ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
Αναπληρωτής Καθηγητής του Αριστοτελείου Πανεπιστημίου,
Με το πρόσφατο Ν.4601 / 2019 θεσπίστηκε νέο πλαίσιο για τις εταιρικές μετασχηματισμούς, με το οποίο επιδιώχθηκε η αναμόρφωση του δικαίου των εταιρικών μετασχηματισμών και η συστηματικοποίησή του για πρώτη φορά σε ένα ενιαίο κείμενο, προκειμένου να αντιμετωπιστεί μια σειρά προβλημάτων που οφείλονται στην αποσπασματική την κατανομή και τη μείωση των περιπτώσεων, και συγκεκριμένα το είδος των επιτρεπόμενων μορφών μετασχηματισμών, το αποκαλούμενο «κακό μετασχηματισμοί» και η «ανάμειξη» ου φορολογικού δικαίου »στο εταιρικό πλαίσιο των μετασχηματισμών.
Καταρχήν, να υπενθυμίσουμε ότι φορολογικές διατάξεις αναπτυξιακών ή φορολογικών νόμων που προβλέπουν φορολογικά κίνητρα περιλαμβάνονται ιδίως στο ν.δ. 1297/1972 που ρυθμίζει την παροχή κινήτρων σε συγκεκριμένες περιπτώσεις μετατροπής και συγχώνευσης, στο ν. 2166/1993 ο οποίος παρέχει φορολογικά κίνητρα για μια σειρά τύπων μετασχηματισμών και διέπεται από τη λογική της λογιστικής ενοποίησης των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού των εταιρειών που συμμετέχουν στη μεταμόρφωση, 2515/1997 που ρυθμίζει τις συγχωνεύσεις, κατανομές και τη συνεισφορά του κλάδου των πιστωτικών ιδρυμάτων, ο ν. 2578/1998 σχετικά με το φορολογικό καθεστώς συγχωνεύσεων, διασπάσεων, εισφορών και ανταλλαγής τίτλων μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών της ΕΕ όπως τροποποιήθηκε από τον ν. 3517/2006, καθώς και το ν.
Ειδικότερα, η αιτιολογική έκθεση αναφέρει χαρακτηριστικά ότι « με την ευκαιρία της θέσπισης φορολογικών κινήτρων για συγκεκριμένες μορφές μετασχηματισμών και συγκεκριμένων εταιρικών τύπων, με στόχο την ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για δημιουργία ισχυρών οικονομικών μονάδων, το φορολογικό δίκαιο (ιδίως ο Ν. 2166/1993 ) παρεμβαίνει στο ουσιαστικό εταιρικό δίκαιο μετασχηματισμών, δημιουργώντας μείζον πρόβλημα συμβα ότητας και συστηματικής συνοχής με αυτό ».
Σύμφωνα πάντα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4601/2019, « η παρέμβαση της φορολογικής νομοθεσίας δημιουργεί ασάφεια όχι μόνο ως προς το ποιος μετασχηματισμός επιτρέπεται, αλλά και ως προς τον τρόπο υλοποίησης μιας τέτοιας μετατροπής. Η απόσχιση του κλάδου και η μερική διάσπαση, για παράδειγμα, συνδυάζονται μόνο με την παροχή φορολογικών κινήτρων, χωρίς να υπάρχει καμία πρόβλεψη στην εταιρική νομοθεσία για τους όρους και τη διαδικασία υλοποίησής τους, ενώ για μετασχηματισμούς γνωστούς στο εταιρικό δίκαιο, όπως οι συγχωνεύσεις και διασπάσεις ανωνύμων εταιριών και εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, κατά τον ΚΝ 2190/1920 και το Ν. 3190/1955, η φορολογική νομοθεσία μετασχηματισμών θεσπίζει παρεκκλίσεις από τους κανόνες της εταιρικής νομοθεσίας, ορισμένες από τις οποίες θα μπορούσαν να θεωρηθούν αμφίβολα συμβατές με την κοινοτική νομοθεσία».
Συγκεκριμένα, ο φορολογικός νομοθέτης ενέχει ορισμένες φορές στο κανονιστικό πεδίο της εταιρικής νομοθεσίας και μεταβάλλει ουσιώδεις αξιολογήσεις του. Τούτο συμβαίνει ιδίως με τις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 1, 2 και 4 του Ν. 2166/1993. Προκειμένου να διευκολυνθεί η μετατροπή, συγκεκριμένα, οι εν λόγω διατάξεις αποσκοπούν στην απλή λογιστική ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματισμένων επιχειρήσεων, καθιστώντας έτσι ανεπίτρεπτη μια σειρά εγγυήσεων που θεσπίζονται από τον νόμο περί εταιρικής νομοθεσίας για την ενη μέρωση καθώς και για την ουσιαστική δικαιολόγηση της απόφασης για την πραγματοποίηση της μετατροπής, στο μέτρο που συνδέεται πάντοτε με ουσιώδεις μεταβολές στην νομική θέση και στα δικαιώματά τους (ιδίως εκείνες των μειοψηφούντων εταίρων).
Εξάλλου, στο πεδίο ειδικών των μετασχηματισμών μεταξύ ανωνύμων εταιρειών, οι πιο πάνω αναφερόμενες εγγυήσεις επιβάλλονται άμεσα και από την κοινοτική νομοθεσία (βλέπε άρθρα 96 παρ. 2 και 142 παρ. 2 της οδηγίας [ΕΕ] 2017/1132), των οποίων οι διατάξεις υπερέχουν του εσωτερικού δικαίου.
Με τον νέο Ν.4601 / 2019 η εταιρική νομοθεσία ρυθμίζει πλέον αποκλειστικά τα θέματα του πεδίου εφαρμογής, της διαδικασίας μετασχηματισμού και των αποτελεσμάτων που προκύπτουν, ενώ οριοθετούνται τα όρια μεταξύ της εταιρικής διαδικασίας μετατροπής των μετασχηματισμών και της φορολογικής τους μεταχείρισης. Συνεπώς, η φορολογική νομοθεσία πρέπει να περιορίζεται αποκλειστικά στην θέσπιση φορολογικών κινήτρων με σκοπό τη δημιουργία ισχυρότερων οικονομικών μονάδων, ενώ δεν μπορεί πλέον να προβλέπει νέες μορφές μετασχηματισμών ή να προβλέπει αποκλίσεις από την εταιρική νομοθεσία.
Ειδικότερα, το άρθρο 4 του Ν.4601 / 2019 ρυθμίζει το ζήτημα της σχέσης του νέου νόμου με τις διατάξεις άλλων νόμων, φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου. Ειδικότερα, προβλέπεται ότι οι διατάξεις αυτές, ιδίως το ν.δ. 1297/1972 , του ν. 2166/1993 , 4172/2013, διατηρούνται σε ισχύ όσον αφορά τις φορολογικές τους ρυθμίσεις και ειδικότερα τα παρεχόμενα φορολογικά πλεονεκτήματα ή κίνητρα. Εντούτοις, οι διατάξεις του τελευταίου υπερισχύουν των θεμάτων που αφορούν το επιτρεπτό, των προϋποθέσεων πραγματοποίησης, της διαδικασίας και των αποτελεσμάτων των μετασχηματισμών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νόμου.
Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του ν. 4609/2019 προβλέπεται ότι εφόσον οι διατάξεις των νόμων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 και συγκεκριμένα του ν.δ. 1297/1972 , του ν. 2166/1993 , 4172/2013, προβλέπονται μορφές ή υποκείμενα μετασχηματισμών που δεν αναφέρονται στα άρθρα 1 και 2 του Ν.4609 / 2019 ή δεν καταλαμβάνονται από αυτά, οι μετασχηματισμοί αυτοί διέπονται, όσον αφορά ειδικότερα την επιτρεπόμενη, τις προϋποθέσεις, τη διαδικασία και τα αποτελέσματά τους, από τις διατάξεις της οικείας εταιρικής νομοθεσίας. Ειδικά οι περιπτώσεις καταβολής ή απόσχισης κλάδου ή κλάδων από την επιχείρηση ή εταιρεία, σε άλλη εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και του ν. 2166/1993, καθώς και η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 52 του ν. 4172/2013 , συνιστούν διακλαδώσεις κλάδου κατά το άρθρο 57 και διέπονται από τις διατάξεις του Ν.4609 / 2019, ιδίως, όσον αφορά το επιτρεπτό, τους όρους, τις διαδικασίες και τις επιδόσεις τους.
Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση, η παροχή φορολογικών κινήτρων στο πλαίσιο της διεξαγωγής μετασχηματισμών μεταξύ εταιρειών αποτελεί καίριας σημασίας δικαιοδοτική επιλογή, μέσω της οποίας προωθείται η πρωτοβουλία δημιουργίας ισχυρότερων οικονομικών μονάδων. Ωστόσο, η παρέμβαση της φορολογικής νομοθεσίας στο πεδίο αυτό πρέπει να είναι σύμφωνη με τις αρχές και το σύστημα των κανόνων της κοινοτικής νομοθεσίας, τόσο σε κοινοτικό όσο και σε εθνικό επίπεδο.
Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, θα ήταν σκόπιμο, στο πλαίσιο μιας μελλοντικής νομοθετικής πρωτοβουλίας, να επανεκτιμηθεί από τον φορολογικό νομοθέτη το ισχύον καθεστώς παροχής φορολογικών κινήτρων σε εταιρικές μεταμορφώσεις, αφενός μεν την εξισορρόπησή τους και, αφετέρου, την πλήρη εναρμόνισή τους σύστημα του προτεινόμενου νομοσχεδίου (πλέον Ν.4601 / 2019).
Επιπλέον, η αιτιολογική έκθεση του νόμου περιέχει κατευθυντήριες γραμμές για την ερμηνεία των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Ειδικότερα αναφέρει ότι μέχρι την ανάληψη αυτής της νομοθετικής πρωτοβουλίας, οι προαναφερόμενες διατάξεις του Ν. 2166/1993 θα ερμηνεύονται (εν μέρει και για λόγους που συμφωνούν με την οδηγία [ΕΕ] 2017/1132 ερμηνείας) υπό το πρίσμα του κανόνα της παρ. 1 του άρθρου 4, το οποίο, σε θέματα εταιρικού δικαίου, δίνει το προβάδισμα στις διατάξεις του νομοσχεδίου (πλέον ν. 4609/2019).
Με αυτή την έννοια, η λογιστική ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματισμένων επιχειρήσεων, σύμφωνα με το ν. 2166/1993 , εφόσον όλοι οι εταίροι των μετασχηματισμένων εταιρειών συμφώνησαν να μην εξεταστεί το σχέδιο σύμβασης συγχώνευσης ή διαίρεσης από ανεξάρτητο εμπειρογνώμονα και να μην συνταχθεί σχετική έκθεση (άρθρο 10 παρ. 7 και 62 του παρόντος νομοσχέδιο) και δεύτερον σε περίπτωση που η συγχώνευση ή η διάσπαση συμμετέχουν σε προσωπικές εταιρείες, υπό την προϋπόθεση ότι κανένας εταίρος δεν ζήτησε την εξέταση του σχεδίου από εμπειρογνώμονες (άρθρο 28 παράγραφοι 1 και 81 παρ. 1 του νομοσχεδίου).
Με σκοπό την παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τις επιπτώσεις του νέου νόμου στην φορολογική νομοθεσία, εκδόθηκε σχετική εγκύκλιος του ΑΑΔΕ (Ε.2048 / 21-3-2019), όπου διευκρινίζεται ότι, προκειμένου να τύχουν εφαρμογής οι προβλεπόμενες από τις αναπτυξιακές νόμους (ν.δ . 1297/1972 , ν. 2166/1993 κλπ.) ή τον ν. 4172/2013 Φορολογικά ευεργετήματα, πρέπει να ανταποκρίνονται στις ειδικές αυτές περιστάσεις, π.χ. ελάχιστο ύψος κεφαλαίου, νομική μορφή των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, υποχρέωση μη μεταβιβάσεως των μετοχών.
Με το κείμενό του επισημάνθηκε επίσης ότι οι διατάξεις των αναπτυξιακών νόμων εξακολουθούν να ισχύουν για τις μετασχηματισμοί που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου ν. 4601/2019 , όπως για παράδειγμα η μετατροπή της προσωπικής επιχείρησης σε ΕΠΕ / ΑΕ κ.λπ., η οποία συνιστά κατ 'ουσίαν σύσταση νέου νομικού προσώπου με εισφορά σε είδος και όχι μετατροπή κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 118-133 του ν. 4601/2019 , οι οποίες ρυθμίζουν τις μετατροπές προσωπικών και κεφαλαιουχικών εταιρειών.
Περαιτέρω, όσον αφορά το ν. 2166/1993 , η λογιστική ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματισμένων επιχειρήσεων θα παραμείνει, υπό το πρίσμα των νέων διατάξεων, δυνατή, όπως άλλωστε αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του Ν.4609 / 2019, μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις και ειδικότερα στην περίπτωση όλοι οι εταίροι των μετασχηματιζόμενων εταιρειών συμφώνησαν να μην εξεταστεί το σχέδιο σύμβασης συγχώνευσης ή διαστάσεως από ανεξάρτητο εμπειρογνώμονα και να μην συνταχθεί σχετική έκθεση (άρθρα 10 παρ. 7 και 62 ν. 4601/2019 ), και σε περίπτωση που στις συγχωνεύσεις η ανώνυμη εταιρία δεν έχει ζητήσει την εξέταση του σχεδίου από εμπειρογνώμονες (άρθρα 28 παρ. 1 και 81 παρ. 1 ν. 4601/2019).
Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 4 του Ν.4601 / 2019, προβλέπεται η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρεία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας κατά την έννοια του παρ. 2 του άρθρου 52 του ν. 4172/2013 , ως απόσχιση κλάδου κατά το άρθρο 57 του ν. 4601/2019 .
Περαιτέρω, στο άρθρο 141 του ν. 4601/2019 προβλέπονται μεταβατικές διατάξεις. Ειδικότερα ορίζεται ότι ο ν. 4601/2019 εφαρμόζεται σε: α) συγχωνεύσεις στις οποίες η ημερομηνία της σύμβασης συγχώνευσης (του άρθρου 7 ) είναι μεταγενέστερη της έναρξης ισχύος της, για οποιαδήποτε από τις εταιρείες που συμμετέχουν στη συγχώνευση · β) κατανομές στις οποίες η ημερομηνία του σχεδίου σύμβασης διάσπασης (ΤΟΥ άρθρου 59 ) είναι μεταγενέστερη της ενάρξεως ισχύος του, για οποιαδήποτε από τις εταιρείες που μετέχουν στη διάσπαση , και γ) μετατροπές στις οποίες η απόφαση της συνέλευσης ή των εταίρων (ΤΟΥ άρθρου 108 ) λαμβάνεται μετά την έναρξη ισχύος του.
Συνεπώς, οι μετασχηματισμοί διεξάγονται με τις διατάξεις αναπτυξιακών νομοθεσιών, στις οποίες οι προβλεπόμενες από το άρθρο 141 ημερομηνίες είναι προγενέστερες της έναρξης ισχύος του ν. 4601/2019 (15.4.2019 σύμφωνα με το άρθρο 157 ν. 4601/2019 ) δεν θίγονται από την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4601/2019 .
Περαιτέρω, στην εγκύκλιο της ΑΑΔΕ αναφέρεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 54 παρ. 1 του ν. 4601/2019 , η διάσπαση διακρίνεται σε κοινή διαίρεση, μερική διάσπαση και απόσχιση κλάδου, η οποία ρυθμίζεται ειδικότερα από τα άρθρα 55, 56 και 57 του ιδίου νόμου, αντίστοιχα. (Άρθρο 70 παρ. 2) ότι στην περίπτωση της διάσπασης οι επωφελούμενοι εταιρείες υποκαθιστούν καθολικούς διαδόχους στις μεταβιβαζόμενες σε αυτές περιουσίες και ότι σε περιπτώσεις μερικής αποσύνθεσης και αποσύνδεσης κλάδου η καθολική διαδοχή καταλαμβάνει τον κλάδος δραστηριότητας που καθορίζεται στη σύμβαση διανομής.
Ειδικότερα όσον αφορά την μερική διάσπαση επισημαίνεται ότι σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 56, στο πλαίσιο της συμμόρφωσης της εταιρείας με τις διατάξεις της νομοθεσίας που διέπουν τα στοιχεία της καθαρής θέσης, η σύνοδος των εταίρων ή οι εταίροι της διαχωρισθείσας εταιρείας που καλούνται να εγκρίνουν τη διάσπαση, αποφασίζουν για την λήψη των απαιτούμενων μέτρων, στα οποία μπορεί, μεταξύ άλλων, να περιλαμβάνεται και η μείωση του κεφαλαίου. Υπενθυμίζεται ότι το φορολογικό πλαίσιο της μερικής διάσπασης διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4172/2013.
Εξάλλου, σύμφωνα με την ΑΑΔΕ, με νέα εγκύκλιο θα δοθούν λεπτομερέστερες οδηγίες για την αντιμετώπιση ειδικών φορολογικών ζητημάτων μετασχηματισμών που αφορούν την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4601/2019 .
