Άρθρα
Φ.Π.Α. - Κατ’ αναλογία έκπτωση (pro-rata) του φόρου εισροών στην περίπτωση είσπραξης επιχορηγήσεων
Του Λεωνίδα Κορρέ, φορολογικού συμβούλου ειδικευμένου σε θέματα διεθνούς φορολογίας και ΦΠΑ.
Πρώτη δημοσίευση: Περιοδικό "ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ", τεύχος 06/2015
Περίληψη.
Στο παρόν άρθρο γίνεται μια προσπάθεια ανάλυσης των διατάξεων του Φ.Π.Α. σχετικά με τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου στην περίπτωση είσπραξης επιχορηγήσεων. Στην ανάλυσή μας λαμβάνουμε υπόψη τις διατάξεις της κοινοτικής οδηγίας περί Φ.Π.Α., την ευρωπαϊκή και εγχώρια νομολογία, καθώς και τις διατάξεις του κώδικα Φ.Π.Α. προκειμένου να απαντήσουμε στο ερώτημα: πότε η είσπραξη επιδοτήσεων επηρεάζει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου;
Εισαγωγή.
Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) είναι ένας γενικός, έμμεσος φόρος, που επιβάλλεται στην κατανάλωση. Εφαρμόζεται σε όλα τα στάδια της παραγωγής και της αλυσίδας διανομής - όπως επίσης και στον τομέα παροχής υπηρεσιών - μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου. Επιρρίπτεται από τον υπόχρεο στον αντισυμβαλλόμενο και επιβαρύνει αποκλειστικά τον τελικό καταναλωτή. Πιο συγκεκριμένα, ο φόρος επιβάλλεται στην παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών καθώς και στην ενδοκοινοτική απόκτηση και εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας (φορολογητέες πράξεις).
Το πλαίσιο του Φ.Π.Α. διαμορφώθηκε στην Ευρωπαϊκή Ένωση το 1967. Στόχος του είναι να μην προκύπτουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, να αποφεύγονται τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών και να επιτευχθεί ο στόχος μια κοινής αγοράς. Ο Φ.Π.Α. εισήχθη στη χώρα μας την 1/1/1987.
Η αρχή της ουδετερότητας του Φ.Π.Α. - Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
Βασική αρχή του Φ.Π.Α., όπως αυτή διατυπώθηκε στην 1η οδηγία περί Φ.Π.Α. (67/227/ΕΟΚ) είναι η αρχή της "ουδετερότητας". Σύμφωνα με την αρχή της ουδετερότητας, ο φόρος αυτός δεν πρέπει να νοθεύει τους όρους ανταγωνισμού και να εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και υπηρεσιών εντός της κοινής αγοράς.
Για να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα του φόρου ανεξαρτήτως του αριθμού των πραγματοποιούμενων πράξεων μέχρι την τελική κατανάλωση, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να εκπέσουν από τον Φ.Π.Α. που εισπράττουν το ποσό του φόρου που έχουν καταβάλει σε άλλους υποκειμένους (δικαίωμα έκπτωσης). Κατά αυτόν τον τρόπο, ο Φ.Π.Α. επιβαρύνει μόνο τον τελικό καταναλωτή ως ποσοστό επί της τελικής τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας. Ο Φ.Π.Α., λοιπόν, εισπράττεται σταδιακά μέσω ενός συστήματος τμηματικών καταβολών που επιτρέπει στους υποκειμένους στον φόρο να εκπίπτουν από τον ΦΠΑ των εκροών τους ποσό του φόρου των εισροών τους, που καταβάλλουν για σκοπούς της επαγγελματικής τους δραστηριότητας. Το παρακάτω παράδειγμα του τρόπου λειτουργίας του Φ.Π.Α. καταδεικνύει τον τρόπο με τον οποίο εξασφαλίζεται η ουδετερότητα του φόρου.
Παράδειγμα του τρόπου λειτουργίας του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.
Η ουδετερότητα δηλαδή του φόρου επιτυγχάνεται μέσω του δικαιώματος έκπτωσης, με αποτέλεσμα ο Φ.Π.Α. να μην αποτελεί κόστος για την επιχείρηση, αλλά να επιβαρύνει, αποκλειστικά, τον τελικό καταναλωτή.1
Περιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης - Διακανονισμός του φόρου.
