Άρθρα
Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα
Γιώργος Α. ΚορομηλάςΛογιστής Φοροτεχνικός
Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών ( Ι.Ο.ΦΟ.Μ )
Κωνσταντίνος Ιωαν. ΝιφορόπουλοςΟρκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
1) Τι είναι οι «Προσωρινές Διαφορές μεταξύ Φορολογικής - Λογιστικής Βάσης»
α) Είδη «φορολογικής αναμόρφωσης»
Η «φορολογική αναμόρφωση» (δηλαδή η προσαρμογή του «Λογιστικού Αποτελέσματος» σε «φορολογητέο»), πραγματοποιείται στα έντυπα των φορολογικών δηλώσεων μέσω των εξής εντύπων/πινάκων:
(1) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν τις ζημιές]
(2) « Πίνακας Ε του εντύπου Ε3»
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν ή μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν ή αυξάνουν τις ζημιές]
Τα δεδομένα των ανωτέρω πινάκων μεταφέρονται κατά περίπτωση:
αα) Στον «Πίνακα ΣΤ του εντύπου Ε3», μόνο για τις Ατομικές Επιχειρήσεις, δηλαδή αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές και εμπεριέχονται και τα αποτελέσματα των περιπτώσεων (1) και (2), και
ββ) Στο «Έντυπο Ν, υποπίνακες: «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται» και «ΑΦΑΙΡΕΣΗ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ, κ.λπ.» του πίνακα «I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ"», μόνο για τις Νομικά Πρόσωπα – Νομικές Οντότητες και αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές]
Στο άρθρο αυτό θα αναπτυχθεί η περίπτωση (2), δηλαδή ο Πίνακας Ε’ του εντύπου Ε3
β) Τι ορίζεται ως «Προσωρινή διαφορά» και αντιδιαστολή προς τις μόνιμες διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.
(1) Σύμφωνα με τον ν. 4308/2014 [ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ] Προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι: « Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα».
(2) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014
«3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον.
Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 2018 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 2019, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 2018 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση. Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων.
Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.
3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2018 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον».
Προσοχή: Κάποιος που θέλει να μελετήσει εκτενέστερα το θέμα, μπορεί να μελετήσει το ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ 12 - Φόροι εισοδήματος
γ) Πως ξεχωρίζουμε την «Προσωρινή διαφορά», από την «μόνιμη διαφορά»
Ανάλογα με την απάντηση, που δίνουμε στο ερώτημα:
«Πρόκειται να εξετάσω στις επόμενες χρήσεις, μια «φορολογική αναμόρφωση» που κάνω στην χρήση αυτή; Δηλαδή η «φορολογική αναμόρφωση» αυτή αναστρέφεται στο μέλλον;»
• Αν η απάντηση είναι «Ναι, μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Προσωρινή διαφορά» και άρα συμπληρώνω τον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3.
• Αν η απάντηση είναι «Όχι, δεν μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Μόνιμη διαφορά» και άρα συμπληρώνω «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης».
Στην κατηγορία των προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης περιλαμβάνονται:
αα) Έσοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους για να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος την ίδια περίοδο - φορολογικό έτος, (άρθρο 8 Κ.Φ.Ε., ΠΟΛ.1223/08-10-2015). Αν για παράδειγμα έσοδο ύψους 35.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 και το δικαίωμα είσπραξής του αποκτάται το 2019 (δημόσιο τεχνικό έργο που ολοκληρώθηκε το 2018 και πιστοποιήθηκε το 2019), τότε το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μεγαλύτερο κατά 35.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα της περιόδου αυτής ενώ στην περίοδο του 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
ββ) Έξοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (φορολογικά) από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. την ίδια περίοδο – φορολογικό έτος. Τέτοιες περιπτώσεις ενδεικτικά είναι οι ακόλουθες:
i) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, (περίπτωση γ’ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.). Οι ασφαλιστικές εισφορές αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά:
• Σε ότι αφορά μισθωτούς εφόσον καταβληθούν εκπρόθεσμα, εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής, (ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
• Σε ότι αφορά μη μισθωτούς εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής χωρίς να εξετάζεται αν έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, (ΠΟΛ.1219/2018).
ii) Φόροι και τέλη για τους οποίους παρέχεται δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, (π.χ. ΕΝ.Φ.Ι.Α.) οι οποίοι αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας και τα τέλη διαφήμισης τα οποία εκπίπτουν φορολογικά το έτος που αφορούν ήτοι το έτος που με βάση την αρχή του δουλευμένου αναγνωρίζονται λογιστικά, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
iii) Οι προβλέψεις, (για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση) οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την περίπτωση ιε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1του ίδιου νόμου αναγνωρίζουν προβλέψεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22.
iv) Οι αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β), από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες βάσει των κανόνων που τίθενται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του ν.4308/2014. Στην περίπτωση αυτή και με δεδομένο ότι οι κανόνες για τις φορολογικές αποσβέσεις του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. διαφοροποιούνται, η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου.
v) Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1059/2015, (Σχετικό το έγγραφο με αριθ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).
vi) Οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/02-06-2015, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013.
Στα Παράδειγμα ( παρ. 4, περ. στ )που ακολουθεί γίνεται η διαδικασία αυτή διαχωρισμού μεταξύ «Προσωρινών διαφορών» και «Μόνιμων διαφορών»
δ) Οι κωδικοί του Πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3.
Στον πίνακα Ε' καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013. Για να ενημερωθεί ο πίνακας Ε’ συμπληρώνονται οι σχετικοί υποπίνακες «Διαφορές από ετεροχρονισμό εσόδων» και «Διαφορές από ετεροχρονισμό εξόδων» όπου αναφέρονται οι συνηθέστερες περιπτώσεις που θα δημιουργηθούν προσωρινές (αντιστρέψιμες) διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης.
Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία εσόδων ή/και εξόδων, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση». Οι διαφορές (θετικές ή/και αρνητικές) υπολογίζονται από το σύστημα και μεταφέρονται στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες και στους κωδικούς 141, 241, 341 και 441 καθώς και 142, 242, 342 και 442 του πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3 για τις ατομικές επιχειρήσεις.
Προσοχή
i) Τα ποσά από ετεροχρονισμό εξόδων και εσόδων που αντιμετωπίζονται ως προσωρινές διαφορές δεν καταχωρούνται και στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ή στον κωδικό 462 του εντύπου Ν αντίστοιχα.
ii) Στους αντίστοιχους κωδικούς 716, 724, 717, 725, 718, 726, 719, 727, 720, 728, 721 και 729 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής - φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού - παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στο έντυπο Ν και στον πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3 για τις ατομικές επιχειρήσεις.
iii) Η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου σε ατομική επιχείρηση δεν απεικονίζεται στον Πίνακα Ε’. Ειδικότερα η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου, υπολογιζόμενη με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας αυτού σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν.4172/2013, δεν έχει λογιστική βάση ήτοι δεν συμμετέχει στη διαμόρφωση της κατάστασης των αποτελεσμάτων ενώ έχει φορολογική βάση ήτοι συμμετέχει στη διαμόρφωση του φορολογητέου αποτελέσματος. Σύμφωνα με το Παράρτημα Α’ «Ορισμοί» του ν.4308/2014 προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.
ε) Περιπτώσεις «προσωρινών διαφορών» και οι κωδικοί του Πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3, που καταχωρούνται.
Περιπτώσεις «προσωρινών διαφορών» (εξόδων και εσόδων), είναι οι ακόλουθες:
2) Η υποχρέωση παρακολούθησης των «προσωρινών» διαφορών και συμπλήρωσης του «Πίνακα Ε»
α) «Λογιστικό Δίκαιο»
(1) Ν. 4308 Άρθρο 3. Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία «5. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων».
(2) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014
«3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων……
Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.
Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).
Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής…».
β) «Φορολογικό Δίκαιο»
(1) Αρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες « Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) ….β) …γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».
(2) ΠΟΛ.1113/2.6.2015 «Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά».
γ) Τρόποι παρακολούθησης
(1) «Η παράγραφος 5 άρθρο 3 του νόμου 4308/2014, επιβάλλει την παρακολούθηση της λογιστικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, καθώς και την παρακολούθηση της φορολογικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 του νόμου ορίζει ότι η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος, χωρίς να ορίζει περαιτέρω την μεθοδολογία και τον τρόπο τήρησης.
Βάσει των προαναφερθέντων κάθε μεθοδολογία παρακολούθησης που διασφαλίζει τις προϋποθέσεις αξιοπιστίας και δυνατότητας ελέγχου του νόμου, είναι αποδεκτή.»
(Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2668 ΕΞ 29.12.2015 - Παρακολούθηση των αξιών προσαρμογής στη λογιστική βάση)
3) Κωδικοί των εντύπων Ν και Ε3 (πίνακας ΣΤ) στους οποίους μεταφέρονται τα συνολικά δεδομένα του «Πίνακα Ε»
α) Νομικά Πρόσωπα: Έντυπο Ν (Κωδικοί 118 και 119)
Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π.
Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.
β) Ατομικές Επιχειρήσεις: Έντυπο Ε3 (Κωδικοί 141-541 και 142-542)
(β) Πλέον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ Φορολογικής Βάσης
Αναγράφονται οι θετικές διαφορές του πίνακα E όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά.
Ο κωδικός 541 (Σύνολο) συμπληρώνεται αυτόματα από το πρόγραμμα και είναι το άθροισμα των κωδικών 141+241+341+441
(γ) Μείον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ Φορολογικής Βάσης
Αναγράφονται οι αρνητικές διαφορές του πίνακα E όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά.
Ο κωδικός 542 (Σύνολο) συμπληρώνεται αυτόματα από το πρόγραμμα και είναι το άθροισμα των κωδικών 142+242+342+442
4) Παραδείγματα παρακολούθησης των «προσωρινών» διαφορών και συμπλήρωσης του «Πίνακα Ε»
α) Παράδειγμα από την Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014
«Παράδειγμα 3.5.1: Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου
Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.
Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:
1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.
2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.
3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).
4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.
5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).
6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26% Με βάση τα παραπάνω:
α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.
β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.
γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.
Λύση Ερώτημα α
Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ, 20Χ5
Ερώτημα β και γ
β) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» μισθωτών, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές μισθοδοσίας προσωπικού για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 17.000,00 ευρώ. Η επιχείρηση κατέβαλε εμπρόθεσμα το ποσό των 15.000,00 ευρώ.
αα) Η επιχείρηση υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία της (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 17.000,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 15.000,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα.
γγ) Η διαφορά ύψους 2.000,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί στον κωδικό 118 του εντύπου Ν’, «(+) Προσωρινές διαφορές μεταξύ Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β.».
Κατά συνέπεια το ποσό των 2.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 2.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
γ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» αυτοαπασχολουμένων, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές αυτοαπασχολούμενου (ατομική επιχείρηση) για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 6.000,00 ευρώ (500,00 ευρώ ανά μήνα σύμφωνα με τα οικονομικά στοιχεία του 2016). Για την υποχρέωσή του αυτή ο αυτοαπασχολούμενος εντός του 2018 κατέβαλε το ποσό των 5.500,00 ευρώ και εντός του 2019 το ποσό των 500,00 ευρώ. Το 2019 έγινε η εκκαθάριση των ασφαλιστικών εισφορών του 2018 με βάση τα επικαιροποιημένα οικονομικά στοιχεία που διαθέτει ο Ε.Φ.Κ.Α. (οικονομικά στοιχεία του 2017) με συνέπεια, να προκύψει για τον αυτοαπασχολούμενο επιπλέον ποσό για καταβολή ύψους 1.200,00 ευρώ το οποίο καταβλήθηκε εντός του 2019.
Α. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί πριν την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (πριν την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 7.200,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 1.700,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον : προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
Κατά συνέπεια το ποσό των 1.700,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 1.700,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
Β. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί μετά την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το ποσό της δαπάνης που προκύπτει βάσει των οικονομικών στοιχείων του έτους 2016 ύψους 6.000,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή και εφόσον ο αυτοαπασχολούμενος είναι πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, το ποσό των 1.200,00 ευρώ που αφορά το έτος 2018 και προέρχεται από τα επικαιροποιημένα στοιχεία του έτους 2017 θα αναγνωρισθεί λογιστικά στο έτος της εκκαθάρισης, ήτοι στο έτος 2019. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την περίπτωση ιθ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014, οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014 δύνανται να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 έως και 3 του άρθρου 28 περί αναδρομικής διόρθωσης των επιπτώσεων από αλλαγές λογιστικών πολιτικών και αναγνώριση λαθών και αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολιτικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζεται.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 500,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
Κατά συνέπεια το ποσό των 500,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 500,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
δ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «ΕΝ.Φ.Ι.Α» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.4223/2013, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. είναι φόρος που επιβάλλεται στα δικαιώματα σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα και ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κάθε είδους νομικές οντότητες την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, συνεπώς ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. του 2018 θα αναγνωρισθεί, βάσει της αρχής του δουλευμένου, στην περίοδο (χρήση) του 2018.
Η επιχείρηση θα αναγνωρίσει το συνολικό ποσό του ΕΝ.Φ.Ι.Α. (έξοδο) στην περίοδο του 2018 βάσει της αρχής του δουλευμένου. Φορολογικά, επειδή η οφειλή καταβλήθηκε σε πέντε δόσεις (Σεπτέμβριο 2018, Οκτώβριο 2018, Νοέμβριο 2018, Δεκέμβριο 2018 και Ιανουάριο 2019) θα αναγνωρίσει ως εκπιπτόμενη δαπάνη του φορολογικού έτους 2018 το ποσό των 4.000,00 ευρώ (4 χ 1.000,00 ευρώ).
*Υφίσταται θετική προσωρινή διαφορά μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.
ε) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται στο επόμενο έτος» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σε βιομηχανία την 10.2.2019 εκδίδεται εκκαθαριστικός λογαριασμός ηλεκτρικής ενέργειας (αφορά κατανάλωση περιόδου Οκτωβρίου 2018 έως και Ιανουαρίου 2019) με συνολικό ύψος δαπάνης 10.000,00 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. 13%) εκ των οποίων τα 7.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2018 και τα 2.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2019. Στην περίπτωση αυτή η δαπάνη αναγνωρίζεται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου άρα θα γίνει χρονική τακτοποίηση αυτής στα έτη 2018 και 2019 και θα εκπέσει φορολογικά στο έτος που έχει εκδοθεί ο λογαριασμός, άρα για το 2018 θα δημιουργηθεί προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία θα αντιστραφεί το 2019.
στ) Περίπτωση στην οποία υπάρχουν πολλές και σημαντικές «προσωρινές διαφορές» διαχρονικά (Φορολογικό έτος 2018).
Βήμα πρώτο: Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των «προσωρινών διαφορών», που υπήρχαν, σωρευτικά την 31/12/2017.
Πίνακας 1
Τα ανωτέρω ( 35.000 ) αναλύονται ως εξής:
Βήμα δεύτερο: Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2018, σε «μόνιμες» και «προσωρινές».
Πίνακας 2
(1) = Μεταφέρονται στην «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
Βήμα τρίτο: Άθροιση των «προσωρινών διαφορών» και σύνταξη του «Πίνακα Ε».
Πίνακας 3
(2) = Μεταφέρονται στον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3 «Διαφορές Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης»
Πίνακας 4
Η συμπλήρωση του Πίνακα Ε στο έντυπο Ε3, γίνεται ως εξής:
Βήμα τέταρτο: Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος», για να συμφωνηθεί με τα αντίστοιχα έντυπα φορολογίας.
Πίνακας 5
Βήμα πέμπτο: Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2018, οι οποίες θα μεταφερθούν στο έτος 2019.
Πίνακας 6
Αναλύονται σε:
https://www.taxheaven.gr
Ο «πίνακας Ε» του εντύπου Ε3 - Ανάλυση και παραδείγματα
Γιώργος Α. ΚορομηλάςΛογιστής Φοροτεχνικός
Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών ( Ι.Ο.ΦΟ.Μ )
Κωνσταντίνος Ιωαν. ΝιφορόπουλοςΟρκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
1) Τι είναι οι «Προσωρινές Διαφορές μεταξύ Φορολογικής - Λογιστικής Βάσης»
α) Είδη «φορολογικής αναμόρφωσης»
Η «φορολογική αναμόρφωση» (δηλαδή η προσαρμογή του «Λογιστικού Αποτελέσματος» σε «φορολογητέο»), πραγματοποιείται στα έντυπα των φορολογικών δηλώσεων μέσω των εξής εντύπων/πινάκων:
(1) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν τις ζημιές]
(2) « Πίνακας Ε του εντύπου Ε3»
[αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν ή μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν ή αυξάνουν τις ζημιές]
Τα δεδομένα των ανωτέρω πινάκων μεταφέρονται κατά περίπτωση:
αα) Στον «Πίνακα ΣΤ του εντύπου Ε3», μόνο για τις Ατομικές Επιχειρήσεις, δηλαδή αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές και εμπεριέχονται και τα αποτελέσματα των περιπτώσεων (1) και (2), και
ββ) Στο «Έντυπο Ν, υποπίνακες: «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται» και «ΑΦΑΙΡΕΣΗ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΝΟΜΩΝ, κ.λπ.» του πίνακα «I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ"», μόνο για τις Νομικά Πρόσωπα – Νομικές Οντότητες και αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές]
Στο άρθρο αυτό θα αναπτυχθεί η περίπτωση (2), δηλαδή ο Πίνακας Ε’ του εντύπου Ε3
β) Τι ορίζεται ως «Προσωρινή διαφορά» και αντιδιαστολή προς τις μόνιμες διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.
(1) Σύμφωνα με τον ν. 4308/2014 [ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ] Προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι: « Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα».
(2) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014
«3.5.2 Οι διαφορές μεταξύ φορολογικής και λογιστικής βάσης διακρίνονται σε μόνιμες και προσωρινές. Προσωρινή διαφορά βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης ενός στοιχείου, όταν η διαφορά αυτή αναστρέφεται στο μέλλον.
Για παράδειγμα, όταν ένα έξοδο ποσού 100 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στη χρήση 2018 αλλά θα εκπεστεί για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στη χρήση 2019, το λογιστικό αποτέλεσμα της χρήσεως 2018 είναι μικρότερο κατά 100 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στη χρήση 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
Τέτοια περίπτωση προκύπτει, για παράδειγμα, από τη χρήση διαφορετικών συντελεστών απόσβεσης για λογιστικούς και φορολογικούς σκοπούς ή από την αναγνώριση, στη διάρκεια του εργασιακού βίου των εργαζομένων, εξόδων για παροχές προς αυτούς μετά την αφυπηρέτηση. Τα ποσά αυτά αντιστρέφονται μέχρι την τελική εκκαθάριση των σχετικών στοιχείων.
Για παράδειγμα, στην περίπτωση ενός παγίου η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.
3.5.3 Σε αντιδιαστολή προς τις προσωρινές, μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται. Για παράδειγμα εάν στη χρήση 2018 η επιχείρηση κατέβαλε για προσαυξήσεις φόρων και πρόστιμα το ποσό των 200 ευρώ, ποσό που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, το λογιστικό αποτέλεσμα θα εμφανίζεται ισόποσα μειωμένο έναντι του φορολογικού, χωρίς η διαφορά αυτή να αντιστραφεί στο μέλλον».
Προσοχή: Κάποιος που θέλει να μελετήσει εκτενέστερα το θέμα, μπορεί να μελετήσει το ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ 12 - Φόροι εισοδήματος
γ) Πως ξεχωρίζουμε την «Προσωρινή διαφορά», από την «μόνιμη διαφορά»
Ανάλογα με την απάντηση, που δίνουμε στο ερώτημα:
«Πρόκειται να εξετάσω στις επόμενες χρήσεις, μια «φορολογική αναμόρφωση» που κάνω στην χρήση αυτή; Δηλαδή η «φορολογική αναμόρφωση» αυτή αναστρέφεται στο μέλλον;»
• Αν η απάντηση είναι «Ναι, μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Προσωρινή διαφορά» και άρα συμπληρώνω τον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3.
• Αν η απάντηση είναι «Όχι, δεν μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Μόνιμη διαφορά» και άρα συμπληρώνω «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης».
Στην κατηγορία των προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης περιλαμβάνονται:
αα) Έσοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους για να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος την ίδια περίοδο - φορολογικό έτος, (άρθρο 8 Κ.Φ.Ε., ΠΟΛ.1223/08-10-2015). Αν για παράδειγμα έσοδο ύψους 35.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 και το δικαίωμα είσπραξής του αποκτάται το 2019 (δημόσιο τεχνικό έργο που ολοκληρώθηκε το 2018 και πιστοποιήθηκε το 2019), τότε το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μεγαλύτερο κατά 35.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα της περιόδου αυτής ενώ στην περίοδο του 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
ββ) Έξοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (φορολογικά) από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. την ίδια περίοδο – φορολογικό έτος. Τέτοιες περιπτώσεις ενδεικτικά είναι οι ακόλουθες:
i) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, (περίπτωση γ’ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.). Οι ασφαλιστικές εισφορές αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά:
• Σε ότι αφορά μισθωτούς εφόσον καταβληθούν εκπρόθεσμα, εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής, (ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
• Σε ότι αφορά μη μισθωτούς εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής χωρίς να εξετάζεται αν έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, (ΠΟΛ.1219/2018).
ii) Φόροι και τέλη για τους οποίους παρέχεται δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, (π.χ. ΕΝ.Φ.Ι.Α.) οι οποίοι αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας και τα τέλη διαφήμισης τα οποία εκπίπτουν φορολογικά το έτος που αφορούν ήτοι το έτος που με βάση την αρχή του δουλευμένου αναγνωρίζονται λογιστικά, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
iii) Οι προβλέψεις, (για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση) οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες. Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την περίπτωση ιε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1του ίδιου νόμου αναγνωρίζουν προβλέψεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22.
iv) Οι αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες διενεργούνται από πολύ μικρές οντότητες των παραγράφων 2(α) και 2(β), από μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες βάσει των κανόνων που τίθενται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του ν.4308/2014. Στην περίπτωση αυτή και με δεδομένο ότι οι κανόνες για τις φορολογικές αποσβέσεις του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. διαφοροποιούνται, η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου.
v) Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1059/2015, (Σχετικό το έγγραφο με αριθ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).
vi) Οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/02-06-2015, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013.
Στα Παράδειγμα ( παρ. 4, περ. στ )που ακολουθεί γίνεται η διαδικασία αυτή διαχωρισμού μεταξύ «Προσωρινών διαφορών» και «Μόνιμων διαφορών»
δ) Οι κωδικοί του Πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3.
Στον πίνακα Ε' καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013. Για να ενημερωθεί ο πίνακας Ε’ συμπληρώνονται οι σχετικοί υποπίνακες «Διαφορές από ετεροχρονισμό εσόδων» και «Διαφορές από ετεροχρονισμό εξόδων» όπου αναφέρονται οι συνηθέστερες περιπτώσεις που θα δημιουργηθούν προσωρινές (αντιστρέψιμες) διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης.
Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία εσόδων ή/και εξόδων, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση». Οι διαφορές (θετικές ή/και αρνητικές) υπολογίζονται από το σύστημα και μεταφέρονται στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες και στους κωδικούς 141, 241, 341 και 441 καθώς και 142, 242, 342 και 442 του πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3 για τις ατομικές επιχειρήσεις.
Προσοχή
i) Τα ποσά από ετεροχρονισμό εξόδων και εσόδων που αντιμετωπίζονται ως προσωρινές διαφορές δεν καταχωρούνται και στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ή στον κωδικό 462 του εντύπου Ν αντίστοιχα.
ii) Στους αντίστοιχους κωδικούς 716, 724, 717, 725, 718, 726, 719, 727, 720, 728, 721 και 729 δεν υπολογίζονται διαφορές με βάση τα δεδομένα της λογιστικής - φορολογικής βάσης καθόσον οι διαφορές αυτές αφορούν λογαριασμούς ενεργητικού - παθητικού, οι οποίες δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους στο έντυπο Ν και στον πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3 για τις ατομικές επιχειρήσεις.
iii) Η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου σε ατομική επιχείρηση δεν απεικονίζεται στον Πίνακα Ε’. Ειδικότερα η ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου, υπολογιζόμενη με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής αξίας αυτού σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν.4172/2013, δεν έχει λογιστική βάση ήτοι δεν συμμετέχει στη διαμόρφωση της κατάστασης των αποτελεσμάτων ενώ έχει φορολογική βάση ήτοι συμμετέχει στη διαμόρφωση του φορολογητέου αποτελέσματος. Σύμφωνα με το Παράρτημα Α’ «Ορισμοί» του ν.4308/2014 προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.
ε) Περιπτώσεις «προσωρινών διαφορών» και οι κωδικοί του Πίνακα Ε, του Εντύπου Ε3, που καταχωρούνται.
Περιπτώσεις «προσωρινών διαφορών» (εξόδων και εσόδων), είναι οι ακόλουθες:
| Α | ΕΞΟΔΑ (Κωδικός 707 του Ε3) | ||
| α/α | Είδος Εξόδου ( Λογιστικής Διαφοράς ) | Αυξάνουν (+) ή μειώνουν ( - ) τα φορολογητέα κέρδη | Κωδικός Ε3 -707 |
| 1 | Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. | 001 | |
| Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές του φορολογικού έτους που αφορά η "Δήλωση΄΄ ( δηλ. έτους 2018). | (+) | ||
| Καταβληθείσες στην χρήση ασφαλιστικές εισφορές προηγούμενων ετών ( 2014 -2017) | (-) | ||
| 2 | Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις (με διαφορετικό ποσό αναγνώρισης στην ''Λογιστική'' και ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | 006 | |
| Προβλέψεις Χρήσεως για επισφαλείς απαιτήσεις ( Μεγαλύτερες στην ''Λογιστική'' από την ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | (+) | ||
| Προβλέψεις Χρήσεως για επισφαλείς απαιτήσεις ( Μικρότερες στην ''Λογιστική'' από την ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | (-) | ||
| 3 | Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών/χρεογράφων | 006 | |
| Προβλέψεις Χρήσεως για υποτιμήσεις συμμετοχών/χρεογράφων ( Έγιναν στην ''Λογιστική'', αλλά δεν αναγνωρίζονται στην ΄΄ Φορολογική΄΄ βάση). | (+) | ||
| Αποτέλεσμα Χρήσεως από πώληση χρεογράφων, μετά την τυχόν υποτίμησή τους [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ]. | (-) | ||
| 4 | Συναλλαγματικές διαφορές (χρεωστικές) αποτίμησης | ||
| Συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης στο τέλος της Χρήσης | (+) | 005 | |
| Αποτέλεσμα από εξόφληση υποχρεώσεων/απαιτήσεων σε ξένο νόμισμα [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ]. | (-) | ||
| 5 | Πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού | 003 | |
| Πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού που γίνεται στην Χρήση. | (+) | ||
| Αποζημιώσεις απολύσεων που συμψηφίστηκαν λογιστικά με Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού | (-) | ||
| 6 | ΕΝ.Φ.Ι.Α | 002 | |
| ΕΝ.Φ.Ι.Α που καταχωρήθηκε στα Αποτελέσματα Χρήσης, στο σύνολο του, αλλά μέσα στην Χρήση, πληρώθηκαν ορισμένες δόσεις. | (+) | ||
| ΕΝ.Φ.Ι.Α δόσεις της προηγούμενης χρήσης που πληρώθηκαν στην Χρήση. | (-) | ||
| 7 | Αποσβέσεις | 004 | |
| Διενέργεια αποσβέσεων μεγαλύτερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά | (+) | ||
| Διενέργεια αποσβέσεων μικρότερων από αυτές που αναγνωρίζονται φορολογικά. | (-) | ||
| 8 | Συμβάσεις leasing συναφθείσες προ του έτους 2014 [Εφόσον δεν χρησιμοποιούμε τις μεταβατικές διατάξεις του ν. 4308/2014] | 006 | |
| Το άθροισμα αποσβέσεων και τόκων ( λογιστική βάση ) είναι μεγαλύτερο από τα μισθώματα της Χρήσης | (+) | ||
| Το άθροισμα αποσβέσεων και τόκων είναι μικρότερο από τα μισθώματα ( φορολογική βάση ) της Χρήσης | (-) | ||
| 9 | Απομείωση παγίων σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π | 006 | |
| Τα πάγια απομειώνονται στην ''Λογιστική βάση''. Η απομείωση δεν αναγνωρίζεται στην « Φορολογική βάση. | (+) | ||
| Τα απομειωμένα πάγια πωλούνται και προσδιορίζεται αποτέλεσμα | (-) | ||
| 10 | Κ.ΛΠ …… | ||
| Β | ΕΣΟΔΑ (Κωδικός 706 του Ε3) | Κωδικός Ε3 -706 | |
| Έσοδα από παροχή υπηρεσίας, χωρίς δικαίωμα είσπραξης, που διαρκεί πέραν του έτους | 001 | ||
| (-) | |||
| (+) | |||
| 1 | Συναλλαγματικές διαφορές (πιστωτικές) αποτίμησης | 002 | |
| Συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης στο τέλος της Χρήσης | (-) | ||
| Αποτέλεσμα από εξόφληση υποχρεώσεων/απαιτήσεων σε ξένο νόμισμα [ Είχε αναμορφωθεί φορολογικά, η αποτίμηση τους ]. | (+) | ||
| 2 | Έσοδα από παροχή υπηρεσιών και τα κατασκευαστικά συμβόλαια ( παρ. 25.4.1 της ''Λογιστικής Οδηγίας'') | 003 | |
| Τα έσοδα είναι μεγαλύτερα στην "λογιστική βάση'' | (-) | ||
| Τα έσοδα είναι μικρότερα στην "λογιστική βάση'' | (+) | ||
| 3 | Πώληση αγαθών ή υπηρεσιών, η οντότητα δεσμεύεται έναντι των πελατών της ( παρ. 25.3.4 της ''Λογιστικής Οδηγίας'') | 003 | |
| Τα έσοδα είναι μεγαλύτερα στην "λογιστική βάση'' | (-) | ||
| Τα έσοδα είναι μικρότερα στην "λογιστική βάση'' | (+) | ||
| 4 | Κ.ΛΠ …… | 003 | |
| (-) | |||
| (+) |
2) Η υποχρέωση παρακολούθησης των «προσωρινών» διαφορών και συμπλήρωσης του «Πίνακα Ε»
α) «Λογιστικό Δίκαιο»
(1) Ν. 4308 Άρθρο 3. Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία «5. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων».
(2) Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014
«3.5.1 Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων……
Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση του ανωτέρω πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου.
Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη).
Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής…».
β) «Φορολογικό Δίκαιο»
(1) Αρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες « Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) ….β) …γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».
(2) ΠΟΛ.1113/2.6.2015 «Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά».
γ) Τρόποι παρακολούθησης
(1) «Η παράγραφος 5 άρθρο 3 του νόμου 4308/2014, επιβάλλει την παρακολούθηση της λογιστικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, καθώς και την παρακολούθηση της φορολογικής βάσης των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 5 του νόμου ορίζει ότι η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος, χωρίς να ορίζει περαιτέρω την μεθοδολογία και τον τρόπο τήρησης.
Βάσει των προαναφερθέντων κάθε μεθοδολογία παρακολούθησης που διασφαλίζει τις προϋποθέσεις αξιοπιστίας και δυνατότητας ελέγχου του νόμου, είναι αποδεκτή.»
(Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2668 ΕΞ 29.12.2015 - Παρακολούθηση των αξιών προσαρμογής στη λογιστική βάση)
3) Κωδικοί των εντύπων Ν και Ε3 (πίνακας ΣΤ) στους οποίους μεταφέρονται τα συνολικά δεδομένα του «Πίνακα Ε»
α) Νομικά Πρόσωπα: Έντυπο Ν (Κωδικοί 118 και 119)
Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π.
Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.
β) Ατομικές Επιχειρήσεις: Έντυπο Ε3 (Κωδικοί 141-541 και 142-542)
(β) Πλέον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ Φορολογικής Βάσης
Αναγράφονται οι θετικές διαφορές του πίνακα E όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά.
Ο κωδικός 541 (Σύνολο) συμπληρώνεται αυτόματα από το πρόγραμμα και είναι το άθροισμα των κωδικών 141+241+341+441
(γ) Μείον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ Φορολογικής Βάσης
Αναγράφονται οι αρνητικές διαφορές του πίνακα E όπου έχουν καταχωρηθεί αναλυτικά.
Ο κωδικός 542 (Σύνολο) συμπληρώνεται αυτόματα από το πρόγραμμα και είναι το άθροισμα των κωδικών 142+242+342+442
4) Παραδείγματα παρακολούθησης των «προσωρινών» διαφορών και συμπλήρωσης του «Πίνακα Ε»
α) Παράδειγμα από την Λογιστική Οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014
«Παράδειγμα 3.5.1: Λογιστική και φορολογική βάση – δεδομένα μόνο για έσοδα και έξοδα περιόδου
Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα από το ισοζύγιο της οντότητας ΑΛΦΑ για το έτος 20Χ5.
Λογαριασμός
| Λογιστική αξία | |
| 1 | Πωλήσεις | 9.400 |
| 2 | Έξοδα μισθοδοσίας(πλην προβλέψεων) | 4.000 |
| 3 | Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού(έξοδο) | 500 |
| 4 | Αποσβέσεις παγίων | 1.200 |
| 5 | Απομείωση ενσώματων παγίων(ζημία) | 500 |
| 6 | Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων(κέρδος) | 700 |
| 7 | Πρόστιμα και προσαυξήσεις | 100 |
| 8 | Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες | 120 |
| 9 | Δαπάνες ψυχαγωγίας | 180 |
| 10 | Τέλος επιτηδεύματος | 100 |
| 11 | Λοιπά έξοδα και ζημιές | 300 |
| 12 | Λοιπά έσοδα και κέρδη | 200 |
Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:
1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 1.400 ευρώ.
2. Οι προβλέψεις (έξοδο) αποζημίωσης προσωπικού και η απομείωση παγίων δεν εκπίπτουν για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στο έτος που αναγνωρίζονται λογιστικά.
3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης (δεν αντιστρέφονται).
4. Η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, συνιστώντας προσωρινή διαφορά λογιστικής-φορολογικής βάσης.
5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).
6. Ο φορολογικός συντελεστής είναι 26% Με βάση τα παραπάνω:
α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.
β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.
γ) Να καταρτιστεί πίνακας με τις διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, ταξινομημένες σε μόνιμες και προσωρινές.
Λύση Ερώτημα α
Πίνακας 3.2: Λογιστική και φορολογική βάση εσόδων και εξόδων της ΑΛΦΑ, 20Χ5
Λογαριασμός
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση | |
| 1 | Πωλήσεις | 9.400 | 9.400 |
| 2 | Έξοδα μισθοδοσίας (πλην προβλέψεων) | -4.000 | -4.000 |
| 3 | Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο) | -500 | 0 |
| 4 | Αποσβέσεις παγίων | -1.200 | -1.400 |
| 5 | Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία) | -500 | 0 |
| 6 | Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος) | 700 | 0 |
| 7 | Πρόστιμα και προσαυξήσεις | -100 | 0 |
| 8 | Έξοδα - προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες | -120 | 0 |
| 9 | Δαπάνες ψυχαγωγίας | -180 | 0 |
| 10 | Τέλος επιτηδεύματος | -100 | 0 |
| 11 | Λοιπά έξοδα και ζημιές | -300 | -300 |
| 12 | Λοιπά έσοδα και κέρδη | 200 | 200 |
| 13 | Κέρδη προ φόρων / Φορολογητέα κέρδη | 3.300 | 3.900 |
Ερώτημα β και γ
| Πίνακας 3.3 : Διαφορές Λογιστικής και φορολογικής βάσης και υπολογισμός φορολογητέων κερδών ΑΛΦΑ 20Χ5 | ||||
| Λογιστική βάση | Φορολ/κή βάση | Διαφορά βάσεων | ||
| Λογαριασμός | ||||
| (Ι) Λογιστικά κέρδη ισολογισμού προ φόρων | 3300 | |||
| Πλέον: | ||||
| (ΙΙ) Προσωρινές (αναστρέψιμες) διαφορές | ||||
| 2 | Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (έξοδο) | -500 | 0 | 500 |
| 3 | Αποσβέσεις παγίων | 1.200 | -1.400 | -200 |
| 4 | Απομείωση ενσώματων παγίων (ζημία) | -500 | 0 | 500 |
| 5 | Αναστροφή απομείωσης χρηματ/μικών στοιχείων (κέρδος) | 700 | 0 | -700 |
| Σύνολο προσωρινών διαφορών | -1.500 | -1.400 | 100 | |
| (ΙΙΙ) Μόνιμες λογιστικές διαφορές | ||||
| 6 | Πρόστιμα και προσαυξήσεις | -100 | 0 | 100 |
| 7 | Έξοδα-προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες κατά ν.4172 | -120 | 0 | 120 |
| 8 | Δαπάνες ψυχαγωγίας | -180 | 0 | 180 |
| 9 | Τέλος επιτηδεύματος | -100 | 0 | 100 |
| 500 | ||||
| Φορολογητέα κέρδη περιόδου (Ι+ΙΙ+ΙΙΙ) | 3.900 | |||
| Φόρος εισοδήματος @26% [Συντελεστής που ίσχυε τότε] | -1.014 | |||
β) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» μισθωτών, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές μισθοδοσίας προσωπικού για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 17.000,00 ευρώ. Η επιχείρηση κατέβαλε εμπρόθεσμα το ποσό των 15.000,00 ευρώ.
αα) Η επιχείρηση υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία της (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 17.000,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 15.000,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα.
γγ) Η διαφορά ύψους 2.000,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί στον κωδικό 118 του εντύπου Ν’, «(+) Προσωρινές διαφορές μεταξύ Δ.Λ.Π./Ε.Λ.Π. – Φ.Β.».
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση |
Διαφορά
| |
| Θετική | Αρνητική | ||
| 17.000,00 | 15.000,00 | 2.000,00 | |
Κατά συνέπεια το ποσό των 2.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 2.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
γ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Ασφαλιστικές Εισφορές» αυτοαπασχολουμένων, (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Οι ασφαλιστικές εισφορές αυτοαπασχολούμενου (ατομική επιχείρηση) για το 2018 ανήλθαν στο ποσό των 6.000,00 ευρώ (500,00 ευρώ ανά μήνα σύμφωνα με τα οικονομικά στοιχεία του 2016). Για την υποχρέωσή του αυτή ο αυτοαπασχολούμενος εντός του 2018 κατέβαλε το ποσό των 5.500,00 ευρώ και εντός του 2019 το ποσό των 500,00 ευρώ. Το 2019 έγινε η εκκαθάριση των ασφαλιστικών εισφορών του 2018 με βάση τα επικαιροποιημένα οικονομικά στοιχεία που διαθέτει ο Ε.Φ.Κ.Α. (οικονομικά στοιχεία του 2017) με συνέπεια, να προκύψει για τον αυτοαπασχολούμενο επιπλέον ποσό για καταβολή ύψους 1.200,00 ευρώ το οποίο καταβλήθηκε εντός του 2019.
Α. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί πριν την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (πριν την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το σύνολο της δαπάνης ύψους 7.200,00 ευρώ.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 1.700,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον : προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση |
Διαφορά
| |
| Θετική | Αρνητική | ||
| 7.200,00 | 5.500,00 | 1.700,00 | |
Κατά συνέπεια το ποσό των 1.700,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 1.700,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
Β. Εφόσον η εκκαθάριση οριστικοποιηθεί μετά την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2018):
αα) Ο αυτοαπασχολούμενος υποχρεούται να αναγνωρίσει στα λογιστικά αρχεία του (βιβλία), βάσει της αρχής του δουλευμένου, το ποσό της δαπάνης που προκύπτει βάσει των οικονομικών στοιχείων του έτους 2016 ύψους 6.000,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή και εφόσον ο αυτοαπασχολούμενος είναι πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014, το ποσό των 1.200,00 ευρώ που αφορά το έτος 2018 και προέρχεται από τα επικαιροποιημένα στοιχεία του έτους 2017 θα αναγνωρισθεί λογιστικά στο έτος της εκκαθάρισης, ήτοι στο έτος 2019. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την περίπτωση ιθ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014, οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ν.4308/2014 δύνανται να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 έως και 3 του άρθρου 28 περί αναδρομικής διόρθωσης των επιπτώσεων από αλλαγές λογιστικών πολιτικών και αναγνώριση λαθών και αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολιτικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζεται.
ββ) Από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2018 θα εκπέσει το ποσό των 5.500,00 ευρώ, ήτοι το ποσό των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί εντός του έτους 2018.
γγ) Η διαφορά ύψους 500,00 ευρώ είναι προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία για το φορολογικό έτος 2018 θα απεικονισθεί στον Πίνακα Ε’ του εντύπου Ε3 και θα μεταφερθεί κατά δραστηριότητα στους κωδικούς 141, 241, 341, 441 και 541 του Πίνακα ΣΤ’ του εντύπου Ε3, (β) Πλέον: προσωρινές διαφορές μεταξύ ΕΛΠ - Φορολογικής βάσης».
| Λογιστική βάση | Φορολογική βάση |
Διαφορά
| |
| Θετική | Αρνητική | ||
| 6.000,00 | 5.500,00 | 500,00 | |
Κατά συνέπεια το ποσό των 500,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 αλλά θα εκπέσει για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος στην περίοδο 2019, άρα το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μικρότερο κατά 500,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα αυτής, ενώ στην περίοδο 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
δ) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «ΕΝ.Φ.Ι.Α» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.4223/2013, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. είναι φόρος που επιβάλλεται στα δικαιώματα σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα και ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κάθε είδους νομικές οντότητες την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, συνεπώς ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. του 2018 θα αναγνωρισθεί, βάσει της αρχής του δουλευμένου, στην περίοδο (χρήση) του 2018.
Η επιχείρηση θα αναγνωρίσει το συνολικό ποσό του ΕΝ.Φ.Ι.Α. (έξοδο) στην περίοδο του 2018 βάσει της αρχής του δουλευμένου. Φορολογικά, επειδή η οφειλή καταβλήθηκε σε πέντε δόσεις (Σεπτέμβριο 2018, Οκτώβριο 2018, Νοέμβριο 2018, Δεκέμβριο 2018 και Ιανουάριο 2019) θα αναγνωρίσει ως εκπιπτόμενη δαπάνη του φορολογικού έτους 2018 το ποσό των 4.000,00 ευρώ (4 χ 1.000,00 ευρώ).
| Λογιστική βάση(αρχή δουλευμένου) | Φορολογική βάση(έτος καταβολής) | Διαφορά* |
| 5.000,00 | 4.000,00 | 1.000,00 |
ε) Περίπτωση που η «προσωρινή διαφορά » αφορά «Συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας, η οποία ολοκληρώνεται στο επόμενο έτος» (Από το βιβλίο Φορολογικές Σημειώσεις 2019)
Σε βιομηχανία την 10.2.2019 εκδίδεται εκκαθαριστικός λογαριασμός ηλεκτρικής ενέργειας (αφορά κατανάλωση περιόδου Οκτωβρίου 2018 έως και Ιανουαρίου 2019) με συνολικό ύψος δαπάνης 10.000,00 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. 13%) εκ των οποίων τα 7.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2018 και τα 2.500,00 ευρώ αφορούν την περίοδο του 2019. Στην περίπτωση αυτή η δαπάνη αναγνωρίζεται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου άρα θα γίνει χρονική τακτοποίηση αυτής στα έτη 2018 και 2019 και θα εκπέσει φορολογικά στο έτος που έχει εκδοθεί ο λογαριασμός, άρα για το 2018 θα δημιουργηθεί προσωρινή διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης η οποία θα αντιστραφεί το 2019.
στ) Περίπτωση στην οποία υπάρχουν πολλές και σημαντικές «προσωρινές διαφορές» διαχρονικά (Φορολογικό έτος 2018).
Βήμα πρώτο: Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των «προσωρινών διαφορών», που υπήρχαν, σωρευτικά την 31/12/2017.
Πίνακας 1
| ΕΤΟΣ 2017 | Ποσό αναμόρφωσης | Χρήση 2018 | Αντιστροφή ή όχι | |
| 1 | Μη Καταβληθείσες στο έτος 2017. Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούσαν το έτος 2017 ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2017). | -12.000,00 | Πληρώθηκε | 12.000,00 |
| 2 | Συναλλαγματικές Διαφορές (ζημιές) από αποτίμηση του έτους 2017. ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2017). | -8.000,00 | Εξοφλήθηκε | 8.000,00 |
| 3 | ΕΝ.Φ.Ι.Α [Ποσό δόσεων χρήσης 2017, που δεν πληρώθηκε το 2017] | -2.000,00 | Πληρώθηκε | 2.000,00 |
| 4 | ( Λογιστική ) Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις. ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του 2017). | -10.000,00 | Έγιναν οι κατάλληλες ενέργειες για την φορολογική αναγνώριση | 10.000,00 |
| 5 | Πρόβλεψη υποτίμησης Συμμετοχών ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του έτους 2015). | -20.000,00 | Πωλήθηκαν | 20.000,00 |
| 6 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης στην Λογιστική Βάση) Αναλύεται σε: Έτος 2015: 20.000, Έτος 2016: 15.000, Έτος 2017: 15.000. | 50.000,00 | Οι Λογιστικές αποσβέσεις συνεχίζουν να είναι μικρότερες από τις Φορολογικές | Δεν «αντιστρέφεται» |
| 7 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης) Αναλύεται σε: Έτος 2015: 2.000, Έτος 2016: 1.500, Έτος 2017: 1.500. | -5.000,00 | Οι Λογιστικές αποσβέσεις συνεχίζουν να είναι μεγαλύτερες από τις Φορολογικές | Δεν «αντιστρέφεται» |
| 8 | Πρόβλεψη υποτίμησης Μετοχών ("Προσωρινή Λογιστική Διαφορά'' του έτους 2015). | -10.000,00 | Δεν Πωλήθηκαν | Δεν «αντιστρέφεται» |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017 (Είχαν αυξήσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | -67.000,00 | |||
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017 (Είχαν μειώσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | 50.000,00 | |||
| ΣΥΝΟΛΟ Συμψηφιστικά | -17.000,00 | |||
| Ποσά που «Αντιστρέφονται» στο 2018 (Άρα περιλαμβάνονται στον Πίνακα Ε, στο έτος 2018 | 52.000,00 | |||
| Ποσά Προσωρινών Διάφορων που Μεταφέρονται στο 2019 | 35.000,00 |
Τα ανωτέρω ( 35.000 ) αναλύονται ως εξής:
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'', προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν αυξήσει τα Κέρδη της επιχείρησης) |
-15.000,00
|
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017, προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν μειώσει τα Κέρδη της επιχείρησης) |
50.000,00
|
Βήμα δεύτερο: Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2018, σε «μόνιμες» και «προσωρινές».
Πίνακας 2
| Α/Α | ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ (ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π) Φορολογικό έτος 2018 | ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ | ΕΙΔΟΣ ''ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ'' | |
| ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ-" ΠΙΝΑΚΑΣ Ε'' | ΜΟΝΙΜΗ - ''ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ'' | |||
| 1 | Δαπάνες άνω των 500 ευρώ, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν με τραπεζικό τρόπο. | 8.000,00 | 8.000,00 | |
| 2 | Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2018. | 20.000,00 | 20.000,00 | |
| 3 | Πρόστιμα, ποινές προσαυξήσεις | 12.000,00 | 12.000,00 | |
| 4 | ΄Έξοδα φιλοξενίας (το ποσό που δεν αναγνωρίζεται) | 3.000,00 | 3.000,00 | |
| 5 | Φόροι - τέλη που δεν εκπίπτουν (π.χ. Τέλος επιτηδεύματος) | 1.000,00 | 1.000,00 | |
| 6 | ΕΝ.Φ.Ι.Α 2018 [Σύνολο δαπάνης 5.000, πληρωμές στο 2018, 3.000 ευρώ] | 2.000,00 | 2.000,00 | |
| 6 | Δαπάνες ψυχαγωγίας | 1.800,00 | 1.800,00 | |
| 7 | Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες. | 4.000,00 | 4.000,00 | |
| 8 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων (έτους 2018) κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης) | -15.000,00 | -15.000,00 | |
| 9 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μεγαλύτερων συντελεστών απόσβεσης) | 1.500,00 | 1.500,00 | |
| 10 | Συναλλαγματικές Διαφορές (ζημιές) από αποτίμηση 31/12/2018 [Δεν αναγνωρίζονται φορολογικά]. | 5.000,00 | 5.000,00 | |
| 11 | Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις έτους 2018 (κατά το ποσό που υπερβαίνει τις φορολογικές) [Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά]. | 28.500,00 | 28.500,00 | |
| 12 | Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων [Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά]. | 15.000,00 | 15.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 86.800,00 | 57.000,00 | 29.800,00 (1) |
(1) = Μεταφέρονται στην «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»
Βήμα τρίτο: Άθροιση των «προσωρινών διαφορών» και σύνταξη του «Πίνακα Ε».
Πίνακας 3
| ΣΥΝΟΛΟ ''ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ'' | ||
| Προσωρινές Λογιστικές Διαφορές Έτους 2018 (Από Πίνακα 2) | 57.000,00 | |
| Προσωρινές Λογιστικές Διάφορες Προηγουμένων Ετών (Από Πίνακα 1) | -52.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 5.000,00 (2) |
(2) = Μεταφέρονται στον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3 «Διαφορές Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης»
Πίνακας 4
Η συμπλήρωση του Πίνακα Ε στο έντυπο Ε3, γίνεται ως εξής:
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||
| Διαφορές από Ετεροχρονισμό Εξόδων | Κωδικός | Λογιστική βάση (α) | Κωδικός | Φορολογική Βάση (β) [=1+3+4] | Από 2018 (Πιν. 2) | Από 2017 και πριν (Πιν.1) |
| Ασφαλιστικές εισφορές | 001 | 70.000,00 | 001 | 62.000,00 | -20.000,00 | 12.000,00 |
| Εκπιπτόμενοι φόροι - τέλη | 002 | 30.000,00 | 002 | 30.000,00 | -2.000,00 | 2.000,00 |
| Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία | 003 | 0,00 | 003 | 0,00 | 0,00 | 0,00 |
| Αποσβέσεις | 004 | 70.000,00 | 004 | 83.500,00 | 13.500,00 | 0,00 |
| Συναλλαγματικές διαφορές (χρεωστικές) | 005 | 40.000,00 | 005 | 43.000,00 | -5.000,00 | 8.000,00 |
| Λοιπές διαφορές από ετεροχρονισμό εξόδων | 006 | 150.000,00 | 006 | 136.500,00 | -43.500,00 | 30.000,00 |
| Σύνολο | 707 | 360.000,00 | 715 | 355.000,00 | -57.000,00 | 52.000,00 |
| Συνολική διαφορά Λογιστικής - Λογιστικής Βάσης (Πίνακας 3) | 5.000,00 |
Βήμα τέταρτο: Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος», για να συμφωνηθεί με τα αντίστοιχα έντυπα φορολογίας.
Πίνακας 5
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ
|
-
|
| Αποτέλεσμα Λογιστικής Βάσης | 200.000,00 |
| ΠΛΕΟΝ: Διαφορές Λογιστικής και Φορολογικής Βάσης ("Πίνακας Ε'') – [Συνολικά] | 5.000,00 |
| ΠΛΕΟΝ: Μόνιμες Λογιστικές Διάφορες (''Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'') | 29.800,00 |
| ΣΥΝΟΛΟ μετά την Φορολογική αναμόρφωση | 234.800,00 |
Βήμα πέμπτο: Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2018, οι οποίες θα μεταφερθούν στο έτος 2019.
Πίνακας 6
| Α/Α | ΑΠΌ ΤΟ ΕΤΟΣ 2017 | Ποσό |
| 1 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων | 50.000,00 |
| 2 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων | -5.000,00 |
| 3 | Πρόβλεψη υποτίμησης Μετοχών | -10.000,00 |
| Σύνολο έτους 2017 [Παραμένουν] (1) | 35.000,00 | |
| Α/Α | ΑΠΌ ΤΟ ΕΤΟΣ 2018 | Ποσό |
| 1 | Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2018. | -20.000,00 |
| 2 | ΕΝ.Φ.Ι.Α | -2.000,00 |
| 3 | Αποσβέσεις ενσώματων παγίων | 15.000,00 |
| 4 | Αποσβέσεις άυλων στοιχείων | -1.500,00 |
| 5 | Συναλλαγματικές Διαφορές ( ζημιές ) από αποτίμηση | -5.000,00 |
| 6 | Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις | -28.500,00 |
| 7 | Ζημιά από αποτίμηση χρεογράφων | -15.000,00 |
| Σύνολο έτους 2018 (2) | -57.000,00 | |
| Γενικό σύνολο (1) + (2) | -22.000,00 |
Αναλύονται σε:
| Από έτος 2017 (Σωρευμένες) | Από έτος 2018 | Σύνολο | |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'', προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν αυξήσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | -15.000,00 | -72.000,00 | -87.000,00 |
| Σωρευμένες "Προσωρινές διαφορές'' την 31/12/2017, προς μεταφορά στις 1/1/2019 (Είχαν μειώσει τα Κέρδη της επιχείρησης) | 50.000,00 | 15.000,00 | 65.000,00 |
Σύνολο
| 35.000,00 | -57.000,00 | -22.000,00 |
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου