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους, κατ' αρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εφόσον πληρούνται οι γενικές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 για την εκπεσιμότητα των δαπανών. Σε περίπτωση όμως αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής μέσω της αρμόδιας Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, Τμήμα Γ' Διεθνούς Διοικητικής Συνεργασίας και αν από τη διενεργούμενη από τη Φορολογική Διοίκηση ανταλλαγή πληροφοριών αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες δεν αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, οι εν λόγω δαπάνες δεν αναγνωρίζονται τελικώς για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων.

Β) Ύπαρξη πραγματικής εταιρίας-Έλεγχος –Απόδειξη συναλλαγών.

Προκειμένου να στοιχειοθετηθεί κατά τον φορολογικό έλεγχο ότι οι συγκεκριμένες συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι αυτές πραγματικά έχουν λάβει χώρα και ότι έχουν αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση που πραγματοποίησε τις σχετικές δαπάνες (αγορές αγαθών, παροχή υπηρεσιών, κ.λπ.).

Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα στοιχεία:

α) ύπαρξη εμπορικής συμφωνίας ή σύμβασης έργου με την αλλοδαπή εταιρεία, που να ορίζει τους όρους της συναλλαγής (αντικείμενο, διάρκεια, τίμημα, τρόπους πληρωμής και υποχρεώσεις των μελών) η οποία να έχει καταχωρηθεί στην Κατάσταση Συμφωνητικών της παρ. 16 του άρθρου 8 του ν.1882/1990, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται με την αριθμ. 1065606/7222/ΔΕ-Β/18.7.2000 (ΦΕΚ 951 Β731.7.2000) Α.Υ.Ο., όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει,

- καταβολή του τιμήματος αγοράς σε τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου (τιμολόγια και τραπεζικά εμβάσματα),

- πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών (CMR, φορτωτικές, τελωνειακά έγγραφα από τα οποία προκύπτει η είσοδος των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας) ή την πραγματική παροχή των υπηρεσιών (π.χ. πρωτόκολλο ολοκλήρωσης και παράδοσης του έργου, παραδοτέα έγγραφα).

β) η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή:

- να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, ενεργό Α.Φ.Μ./VIES εφόσον πρόκειται για φορολογικό κάτοικο άλλου κράτους - μέλους, κ.λπ.). Ισολογισμοί της αλλοδαπής εταιρείας και στοιχεία σχετικά με την οργάνωσή της δεν θεωρούνται από μόνα τους επαρκή αποδεικτικά στοιχεία, μπορεί ωστόσο να αποτελέσουν ενδείξεις για την υπόσταση των εν λόγω επιχειρήσεων στη χώρα εγκατάστασης τους.

- να φορολογείται στην αλλοδαπή χώρα στην οποία έχει την έδρα της και όχι απλώς να είναι φορολογικός κάτοικος της χώρας αυτής.

γ) η δαπάνη να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και να μην αποτελεί μη εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 του ίδιου νόμου.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1197/2016:

«Διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω είναι ενδεικτικά και όχι περιοριστικά και συνεπώς ο φορολογικός έλεγχος θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη και τυχόν άλλα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος και τα οποία κρίνονται ικανά να υποστηρίξουν ότι οι υπό εξέταση συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών, εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή»

Γ) Πραγματικό οικονομικό όφελος .

Όσον αφορά στο θέμα του πραγματικού οικονομικού οφέλους που αποφέρει μια συναλλαγή με εταιρεία της αλλοδαπής, αυτό μπορεί να εκτιμηθεί εάν εξετασθούν ενδεικτικά τα ακόλουθα στοιχεία:

α) οι τιμές αγοράς των προϊόντων ή υπηρεσιών, όπως αυτές προκύπτουν από συγκριτική οικονομική ανάλυση για ομοειδή προϊόντα άλλων επιχειρήσεων, φορολογικών κατοίκων σε συνεργάσιμα κράτη ή κράτη που δεν υπόκεινται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Αν η τιμή των αγοραζόμενων αγαθών ή υπηρεσιών (συμπεριλαμβανομένων και των παρεπόμενων εξόδων, π.χ. μεταφορικών, εξόδων ασφάλειας και αποθήκευσης) από τα μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτη είναι κατώτερη από τις τιμές των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχονται από επιχειρήσεις συνεργάσιμων κρατών, τότε μπορεί να θεωρηθεί ότι επιτυγχάνεται οικονομικό όφελος για την ημεδαπή επιχείρηση. Η ανάλυση αυτή θα μπορούσε να επεκταθεί και στη διερεύνηση άλλων παραγόντων, από τους οποίους αποδεικνύεται ότι η συναλλαγή με τα μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτη έχει περισσότερα πλεονεκτήματα από παρόμοιες συναλλαγές με προμηθευτές από άλλες χώρες της ίδιας ή διαφορετικής γεωγραφικής περιοχής (π.χ. χρόνος μεταφοράς των αγαθών, οργάνωση προμηθευτή, κ.λπ.),

β) αγορά προϊόντων ή πρώτων υλών από μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος (π.χ. Μαλαισία, κ.λπ.) λόγω μη παραγωγής τους σε χώρα που θεωρείται συνεργάσιμη ή χωρίς προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Επίσης, λήψη υπηρεσιών από μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος, οι οποίες βάσει των δεδομένων της κοινής πείρας και των συναλλακτικών ηθών συνήθως παρέχονται από εταιρείες σε τέτοια κράτη (π.χ. υπηρεσίες θαλάσσιας μεταφοράς από ναυτιλιακές εταιρίες του Παναμά),

γ) αν η τιμή αγοράς του προϊόντος (π.χ. καφέ) είναι η ίδια με την τιμή κλεισίματος αυτού σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, τότε η δαπάνη αγοράς του πρέπει να αναγνωρίζεται προς έκπτωση, έστω και αν πραγματοποιείται από επιχείρηση με έδρα σε μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος, αφού στη συγκεκριμένη περίπτωση η αγορά από το υπόψη κράτος δεν συνεπάγεται υπερτιμολόγηση.

Τέλος, επισημαίνεται ότι οι δαπάνες αγοράς αγαθών, λήψης υπηρεσιών, κ.λπ. από εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος δεν εμπίπτουν στις προαναφερθείσες διατάξεις, όταν καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις τους στην αλλοδαπή, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές προβλέπεται η τήρηση ειδικών φακέλων, προκειμένου για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών (άρθρο 21 του ν.4174/2013).

Προσοχή λοιπόν σε αυτές τις συναλλαγές, διότι πλέον ¨ ουδέν κρυπτόν υπό τον ήλιον»

Απόστολος Αλωνιάτης       

Οικονομολόγος - Φοροτεχνικός, Α'  Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Οικονομικός Διευθυντής της PROSVASIS AEBE, Συγγραφέας

Δημοσιεύθηκε στην εφημερίδα Finance & Markets Voice, την  Πέμπτη 27  Σεπτεμβρίου 2018.