Σύμφωνα με τις κοινοτικές διατάξεις για τον Φ.Π.Α. (άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/EK) στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει τον ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει τις εισροές του. Η έκπτωση αυτή όμως μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να περιορίζεται ή να διακανονίζεται. Ο περιορισμός αυτός ή ο διακανονισμός προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 173 της Οδηγίας, σύμφωνα με τις οποίες για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας (κατ' αναλογία έκπτωση - pro rata).
Τέλος, με τις διατάξεις των άρθρων 174 και 175 της Οδηγίας προσδιορίζεται ότι, η αναλογία έκπτωσης προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης και στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης. Πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης είναι οι υποκείμενες στον Φ.Π.Α. πράξεις (π.χ. παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, που δεν απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α.), καθώς και οι υποκείμενες πράξεις που απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α., με δικαίωμα όμως έκπτωσης των εισροών τους (π.χ. εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, ενδοκοινοτικές παροχές υπηρεσιών του άρθρου 14.2.α κ.λπ). Πράξεις οι οποίες δεν δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης είναι οι απαλλασσόμενες από τον Φ.Π.Α. πράξεις, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των εισροών τους (π.χ. πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 22 του κώδικα Φ.Π.Α.).
Να τονιστεί σε αυτό το σημείο ότι, σύμφωνα με την ορολογία του Φ.Π.Α., είναι διαφορετικό πράγμα οι απαλλασσόμενες από φόρο πράξεις και διαφορετικό πράγμα οι εξαιρούμενες από τον φόρο πράξεις. Η διαφορά τους έγκειται στο ότι οι απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις είναι πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (π.χ. πράξεις οι οποίες αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο εξ επαχθούς αιτίας, αλλά από τις ίδιες τις διατάξεις του Φ.Π.Α. απαλλάσσονται από αυτόν), ενώ οι εξαιρούμενες από τον φόρο πράξεις είναι πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (π.χ. πράξεις οι οποίες δεν πραγματοποιούνται στο πλαίσιο κάποιας οικονομικής δραστηριότητας, όπως η είσπραξη κερδών ή μερισμάτων από την απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις).
Κατά πάγια νομολογία του Ευρωπαϊκή Δικαστηρίου (E.C.J.), οι εξαιρούμενες από τον φόρο πράξεις, δηλαδή οι πράξεις οι οποίες βρίσκονται εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α., δεν περιλαμβάνονται στον παρανομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης (pro-rata). Σε διαφορετική περίπτωση, θα διακυβευόταν ο σκοπός της απόλυτης ουδετερότητας του Φ.Π.Α..2
Σύμφωνη με την ευρωπαϊκή νομολογία είναι και η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας υπ' αριθμόν 404, η οποία εκδόθηκε στις 25 Φεβρουαρίου 2004, με την οποία κρίθηκε ότι έσοδα εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος και ότι κάθε διάταξη3 η οποία ορίζει ότι για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος όχι μόνον οι απαλλασσόμενες αλλά «και οι εξαιρούμενες εκροές», αντίκειται στην Έκτη Οδηγία (ήδη οδηγία 2006/112/ΕΕ) και είναι, για το λόγο αυτό, ανίσχυρη.
Σε κάθε περίπτωση, όμως, απαιτείται αυξημένη προσοχή στον χαρακτηρισμό μιας πράξης ως υποκείμενης ή εξαιρούμενης από το πεδίο εφαρμογής Φ.Π.Α. και θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ένα πλήθος παραγόντων.
Π.χ. ενώ το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα η συμμετοχή μιας επιχείρησης σε μία άλλη επιχείρηση και επομένως η είσπραξη μερισμάτων είναι εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α., αμέσως έσπευσε να τονίσει ότι "η κατάσταση διαφέρει όταν η συμμετοχή συνοδεύεται με άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο συμμετέχων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου."4 Στην δεύτερη αυτή περίπτωση η συμμετέχουσα επιχείρηση μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα και ως εκ τούτου, η είσπραξη των μερισμάτων να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α..
Διακανονισμός του φόρου στην περίπτωση είσπραξης επιχορηγήσεων.
Σύμφωνα με την ευρωπαϊκή οδηγία, τα κράτη μέλη "μπορούν" (έχουν την ευχέρεια δηλαδή) να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, εκτός από εκείνες που συνδέονται άμεσα με την τιμή των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών , καθώς αυτές, οι τελευταίες, αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας.
Η χώρα μας έχει κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, και στις σχετικές διατάξεις ορίζεται ότι οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και οι οικονομικές ενισχύσεις περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας του εκπιπτόμενου φόρου.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του κώδικα Φ.Π.Α. "ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και τον φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στον φόρο"
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 31 ορίζεται ότι "σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Στον παρονομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19".
Ως "επιδότηση" νοείται, γενικά, κάθε οικονομική παροχή (χρηματική ενίσχυση), η οποία χορηγείται κατά κανόνα από το Δημόσιο και κατ' εξαίρεση άλλους φορείς όπως είναι Δήμοι, Κοινότητες, Ν.Π.Δ.Δ κ.λπ. σε επιχειρήσεις για την επίτευξη ορισμένου σκοπού, συνήθως οικονομικού. Ο όρος "επιδότηση" με την ευρεία αυτού έννοια συμπίπτει με τους όρους "επιχορήγηση" και "οικονομική ενίσχυση" επειδή και οι όροι αυτοί εξυπηρετούν τους ίδιους με την επιδότηση σκοπούς.5
Να σημειωθεί σε αυτό το σημείο ότι, όπως έγινε δεκτό και από την ελληνική φορολογική διοίκηση, με την πολυγραφημένη διαταγή υπ' αριθμόν 1056, η οποία εκδόθηκε στις 11/2/2002, δεν διενεργείται υπολογισμός αναλογίας έκπτωσης, ακόμα και στην περίπτωση ύπαρξης επιδοτήσεων, επιχορηγήσεων και οικονομικών ενισχύσεων, όταν ο υπόχρεος πραγματοποιεί μόνο πράξεις υπαγόμενες στον φόρο ή και πράξεις απαλλασσόμενες σε ακίνητα ή χρηματοοικονομικές πράξεις εφόσον αυτές θεωρούνται παρεπόμενες πράξεις6.
Επίσης με την ίδια πολυγραφημένη διαταγή έγινε δεκτό ότι, "...δεν δημιουργείται πλέον κλάσμα από την επιχείρηση που πραγματοποιεί πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες του ΦΠΑ, δηλαδή πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής, όπως π.χ. αποζημιώσεις, οικονομικές ενισχύσεις και γενικότερα επιδοτήσεις μη φορολογητέες (που δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης των αγαθών). Από τις ανωτέρω εξαιρούμενες πράξεις λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης (προστίθενται στον παρανομαστή) μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, που δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγόμενων στον φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης." (βλ. και την ανάλυσή μας ανωτέρω).
Παραδείγματα:
α) Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση παρέχει υπηρεσίες οδικής μεταφοράς αγαθών, στο εσωτερικό της χώρας, οι οποίες υπόκεινται σε Φ.Π.Α. 23%. Λόγω της εμπλοκής ενός φορτηγού αυτοκινήτου της σε ένα ατύχημα, κατά τη διάρκεια του οποίου τυλίχθηκε στις φλόγες και καταστράφηκε ολοσχερώς, εισπράττει αποζημίωση από την ασφαλιστική εταιρεία του υπευθύνου του ατυχήματος.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση δεν θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata).
β) Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση παραγωγής μπαχαρικών και βοτάνων, οι πωλήσεις της οποίας υπόκεινται σε Φ.Π.Α. 13%, εισπράττει επιχορήγηση για την αγορά πάγιου εξοπλισμού.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση δεν θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata).
γ) Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση πώλησης ηλεκτρονικών υπολογιστών, παράλληλα παρέχει υπηρεσίες επαγγελματικής εκπαίδευσης στους υπολογιστές, για τις οποίες πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του κώδικα Φ.Π.Α. για την απαλλαγή τους από τον φόρο. Επίσης εισπράττει επιδότηση από τον Ο.Α.Ε.Δ. για την απασχόληση προσωπικού.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata), καθώς ασκεί και απαλλασσόμενη δραστηριότητα. Στον παρανομαστή του κλάσματος θα περιλάβει και το ποσό της επιδότησης που εισέπραξε από τον Ο.Α.Ε.Δ..