Βεβαίως, παρά την έκδοση της προαναφερθείσας εγκυκλίου της φορολογικής διοίκησης, εξακολουθούν να υπάρχουν αμφιβολίες ως προς τη φορολογική μεταχείριση ορισμένων μεταποιήσεων. Ειδικά θέματα προκύπτουν ειδικότερα ως προς την μερική διάσπαση. Μερική διάσπαση είναι η πράξη με την οποία μια εταιρεία, χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει σε μία ή περισσότερες εταιρείες, υφιστάμενες ή νέες, κλάδο ή κλάδους δραστηριότητας, με την διάθεση στους μετόχους των μετοχών της λήπτριας εταιρείας (ή και μετρητών). Σημειώνεται ότι η μερική διάσπαση ομοιάζει με την απόσχιση του κλάδου, η οποία είναι η πράξη με την οποία μια εταιρεία, χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει σε μία ή περισσότερες εταιρείες υφιστάμενες ή καινούργιες κλάδους ή κλάδους δραστηριότητας, λαμβάνοντας ως ανταμοιβή μετοχές της λήπτριας εταιρεία (ή και μετρητά). Μολονότι οι δύο τύποι μετασχηματισμού ομοιάζουν,
Εκτός όμως από τα αποτελέσματά τους, διαφορετική φαίνεται να είναι και η φορολογική τους αντιμετώπιση, ελλείψει σχετικών διευκρινίσεων στο νέο νόμο. Ειδικότερα, σε περίπτωση μερικής κατανομής δεν προκύπτει με σαφήνεια η φορολογική μεταχείριση της μείωσης της καθαρής θέσης της εισφέρουσας εταιρείας ενώ δεν είναι σαφές εάν θα προκύψει φόρος εισπράξεως στο επίπεδο του μεριδιούχου λόγω της τετραμερούς διανομής από τη μείωση των κερδών που ανανεώθηκαν ή την επιβολή φόρου εισοδήματος στο επίπεδο της εισφοράς σύμφωνα με το άρθρο 47 παρ. 2 του ΚΦΕ. Παρομοίως, δεν είναι ξεκάθαρη η φορολογική αντιμετώπιση της προκύπτουσας υπεραξίας σε περίπτωση αποτίμησης του μεταβιβασθέντος κλάδου και, ελλείψει ρητής πρόβλεψης, δεν θα εφαρμοστεί κατά το πιό πιθανό σενάριο η φορολογική απαλλαγή της προκύπτουσας υπεραξίας, καθώς εν προκειμένω οι μετοχές θα δοθούν στους μετόχους και όχι στην εταιρεία που εισάγει. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 54 παράγραφος 8 του ΚΦΕ, η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται, κατά τη συγχώνευση ή τη διάσπαση, καμία φορολόγηση των υπεραξιών που υπολογίζονται βάσει της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας αξίας των μεταβιβαζόμενων στοιχείων ενεργητικού και του παθητικού και της φορολογικής αξίας τους.
Επιπλέον, σύμφωνα με τη θεωρία, το νομοσχέδιο 4609/2019, όπως προκύπτει και από την αιτιολογική έκθεση, είναι η τροποποίηση των παλαιότερων φορολογικών νόμων ή η αντικατάστασή τους με πιο σύγχρονες, ώστε να εναρμονιστούν με τις εταιρικές διατάξεις και να καλύπτουν ευρύ φάσμα μετασχηματισμών, κάτι που όμως προϋποθέτει την άμεση πραγματοποίησή τους, ώστε να συμβαδίζει με την ισχύ της εταιρικής πλαισίωσης. Σε διαφορετική περίπτωση που δεν υπάρχει ταυτόχρονη τροποποίηση και το φορολογικό πλαίσιο, θα έχουμε, σύμφωνα με αυτή την άποψη, ένα εταιρικό πλαίσιο που θα είναι ανεφάρμοστο. Κατά την άποψη μου, το εταιρικό πλαίσιο θα είναι απολύτως εφικτό, αλλά δεν θα τύχουν παράλληλης εφαρμογής των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται από τις φορολογικές διατάξεις,
Οι παρακείμενες από την εταιρική νομοθεσία προβλέψεις ιδίως το ν.δ. 1297/1972 και ο ν. 2166/1993 . Έτσι για παράδειγμα τόσο το ν.δ. 1297/1972 όσο και ο ν. 2166/1993 προέβλεπε την υποχρέωση να παραμείνει στην ΑΕ μετοχική κεφάλαιο τουλάχιστον 300.000 ευρώ. Επιπλέον, και οι δύο ανωτέρω νομοθετικές πράξεις προέβλεπαν περιορισμούς σε σχέση με την αποτίμηση και ειδικότερα το ν.δ. 1297/1972 προέβλεπε την υποχρεωτική εκτίμηση, ενώ ο ν. 2166/1993πρόβλεψε ότι η αποτίμηση θα γίνει σε λογιστικές αξίες. Ως εκ τούτου, όπως αναφέρει και η προαναφερθείσα εγκύκλιος του ΑΑΔΕ (Ε.2048 / 21-3-2019), οι φορολογικές ελαφρύνσεις που προβλέπονται από τις αναπτυξιακές νομοθεσίες θα εφαρμοστούν μόνο στην περίπτωση που θα πληρούνται οι ειδικότερες οριζόμενες στο νόμους αυτούς προϋποθέσεις.
Επιπλέον, σύμφωνα με έκθεση του ΣΕΒ, το νέο πλαίσιο εταιρικών μετασχηματισμών αποτελεί θετικό βήμα, αλλά θα είναι μισό εάν δεν συνοδεύεται από την εναρμόνισή του με τους φορολογικούς κανόνες. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τον ΣΕΒ, «Η κύρια αδυναμία του σχεδίου νόμου για τις εταιρικές μετασχηματισμούς εντοπίζεται στη σχέση του με το φορολογικό πλαίσιο. Καθώς οι εταιρικές μετασχηματισμοί έχουν σημαντικές φορολογικές επιπτώσεις που επηρεάζουν άμεσα την λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων, οι νέες δυνατότητες που προσφέρονται θα ακυρωθούν στην πράξη αν δεν εφαρμοστεί άμεσα η τροποποίηση των αντίστοιχων φορολογικών διατάξεων, έτσι ώστε να εξασφαλιστεί η εναρμόνιση των δύο πλαισίων. Δίχως κάποια αντιμετώπιση των φορολογικών θεμάτων, σύμφωνα με την εταιρική νομοθεσία, το νέο δίκαιο θα είναι ένα ατελές βήμα,
Τις επιφυλάξεις τους σχετικά με το Ν.4601 / 2019 ανέφεραν στη συζήτηση που διεξήχθη στην αρμόδια Επιτροπή της Βουλής και σε άλλους φορείς, όπως η Γενική Συνομοσπονδία Επαγγελματιών Βιοτεχνών Εμπορικών Εμπορών και η Πανελλήνια Ομοσπονδία Φοροτεχνικών Ελεύθερων Επαγγελματιών. Ειδικότερα, εξέφρασε την άποψη ότι το ζήτημα των φορολογικών κινήτρων θα έπρεπε να έχει ρυθμιστεί με ξεχωριστό κεφάλαιο στο ίδιο νόμο ή τουλάχιστον να περιλάμβανε εξουσιοδοτική διάταξη.
Επιπλέον, ανεξάρτητα από τη σχέση μεταξύ των εταιρικών διατάξεων του Ν.4601 / 2019 και των φορολογικών διατάξεων των διαφόρων φορολογικών νομοθεσιών, θα ήθελα να αναφερθώ και στην ισχύουσα φορολογική νομοθεσία.
Με τα άρθρα 52 , 53 και 54 του ν. 4172/2013 (νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) παρέχονται φορολογικές ελαφρύνσεις που ισχύουν επί της εισφοράς επί τίτλων έναντι τίτλων (άρθρο 52), επί ανταλλαγής τίτλων (άρθρο 53), καθώς και επί της απορρόφησης μιας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη εταιρία, συγχωνεύσεως δύο ή περισσοτέρων των εταιρειών με τη σύσταση νέας εταιρείας και τη διάσπαση μιας εταιρείας σε δύο ή περισσότερες υπάρχουσες ή νέες εταιρείες, συμπεριλαμβανομένης και της μερικής διάσπασης αυτής (άρθρο 54). Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 55 (SE) ή από μία ευρωπαϊκή συνεταιριστική εταιρεία (SCE), από την Ελλάδα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Οι προαναφερόμενες διατάξεις ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.
Σύμφωνα με τις ερμηνευτικές εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης, η υπαγωγή στις διατάξεις των άρθρων 52 έως 54 του ν. 4172/2013 δεν είναι υποχρεωτική, δεδομένου ότι μια επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να κάνει χρήση μόνο των γενικών διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας χωρίς καμία αναφορά σε φορολογικές διατάξεις ή τις διατάξεις αναπτυξιακών νόμων ΝΔ. 1297/1972 , ν. 2166/1993 .
Αν μια επιχείρηση έχει επιλέξει την υπαγωγή της στα άρθρα 52 έως 54 του ν. 4172/2013 , θα επωφεληθούν των φορολογικών ελαφρύνσεων των διατάξεων αυτών που αφορούν την φορολογία εισοδήματος και των διατάξεων του άρθρου 61 του ν. 4438/2016 (ΦΕΚ Α'220) που ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία έχει αρχίσει μετά την ημερομηνία δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (28.11.2016), για τις λοιπές φορολογίες.
Επίσης, εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2578/1998 σχετικά με τις διασυνοριακές μετασχηματισμοί, οι οποίες εφαρμόζονται παράλληλα με το ν. 4172/2013 σε περιπτώσεις που δεν ρυθμίζονται με τις διατάξεις της.
Στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας, είναι ιδιαίτερα σημαντικό να εισαχθούν διατάξεις για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής. Σε ορισμένες περιπτώσεις, το άρθρο 56 της νέας ΚΦΕ προβλέπει την μη εφαρμογή των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται στα άρθρα 52, 53, 54 και 55 του ΚΦΕ. Ειδικότερα, τα οφέλη που προβλέπονται στα άρθρα 52, 53, 54 και 55 εξαλείφονται, εν όλω ή εν μέρει, όταν μία από τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα αυτά έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά εύλογες αιτίες, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογική οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών που εμπλέκονται στην πράξη,
Σε κάθε περίπτωση, η έννοια «οικονομικά θεμιτοί λόγοι» αποτελεί ένα αόριστο νομικό και αξιολογικό νόημα, το οποίο μπορεί να δημιουργήσει αβεβαιότητα και ανασφάλεια δικαίου στους φορολογούμενους κατά τη συγκεκριμένη ερμηνεία και εφαρμογή της από τη φορολογική διοίκηση. Όπως έχει υποστηριχθεί από την θεωρία, το άρθρο 56 του ΚΦΕ θα πρέπει να εξεταστεί κατά περίπτωση σε συνάρτηση με το γενικό όρο κατά της φοροαποφυγής, όπως αυτό ενσωματώθηκε στο άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 41742013) και πάντα με την συνδρομή της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης αναφορικά με τις τεχνικές μεθόδους και τις αμιγώς εμφυτευτικές καταστάσεις.
Εκτός από τη γενική ρήτρα αντικατάχησης του άρθρου 56 της νέας ΚΦΕ που ισχύει σε όλες τις μορφές αναδιάρθρωσης των εταιρειών, το άρθρο 52 παρ.12 του ΚΦΕ περί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων προβλέπει τη δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να επιβάλλει προϋποθέσεις για την εφαρμογή της, αποφευχθεί η καταστρατήγηση των διατάξεων του άρθρου αυτού. Σύμφωνα με ερμηνευτική άποψη της φορολογικής διοίκησης, σύμφωνα με την ερμηνευτική άποψη της φορολογικής διοίκησης, θα συνιστούσε ενδεικτικά την περίπτωση εισφοράς ζημιογόνου κλάδου, των οποίων οι δραστηριότητες δεν σχετίζονται με τις δραστηριότητες της λήπτριας εταιρείας, πράγμα το οποίο ως πραγματικό θέμα εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. Το άρθρο 52 προέβλεψε, επίσης, την υποχρέωση της εισαγωγής να διατηρεί τα τίτλοι που έχουν αποκτηθεί από την εισφορά ενεργητικού για χρονικό διάστημα τουλάχιστον τριών (3) ετών, εκτός εάν αποδείκνυε ότι η μεταβίβαση των τίτλων δεν είχε σκοπό τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή. Τέλος, η τελευταία αυτή διάταξη καταργήθηκε.
Παρομοίως, η δυνατότητα της φορολογικής διοίκησης να επιβάλει προϋποθέσεις για την εφαρμογή τους, προκειμένου να αποφευχθεί η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων, προβλέπει και τα άρθρα 53 παρ. 8 του ΚΦΕ περί ανταλλαγής τίτλων και 54 παρ.18 περί συγχωνεύσεων και διασπάσεων.
Εκτός από τα ζητήματα που προκαλούνται από τις διατάξεις του Ν.4601 / 2019, στο πεδίο της φορολογικής μεταχείρισης των μετασχηματισμών υπήρξαν και άλλες ενδιαφέρουσες εξελίξεις εντός του 2018.
Επιπλέον, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλε, τον Απρίλιο του 2018, πρόταση για την υιοθέτηση οδηγίας για την τροποποίηση της οδηγίας 2017/1132 όσον αφορά τις διασυνοριακές μετατροπές, συγχωνεύσεις και διασπάσεις. Ειδικότερα, προτείνουν νέους κανόνες για την εταιρική νομοθεσία, με σκοπό την καταβολή ευκολότερης συγχώνευσης, διάσπασης ή μετακίνησης εταιρειών εντός της ενιαίας αγοράς. Οι νέοι κανόνες θα επιτρέψουν στις επιχειρήσεις να μετακινούνται ή να αναδιαρθρώνονται χωρίς αδικαιολόγητες νομικές συνέπειες και με χαμηλότερες δαπάνες στην ενιαία αγορά και θα διασφαλίζουν, εκτός από την προστασία των δικαιωμάτων των εργαζομένων και των συμφερόντων των πιστωτών ή των μειοψηφούντων μετόχων, την αποτροπή καταχρηστικών ρυθμίσεων που επιδιώκουν την παράκαμψη των φορολογικών κανόνων.
Στόχος της οδηγίας είναι να παρασχεθεί μια ειδική, διαρθρωμένη και πολυεπίπεδη διαδικασία για τις διασυνοριακές μετατροπές, η οποία θα εξασφαλίζει τον έλεγχο της νομιμότητας της διασυνοριακής μετατροπής, συγχώνευσης ή διασπάσεως αρχικά από την αρμόδια αρχή του κράτους μέλους προέλευσης και στη συνέχεια από την αρμόδια αρχή του κράτους μέλους προορισμού, λαμβάνονται υπόψη όλα τα συναφή στοιχεία και πληροφορίες. Κρίσιμο στοιχείο της προβλεπόμενης διαδικασίας είναι ότι θα εμποδίζεται η διασυνοριακή μετατροπή ή διάσπαση όταν κρίνεται ότι συνιστά κατάχρηση, δηλαδή όταν είναι τεχνικός μηχανισμός που αποσκοπεί στην απόκτηση αδικαιολόγητων φορολογικών πλεονεκτημάτων ή στην αδικαιολόγητη προσβολή των νόμιμων ή συμβατικών δικαιωμάτων των εργαζομένων, των πιστωτών ή των εταίρων της μειοψηφίας.
Οι νέοι κανόνες συμπληρώνουν τις πρόσφατες πρωτοβουλίες για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης. Όπως αναφέρεται και στο Πρότυπο της Οδηγίας, η αύξηση των δυνατοτήτων διασυνοριακής πρόσβασης σε πληροφορίες σχετικά με τις εταιρείες θα συμβάλει στη διασφάλιση της δίκαιης φορολογίας εκεί όπου παράγονται τα κέρδη. Οι προβλεπόμενες εγγυήσεις κατά της κατάχρησης των διαδικασιών μετατροπής και διάσπασης με σκοπό την άντληση, μέσω τεχνικών ρυθμίσεων, αδικαιολόγητων φορολογικών πλεονεκτημάτων θα συμβάλουν στις προσπάθειες της Ένωσης για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής.
Καταληκτικά, με τον ν. 4601/2019 θέσπισε νέο πλαίσιο για τις εταιρικές μετασχηματισμούς και αντιμετωπίστηκαν σημαντικά προβλήματα, όπως ιδίως ο κατακερματισμός του νομοθετικού πλαισίου και η ύπαρξη των αποκαλούμενων «καταχρηστικών μετασχηματισμών». Παράλληλα έγινε αντιληπτός από τον νομοθέτη η ανάγκη οριοθέτησης των ζητημάτων που πρέπει να ρυθμιστούν από την εταιρική νομοθεσία και από τη φορολογική νομοθεσία και, στο πλαίσιο αυτό, θεσπίστηκε διάταξη για την υπεροχή της εταιρίας έναντι της φορολογικής νομοθεσίας σε θέματα που δεν αφορούν τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων και των κινήτρων.
Ωστόσο, η θέσπιση διατάξεως οριοθετεί τα δύο δίκαια δεν επαρκεί για την άρση των ερμηνευτικών δυσκολιών που θα προκύψουν από την παράλληλη εφαρμογή μιας σειράς φορολογικών διατάξεων. Ως εκ τούτου, είναι απαραίτητη η μεταρρύθμιση του φορολογικού πλαισίου των εταιρικών μετασχηματισμών, η εναρμόνισή του με το νέο πλαίσιο εταιρικών μετασχηματισμών όπως διαμορφώθηκε με το ν. 4601/2019, και η άρση των τυχόν ερμηνευτικών δυσχερειών και αμφιβολιών προέκυψαν από την παράλληλη εφαρμογή φορολογικών ρυθμίσεων, παλαιότερων και νεότερων, ιδίως μετά την εισαγωγή του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172 / 2013). Η εναρμόνιση του εταιρικού και φορολογικού δικαίου των εταιρικών μετασχηματισμών είναι απολύτως αναγκαία για την προώθηση των επενδύσεων και γενικότερα της ανάπτυξης στην χώρα.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου