Πολύ σημαντικό ζήτημα για τον έλεγχο μιας φορολογικής χρήσης είναι η υποχρέωση διαφύλαξης των φορολογικών βιβλίων.
του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρου της Artion A.E.)*
Η μη διαφύλαξη των βιβλίων και η μη προσκόμισή τους στον έλεγχο τιμωρούνται με βάση διαφορετικές διατάξεις ανάλογα με το ποια χρήση αφορούν τα βιβλία αυτά. Για βιβλία που αφορούν χρήσεις μέχρι και τις 31/12/2012 ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992), από την 1/1/2013 έως και τις 31/12/2013 ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. (νόμος 4093/2012 υποπαράγραφος Ε.1), ενώ από 1/1/2014 και εφεξής ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013).



Ποια όμως βιβλία θεωρούνται ανεπαρκή ή ανακριβή; Το άρθρο 30 του Κ.Β.Σ. ορίζει ότι «…Τα  βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή  αθροιστικά: α) δεν τηρεί ή δεν διαφυλάσσει το ή τα ημερολόγια, όπου καταχωρούνται  πρωτογενώς οι συναλλαγές, το γενικό καθολικό, το βιβλίο αποθήκης, το βιβλίο απογραφών, καθώς  και πρόσφατα βιβλία που ορίζονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του Κώδικα αυτού  …, β) δεν διαφυλάσσει τα συνοδευτικά στοιχεία των αγαθών, καθώς και τα  προβλεπόμενα από τον Κώδικα αυτό παραστατικά, … Η ανεπάρκεια πρέπει να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων  ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και να είναι αιτιολογημένη.
«Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας  κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά:
  • α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του  έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς,
  • β) …  δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή  πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία  διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία,
  • γ) δεν εμφανίζει την  πραγματική κατάσταση της επιχείρησής του,
  • δ) … Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου  αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι  μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων, ώστε να τα επηρεάζουν  σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης …»
Βλέπουμε λοιπόν πως εάν δεν είναι διαθέσιμα τα βιβλία για προσκόμιση σε έλεγχο, αυτό μπορεί να οδηγήσει αφενός σε εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και αφετέρου σε αδυναμία αντίκρουσης κατηγοριών του ελέγχου πως ορισμένα φορολογικά στοιχεία είναι π.χ. εικονικά. Εν ολίγοις είναι εξαιρετικά δύσκολο να αντικρούσεις επιχειρήματα περί ανακρίβειας ή ανεπάρκειας χωρίς τα ίδια τα βιβλία και στοιχεία.
Η διάρκεια νόμιμης υποχρέωσης διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων μιας επιχείρησης προσδιορίζεται στο άρθρο 21 του Κ.Β.Σ. (χρήσεις έως και 31/12/2012)
«…Τα βιβλία, οι οπτικοί δίσκοι και γενικά όλα τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα στα οποία αποθηκεύονται δεδομένα βιβλίων, για τα οποία δεν υπάρχει υποχρέωση εκτύπωσης τους, τα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται στον εκάστοτε οριζόμενο από τις σχετικές φορολογικές διατάξεις χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου. Τα βιβλία και τα στοιχεία αυτά διατηρούνται οπωσδήποτε όσο χρόνο εκκρεμεί σχετική υπόθεση ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας….». Αντίστοιχη είναι η πρόβλεψη και για τον ΚΦΑΣ (1/1/2013 έως 31/12/2013).
Ο νόμος 4174/2013 (χρήσεις από 1/1/2014 και μετά) αναφέρει ότι «Τα λογιστικά αρχεία, φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί, φορολογικές μνήμες και αρχεία που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί πρέπει να διαφυλάσσονται κατ’ ελάχιστον:
  • α) για διάστημα πέντε (5) ετών από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η  υποχρέωση υποβολής δήλωσης ή
  • β) εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα, έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης από τη Φορολογική Διοίκηση πράξης προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή ή
  • γ) έως ότου τελεσιδικήσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.»
Άρα ο νόμιμος ελάχιστος χρόνος διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων μιας επιχείρησης είναι η πενταετία (χρονικό πλαίσιο εντός του οποίου το Δημόσιο μπορεί να κοινοποιήσει την εντολή ελέγχου στον φορολογούμενο).
Επειδή ορισμένες φορές επικρατεί σύγχυση με τον υπολογισμό της πενταετίας εντός της οποίας δικαιούται το Δημόσιο να ελέγξει μια χρήση, ο ευκολότερος τρόπος υπολογισμού του έτους παραγραφής είναι το 5+1. Αν π.χ. ελέγχεται η χρήση 2009, τότε έτος παραγραφής διακράτησης των βιβλίων (αλλά και ελάχιστης πενταετίας π.χ. για φόρο εισοδήματος) είναι το 2015 (έναρξη παραγραφής την πρώτη Ιανουαρίου 2011 και υποχρέωση διακράτησης των βιβλίων έως και 31 Δεκεμβρίου 2015).
Άποψή μας σε κάθε περίπτωση είναι να επιδιώκεται η διαφύλαξή τους τουλάχιστον για δέκα έτη καθώς όπως προαναφέραμε αποτελούν όπλο αντίκρουσης κατά του ελέγχου σε περίπτωση π.χ. νέου ελέγχου λόγω συμπληρωματικών στοιχείων.

Παράδειγμα

Ο Α ελέγχεται για τη χρήση 2010 εντός της νόμιμης αρχικής πενταετίας και ο έλεγχος καταλήγει σε ένα ορισμένο πόρισμα. Ο Α εξοφλεί στο 2015 το ποσό που του προσδιόρισε ο έλεγχος αυτός. Μετά το πέρας της πενταετίας, το έτος 2017, ο Α αποφασίζει με δεδομένο πως έχει ελεγχθεί, να πετάξει τα βιβλία του καθώς δεν έχει και κάποια ένδειξη πως επίκειται επανέλεγχος λόγω συμπληρωματικού στοιχείου. Αν ο έλεγχος λόγω συμπληρωματικού στοιχείου χρήσης 2010, τον καλέσει για επανέλεγχο το 2018 (εντός νέας πενταετούς παράτασης αφού το 2018 ήρθε στα χέρια του ελέγχου το νέο στοιχείο από διασταύρωση με άλλο έλεγχο άλλου φορολογούμενου) και δεν προσκομίσει τα βιβλία αυτά επειδή τα πέταξε, τότε δεν θα του επιβληθεί πρόστιμο μη διατήρησης βιβλίων. Τίθεται όμως ζήτημα για το πώς θα αντικρούσει όποιες κατηγορίες του ελέγχου περί εικονικότητας.
Σημαντικές σημειώσεις:
  • Όσο εκκρεμεί έλεγχος (μας έχει κοινοποιηθεί σημείωμα ή πρόσκληση) απαγορεύεται η οποιαδήποτε καταστροφή βιβλίων και στοιχείων
  • Εάν έχει πραγματοποιηθεί έλεγχος, η καταστροφή των βιβλίων γίνεται με την εξόφληση όποιου ποσού προσδιορίσει ο έλεγχος αυτός.
  • Όσο εκκρεμεί δικαστική διένεξη φορολογικού ενδιαφέροντος ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων ή του ΣτΕ.
  • Αν δε η περίπτωσή μας υπάγεται σε ειδική προθεσμία παραγραφής (π.χ. 20 έτη λόγω υπαγωγής στις διατάξεις περί φοροδιαφυγής) τότε είναι αντίστοιχη η διάρκεια υποχρέωσης διατήρησης των βιβλίων και στοιχείων.
*Απόσπασμα από δημοσίευση άρθρου με τίτλο «Παραγραφή φορολογικών υποθέσεων-Διατήρηση Βιβλίων-Οικειοθελής αποκάλυψη εισοδημάτων» στο www.artion.gr