Ένα ερώτημα, που τίθεται συχνά, είναι τι γίνεται στην περίπτωση που μία επιχείρηση υποχρεούται σε σχηματισμό κλάσματος για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου, λόγω ύπαρξης απαλλασσόμενης δραστηριότητας, και εκτός από επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις και οικονομικές ενισχύσεις έχει και άλλα έσοδα εξαιρούμενα, δηλαδή έσοδα εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α., όπως π.χ. αποζημιώσεις, δωρεές κ.λπ..Κατά την άποψη μας, και σύμφωνα με τα όσο αναφέρθηκαν ανωτέρω, στον παρονομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης του φόρου θα πρέπει να περιλαμβάνονται μόνο οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και οι οικονομικές ενισχύσεις, καθώς η ευχέρεια που έχει δοθεί στα κράτη - μέλη αφορά αποκλειστικά αυτές, και όχι όλα τα έσοδα τα οποία βρίσκονται εκτός πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α..
Παράδειγμα:
Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση πώλησης ηλεκτρονικών υπολογιστών, παράλληλα παρέχει υπηρεσίες επαγγελματικής εκπαίδευσης στους υπολογιστές, για τις οποίες πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του κώδικα Φ.Π.Α. για την απαλλαγή τους από τον φόρο. Επίσης εισπράττει επιδότηση από τον Ο.Α.Ε.Δ. για την απασχόληση προσωπικού, καθώς και μια αποζήμιωση από την εταιρεία logistics, η οποία έχει αναλάβει την αποθήκευση και διακίνηση των εμπορευματών της, λόγω καταστροφής ορισμένων από αυτών κατά τη διάρκεια της μεταφοράς τους.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata), καθώς ασκεί και απαλλασσόμενη δραστηριότητα. Επειδή όμως, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, η είσπραξη αποζημιώσεων είναι πράξη εξαιρούμενη από τον Φ.Π.Α., στον παρανομαστή του κλάσματος θα συμπεριλάβει μόνο το ποσό της επιδότησης που εισέπραξε από τον Ο.Α.Ε.Δ., δύναμει του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του κώδικα Φ.Π.Α.
Συμπερασματικά, λοιπόν, μπορούμε να πούμε ότι, κατά την έννοια των διατάξεων της ευρωπαϊκής οδηγίας περί Φ.Π.Α., από τις εξαιρούμενες από τον Φ.Π.Α. πράξεις, δηλαδή για τις πράξεις εκτός πεδίου εφαρμογής του, στον παρονομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας της έκπτωσης του φόρου εισροών (pro-rata) θα πρέπει να συμπεριλαμβάνονται μόνο οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και οι οικονομικές ενισχύσεις, όταν αυτές δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19 του κώδικα Φ.Π.Α., και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγόμενων στον φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Ιδιαίτερη προσοχή θα πρέπει να δίδεται σε κάθε περίπτωση για τον χαρακτηρισμό μιας πράξης ως υπαγόμενης ή όχι στο πεδίο εφαρμογής του φόρου.
1Να σημειωθεί σε αυτό το σημείο ότι ως τελικός καταναλωτής δεν νοείται πάντοτε ο ιδιώτης καταναλωτής, αλλά σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί και η ίδια η επιχείρηση να θεωρηθεί ως τελικός καταναλωτής. Σε αυτές τις περιπτώσεις ο Φ.Π.Α. θα επιβαρύνει την επιχείρηση και, επομένως, θα θεωρηθεί κόστος γι' αυτήν (π.χ. στις περιπτώσεις που η επιχείρηση δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών βάσει της παραγράφου 4 του άρθρου 30 του κώδικα Φ.Π.Α. ή στις περιπτώσεις αυτοπαραδόσεων αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών που, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του κώδικα Φ.Π.Α., δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή όταν η επιχείρηση πραγματοποιεί μόνο απαλλασσόμενες πράξεις κλπ.).
2Βλ. π.χ. απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam.
3Όπως π.χ. η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2093/1992.
4Βλ. απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polymar.
5Βλ. ΡΕΠΠΑΣ Π., "Φορολογία Χαρτοσήμου", εκδόσεις Σάκκουλα 2010.
6Για το πότε οι απαλλασσόμενες πράξεις σε ακίνητα ή οι χρηματοοικονομικές πράξεις θεωρούνται ως παρεπόμενες πράξεις, και επομένως δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος, φιλοδοξούμε να ασχοληθούμε εκτενώς σε κάποιο μεταγενέστερο άρθρο μας.
https://www.taxheaven.gr
Φ.Π.Α. - Κατ’ αναλογία έκπτωση (pro-rata) του φόρου εισροών στην περίπτωση είσπραξης επιχορηγήσεων
Του Λεωνίδα Κορρέ, φορολογικού συμβούλου ειδικευμένου σε θέματα διεθνούς φορολογίας και ΦΠΑ.
