ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ Γράφει ο Θοδωρής Δ. Καβούκης Δικηγόρος με ειδίκευση στο Φορολογικό Δίκαιο - Οικονομολόγος

 

ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ

Μέρος 1ο

 

Με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου επιδιώκεται η ανεύρεση και ο εντοπισμός της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης με έμμεσο τρόπο, ήτοι με την αξιοποίηση πληροφοριών, δεδομένων και εν γένει κάθε διαθέσιμου στοιχείου που προέρχεται είτε από τον ίδιο τον φορολογούμενο είτε από τρίτες πηγές. Η φιλοσοφία των ως άνω τεχνικών ελέγχου διαφέρει ουσιωδώς από την μεθοδολογία που εφαρμόζει ο φορολογικός έλεγχος όταν προσδιορίζει το εισόδημα του διοικούμενου με άμεσο τρόπο, σύμφωνα με τον οποίο  διενεργείται ο έλεγχος και η επαλήθευση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων, στοιχείων, οικονομικών καταστάσεων κλπ). Η Φορολογική Διοίκηση με την χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου προσπαθεί να αναδημιουργήσει και να αναπροσδιορίσει το συνολικό εισόδημα του ελεγχόμενου φυσικού ή νομικού προσώπου με τρόπο αντικειμενικό χρησιμοποιώντας «έμμεσες αποδείξεις» (ΣτΕ 884/2016) με βάση τις γενικά παραδεκτές αρχές και τεχνικές της ελεγκτικής. 

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου ή αλλιώς οι «μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης», όπως προβλέπονται στο άρθρο 32 του ν. 5104/2024 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας εφεξής ΚΦΔ), παρατηρούνται με παρόμοια μορφή  στα φορολογικά δίκαια αρκετών ανεπτυγμένων κρατών όπως των Ηνωμένων Πολιτείων Αμερικής (ΗΠΑ), της Ισπανίας, της Γαλλίας, της Ολλανδίας, της Ιταλίας κλπ. Στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου εισήχθησαν το πρώτον με την παρ. 14 του άρθρου 4 του ν. 4038/2012 η οποία προσέθεσε το άρθρο 67Β «Έμμεσες τεχνικές ελέγχου» στον ν. 2238/1994 . Βέβαια, αναφορά στον όρο «τεχνικές και μέθοδοι ελέγχου» γίνεται και στην παρ. 3 του άρθρου 81 του ν. 3842/2010. Σήμερα θεσπίζονται νομοθετικά με το άρθρο 32 του ΚΦΔ και αποτελούν ένα σημαντικό «όπλο» της Φορολογικής Διοίκησης στην μάχη κατά της φοροδιαφυγής.

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου, ενώ τα προηγούμενα χρόνια αποτελούσαν ένα συμπληρωματικό εργαλείο της Φορολογικής Διοίκησης προκειμένου να εντοπίσει το πραγματικό εισόδημα του ελεγχόμενου, τα τελευταία χρόνια τείνουν να μετατραπούν σε κύριο και πρωταρχικό εργαλείο με αποτέλεσμα ο φορολογικός έλεγχος να καταλήγει σε κάποιες περιπτώσεις σε υπερβολικούς και δυσανάλογους καταλογισμούς φόρων λόγω της μη ορθής χρήσης των έμμεσων τεχνικών. Σε κάθε περίπτωση,  τόσο η ενεργοποίηση εκ μέρους της Φορολογικής Διοίκησης των  εμμέσων τεχνικών ελέγχου, όσο και τρόπος εφαρμογής αυτών πρέπει να γίνεται με σύνεση και λελογισμένα και τούτο διότι στόχος του νομοθέτη με την θέσπιση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου είναι η σύλληψη της διαφεύγουσας φορολογητέας ύλης καθώς και  ο αντικειμενικός προσδιορισμός του εισοδήματος των φορολογουμένων και όχι η δημιουργία υπέρογκων φορολογικών επιβαρύνσεων. Σημειωτέο δε ότι δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις φορολογουμένων που έχουν προσφύγει κατά των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης με τις οποίες είχε γίνει χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου.

ΠΟΙΕΣ ΕΙΝΑΙ ΟΙ ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ

            Σύμφωνα με το άρθρο 32 του ΚΦΔ η  Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή ενδιάμεσο προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:
α) της αρχής των αναλογιών
β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου
γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου
δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς τον συνολικό όγκο κύκλου εργασιών
ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά

Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.

Αντικείμενο των περιπτώσεων α’ και δ’ των ως άνω τεχνικών ελέγχου είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης μέσω μεθοδολογίας εξεύρεσης αξιόπιστων αναλογιών ή σχέσεων, προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, ενώ αντικείμενο των περιπτώσεων β', γ' και ε' των ως άνω τεχνικών ελέγχου είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο ανεξαρτήτως πηγής εισοδήματός του, μέσω μιας μεθοδολογίας που αξιοποιεί τα στοιχεία, τις πληροφορίες και τα δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως, που η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει ή συγκεντρώνει για τον ίδιο τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών.

ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΦΥΣΙΚΩΝ Ή ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

            Η μεθοδολογία που ακολουθείται από την Φορολογική Διοίκηση όταν εφαρμόζει την μέθοδο της αρχής των αναλογιών ή την μέθοδο της σχέσης της τιμής πώλησης προς τον συνολικό όγκο κύκλου εργασιών βασίζεται στην εξεύρεση αξιόπιστων αναλογιών ή σχέσεων οι οποίες θα αναδείξουν το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου. Ως αξιόπιστη αναλογία ή σχέση θεωρείται το ποσοστό ή ο δείκτης ή η αναλογική σχέση που είναι κατάλληλη βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων και του τρόπου λειτουργίας της για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, του κόστους πωληθέντων, του μικτού και του καθαρού κέρδους. Τα στοιχεία για τον υπολογισμό των αναλογιών ή σχέσεων λαμβάνονται από τα δεδομένα του ελεγχόμενου προσώπου καθώς και από τρίτες πηγές.

