Έναυσμα του συγκεκριμένου άρθρου, είναι η καταγγελία που έλαβε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά της χώρας μας σχετικά με την απαλλαγή από φόρο κληρονομιάς στους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς και τα από κοινού μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων σε ελληνικές τράπεζες και μόνο. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, με βάση τη καταγγελία, ζήτησε εξηγήσεις από το Ελληνικό Δημόσιο, καθόσον η εν λόγω διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνιστά προφανή κατά την Επιτροπή περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, που απαγορεύεται από τη συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Περί κοινών τραπεζικών λογαριασμών

Κατά το άρθρο 1 παρ. 1 και 2 τουΝ.5368/1932, όπως αυτός αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 Ν.Δ. 751/1971 και διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 124 περ. Δ στοιχ. α` Ν.Δ. 118/1973, «χρηματική κατάθεσης παρά Τραπέζης εις ανοικτό λογαριασμό επ` ονόματι δύο ή πλειοτέρων από κοινού (compt Joint, Joint account) είναι εν τη έννοια του παρόντος νόμου η περιέχουσα τον όρο, ότι τον εκ ταύτης λογαριασμό δύναται να κάμνει χρήση, εν όλω ή εν μέρει, άνευ συμπράξεως των λοιπών, είτε εις είτε τινές και πάντες κατ` ιδίαν οι δικαιούχοι. Η χρηματική κατάθεσης, περί ης η προηγούμενη παράγραφος, επιτρέπεται να ενεργείται και εις κοινόν λογαριασμό επί προθεσμία ή ταμιευτηρίου υπό προειδοποίηση».

Από τις διατάξεις αυτές, συνδυαζόμενες προς εκείνες των άρθρων 2 παρ. 1 του Ν.Δ. της 17/7-13/8/1923 «περί ειδικών διατάξεων επί ανωνύμων εταιρειών», 411, 489, 490, 491 και 493 Α.Κ., προκύπτει ότι σε περίπτωση χρηματικής καταθέσεως επ` ονόματι του ίδιου του καταθέτη και τρίτου ή τρίτων σε κοινό λογαριασμό και ανεξαρτήτως αν τα κατατεθέντα χρήματα ανήκαν σε όλους υπέρ των οποίων έγινε η κατάθεση ή σε μερικούς από αυτούς, παράγεται μεταξύ του καταθέτη και του τρίτου αφενός και του δέκτη της καταθέσεως (Τράπεζας) αφετέρου ενεργητική εις ολόκληρον ενοχή, με αποτέλεσμα η ανάληψη των χρημάτων της καταθέσεως (ολικώς ή μερικώς) από ένα από τους δικαιούχους να γίνεται εξ ιδίου δικαίου, εάν δε αναληφθεί ολόκληρο το ποσό της χρηματικής καταθέσεως από ένα μόνο δικαιούχο, επέρχεται απόσβεση της απαιτήσεως καθ` ολοκληρίαν έναντι της Τράπεζας και ως προς τον άλλο, ήτοι τον μη αναλαβόντα δικαιούχο, ο οποίος εκ του νόμου αποκτά απαίτηση, έναντι εκείνου που ανέλαβε ολόκληρη την κατάθεση, για την καταβολή ποσού ίσου προς το μισό της καταθέσεως, εκτός εάν από τη μεταξύ τους εσωτερική σχέση προκύπτει άλλη αναλογία ή δικαίωμα επί ολοκλήρου του ποσού ή έλλειψη δικαιώματος αναγωγής εκ μέρους αυτού που δεν έκανε ανάληψη του ποσού.

Η κληρονομία ποσών εκ κοινού τραπεζικού λογαριασμού

Σύμφωνα με την παρ. 2γ΄ του άρθρου 25 τουΝ. 2961/2001 και ειδικά με τις απαλλαγές από τον φόρο, ορίζεται ότι:

«Επίσης απαλλάσσονται από το φόρο:..

γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) κατά τις διατάξεις του Ν.5638/1932 (ΦΕΚ 307 Α΄), στην οποία έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και σε κοινούς λογαριασμούς με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση και σε κοινούς λογαριασμούς σε συνάλλαγμα ή σε συνάλλαγμα και δραχμές με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση μόνιμων κατοίκων της αλλοδαπής ή αυτών με συνδικαιούχους μόνιμους κατοίκους της ημεδαπής. Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου.

Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και σε μερίδα αμοιβαίου κεφαλαίου».

Πρέπει να σημειωθεί ότι σε περίπτωση που συνδικαιούχος είναι και κληρονόμος, ναι μεν δεν υπάρχει θέμα επιβολής φόρου κληρονομιάς, αλλά όχι απαλλαγή από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομιάς. Αυτό προκύπτει από συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 61 παρ. 10του νόμου 2961/2001 και της εγκυκλίου ΠΟΛ 1274/30/11/2001 εγκυκλίου.

Η Ε-004516-17 Ερώτηση προς της Ευρωπαϊκή Επιτροπή

Σχετικά με τα ανωτέρω, υποβλήθηκε ερώτηση με αίτημα γραπτής απάντησης E-004516-17 προς την Επιτροπή, την 4η Ιουλίου 2017, ως εξής:

«Θέμα: Απαλλαγή έναντι φόρου κληρονομιάς σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς και ελευθερία κίνησης κεφαλαίων

Δεν επιβάλλεται φόρος κληρονομιάς σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς (ν. 5638/1932) στις τράπεζες της ημεδαπής, εφόσον η κατάθεση περιέρχεται αυτοδικαίως στους συνδικαιούχους με τον θάνατο.

Όμως, σύμφωνα με τη θέση της φορολογικής διοίκησης, η απαλλαγή περιορίζεται μόνο στους λογαριασμούς που τηρούνται σε πιστωτικά ιδρύματα στην Ελλάδα και δεν επεκτείνεται σε λογαριασμούς που τηρούνται στην αλλοδαπή. Στην τελευταία περίπτωση, εφόσον ο θανών ήταν κάτοικος Ελλάδος, θα πρέπει να καταβληθεί φόρος κληρονομίας στην Ελλάδα, ενώ θα πρέπει να διερευνάται εάν θα οφείλεται και στην αλλοδαπή φόρος, σύμφωνα με τη νομοθεσία του αλλοδαπού κράτους όπου τηρείτο ο λογαριασμός.

Η συγκεκριμένη προσέγγιση φαίνεται πως πιθανώς παραβιάζει την ελευθερία κίνησης κεφαλαίων που κατοχυρώνει το ευρωπαϊκό δίκαιο. Μάλιστα, σε περίπτωση που ποσά μεταβιβαστούν σε άλλο κληρονόμο, που δεν είναι συνδικαιούχος του λογαριασμού, τα ποσά αυτά μπορεί να χαρακτηριστούν ως άτυπη δωρεά χρημάτων και να φορολογηθούν (ΔΕΔ 1096/2017).

Δεδομένων των ανωτέρω, ερωτάται η Επιτροπή:

παραβιάζεται η ελευθερία κίνησης κεφαλαίων, όπως αυτό κατοχυρώνεται από το ευρωπαϊκό δίκαιο, δυνάμει της συγκεκριμένης ερμηνείας της φορολογικής διοίκησης;

θεωρεί την περιοριστικά επιλεκτική απαλλαγή ως στρέβλωση του ανταγωνισμού, ως μη συμβατή των αρχών της ενιαίας αγοράς ή, ως άλλως, μη συμβατή με το κοινοτικό δίκαιο;»

Νομολογία και Εγκύκλιοι της Διοίκησης

Το Υπ. Οικονομικών στο με αρ. πρωτ. 1019577/6619/ΔΕΥ-Β΄/20.2.2006 έγγραφό του αναφέρει ότι: «Στην περίπτωση που κατά τον έλεγχο διαπιστώνεται η ύπαρξη κοινού τραπεζικού λογαριασμού θα πρέπει να εξεταστεί καταρχήν, με κριτήριο τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εάν τα πρόσωπα του κοινού λογαριασμού είχαν τέτοια οικονομική δυνατότητα και στη συνέχεια να εξεταστεί από τα παραστατικά στοιχεία κατάθεσης, ποιοι κατέθεσαν τα σχετικά ποσά, από πού προέρχονται και ποιοι προέβαιναν σε αναλήψεις, διενεργώντας περαιτέρω ανακρίσεις και ζητώντας από τον ελεγχόμενο την προσκόμιση κάθε πρόσφορου νόμιμου αποδεικτικού στοιχείου που κατά την κρίση του ελεγχόμενου απαιτείται».

Επιπλέον, με την με αριθμό ΔΕΑΦ Α’ 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, δόθηκαν οδηγίες για την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών και την προσαύξηση περιουσίας. Όσον αφορά την προσαύξηση περιουσίας, η εγκύκλιος διευκρινίζει ότι:..

«Επίσης, σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση, γονική παροχή, κληρονομιά κλπ., πρέπει να ελέγχεται αν υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή, τον δανειοδότη, τον παρέχοντα, τον κληρονομούμενο, να καταβάλλει ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος, καθώς και αν έχουν καταλογιστεί τα ποσά που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (π.χ. τέλη χαρτοσήμου , φόρος γονικής παροχής, φόρος δωρεάς κ.λπ.).

Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ’ ανάγκη φορολογητέο εισόδημα»

Περαιτέρω, με την με αριθμό 5981/2014 απόφαση του Διοικ. Εφ. Αθηνών (Τμήμα Γ΄), μεταξύ των άλλων σχετικά με τους κοινούς λογαριασμούς, έγινε δεκτό ότι:

«Αβάσιμος ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι πρέπει να εφαρμοστεί το τεκμήριο που προβλέπεται από το άρθρο 4 του Ν. 5638/1932, σύμφωνα με το οποίο τα χρήματα των κοινών λογαριασμών ανήκουν σε όλους τους συνδικαιούχους κατ’ ισομοιρία».

Συμπεράσματα – Απόψεις

Το θέμα των κοινών τραπεζικών λογαριασμών, απασχολεί τους Έλληνες φορολογουμένους – ελεγχόμενους κατά περίπτωση από τις φορολογικές αρχές, δεδομένου του γεγονότος ότι η φορολογική αρχή βασιζόμενη στο κατά άρθρο 1 παρ. 1 και 2 του Ν.5368/1932, όπως αυτός αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 Ν.Δ. 751/1971 και διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 124 περ. Δ στοιχ. α` Ν.Δ. 118/1973 παρωχημένο νομοθετικό πλαίσιο, χρησιμοποιεί ένα καθαρά τραπεζικό προϊόν, ουσιαστικά ως γεγονός απόδειξης προσαύξησης περιουσίας.

Η συνήθης αντιμετώπιση του θέματος επί φορολογικών ελέγχων αδήλωτων εισοδημάτων, είναι η ελεγκτική αρχή να ανατρέχει σε τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεγχόμενου (έμμεσες τεχνικές ελέγχου με τη μέθοδο των τραπεζικών καταθέσεων) και σωστά μεν τους προσωπικούς τραπεζικούς λογαριασμούς να τους αξιοποιεί σύμφωνα με τα δεδομένα τους, τους κοινούς όμως τραπεζικούς λογαριασμούς να τους αξιοποιεί κατά το δοκούν.

Κοινή πρακτική της Ελληνικής κοινωνίας είναι η συμμετοχή σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς του συνόλου συνήθως της οικογένειας, ακόμα και για ανήλικα μέλη της τα οποία, εξ΄ αντικειμένου συνάγεται ότι δεν είναι δυνατόν να έχουν συμμετέχει εν τοις πράγμασι στην χρηματική κατάθεση. Εδώ φυσικά η φορολογική αρχή, σε περίπτωση ελέγχου, δεν διαιρεί το ποσό των τραπεζικών κοινών λογαριασμών κατά του αριθμού των συμμετεχόντων, αλλά θεωρεί ότι αυτοί ανήκουν στους ενεργά οικονομικά δραστηριοποιούμενους συγκύριους.

Σε πλήθος όμως περιπτώσεων η παραπάνω δογματική παραδοχή δεν είναι δυνατόν να αποδειχθεί, ή δεν υφίσταται η θέληση να αποδειχθεί. Η δυνατότητα συμμετοχής σε τραπεζική κατάθεση με μορφή κοινού τραπεζικού λογαριασμού του πραγματικού δικαιούχου (beneficial owner), ο οποίος όμως δεν προσδιορίζεται στην Ελληνική πραγματικότητα, συνήθως συγγενών, εξυπηρετεί κληρονομικούς συνήθως λόγους. Ουσιαστικά, οι συνδικαιούχοι, ουδεμία σχέση έχουν με τις κινήσεις του λογαριασμού, παρά μόνο, γίνονται κάτοχοι του προϊόντος του, μετά τον θάνατο του εν τοις πράγμασι δικαιούχου. Η περίπτωση αυτή είναι σχετικά απλή. Αν και εφόσον όμως, για κάποιον από τους συνδικαιούχους, πριν την έλευση του θανάτου, τύχει να πραγματοποιηθεί έλεγχος περιουσιακής κατάστασης με τη μέθοδο των τραπεζικών καταθέσεων, η πραγματικότητα είναι δραματική. Στην περίπτωση αυτή, ο ελεγχόμενος, ουσιαστικά βρίσκεται σε αδυναμία να αποδείξει ότι ουδέποτε συμμετείχε ενεργά στο καταθετικό προϊόν, δεδομένου πως τα παραστατικά κατάθεσης που απαιτεί η φορολογική διοίκηση από τον ελεγχόμενο (extre), επειδή μόνο αυτά αναφέρουν τον καταθέτη ή τον αναλαβόντα το ποσό, αφενός μεν σπάνια διατηρούνται από τον πραγματοποιήσαντα την τραπεζική πράξη (και γιατί άλλωστε θα πρέπει ο κάθε καταθέτης να καθίσταται αρχειοφύλακας), αφετέρου δε, η αναζήτηση παραστατικών μέσω της τραπεζικής οδού, είναι πολλές φορές ατελέσφορη, χρονοβόρα και ιδιαίτερα δαπανηρή. Να σημειώσουμε ότι το πλήθος των παραστατικών μιας τράπεζας δεν τηρείται φυσικά στα ελαχίστου χώρου γραφεία της, αλλά δεματοποιημένα σε αποθήκες σε όλη την επικράτεια, με τις μικρότερες δυνατόν δαπάνες ενοικίασης και συνεπώς, με στόχευση της μείωσης ενός μη παραγωγικού κόστους για την τράπεζα.

Φυσικά στη σημερινή πραγματικότητα, η οποία πραγματικότητα άρχισε να αλλάζει δραματικά ιδιαίτερα μετά την επιβολή στη χώρα των κεφαλαιακών περιορισμών και την ανάγκη αναπροσαρμογής και εργασιακής συρρίκνωσης του τραπεζικού συστήματος και ενός επιθετικού ψηφιακού μετασχηματισμού, όλα τα παραπάνω μάλλον έχουν ξεπεραστεί οριστικά.

Καταθέσεις μέχρι ενός ποσού, όχι ασήμαντου (συνήθως εξακόσια ευρώ), γίνονται δεκτές πλέον από τις τράπεζες μόνο μέσω ταμειολογιστικών μηχανών (ATMs) και όχι από τα ταμεία των τραπεζών, οι οποίες φυσικά δεν αναγράφουν και το ονοματεπώνυμο του καταθέτη ή του αναλαβόντα το ποσό. Συνεπώς, οι αιτούμενες κατά τον έλεγχο από τη φορολογική διοίκηση αποδείξεις, είναι αδύνατον να υπάρξουν, ο δε ελεγχόμενος, κατά παράβαση του Συντάγματος, καλείται να αποδείξει το αδύνατο.

Συμπερασματικά θεωρούμε πως ο έλεγχος προσαύξησης περιουσίας μέσω του τραπεζικού συστήματος, είναι με μία δόκιμη πρακτική αλλά δεν είναι δυνατόν να εφαρμοστεί καθολικά, συνεπώς θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνο σε αδιαμφησβήτητα και αποδείξιμα από την ελεγκτική αρχή γεγονότα και όχι σε παντελώς αναπόδεικτα και διφορούμενα. Ίσως έτσι κάποια στιγμή σταματήσει ο ελεγχόμενος να προσπαθεί να αποδείξει πως το ότι είναι συνδικαιούχος στον τραπεζικό λογαριασμό που η υπέργηρη μητέρα του λαμβάνει την μικρή σύνταξή της, δεν τον κάνει συνδικαιούχο (εκτός αν αναλάβει το ποσό προς ίδιο όφελος), αλλά απλό συμμετέχοντα. Δικαιούχος του ποσού, θα γίνει μόνο αν ο λογαριασμός έλθει σε αυτόν λόγω κληρονομικού δικαίου και από εκείνη τη στιγμή και μετά. Όλες οι προγενέστερες εικασίες (ανάληψη ποσού από το τέκνο και όχι από την μητέρα), ειδικά αν η μητέρα δεν είναι σε θέση να πάει από την κρεβατοκάμαρα στην τουαλέτα, μόνο ενεργή σχέση μεταξύ τραπεζικού λογαριασμού και τέκνου δεν αποδεικνύει.

πηγή: Επιστ. Ομάδα Epsilon Net- e-forologia.gr