Πρώτη δημοσίευση: Περιοδικό "ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ", τεύχος 06/2015
Περίληψη.
Στο παρόν άρθρο γίνεται μια προσπάθεια ανάλυσης των διατάξεων του Φ.Π.Α. σχετικά με τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου στην περίπτωση είσπραξης επιχορηγήσεων. Στην ανάλυσή μας λαμβάνουμε υπόψη τις διατάξεις της κοινοτικής οδηγίας περί Φ.Π.Α., την ευρωπαϊκή και εγχώρια νομολογία, καθώς και τις διατάξεις του κώδικα Φ.Π.Α. προκειμένου να απαντήσουμε στο ερώτημα: πότε η είσπραξη επιδοτήσεων επηρεάζει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου;
Εισαγωγή.
Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) είναι ένας γενικός, έμμεσος φόρος, που επιβάλλεται στην κατανάλωση. Εφαρμόζεται σε όλα τα στάδια της παραγωγής και της αλυσίδας διανομής - όπως επίσης και στον τομέα παροχής υπηρεσιών - μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου. Επιρρίπτεται από τον υπόχρεο στον αντισυμβαλλόμενο και επιβαρύνει αποκλειστικά τον τελικό καταναλωτή. Πιο συγκεκριμένα, ο φόρος επιβάλλεται στην παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών καθώς και στην ενδοκοινοτική απόκτηση και εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας (φορολογητέες πράξεις).
Το πλαίσιο του Φ.Π.Α. διαμορφώθηκε στην Ευρωπαϊκή Ένωση το 1967. Στόχος του είναι να μην προκύπτουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, να αποφεύγονται τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών και να επιτευχθεί ο στόχος μια κοινής αγοράς. Ο Φ.Π.Α. εισήχθη στη χώρα μας την 1/1/1987.
Η αρχή της ουδετερότητας του Φ.Π.Α. - Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
Βασική αρχή του Φ.Π.Α., όπως αυτή διατυπώθηκε στην 1η οδηγία περί Φ.Π.Α. (67/227/ΕΟΚ) είναι η αρχή της "ουδετερότητας". Σύμφωνα με την αρχή της ουδετερότητας, ο φόρος αυτός δεν πρέπει να νοθεύει τους όρους ανταγωνισμού και να εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων και υπηρεσιών εντός της κοινής αγοράς.
Για να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα του φόρου ανεξαρτήτως του αριθμού των πραγματοποιούμενων πράξεων μέχρι την τελική κατανάλωση, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να εκπέσουν από τον Φ.Π.Α. που εισπράττουν το ποσό του φόρου που έχουν καταβάλει σε άλλους υποκειμένους (δικαίωμα έκπτωσης). Κατά αυτόν τον τρόπο, ο Φ.Π.Α. επιβαρύνει μόνο τον τελικό καταναλωτή ως ποσοστό επί της τελικής τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας. Ο Φ.Π.Α., λοιπόν, εισπράττεται σταδιακά μέσω ενός συστήματος τμηματικών καταβολών που επιτρέπει στους υποκειμένους στον φόρο να εκπίπτουν από τον ΦΠΑ των εκροών τους ποσό του φόρου των εισροών τους, που καταβάλλουν για σκοπούς της επαγγελματικής τους δραστηριότητας. Το παρακάτω παράδειγμα του τρόπου λειτουργίας του Φ.Π.Α. καταδεικνύει τον τρόπο με τον οποίο εξασφαλίζεται η ουδετερότητα του φόρου.
Παράδειγμα του τρόπου λειτουργίας του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας.
Η ουδετερότητα δηλαδή του φόρου επιτυγχάνεται μέσω του δικαιώματος έκπτωσης, με αποτέλεσμα ο Φ.Π.Α. να μην αποτελεί κόστος για την επιχείρηση, αλλά να επιβαρύνει, αποκλειστικά, τον τελικό καταναλωτή.1
Περιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης - Διακανονισμός του φόρου.
Σύμφωνα με τις κοινοτικές διατάξεις για τον Φ.Π.Α. (άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/EK) στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει τον ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει τις εισροές του. Η έκπτωση αυτή όμως μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να περιορίζεται ή να διακανονίζεται. Ο περιορισμός αυτός ή ο διακανονισμός προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 173 της Οδηγίας, σύμφωνα με τις οποίες για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας (κατ' αναλογία έκπτωση - pro rata).
Τέλος, με τις διατάξεις των άρθρων 174 και 175 της Οδηγίας προσδιορίζεται ότι, η αναλογία έκπτωσης προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης και στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης. Πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης είναι οι υποκείμενες στον Φ.Π.Α. πράξεις (π.χ. παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, που δεν απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α.), καθώς και οι υποκείμενες πράξεις που απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α., με δικαίωμα όμως έκπτωσης των εισροών τους (π.χ. εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, ενδοκοινοτικές παροχές υπηρεσιών του άρθρου 14.2.α κ.λπ). Πράξεις οι οποίες δεν δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης είναι οι απαλλασσόμενες από τον Φ.Π.Α. πράξεις, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των εισροών τους (π.χ. πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 22 του κώδικα Φ.Π.Α.).
Να τονιστεί σε αυτό το σημείο ότι, σύμφωνα με την ορολογία του Φ.Π.Α., είναι διαφορετικό πράγμα οι απαλλασσόμενες από φόρο πράξεις και διαφορετικό πράγμα οι εξαιρούμενες από τον φόρο πράξεις. Η διαφορά τους έγκειται στο ότι οι απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις είναι πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (π.χ. πράξεις οι οποίες αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο εξ επαχθούς αιτίας, αλλά από τις ίδιες τις διατάξεις του Φ.Π.Α. απαλλάσσονται από αυτόν), ενώ οι εξαιρούμενες από τον φόρο πράξεις είναι πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (π.χ. πράξεις οι οποίες δεν πραγματοποιούνται στο πλαίσιο κάποιας οικονομικής δραστηριότητας, όπως η είσπραξη κερδών ή μερισμάτων από την απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις).
Κατά πάγια νομολογία του Ευρωπαϊκή Δικαστηρίου (E.C.J.), οι εξαιρούμενες από τον φόρο πράξεις, δηλαδή οι πράξεις οι οποίες βρίσκονται εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α., δεν περιλαμβάνονται στον παρανομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης (pro-rata). Σε διαφορετική περίπτωση, θα διακυβευόταν ο σκοπός της απόλυτης ουδετερότητας του Φ.Π.Α..2
Σύμφωνη με την ευρωπαϊκή νομολογία είναι και η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας υπ' αριθμόν 404, η οποία εκδόθηκε στις 25 Φεβρουαρίου 2004, με την οποία κρίθηκε ότι έσοδα εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος και ότι κάθε διάταξη3 η οποία ορίζει ότι για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος όχι μόνον οι απαλλασσόμενες αλλά «και οι εξαιρούμενες εκροές», αντίκειται στην Έκτη Οδηγία (ήδη οδηγία 2006/112/ΕΕ) και είναι, για το λόγο αυτό, ανίσχυρη.
Σε κάθε περίπτωση, όμως, απαιτείται αυξημένη προσοχή στον χαρακτηρισμό μιας πράξης ως υποκείμενης ή εξαιρούμενης από το πεδίο εφαρμογής Φ.Π.Α. και θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ένα πλήθος παραγόντων.
Π.χ. ενώ το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα η συμμετοχή μιας επιχείρησης σε μία άλλη επιχείρηση και επομένως η είσπραξη μερισμάτων είναι εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α., αμέσως έσπευσε να τονίσει ότι "η κατάσταση διαφέρει όταν η συμμετοχή συνοδεύεται με άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο συμμετέχων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου."4 Στην δεύτερη αυτή περίπτωση η συμμετέχουσα επιχείρηση μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα και ως εκ τούτου, η είσπραξη των μερισμάτων να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α..
Διακανονισμός του φόρου στην περίπτωση είσπραξης επιχορηγήσεων.
Σύμφωνα με την ευρωπαϊκή οδηγία, τα κράτη μέλη "μπορούν" (έχουν την ευχέρεια δηλαδή) να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, εκτός από εκείνες που συνδέονται άμεσα με την τιμή των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών , καθώς αυτές, οι τελευταίες, αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας.
Η χώρα μας έχει κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, και στις σχετικές διατάξεις ορίζεται ότι οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και οι οικονομικές ενισχύσεις περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας του εκπιπτόμενου φόρου.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του κώδικα Φ.Π.Α. "ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και τον φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στον φόρο"
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 31 ορίζεται ότι "σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Στον παρονομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19".
Ως "επιδότηση" νοείται, γενικά, κάθε οικονομική παροχή (χρηματική ενίσχυση), η οποία χορηγείται κατά κανόνα από το Δημόσιο και κατ' εξαίρεση άλλους φορείς όπως είναι Δήμοι, Κοινότητες, Ν.Π.Δ.Δ κ.λπ. σε επιχειρήσεις για την επίτευξη ορισμένου σκοπού, συνήθως οικονομικού. Ο όρος "επιδότηση" με την ευρεία αυτού έννοια συμπίπτει με τους όρους "επιχορήγηση" και "οικονομική ενίσχυση" επειδή και οι όροι αυτοί εξυπηρετούν τους ίδιους με την επιδότηση σκοπούς.5
Να σημειωθεί σε αυτό το σημείο ότι, όπως έγινε δεκτό και από την ελληνική φορολογική διοίκηση, με την πολυγραφημένη διαταγή υπ' αριθμόν 1056, η οποία εκδόθηκε στις 11/2/2002, δεν διενεργείται υπολογισμός αναλογίας έκπτωσης, ακόμα και στην περίπτωση ύπαρξης επιδοτήσεων, επιχορηγήσεων και οικονομικών ενισχύσεων, όταν ο υπόχρεος πραγματοποιεί μόνο πράξεις υπαγόμενες στον φόρο ή και πράξεις απαλλασσόμενες σε ακίνητα ή χρηματοοικονομικές πράξεις εφόσον αυτές θεωρούνται παρεπόμενες πράξεις6.
Επίσης με την ίδια πολυγραφημένη διαταγή έγινε δεκτό ότι, "...δεν δημιουργείται πλέον κλάσμα από την επιχείρηση που πραγματοποιεί πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες του ΦΠΑ, δηλαδή πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής, όπως π.χ. αποζημιώσεις, οικονομικές ενισχύσεις και γενικότερα επιδοτήσεις μη φορολογητέες (που δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης των αγαθών). Από τις ανωτέρω εξαιρούμενες πράξεις λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης (προστίθενται στον παρανομαστή) μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, που δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγόμενων στον φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης." (βλ. και την ανάλυσή μας ανωτέρω).
Παραδείγματα:
α) Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση παρέχει υπηρεσίες οδικής μεταφοράς αγαθών, στο εσωτερικό της χώρας, οι οποίες υπόκεινται σε Φ.Π.Α. 23%. Λόγω της εμπλοκής ενός φορτηγού αυτοκινήτου της σε ένα ατύχημα, κατά τη διάρκεια του οποίου τυλίχθηκε στις φλόγες και καταστράφηκε ολοσχερώς, εισπράττει αποζημίωση από την ασφαλιστική εταιρεία του υπευθύνου του ατυχήματος.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση δεν θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata).
β) Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση παραγωγής μπαχαρικών και βοτάνων, οι πωλήσεις της οποίας υπόκεινται σε Φ.Π.Α. 13%, εισπράττει επιχορήγηση για την αγορά πάγιου εξοπλισμού.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση δεν θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata).
γ) Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση πώλησης ηλεκτρονικών υπολογιστών, παράλληλα παρέχει υπηρεσίες επαγγελματικής εκπαίδευσης στους υπολογιστές, για τις οποίες πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του κώδικα Φ.Π.Α. για την απαλλαγή τους από τον φόρο. Επίσης εισπράττει επιδότηση από τον Ο.Α.Ε.Δ. για την απασχόληση προσωπικού.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata), καθώς ασκεί και απαλλασσόμενη δραστηριότητα. Στον παρανομαστή του κλάσματος θα περιλάβει και το ποσό της επιδότησης που εισέπραξε από τον Ο.Α.Ε.Δ..