1.ΑΡΧΗ ΤΩΝ ΑΝΑΛΟΓΙΩΝ

                Με την μέθοδο της αρχής ων αναλογιών (mark up method) προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση ποσοστά και δείκτες, ιδίως με βάση το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους, που θεωρούνται αξιόπιστα βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής και προέρχονται είτε από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτες πηγές.

Κύρια πηγή πληροφοριών πρέπει να είναι η ίδια η επιχείρηση. Έτσι ο έλεγχος, για τον καθορισμό των αναλογιών (ποσοστών), που θα εφαρμοσθούν για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, εξαντλεί τη δυνατότητα δημιουργίας αναλογιών με βάση τα πραγματικά δεδομένα της επιχείρησης (κόστος, δαπάνες, τιμές πώλησης κ.λπ.), στοιχεία τα οποία προκύπτουν αφενός από τα λογιστικά αρχεία του φορολογουμένου και αφετέρου από κάθε είδους διαθέσιμα στοιχεία, καθώς και πληροφορίες και διευκρινίσεις που θα παρασχεθούν είτε από τον ίδιο τον ελεγχόμενο είτε από τρίτες πηγές (π.χ. αντισυμβαλλόμενους). Συνεπώς, το πραγματικό περιθώριο μικτού κέρδους δύναται να προσδιορισθεί συγκρίνοντας τιμολόγια αγορών με τιμολόγια πωλήσεων ή αναλύοντας τιμοκαταλόγους ή τιμές ραφιών ή ερευνώντας αρχεία αποθήκης και βιβλία παραγγελιών ή και άλλες συναφείς πληροφορίες.

                Σε περίπτωση που δεν καθίσταται δυνατός ο καθορισμός των αναλογιών σύμφωνα με την προηγούμενη περίπτωση, ποσοστά και δείκτες δύνανται να προκύψουν και με βάση δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων. Στην περίπτωση αυτή ο έλεγχος δύναται να αναπροσαρμόζει τα εν λόγω ποσοστά και τους δείκτες λαμβάνοντας υπόψη τα χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης επιχείρησης και ιδίως τον τύπο του εμπορεύματος, τη γεωγραφική θέση της επιχείρησης, το μέγεθός της, την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο, τη γενικότερη εμπορική πολιτική, ώστε οι αναλογίες που τελικά θα εφαρμοσθούν για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα να ανταποκρίνονται στα χαρακτηριστικά του ελεγχόμενου προσώπου.

                Για την επαλήθευση του κόστους πωληθέντων ο έλεγχος συνεκτιμά στοιχεία αντισυμβαλλόμενων, υφιστάμενες παραβάσεις, τεχνικές προδιαγραφές κ.λπ. Κατά την εφαρμογή της τεχνικής της αρχής των αναλογιών για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι δυνατόν να χρησιμοποιηθούν διάφορες αναλογίες (ποσοστά/δείκτες), όπως ενδεικτικά η αναλογία περιθωρίου μικτού κέρδους - πωλήσεων, η αναλογία περιθωρίου μικτού κέρδους - κόστους, η αναλογία κόστους πωληθέντων - πωλήσεων, η αναλογία καθαρής τιμής πώλησης - τιμής κόστους κ.λπ., οι οποίες εφαρμόζονται επί του συνολικού κόστους ώστε να προσδιορισθούν τα έσοδα.

                Συνεπώς η τεχνική της αρχής των αναλογιών ενδείκνυται για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα, των εκροών και των φορολογητέων κερδών σε:

·         επιχειρήσεις με σχετικά περιορισμένο εύρος δραστηριοτήτων.

·         επιχειρήσεις όπου η κύρια πηγή εσόδων προέρχεται κυρίως από τη διάθεση των αποθεμάτων ή όταν οι παράμετροι που διαμορφώνουν το κόστος των πωληθέντων ή οι πηγές από τις οποίες προέρχονται οι αγορές των εμπορευμάτων είναι περιορισμένες και ταυτόχρονα υφίσταται σε ένα βαθμό ομοιομορφία στις τιμές πώλησης.

·         επιχειρήσεις των οποίων το απόθεμα είναι ελεγχόμενο (πχ. τήρηση βιβλίου απογραφών), ή το απόθεμα μπορεί να προσδιοριστεί με αξιόπιστο τρόπο, ή τα αγαθά τα οποία εμπορεύονται έχουν όμοιο μικτό κέρδος.

                Η εφαρμογή της μεθόδου αρχής των αναλογιών πρέπει να είναι σύμφωνη με τα διδάγματα της κοινής πείρας και λογικής καθώς και με τους κανόνες της λογιστικής και της οικονομικής επιστήμης. Σε κάθε περίπτωση ο ελεγχόμενος δύναται να αμφισβητήσει την εφαρμογή της ως άνω μεθόδου επικαλούμενος σφάλματα ή παραλείψεις της ελεγκτικής διαδικασίας, προσκομίζοντας όμως συγκεκριμένα στοιχεία που αποδεικνύουν τους ισχυρισμούς του. Η απλή επίκληση ότι το ποσοστό συνολικού μικτού κέρδους είναι υπερβολικό δεν αρκεί. 

2.ΣΧΕΣΗ ΤΙΜΗΣ ΠΩΛΗΣΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟΝ ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΟΓΚΟ ΤΟΥ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ

Με την μέθοδο της σχέσης τιμής πώλησης προς τον συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών (unit and volume method)  προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την εφαρμογή της τιμής πώλησης στον αριθμό των μονάδων ή το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών.

 Για την εφαρμογή της τεχνικής της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών ο έλεγχος προσδιορίζει, χρησιμοποιώντας τεχνικές ανάλυσης και έρευνας καθώς και αξιοποιώντας στοιχεία κόστους με βάση τα λογιστικά αρχεία του ελεγχόμενου ή μέσω τρίτων πηγών, τον αριθμό των μονάδων ή τον όγκο κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε ο ελεγχόμενος, με βάση τη συνάρτηση παραγωγής που απεικονίζει τον μετασχηματισμό συγκεκριμένης εισροής (πρώτη ύλη) σε εκροή (προϊόν/υπηρεσία) και την ποσότητα της εισροής που απαιτείται για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος ή την παροχή μιας μονάδας υπηρεσίας.

                Η εν λόγω μέθοδος δύναται να χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω της εύρεσης της δυνατότητας παραγωγής της  επιχείρησης όταν η επιχείρηση παράγει ένα ή περισσότερα ομοειδή προϊόντα, τα οποία έχουν μια σταθερή σχέση μεταξύ των συντελεστών παραγωγής (π.χ. σχέση υφάσματος με τα παραγόμενα πουκάμισα, παραγγελίες εξαρτημάτων που απαιτούνται για παρασκευή εμπορευσίμων προϊόντων) ή μέσω προσδιορισμού του όγκου κύκλου εργασιών όταν το ύψος των πωλήσεων συνδέεται με μεταβλητές δαπάνες/λειτουργικά έξοδα που είναι ανάλογα του κύκλου εργασιών (π.χ. σχέση συσκευασίας με μερίδες διανεμόμενου φαγητού, σχέση δαπανών προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού με παρεχόμενη υπηρεσία). Κατά την εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου πρέπει να λαμβάνονται υπ’ όψη ειδικότεροι παράγοντες που υπεισέρχονται στην παραγωγική διαδικασία (π.χ. φύρα) καθώς και τυχόν ιδιαιτερότητες της κάθε επιχείρησης.

Ουσιαστικά η ορθή εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου προϋποθέτει:

1.       Την ύπαρξη επιχειρήσεων που διαθέτουν περιορισμένο αριθμό ειδών (προϊόντων ή υπηρεσιών) με σχετικά σταθερές τιμές πώλησης σε όλη την διάρκεια της φορολογικής περιόδου

2.       Την δυνατότητα του ελέγχου να προσδιορίσει την τιμή πώλησης ανά μονάδα και τον αριθμό των μονάδων (προϊόντων ή υπηρεσιών)  ή τον όγκο συναλλαγών με βάση το κόστος των αγαθών που πωλούνται ή τις δαπάνες που διενεργούνται.

ΕΠΙΛΟΓΗ ΤΗΣ ΚΑΤΑΛΛΗΛΗΣ ΜΕΘΟΔΟΥ ΕΜΜΕΣΩΝ ΤΕΧΝΙΚΩΝ

                Η επιλογή της μεθόδου έμμεσων τεχνικών που θα εφαρμόσει η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να αιτιολογείται. Συγκεκριμένα στην παρ. 2 του άρθρου 32 του ΚΦΔ προβλέπεται ότι «Η Φορολογική Διοίκηση παραθέτει στο σημείωμα διαπιστώσεων της παρ. 1 του άρθρου 33 και την έκθεση ελέγχου της παρ. 2 του ίδιου άρθρου ειδική αιτιολογία αναφορικά με τον λόγο εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και την επιλογή της συγκεκριμένης κάθε φορά μεθόδου».

                Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 32 του ΚΦΔ η  Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή ενδιάμεσο προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από έμμεσες τεχνικές ελέγχου. Ως εκ τούτου, δεν αποκλείεται η χρήση τόσο της αρχής των αναλογιών όσο και της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών για τον προσδιορισμό των εσόδων φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και δραστηριοποιείται σε διαφορετικούς κλάδους, εφαρμόζοντας την καταλληλότερη ανά κλάδο έμμεση μέθοδο. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή της έμμεσης μεθόδου για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης συναρτάται από τα δεδομένα της κάθε υπόθεσης καθώς και από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της ελεγχόμενης επιχείρησης.

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ - ΕΚΡΟΩΝ - ΚΕΡΔΩΝ ΜΕ ΤΙΣ ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΙΚΕΣ

                Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προσδιορίζονται με βάση τις προαναφερόμενες έμμεσες τεχνικές ελέγχου συνιστούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα και στην περίπτωση αυτή ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα για κάθε φορολογικό έτος θεωρείται το σύνολο των προσδιορισθέντων με τις έμμεσες μεθόδους εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

                Να τονιστεί ότι στις περιπτώσεις που διενεργείται προσδιορισμός του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) και το εισόδημα που προκύπτει από τη χρήση κάθε διαθέσιμου στοιχείου ή των έμμεσων μεθόδων ελέγχου υπερβαίνει το δηλωθέν, δηλαδή διαπιστώνεται αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη που αποδίδεται στη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων και δεν προκύπτει το πλήθος των συναλλαγών και η αξία εκάστης συναλλαγής, για την οποία έπρεπε να εκδοθεί το σχετικό φορολογικό στοιχείο, παρά μόνο η συνολική αποκρυβείσα αξία, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της παρ. 6 του άρθρου 57 του ΚΦΔ και επιβάλλονται μόνο τα πρόστιμα περί ανακριβούς υποβολής δήλωσης που προβλέπονται με τις διατάξεις των άρθρων 53 παρ.6, 54 παρ.1 και 54 παρ.2 του ΚΦΔ.

Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις έμμεσες τεχνικές, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των τυχόν οφειλόμενων λοιπών φόρων, τελών και εισφορών, που προκύπτουν για τις λοιπές φορολογίες. Ο προσδιορισμός διενεργείται σύμφωνα με τις ισχύουσες για κάθε φορολογία διατάξεις.

Ειδικότερα για το φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), όταν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προσδιορίζονται με τη χρήση των ανωτέρω έμμεσων μεθόδων αποδεδειγμένα αφορούν αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής Φ.Π.Α., τότε το ποσό της διαφοράς των εσόδων προστίθεται στις φορολογητέες εκροές του συγκεκριμένου αυτού συντελεστή Φ.Π.Α. Περαιτέρω, εφόσον τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προσδιορίζονται με τη χρήση των  έμμεσων τεχνικών ελέγχου δεν αφορούν αποδεδειγμένα αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής Φ.Π.Α., τότε η τυχόν διαφορά στις εκροές από τον προσδιορισμό των εσόδων με βάση τις ως άνω έμμεσες τεχνικές επιμερίζεται σε κάθε περίπτωση κατ' αναλογία της συμμετοχής των εφαρμοζόμενων συντελεστών Φ.Π.Α. στις δηλούμενες φορολογητέες και απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης εκροές. Για τον επιμερισμό αυτό δεν λαμβάνονται υπόψη οι απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών εκροές (εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις κ.λπ.), καθώς για τις πράξεις αυτές απαιτείται ύπαρξη συγκεκριμένων δικαιολογητικών για την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής. Όμως οι απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών εκροές, για τις οποίες δεν απαιτείται η ύπαρξη συγκεκριμένων δικαιολογητικών για την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής (π.χ. σε περιπτώσεις επιχειρήσεων που μεσολαβούν στη διάθεση των εφημερίδων και περιοδικών στο κοινό, καρτών τηλεπικοινωνίας και εισιτηρίων μεταφοράς προσώπων των οποίων προβλέπεται η ακύρωση σε ειδικά μηχανήματα), λαμβάνονται υπόψη στον επιμερισμό της τυχόν διαφοράς στις εκροές κατά τον προσδιορισμό των εσόδων με τη χρήση έμμεσων μεθόδων. Επίσης δεν λαμβάνονται υπόψη και τυχόν ποσά απαλλασσόμενα του Φ.Π.Α. για τα οποία υπάρχουν συγκεκριμένα δικαιολογητικά που δεν μπορούν να αμφισβητηθούν όπως επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, επιχορηγήσεις, συναλλαγματικές διαφορές, τόκοι κλπ.

 

Μέρος 2ο

 

            Στο πρώτο μέρος αναλύθηκαν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα φυσικών ή νομικών προσώπων ήτοι η μέθοδος της αρχής των αναλογιών (mark up method) και η μέθοδος της σχέσης τιμής πώλησης προς τον συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών (unit and volume method). Στο παρόν δεύτερο μέρος θα αναλυθούν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου που εφαρμόζονται σε φυσικά πρόσωπα ανεξάρτητα από το εάν είναι επιτηδευματίες ή όχι,  δηλαδή η μέθοδος της ανάλυσης ρευστότητας, η μέθοδος του ύψους των καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά και η μέθοδος της καθαρής θέσης του φορολογούμενου. Αντικείμενο των τριών ως άνω τεχνικών ελέγχου είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο, μέσω μιας μεθοδολογίας που αξιοποιεί τα στοιχεία, τις πληροφορίες και τα δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και  πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως, που η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει ή συγκεντρώνει για τον ίδιο, τον/την σύζυγό του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών.

ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΠΗΓΗ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

1.ΜΕΘΟΔΟΣ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΡΕΥΣΤΟΤΗΤΑΣ

                Η φορολογική αρχή εφαρμόζοντας την αρχή της ανάλυσης ρευστότητας επιδιώκει την ανεύρεση της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης συγκρίνοντας τις δαπάνες που πραγματοποίησε ο φορολογούμενος κατά την διάρκεια του ελεγχόμενου έτους με τα έσοδα που απέκτησε το ίδιο διάστημα. Το σκεπτικό στο οποίο βασίζεται η εν λόγω τεχνική είναι ότι όταν ο φορολογούμενος πραγματοποιεί δαπάνες τότε θα πρέπει να έχει και την αντίστοιχη οικονομική δυνατότητα. Εν προκειμένω η τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας (source and application of funds method) προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου. Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων». Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών, ενώ στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων /Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου.

            Ειδικότερα στην πρώτη στήλη «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» αθροίζονται:

1.      Τα υπόλοιπα των χρηματοπιστωτικών λογαριασμών (στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό) προσωπικών, οικογενειακών και επαγγελματικών κατά την έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης. Περιπτώσεις κοινών λογαριασμών καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο, ο οποίος καθορίζεται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών. Εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό τα ποσά κατανέμονται ισόποσα σε όλους τους συνδικαιούχους.

2.      Τα διαθέσιμα μετρητά ή και το υπόλοιπο ταμείου στην αρχή της ελεγχόμενης χρήσης (το υπόλοιπο ταμείου αφορά την περίπτωση ατομικής επιχείρησης με διπλογραφικά βιβλία).  Στην περίπτωση που δεν δηλωθούν διαθέσιμα μετρητά στην έναρξη ή στην λήξη κάθε αντίστοιχης ελεγχόμενης χρήσης τότε ο έλεγχος θα θεωρήσει ότι δεν υπήρχαν.

3.       Οι αναλήψεις από επιχειρήσεις όπου συμμετέχει ο φορολογούμενος, (όχι ατομικής επιχείρησης).

4.      Τα ακαθάριστα έσοδα από την ατομική άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας του φορολογούμενου.

5.       Τα έσοδα από λοιπές πηγές εισοδήματος όπως:
• τα μισθώματα από εκμίσθωση ακινήτων (εκτός τεκμαρτών)
• το εισόδημα από κινητές αξίες
•το εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις
• το δηλωθέν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες
• το εισόδημα από λοιπές πηγές

6.      Οι εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα, όπως αποζημιώσεις, επιδοτήσεις, δωρεές κ.λπ.

7.       Τα έσοδα από πώληση περιουσιακών στοιχείων (προσωπικών, οικογενειακών ή και επαγγελματικών).

8.      Τα ποσά δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κάθε μορφής, από  ιδιώτες, κ.λπ ( προσωπικά, οικογενειακά ή επαγγελματικά σε περίπτωση ατομικής επιχείρησης).

9.      Τα λοιπά έσοδα πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη.

10.  Οι αυξήσεις πληρωτέων λογαριασμών. Στους πληρωτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι υποχρεώσεις από αγορές, δαπάνες γενικά καθώς και φορολογικές υποχρεώσεις, οι οποίες οφείλονται στο τέλος κάθε ελεγχόμενου έτους. Το αν υπάρχει αύξηση των πληρωτέων λογαριασμών καθορίζεται από την σύγκριση του υπόλοιπου πληρωτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγούμενου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχόμενου έτους.

11.   Οι μειώσεις λογαριασμών εισπρακτέων. Στους εισπρακτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι απαιτήσεις από πωλήσεις επαγγελματικές, προσωπικές κ.λπ. καθώς και απαιτήσεις φορολογικές(επιστροφές φόρων κ.λπ.), οι οποίες είναι απαιτητές στο τέλος κάθε ελεγχόμενου έτους. Το αν υπάρχει μείωση των εισπρακτέων λογαριασμών καθορίζεται από τη σύγκριση του υπολοίπου εισπρακτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγουμένου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχόμενου έτους.

12.   Η αύξηση των προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένων ετών.

13.  Οι λοιπές περιπτώσεις εσόδων. Το εν λόγω πεδίο περιλαμβάνει οποιαδήποτε άλλη περίπτωση εσόδου που δεν αναφέρεται παραπάνω.

Στην δεύτερη στήλη «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων» αθροίζονται:

1.      Τα υπόλοιπα των χρηματοπιστωτικών λογαριασμών (στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό) προσωπικών, οικογενειακών και επαγγελματικών κατά την λήξη της ελεγχόμενης χρήσης. Για τις περιπτώσεις κοινών λογαριασμών ισχύει ότι αναλύθηκε στο πεδίο 1 της στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων».

2.      Τα διαθέσιμα μετρητά ή και το υπόλοιπο του ταμείου στο τέλος της ελεγχόμενης χρήσης (σε περίπτωση ατομικής επιχείρησης με διπλογραφικά βιβλία).

3.      Οι εισφορές σε λογαριασμούς επιχειρήσεων όπου συμμετέχει ο φορολογούμενος, (όχι ατομικές επιχειρήσεις)

4.      Η συνεισφορά ποσών για συμμετοχή στο κεφάλαιο κάθε μορφής επιχειρήσεων

5.      Οι αγορές περιουσιακών στοιχείων (προσωπικών, οικογενειακών και επαγγελματικών). Στο εν λόγω πεδίο περιλαμβάνονται οι ανεγέρσεις οικοδομών, οι αγορές ΕΙΧ, δίτροχων κ.λπ. οχημάτων, πλοίων -σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και επενδυτικών αγαθών καθώς και οι δαπάνες που αφορούν βελτιώσεις αυτών.

6.      Οι αγορές εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών και λοιπών αγαθών αναγκαίων για την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας.

7.       Οι επαγγελματικές, επιχειρηματικές δαπάνες πάσης φύσεως ανεξάρτητα με το αν εκπίπτουν η όχι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Περιλαμβάνονται και οι δαπάνες που αφορούν επισκευές και συντηρήσεις των επαγγελματικών περιουσιακών στοιχείων. Να σημειωθεί ότι στην περίπτωση που οι αποσβέσεις συμπεριλαμβάνονται στις συνολικά δηλωθείσες επαγγελματικές δαπάνες για την εφαρμογή της συγκεκριμένης τεχνικής θα πρέπει με το ποσό των αποσβέσεων να μειωθούν οι επαγγελματικές δαπάνες που θα καταχωρηθούν στην αντίστοιχη ένδειξη γιατί οι αποσβέσεις δεν αποτελούν πραγματικές καταβολές.

8.      Τα ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων. Στην γραμμή αυτή αναγράφεται μόνο το χρεολύσιο, ενώ το ποσό των τόκων ανάλογα με το είδος του δανείου (προσωπικό ή επαγγελματικό) συμπεριλαμβάνεται στις δαπάνες είτε στις προσωπικές - οικογενειακές είτε στις επαγγελματικές.

9.      Τα ποσά για ασφάλιστρα, αποζημιώσεις, δωρεές και λοιπές δαπάνες.

10.  Τα ποσά για φόρους, τέλη εισφορές και πρόστιμα κάθε μορφής.

11.  Τα ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές ή οικογενειακές), καθώς και οι δαπάνες που αφορούν επισκευές και συντηρήσεις των προσωπικών ή οικογενειακών περιουσιακών στοιχείων (δαπάνες για το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου του/της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών).

12.  Οι μειώσεις των Πληρωτέων λογαριασμών. Στους πληρωτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι υποχρεώσεις από αγορές, δαπάνες γενικά, καθώς και φορολογικές υποχρεώσεις οι οποίες οφείλονται στο τέλος κάθε ελεγχόμενου έτους. Να επισημανθεί ότι στο εν λόγω πεδίο δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια, τα οποία αναγράφονται στη γραμμή (8) «Ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων». Το αν υπάρχει μείωση των πληρωτέων λογαριασμών καθορίζεται από τη σύγκριση του υπολοίπου πληρωτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγουμένου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχόμενου έτους .

13.  Οι αυξήσεις Εισπρακτέων λογαριασμών. Στους εισπρακτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι απαιτήσεις από πωλήσεις επαγγελματικές, προσωπικές και φορολογικές κ.λπ. οι οποίες είναι απαιτητές στο τέλος κάθε ελεγχόμενου έτους. Το αν υπάρχει αύξηση των εισπρακτέων λογαριασμών καθορίζεται από τη σύγκριση του υπολοίπου εισπρακτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγουμένου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχόμενου έτους.

14.  Οι χορηγήσεις δανείων σε τρίτους.

15.  Η μείωση προκαταβολών που εισπράχτηκαν έναντι εσόδων επομένων ετών.

16.  Λοιπές περιπτώσεις αναλώσεων. Αναγράφεται οποιαδήποτε άλλη περίπτωση δαπάνης ή αγοράς που δεν αναφέρεται παραπάνω.

Η διαφορά που προκύπτει από την αφαίρεση του αθροίσματος των κονδυλίων της στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων»  από το άθροισμα των κoνδυλίων της στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» εφόσον είναι αρνητική θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

2.ΤΕΧΝΙΚΗ ΤΟΥ ΥΨΟΥΣ ΤΩΝ ΤΡΑΠΕΖΙΚΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ ΣΕ ΜΕΤΡΗΤΑ

            Η εν λόγω τεχνική βασίζεται κυρίως στο σκεπτικό ότι ένας φορολογούμενος τα χρήματα που λαμβάνει είτε θα τα αναλώσει σε διάφορες δαπάνες με μετρητά είτε θα τα καταθέσει στην τράπεζα. Η φορολογική αρχή εφαρμόζοντας την τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method) προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα. Κατά την τεχνική αυτή από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα, όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις. Στο Υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς. To νέο Υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις ή μειώσεις των εισπρακτέων λογαριασμών και συγκρίνεται με τα συνολικά δηλωθέντα Εισοδήματα.

            Ειδικότερα η φορολογική αρχή προκειμένου να εφαρμόσει την τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά κατ’ αρχήν προσδιορίζει τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης περιόδου. Στην συνέχεια προβαίνει σε αφαίρεση των κατατεθέντων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς που αφορούν: 

1.      Μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα.

2.      Ποσά από εκταμίευση δανείων.

3.      Συμψηφιστικές κινήσεις μεταξύ λογαριασμών του φορολογουμένου, του/της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών.

4.      Συναλλαγές, μεταφορές και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις.

            Μετά την αφαίρεση των ως άνω ποσών στο προκύψαν υπόλοιπο των τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται:

1.      Οι δαπάνες πάσης φύσεως (προσωπικές, οικογενειακές, επαγγελματικές) που έχουν εξοφληθεί με μετρητά.

2.      Οι αγορές εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών και λοιπών αγαθών αναγκαίων στην άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας που έχουν εξοφληθεί με μετρητά.

3.      Οι αγορές περιουσιακών στοιχείων προσωπικών/οικογενειακών, επαγγελματικών που έχουν εξοφληθεί με μετρητά.

4.      Οι Καταβληθέντες φόροι, εισφορές και πρόστιμα κάθε μορφής που έχουν εξοφληθεί με μετρητά.

5.      Οι αποπληρωμές  χρεών με μετρητά

6.      Η αύξηση ή η μείωση διαθεσίμων μετρητών της ελεγχόμενης περιόδου. Η μείωση διαθεσίμων μετρητών τίθεται με αρνητικό πρόσημο

7.      Οι λοιπές καταβολές σε μετρητά

            Το νέο Υπόλοιπο των καθαρών Τραπεζικών καταθέσεων μειώνεται με τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς και με την αύξηση των προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένων ετών, ενώ αυξάνεται με την μείωση των προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένων ετών και με την αύξηση των εισπρακτέων λογαριασμών ή μειώνεται με την μείωση των εισπρακτέων λογαριασμών.

            Το νέο Υπόλοιπο, όπως αναμορφώθηκε, αποτελεί το συνολικό εισόδημα προς φορολόγηση που προκύπτει βάσει της εν λόγω τεχνικής. Το Εισόδημα αυτό συγκρίνεται με το Ακαθάριστο Εισόδημα του ελεγχόμενου καθώς και με το σύνολο των λοιπών εισοδημάτων του ελεγχόμενου και του/της συζύγου αυτού και η  προκύπτουσα διαφορά ελέγχεται ως μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.

3.Η ΤΕΧΝΙΚΗ ΤΗΣ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ

            Η τεχνική της καθαρής θέσης (net worth method) αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του φορολογούμενου φυσικού προσώπου και προσδιορίζει φορολογητέα ύλη λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά, επαγγελματικά, τις διάφορες απαιτήσεις προσωπικές, οικογενειακές, επαγγελματικές (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά). Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλες τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους με φορολογική περίοδο βάσης την αμέσως προηγούμενη από την πρώτη ελεγχόμενη φορολογική περίοδο. Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την λήξη κάθε φορολογικής περιόδου. Στο Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες υποχρεώσεις. Η διαφορά Ενεργητικού-Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση κάθε φορολογικής περιόδου. Από την καθαρή θέση λήξης κάθε φορολογικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης. Οι προκύπτουσες αυξήσεις ή μειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, προίκας, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών, με τις ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους, και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα. Η διαφορά που προκύπτει θεωρείται ως μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση

ΠΑΡΟΧΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΠΟ ΤΟΝ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟ

            Η Φορολογική αρχή προκειμένου να εφαρμόσει τις ως άνω έμμεσες τεχνικές ελέγχου με την έναρξη του ελέγχου ή κατά τη διάρκεια αυτού μπορεί να ζητήσει από τον φορολογούμενο και αυτός έχει υποχρέωση να παράσχει στοιχεία για την περιουσιακή κατάσταση και τις συνθήκες διαβίωσης του ιδίου, του/της συζύγου του και των προστατευόμενων μελών τους, για τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο που η Φορολογική Διοίκηση θεωρεί απαραίτητο. Στα ανωτέρω στοιχεία μπορούν να συμπεριλαμβάνονται: στοιχεία για ακίνητα (οικόπεδα, αγροτεμάχια, κτίσματα κάθε μορφής), για κινητά μέσα (οχήματα κάθε μορφής, πλωτά και εναέρια μέσα), για επενδύσεις/συμμετοχές κάθε μορφής, για καταθέσεις κάθε μορφής στην Ελλάδα και στο εξωτερικό, για διαθέσιμα μετρητά, για έργα τέχνης, συλλογές και λοιπά τιμαλφή και για απαιτήσεις ή υποχρεώσεις κάθε είδους. Ειδικά ως προς τα περιουσιακά στοιχεία των κατηγοριών έργων τέχνης, συλλογών και λοιπών τιμαλφών απαιτείται η παροχή στοιχείων μόνο εφόσον η αξία εκάστου υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ.

            Τα ανωτέρω στοιχεία παρέχονται διακεκριμένα για κάθε φορολογική περίοδο σε περίπτωση που υπάρχουν μεταβολές. Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος. Οι απαντήσεις του ελεγχόμενου στα έντυπα : Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία και Ερωτηματολόγιο τρόπου διαβίωσης -μεταβολές -υποχρεώσεις είναι δεσμευτικές ως προς τον φορολογούμενο. Σε περίπτωση κατάθεσης διορθωτικών εντύπων θα πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένα τα σημεία που τροποποιεί - διορθώνει, καθώς ο ελεγχόμενος φέρει το βάρος της απόδειξης.

ΓΕΝΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

            Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος, το ύψος δε των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, προκειμένου να γίνει δεκτό, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών όπως αυτό προσδιορίζεται με τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή από στοιχεία που έχει στην διάθεσή της η φορολογική διοίκηση. Για τον υπολογισμό του πραγματικού διαθεσίμου κεφαλαίου των προηγουμένων ετών, πριν το πρώτο ελεγχόμενο έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα (που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο), όπως αυτά αναγράφονται στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, αφαιρούνται τα πραγματικά αναλωθέντα ποσά για αγορές και λοιπές δαπάνες (όχι τεκμαρτές), όπως αυτές προκύπτουν από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή από στοιχεία που έχει στην διάθεση της η ελεγκτική υπηρεσία.  Όπου στην ως άνω μεθοδολογία αναφέρονται δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές / οικογενειακές) αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές.

            Να τονιστεί ότι για την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου δεν υπάρχει περιορισμός όσον αφορά τα παρελθόντα έτη που εξετάζονται προκειμένου να προσδιοριστεί το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών, εφόσον βέβαια αυτό είναι δυνατό να διασταυρωθεί με τις φορολογικές δηλώσεις και τα στοιχεία που τηρούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του ελεγχόμενου ή με τεκμηριωμένα στοιχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο (π.χ. φορολογικές δηλώσεις παρελθόντων ετών συνοδευόμενες με τα εκκαθαριστικά σημειώματα, ή με απόδειξη κατάθεσης μέσω ταχυδρομείου, ή παραλαβής του αντιγράφου της δήλωσης από την αρμοδία Δ.Ο.Υ, κ.λπ.). Οι υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου να ληφθούν υπόψη στον προσδιορισμό του πραγματικού διαθεσίμου θα πρέπει να είναι συνεχόμενες και να φθάνουν μέχρι και την προηγούμενη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του πρώτου ελεγχόμενου έτους.

            Δεν αναζητούνται τα δικαιολογητικά για τα ποσά που είναι αναγεγραμμένα στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος παρελθόντων ετών και τα οποία χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό του πραγματικού διαθεσίμου κεφαλαίου προηγουμένων ετών . Οι διαφορές μεταξύ προσδιορισθείσας βάσει τεχνικών ελέγχου και δηλωθείσας φορολογητέας ύλης αιτιολογούνται με τεκμηριωμένα στοιχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο και δικαιολογούν έσοδα αποκτηθέντα και μη δηλωθέντα σε κάθε ελεγχόμενο φορολογικό έτος, όπως πωλητήρια συμβόλαια, δηλώσεις φόρου δωρεάς- κληρονομιάς χρημάτων, κέρδη από τυχερά παίγνια γενικά, συμβάσεις δανείων και κάθε σχετικό έγγραφο το οποίο θα φέρει βεβαία ημερομηνία και στοιχεία νομιμότητας.

                Επαγγελματικές, προσωπικές, οικογενειακές δαπάνες που προκύπτουν από τον έλεγχο ότι πραγματοποιήθηκαν αλλά ο ελεγχόμενος δεν αποδεικνύει τον τρόπο εξόφλησης αυτών, για την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών θεωρείται ότι εξοφλήθηκαν με καταβολή μετρητών.

               

Μέρος 3^ο

            Στα δύο προηγούμενα μέρη αναλύθηκαν οι πέντε έμμεσες τεχνικές ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 32 του ν. 5104/2024 ως προς τον τρόπο εφαρμογής αυτών. Στο παρόν μέρος θα αναλυθούν οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να δύναται η φορολογική αρχή να προβεί στην εφαρμογή των ως άνω έμμεσων τεχνικών ελέγχου.  

            Οι προϋποθέσεις των οποίων η εκπλήρωση δίνει την δυνατότητα στην ελέγχουσα αρχή να προβεί στην εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου αναφέρονται στο άρθρο 28 του ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος εφεξής ΚΦΕ).Ειδικότερα στην πρώτη παράγραφο του άρθρου 28 του ΚΦΕ ορίζεται ότι  το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ιδίως στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κ.Φ.Δ., ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός της προθεσμίας της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. μετά από δύο σχετικές προσκλήσεις, ή
δ) όταν υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών, ιδίως των αγορών, των πωλήσεων και των αποθεμάτων, ή
ε) όταν δεν επαληθεύεται ο συντελεστής μικτού κέρδους που προκύπτει από τα δηλούμενα αποτελέσματα με αυτόν που προκύπτει βάσει των παραστατικών αγορών και πωλήσεων ή υπάρχει αδικαιολόγητη μεταβολή αυτού μεταξύ διαδοχικών ετών, ή
στ) όταν δηλώνεται ζημία σε τρία (3) τουλάχιστον συνεχόμενα φορολογικά έτη και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης της επιχείρησης, με τον οποίο καλύπτονται οι υποχρεώσεις της.

            Οι περιπτώσεις δ, ε και στ. προστέθηκαν με το άρθρο 14 του ν. 5073/2023 και ισχύουν σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 59 του ίδιου νόμου για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη 2023 και επόμενα. Πρέπει να επισημανθεί ότι με τον ν. 5073/2023 προστέθηκε και η λέξη ιδίως γεγονός το οποίο σημαίνει ότι η απαρίθμηση των παραπάνω περιπτώσεων είναι ενδεικτική και όχι περιοριστική. Εξάλλου σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 14 του ως άνω νόμου  «Διευρύνονται οι περιπτώσεις αυτόματης καταφυγής σε έμμεσες τεχνικές ελέγχου και διευκρινίζεται ότι η σχετική αναφορά του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ. είναι ενδεικτική. Αντιμετωπίζεται η ανάγκη για την ευρύτερη χρήση από τον ελεγκτικό μηχανισμό των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, μέσω της διεύρυνσης των προϋποθέσεων εφαρμογής τους, οι οποίες αποτελούν διεθνώς σημαντικά ελεγκτικά εργαλεία για τον εντοπισμό τυχόν αποκρυπτέας φορολογητέας  ύλης  και συνακόλουθα για τον προσδιορισμό της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης».

Η προϋπόθεση της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 δηλαδή η περίπτωση κατά την οποία τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα αναφέρεται στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες η τήρηση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) ή η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα γίνεται με τέτοιο τρόπο που καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ή καθιστά μη αξιόπιστο το λογιστικό σύστημα. Ενδεικτικά η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων θεωρείται ότι δεν είναι δυνατή ή το λογιστικό σύστημα θεωρείται ως μη αξιόπιστο όταν:

·         Δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη.

·         Δεν διαφυλάσσονται τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), οι ΦΗΜ, οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία των Φ.Η.Μ.

·         Η οντότητα παραβιάζει ή παραποιεί ή επεμβαίνει κατά οποιονδήποτε τρόπο στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (Φ.Η.Μ.).

·         Από το τηρούμενο λογιστικό σύστημα δεν παρέχονται ευχερώς και αναλυτικά και σε σύνοψη όλα τα δεδομένα και οι πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

Επισημαίνεται ότι σε κάθε περίπτωση η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή η μη αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος αποτελεί θέμα πραγματικό, για το οποίο απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στην σχετική έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται ο προσδιορισμός του εισοδήματος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τη χρήση των έμμεσων μεθόδων ελέγχου κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 28 του ν. 4172/2013.

Η προϋπόθεση της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 αναφέρεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνονται παραβάσεις ή παρατυπίες που αφορούν τα φορολογικά στοιχεία ή δικαιολογητικά έγγραφα που επέχουν θέση φορολογικού στοιχείου. Ειδικότερα στις περιπτώσεις αυτές εντάσσεται η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση φορολογικών στοιχείων.

            Η δεύτερη παράγραφος του άρθρου 28 του ν. 4172/2013  θέτει τις προϋποθέσεις που απαιτούνται προκειμένου να δύναται η φορολογική διοίκηση να εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου σε φυσικά πρόσωπα ανεξάρτητα από την πηγή εισοδήματός τους. Ειδικότερα στη παρ. 2 του άρθρου 28 του ΚΦΕ  ορίζεται ότι  το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.

            Επισημαίνεται ότι η ελέγχουσα αρχή δύναται να κάνει χρήση των προσωπικών δαπανών διαβίωσης και όχι των τεκμαρτών , ενώ έχει παγίως κριθεί ότι για την κάλυψη των δαπανών δεν λαμβάνεται υπ’ όψιν η ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.  Επίσης διευκρινίζεται ότι ο προσδιορισμός του εισοδήματος των φυσικών προσώπων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα δύναται να γίνει με τη χρήση οποιασδήποτε από τις πέντε έμμεσες τεχνικές που προβλέπονται στο 32 του ν. 5104/2024, υπό την πλήρωση των προϋποθέσεων είτε της παρ. 1, είτε της παρ. 2 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013.

            Να σημειωθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση παραθέτει τόσο στο σημείωμα διαπιστώσεων όσο και στην έκθεση ελέγχου ειδική αιτιολογία αναφορικά με τον λόγο εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και την επιλογή της συγκεκριμένης κάθε φορά μεθόδου.

            Ο νομοθέτης με την θέσπιση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου αποσκοπεί στην ανεύρεση της πραγματικής φορολογητέας ύλης και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Όμως σε κάθε περίπτωση η προσφυγή από την φορολογική διοίκηση στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου πρέπει να γίνεται με σύνεση και ιδίως μέσα στα όρια που θέτει το άρθρο 28 του ν. 4172/2013, ούτως ώστε να αποφεύγεται η καταστρατήγηση του σκοπού του νομοθέτη μέσω της καταχρηστικής εφαρμογής αυτών.

 

ΘΟΔΩΡΗΣ Δ. ΚΑΒΟΥΚΗΣ

ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ ΜΕ ΕΙΔΙΚΕΥΣΗ ΣΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ - ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ

 

 Το άρθρο δημοσιεύτηκε σε τρία μέρη στο ΜΗΝΙΑΙΟ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΟ ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΑ της εταιρίας PIM (pim.gr)