Ένα ερώτημα, που τίθεται συχνά, είναι τι γίνεται στην περίπτωση που μία επιχείρηση υποχρεούται σε σχηματισμό κλάσματος για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου, λόγω ύπαρξης απαλλασσόμενης δραστηριότητας, και εκτός από επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις και οικονομικές ενισχύσεις έχει και άλλα έσοδα εξαιρούμενα, δηλαδή έσοδα εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α., όπως π.χ. αποζημιώσεις, δωρεές κ.λπ..Κατά την άποψη μας, και σύμφωνα με τα όσο αναφέρθηκαν ανωτέρω, στον παρονομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης του φόρου θα πρέπει να περιλαμβάνονται μόνο οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και οι οικονομικές ενισχύσεις, καθώς η ευχέρεια που έχει δοθεί στα κράτη - μέλη αφορά αποκλειστικά αυτές, και όχι όλα τα έσοδα τα οποία βρίσκονται εκτός πεδίου εφαρμογής του Φ.Π.Α..
Παράδειγμα:
Υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση πώλησης ηλεκτρονικών υπολογιστών, παράλληλα παρέχει υπηρεσίες επαγγελματικής εκπαίδευσης στους υπολογιστές, για τις οποίες πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του κώδικα Φ.Π.Α. για την απαλλαγή τους από τον φόρο. Επίσης εισπράττει επιδότηση από τον Ο.Α.Ε.Δ. για την απασχόληση προσωπικού, καθώς και μια αποζήμιωση από την εταιρεία logistics, η οποία έχει αναλάβει την αποθήκευση και διακίνηση των εμπορευματών της, λόγω καταστροφής ορισμένων από αυτών κατά τη διάρκεια της μεταφοράς τους.
Με αυτά τα δεδομένα, η επιχείρηση θα σχηματίσει κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (pro - rata), καθώς ασκεί και απαλλασσόμενη δραστηριότητα. Επειδή όμως, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, η είσπραξη αποζημιώσεων είναι πράξη εξαιρούμενη από τον Φ.Π.Α., στον παρανομαστή του κλάσματος θα συμπεριλάβει μόνο το ποσό της επιδότησης που εισέπραξε από τον Ο.Α.Ε.Δ., δύναμει του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του κώδικα Φ.Π.Α.
Συμπερασματικά, λοιπόν, μπορούμε να πούμε ότι, κατά την έννοια των διατάξεων της ευρωπαϊκής οδηγίας περί Φ.Π.Α., από τις εξαιρούμενες από τον Φ.Π.Α. πράξεις, δηλαδή για τις πράξεις εκτός πεδίου εφαρμογής του, στον παρονομαστή του κλάσματος για τον προσδιορισμό της αναλογίας της έκπτωσης του φόρου εισροών (pro-rata) θα πρέπει να συμπεριλαμβάνονται μόνο οι επιδοτήσεις, οι επιχορηγήσεις και οι οικονομικές ενισχύσεις, όταν αυτές δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19 του κώδικα Φ.Π.Α., και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγόμενων στον φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης. Ιδιαίτερη προσοχή θα πρέπει να δίδεται σε κάθε περίπτωση για τον χαρακτηρισμό μιας πράξης ως υπαγόμενης ή όχι στο πεδίο εφαρμογής του φόρου.
1Να σημειωθεί σε αυτό το σημείο ότι ως τελικός καταναλωτής δεν νοείται πάντοτε ο ιδιώτης καταναλωτής, αλλά σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί και η ίδια η επιχείρηση να θεωρηθεί ως τελικός καταναλωτής. Σε αυτές τις περιπτώσεις ο Φ.Π.Α. θα επιβαρύνει την επιχείρηση και, επομένως, θα θεωρηθεί κόστος γι' αυτήν (π.χ. στις περιπτώσεις που η επιχείρηση δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών βάσει της παραγράφου 4 του άρθρου 30 του κώδικα Φ.Π.Α. ή στις περιπτώσεις αυτοπαραδόσεων αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών που, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του κώδικα Φ.Π.Α., δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή όταν η επιχείρηση πραγματοποιεί μόνο απαλλασσόμενες πράξεις κλπ.).
2Βλ. π.χ. απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam.
3Όπως π.χ. η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2093/1992.
4Βλ. απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polymar.
5Βλ. ΡΕΠΠΑΣ Π., "Φορολογία Χαρτοσήμου", εκδόσεις Σάκκουλα 2010.
6Για το πότε οι απαλλασσόμενες πράξεις σε ακίνητα ή οι χρηματοοικονομικές πράξεις θεωρούνται ως παρεπόμενες πράξεις, και επομένως δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος, φιλοδοξούμε να ασχοληθούμε εκτενώς σε κάποιο μεταγενέστερο άρθρο μας.
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου