Άρθρα
Πάγια και Αποσβέσεις (Λογιστική και Φορολογική βάση-Ομοιότητες και Διαφορές) - Πίνακας συντελεστών φορολογικών αποσβέσεων (κατά λογαριασμό λογιστικής)
Πάγια και Αποσβέσεις
(Λογιστική και Φορολογική βάση-Ομοιότητες και Διαφορές)
Πίνακας συντελεστών φορολογικών αποσβέσεων
(κατά λογαριασμό λογιστικής).
Λίνα Μοντεσάντου
Λογίστρια-Φοροτεχνικός.
Tax Manager της «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Περιεχόμενα
1. Νομικό Πλαίσιο - Πίνακας διαφορών μεταξύ των δύο «βάσεων» - Συνοπτικοί «Πίνακες».
1.1 «Λογιστική βάση »
1.2 «Φορολογική βάση »
1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης ».
1.4 Συνοπτικοί πίνακες των κατηγοριών κόστους που περιλαμβάνονται στην « Αξία Κτήσης»
1.5 Συνοπτικός πίνακας δαπανών και η κατηγοριοποίηση τους ως «Πάγια » ή ως «Έξοδα »
1.6 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό δαπανών ως «Δαπάνες Ανάπτυξης »
1.7 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό μιας «μίσθωσης » ως «χρηματοοικονομικής »
2. Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων.
3. Εννοιολογικοί ορισμοί και διευκρινήσεις.
3.1 Πάγια περιουσιακά στοιχεία
3.2 Άυλα περιουσιακά στοιχεία
3.3 Βελτίωση -Συντήρηση και Επισκευή παγίου – Διάκριση
3.4 Χρηματοδοτική μίσθωση
3.5 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων
3.6 Αποσβέσεις
4. Αξία κτήσης των Παγίων στοιχείων – «Αρχική αναγνώριση»
4.1 Γενικά
4.2 «Λογιστική βάση »
4.3 «Φορολογική βάση »
4.4 Ρύθμιση αυθαιρέτου ( Απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 739 ΕΞ 11.5.2017)
4.5 Τρόπος λογιστικής παρακολούθησης παραγωγής και πώλησης λογισμικού (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2356 ΕΞ 24.10.2016)
4.6 Κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 9 ΕΞ 20.1.2016 )
4.7 Αγορά πελατειακής βάσης - Άϋλα περιουσιακά στοιχεία (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2551 ΕΞ 16.12.2015 )
4.8 Δαπάνη που αφορά στην κατασκευή παγίου (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1332 ΕΞ 27.7.2015 )
5. Συντελεστές και Μέθοδοι Αποσβέσεων Παγίων
5.1 «Λογιστική βάση »
5.2 «Φορολογική βάση »
[ Δείτε ανωτέρω στο Κεφ. 2 Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων ].
5.3 Φορολογικές συνέπειες από την μην ορθή διενέργεια αποσβέσεων
5.4 Απόσβεση ( Έσοδο ) στην Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων
5.5 Διαφορές όσον αφορά τις αποσβέσεις, μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.
[ Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στην Παρ. 1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης ». ].
5.6 Συνέπειες από την διαφοροποίηση μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.
α) Το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις.
β) Απεικόνιση της προσωρινής διαφοράς μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης στο έντυπο Ν
________________________________
1. Νομικό Πλαίσιο - Πίνακας διαφορών μεταξύ των δύο «βάσεων» - Συνοπτικοί «Πίνακες».
1.1 «Λογιστική βάση»
Η βασική νομοθεσία που ισχύει είναι: ο Ν. 4308/2014 « Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» (άρθρο 18) και η «ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014».
1.2 «Φορολογική βάση»
Η βασική νομοθεσία που ισχύει είναι : ο Ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος» (άρθρο 24) και η ΠΟΛ.1073/31.3.2015 «Κοινοποίηση και ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013».
1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης».
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα περισσότερα εκ των στοιχείων του ανωτέρω πίνακα.
1.4 Συνοπτικοί πίνακες των κατηγοριών κόστους που περιλαμβάνονται στην «Αξία Κτήσης»
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα ανωτέρω στοιχεία του πίνακα.
1.6 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό δαπανών ως «Δαπάνες Ανάπτυξης»
Προσοχή: Με την εξαίρεση των δαπανών ανάπτυξης (και φυσικά το «Λογισμικό»), τα εσωτερικώς δημιουργούμενα άυλα στοιχεία, συμπεριλαμβανομένης της υπεραξίας, δεν αναγνωρίζονται.
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα ανωτέρω στοιχεία του πίνακα.
1.7 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό μιας «μίσθωσης» ως «χρηματοοικονομικής»
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα ανωτέρω στοιχεία του πίνακα.
2. Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων.
Παραθέτουμε σχετικό «Πίνακα συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων», κατά πρωτοβάθμιο λογαριασμό του Λογιστικού Σχεδίου (κατά ΕΓΛΣ):
ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ
Επισημαίνεται ότι: Τα πιο πάνω ισχύουν για όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα περισσότερα εκ των στοιχείων του ανωτέρω πίνακα.
3. Εννοιολογικοί ορισμοί και διευκρινήσεις.
3.1 Πάγια περιουσιακά στοιχεία
Πάγια περιουσιακά στοιχεία (πάγια στοιχεία ενεργητικού) (Fixed assets): Τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
«Διευκρινίζουμε ότι ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (owner-occupied property): Ακίνητα κατεχόμενα από τον ιδιοκτήτη ή από τον μισθωτή βάσει χρηματοδοτικής μίσθωσης, τα οποία χρησιμοποιούνται στην παραγωγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ή για διοικητικούς σκοπούς της οντότητας. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Επενδυτικά ακίνητα (investment property): Ακίνητα (γη ή κτήριο ή τμήμα ενός κτηρίου, ή και τα δύο) που είναι ιδιόκτητα ή κατέχονται με χρηματοδοτική μίσθωση και προορίζονται είτε για εκμίσθωση, είτε για αποκόμιση οφέλους από αύξηση της αξίας τους, είτε και για τα δύο, αλλά όχι για ιδιοχρησιμοποίηση ή πώληση αυτών στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Ιδιοπαραγόμενα περιουσιακά στοιχεία (self-constructed assets): Περιουσιακά στοιχεία που κατασκευάζονται ή δημιουργούνται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από ένα τρίτο μέρος, είτε από κοινού από την οντότητα και ένα τρίτο μέρος, για λογαριασμό της. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
3.2 Άυλα περιουσιακά στοιχεία
Άυλο περιουσιακό στοιχείο (intangible asset): Είναι ένα εξατομικεύσιμο και μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο, χωρίς υλική υπόσταση. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι εξατομικεύσιμο σε κάθε μία από τις δύο παρακάτω περιπτώσεις:
α) Είναι διαχωρίσιμο, δηλαδή δύναται να διαχωρίζεται ή αποχωρίζεται από την οντότητα και να πωλείται, μεταβιβάζεται, εκμισθώνεται, ή ανταλλάσσεται, είτε από μόνο του ή μαζί με σχετική σύμβαση, περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση,
β) Προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νόμιμα δικαιώματα, ανεξάρτητα του εάν τα δικαιώματα είναι μεταβιβάσιμα, ή διαχωρίσιμα από την οντότητα, ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
«18.1.10 Δεν θεωρούνται άυλα περιουσιακά στοιχεία και συνεπώς αναγνωρίζονται ως έξοδα όταν προκύπτουν, τα κατωτέρω κονδύλια:
α) Οι δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας, που περιλαμβάνουν νομικά κόστη και κόστη γραμματειακής υποστήριξης που αναλαμβάνονται κατά την ίδρυση μιας οντότητας, δαπάνες για το άνοιγμα νέας εγκατάστασης (κόστη προ της έναρξης), δαπάνες για την εκκίνηση νέων λειτουργιών ή το λανσάρισμα νέων προϊόντων ή διαδικασιών (κόστη προ της λειτουργίας).
β) Οι δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού.
γ) Οι δαπάνες διαφήμισης και προώθησης,
δ) Οι δαπάνες για μετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας.
18.1.11 Χαρακτηριστικά παραδείγματα του κονδυλίου του ισολογισμού λοιπά άυλα είναι το λογισμικό, τα εμπορικά σήματα, τα δικαιώματα ευρεσιτεχνίας (πατέντες), τα δικαιώματα χρήσης, οι άδειες λειτουργίας και το κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών ή άλλων επαγγελματιών αθλητών» . (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
Έρευνα (research): Η πρωταρχική και σχεδιασμένη έρευνα που αναλαμβάνεται με την προσδοκία απόκτησης νέας επιστημονικής ή τεχνικής γνώσης και κατανόησης. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )
Ανάπτυξη (development): Η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
«Επιπλέον, με την περίπτωση δ' της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ίδιου νόμου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Υπεραξία (Goodwill): Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος για την απόκτηση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας και του αθροίσματος της εύλογης αξίας των εξατομικεύσιμων καθαρών περιουσιακών στοιχείων. Θετική υπεραξία αντιπροσωπεύει μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν μπορούν να εξατομικευθούν και να αναγνωριστούν ξεχωριστά κατά την εξαγορά μιας οντότητας. Αρνητική υπεραξία συνήθως υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας.
Υπεραξία (goodwill)
«18.3α.6 Η υπεραξία και τα άυλα πάγια στοιχεία θεωρείται ότι έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή (not limited useful economic life κατά την Oδηγία 34/2013, ή indefinite useful life κατά το ΔΛΠ 38), όταν βάσει ανάλυσης όλων των σχετικών παραμέτρων προκύπτει ότι δεν μπορεί να προβλεφθεί χρονικό όριο για την περίοδο κατά την οποία αναμένεται εισροή οικονομικού οφέλους στην οντότητα από το στοιχείο. Σε κάθε άλλη περίπτωση θεωρείται ότι έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή. Για παράδειγμα, η υπεραξία που προκύπτει κατά την απόκτηση μιας επιχείρησης, η οποία (επιχείρηση) είναι υγιής οικονομικά και παρουσιάζει ανάπτυξη ή σταθερή και επαρκή απόδοση, μπορεί να τεκμηριωθεί ότι δεν έχει περιορισμένη χρονικά ωφέλιμη οικονομική ζωή. Ομοίως, η απόκτηση ενός σήματος χωρίς χρονικό περιορισμό χρήσης, από την εκμετάλλευση του οποίου η οντότητα αποκτά τις αναμενόμενες από αυτό χρηματοροές, είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που θα μπορούσε να τεκμηριωθεί ότι έχει απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή….
18.3α.8 Σε περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή της υπεραξίας και των άυλων πάγιων στοιχείων, περιλαμβανομένων των δαπανών ανάπτυξης, δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα, είτε αντικειμενικά, είτε επειδή ή ίδια η οντότητα δεν είναι διατεθειμένη να αναλάβει το κόστος τεκμηρίωσης, τα στοιχεία αυτά αποσβένονται σε δέκα έτη. Για παράδειγμα αν η επιχείρηση κατέχει ένα άυλο που δεν έχει νομικά ή οικονομικά ωφέλιμη οικονομική ζωή μικρότερη των 10 ετών, δηλαδή η επιχείρηση έχει το δικαίωμα να το χρησιμοποιεί χωρίς χρονικό περιορισμό, αλλά δεν μπορεί ή δεν προτίθεται (π.χ. λόγω κόστους) να στοιχειοθετήσει ότι έχει απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, το αποσβένει σε δέκα έτη. ». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
3.3 Βελτίωση -Συντήρηση και Επισκευή παγίου – Διάκριση
Βελτίωση παγίου (improvement of a fixed asset): Μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Συντήρηση παγίου (maintenance of fixed assets): Μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου σύμφωνα με τις αρχικές εκτιμήσεις. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Επισκευή παγίου περιουσιακού στοιχείου (repair of fixed assets): Μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου, ύστερα από καταστροφή, χρήση ή άλλη μείωση. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:ΟΡΙΣΜΟΙ )
«5.στ.Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής του πίνακα της παρ.4 του άρθρου αυτού» . (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
3.4 Χρηματοδοτική μίσθωση
Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π
Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease): Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.
Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:ΟΡΙΣΜΟΙ)
Σύμφωνα με την Φορολογική Νομοθεσία
«3.α.Με την παρ.2 του ίδιου άρθρου διευκρινίζεται ότι, για τους σκοπούς της παρούσας διάταξης, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας,
γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4, ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης,
δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,
ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις. Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ' δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.
3.β. Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών και ειδικότερα του κριτηρίου β' της ως άνω παραγράφου, αγοραία αξία είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς, ενώ για την εφαρμογή του κριτηρίου δ', αγοραία αξία είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης. Επιπλέον, για την πλήρωση του κριτηρίου γ' της ίδιας παραγράφου και τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για το χαρακτηρισμό της μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής αρκεί να πληρείται ακόμη και ένα κριτήριο από τα οριζόμενα στην ίδια παράγραφο.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Λογιστικοί και φορολογικοί χειρισμοί
Η αρχική εγγραφή κατά την σύναψη της σύμβασης (αφορά π.χ μηχάνημα) έχει ως εξής: (Χ): Μηχανήματα (Π): Υποχρέωση σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης.
«18.5.3 Στη χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή. Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων παγίων. Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έξοδο)». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
Στην Χρηματοδοτική μίσθωση ως έξοδα αναγνωρίζονται: α) το τόκος με τον οποίο επιβαρύνεται η επιχείρηση και β) η ετήσια απόσβεση του παγίου.
Άρα από το συνολικό μίσθωμα οι τόκοι καταχωρούνται στα έξοδα και το υπόλοιπο μέρος του μισθώματος αφορά αποπληρωμή κεφαλαίου (δανείου) και δεν αποτελεί δαπάνη.
3.5 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων
«18.1.13 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων. Συχνά μια οντότητα (μισθώτρια) συμφωνεί με τον ιδιοκτήτη οικοπέδου την ανέγερση επί αυτού ακινήτου αναλαμβάνοντας το σχετικό κόστος. Με βάση τους συνήθεις όρους σχετικών συμβάσεων, η μισθώτρια οντότητα δικαιούται να χρησιμοποιεί το ακίνητο για μια χρονική περίοδο. Η μισθώτρια οντότητα δεν έχει την ιδιοκτησία του ανεγειρόμενου ακινήτου, αλλά τη χρήση αυτού για συγκεκριμένη χρονική περίοδο που ορίζεται στη σύμβαση. Άλλωστε, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου έχει, κατά κανόνα, το νομικό τίτλο κυριότητας του ανεγειρόμενου ακινήτου. Η λογιστική της ανέγερσης κτηρίου επί οικοπέδου τρίτου ακολουθεί τις παρακάτω αρχές:
Λογιστική της οντότητας–ιδιοκτήτη του οικοπέδου
α) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο που η ανεγείρουσα-μισθώτρια έχει δικαίωμα να το χρησιμοποιεί, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου επί του οποίου ανεγείρεται το κτήριο αναγνωρίζει το σχετικό ακίνητο και αντίστοιχη υποχρέωση (έσοδο επομένων χρήσεων) που ισούνται με το κόστος κτήσης του, όπως αυτό προσδιορίσθηκε βάσει του παρόντος νόμου από την ανεγείρουσα – μισθώτρια. Στην περίπτωση αυτή:
α1) Το κτήριο υπόκειται σε αποσβέσεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου.
α2) Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης.
β) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια το χρησιμοποιεί, η σύμβαση για την ανέγερση του ακινήτου είναι στην ουσία μια χρηματοδοτική μίσθωση με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από το μισθωτή και με καθαρή επένδυση για τον εκμισθωτή 0 (μηδέν). Στην περίπτωση αυτή, η εκμισθώτρια οντότητα (ιδιοκτήτης του οικοπέδου) δεν αναγνωρίζει περιουσιακό στοιχείο στον ισολογισμό της
γ) Το καταβαλλόμενο μίσθωμα για το οικόπεδο, δεδομένου ότι η μίσθωση του οικοπέδου (που ανήκει στον εκμισθωτή), είναι σε κάθε περίπτωση λειτουργική, καταχωρείται ως έξοδο του μισθωτή και έσοδο του εκμισθωτή, αντίστοιχα, βάσει της παραγράφου 18.6.1 της παρούσης.
δ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.
Λογιστική της μισθώτριας οντότητας
α) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσης), το κόστος κατασκευής του ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3.β.3 της παρούσης.
β) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου παγίου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια συμβατικά το χρησιμοποιεί, η σύμβαση είναι στην ουσία χρηματοδοτική μίσθωση, με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τη μισθώτρια. Η οντότητα αναγνωρίζει το πάγιο ως ακίνητο (κτήριο), το οποίο υπόκειται στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης).
γ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.
Σημειώνεται ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής) θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτηρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο.
Παράδειγμα…. » ( ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«5. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και όσα διευκρινίσθηκαν πιο πάνω, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία είτε ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 4172/2013, είτε ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ίδιου νόμου…
8. Περαιτέρω και όσον αφορά στη διενέργεια αποσβέσεων από τον εκμισθωτή, όταν αυτός είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, θα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιό μας, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων, και
β) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.
Είναι προφανές ότι, σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.
9. Τέλος, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, στην παράγραφο 5.δ της ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκυκλίου μας αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. Διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (βελτιώσεων και επεκτάσεων), ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 5.ε της ΠΟΛ.1073/31.3.2015.» (ΠΟΛ.1103/11.5.2015 Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013)
3.6 Αποσβέσεις
Απόσβεση (Depreciation, amortization): Η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός στοιχείου στην ωφέλιμη ζωή του. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Ωφέλιμη οικονομική ζωή (useful economic life): Η εκτιμώμενη περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιείται οικονομικά ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτηθούν από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )
4. Αξία κτήσης των Παγίων στοιχείων – «Αρχική αναγνώριση»
4.1 Γενικά
Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών (Acquisition cost or purchase price of assets and services): Το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )
Δεν υπάρχουν σημαντικές διαφοροποιήσεις όσον αφορά την «αξία κτήσης», μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.
4.2 «Λογιστική βάση»
«18.1.2 Κατά την αρχική αναγνώριση, τα πάγια στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. Δηλαδή, περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο νόμο
18.2.1 Το κόστος κτήσης ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου, ενσώματου ή βιολογικού, περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει το στοιχείο στην κατάσταση λειτουργίας για την οποία προορίζεται. Σημειώνεται ότι η επιβάρυνση του κόστους κτήσης με τόκους είναι δυνητική επιλογή κατά την κρίση της οντότητας, δηλαδή δεν επιβάλλεται από το νόμο. Προϋπόθεση συνυπολογισμού τόκων στο κόστος κτήσης είναι ότι οι τόκοι να αφορούν (είναι δουλευμένοι) στην κατασκευαστική περίοδο και προέρχονται από πραγματικές έντοκες υποχρεώσεις, όπως τα δάνεια.
18.2.2 Η κεφαλαιοποίηση των τόκων γίνεται βάσει της διενέργειας των επενδυτικών δαπανών που πραγματοποιούνται για την ιδιοπαραγωγή του παγίου και περιλαμβάνει τόσο τους τόκους δανειακών υποχρεώσεων που αφορούν το συγκεκριμένο πάγιο, όσο και τόκους του γενικού δανεισμού της οντότητας. Η κεφαλαιοποίηση των τόκων αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταμένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη του παγίου διακόπτεται. Για πρακτικούς σκοπούς εφαρμογής της διάταξης, μπορεί να προσδιορίζεται ένα μέσο επιτόκιο δανεισμού της οντότητας που εφαρμόζεται επί των επενδυτικών δαπανών. Για παράδειγμα αν οι επενδυτικές δαπάνες είναι συνεχείς κατά τη διάρκεια μιας ετήσιας περιόδου και ανήλθαν σε 10.000 ευρώ, θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκαν στο μέσο της περιόδου και με μέσο επιτόκιο δανεισμού 5%, δίνουν ποσό τόκων που μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί 10.000/2*5%=250 ευρώ.
18.2.3 Η επιβάρυνση του κόστους κτήσης ιδιοπαραγόμενων παγίων με τόκους προϋποθέτει ότι η πολιτική αυτή εφαρμόζεται στο σύνολο των ιδιοπαραγόμενων περιουσιακών στοιχείων για τα οποία παρέχεται η σχετική δυνατότητα από το νόμο (πάγια και αποθέματα). Δηλαδή, δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά, για παράδειγμα μόνο στα πάγια και όχι στα αποθέματα (εφόσον υπάρχουν αποθέματα), ή επιλεκτικά μόνο σε κάποια στοιχεία κάθε μιας από τις δύο κατηγορίες.». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ – ν. 4308/2014 )
4.3 «Φορολογική βάση»
« Ειδικότερα, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από 01.01.2015 για την απόκτηση ενός παγίου οι οποίες συνδέονται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί, περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης αυτού (π.χ. προκειμένου για ακίνητα ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.) . Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.».» ( ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
«Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.
Επιπλέον, με την περίπτωση δ' της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ίδιου νόμου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
«Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.» (ΠΟΛ.1113/2.6.2015 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α'))
4.4 Ρύθμιση αυθαιρέτου (Απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 739 ΕΞ 11.5.2017)
«Γενικά, με βάση το άρθρο 18 του ν.4308/2014, τα πρόστιμα δεν θεωρούνται δαπάνες βελτίωσης των παγίων όπως αυτή (η βελτίωση) καθορίζεται στο Προσάρτημα ορισμών του νόμου.
Πάντως, δεδομένου ότι μέσω αυτών επέρχεται νομιμοποίηση που διευκολύνει τη χρήση και την εκποίησή τους, τα εν λόγω πρόστιμα μπορούν να αναγνωρίζονται σε αύξηση της αξίας των παγίων, στο βαθμό που η λογιστική αξία που διαμορφώνεται μετά την προσαύξηση με τα πρόστιμα, δεν υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία τους, όπως αυτή καθορίζεται από το άρθρο 18 και το προσάρτημα ορισμών του νόμου.
Όταν τα εν λόγω πρόστιμα αναγνωρίζονται σε αύξηση της αξίας των παγίων, αποσβένονται όπως και η υπόλοιπη αξία τους.»
4.5 Τρόπος λογιστικής παρακολούθησης παραγωγής και πώλησης λογισμικού (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2356 ΕΞ 24.10.2016)
«(α) Λογισμικό που αγοράζεται έτοιμο από προμηθευτές με σκοπό την μεταπώλησή του, αφορά εμπόρευμα και ως εκ τούτου, μέχρι την πώλησή του αναγνωρίζεται ως απόθεμα.
(β) Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα είτε για ίδια χρήση είτε για μεταπώληση, αναγνωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον πληροί τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης του Ν. 4308/2014. Στις δαπάνες ανάπτυξης περιλαμβάνονται όλες οι δαπάνες που επιρρίπτονται άμεσα ή έμμεσα στο στάδιο της παραγωγής και μέχρις ότου το στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, όπως μισθοδοσία, αναλώσεις υλικών, αποσβέσεις, λοιπά γενικά έξοδα και αμοιβές εξωτερικών συμβούλων και συνεργατών. Προαιρετικά μπορεί να περιλαμβάνονται και τόκοι δανείων, εφόσον η εν λόγω πολιτική επιλεγεί από την οντότητα.
Μόλις ολοκληρωθεί το εν λόγω στοιχείο και είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, αποσβένεται με βάση την ωφέλιμη οικονομική ζωή του βάσει των προβλέψεων του Ν. 4308/2014. Αν οι δαπάνες δεν πληρούν τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης αναγνωρίζονται άμεσα στα έξοδα της περιόδου που πραγματοποιούνται. Οι διενεργούμενες πωλήσεις αναγνωρίζονται στα έσοδα ως έσοδα από πωλήσεις της περιόδου που πραγματοποιούνται.
(γ) Λογισμικό που παράγεται για συγκεκριμένο πελάτη βάσει σύμβασης και δεν αποτελεί περιουσιακό στοιχείο της οντότητας, αναγνωρίζεται ως έξοδο και έσοδο στην περίοδο που πραγματοποιείται η παραγωγή, βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης.»
4.6 Κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 9 ΕΞ 20.1.2016)
«Κόστος απόκτησης ενός ποδοσφαιριστή, είναι το ποσό των χρημάτων ή η ισοδύναμη αξία μετρητοίς, ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που καταβάλλεται/δίδεται από μια οντότητα για την απόκτηση του δικαιώματος χρήσης του. Το κόστος αυτό περιλαμβάνει την αμοιβή της οντότητας από την οποία αποκτάται, αν υπάρχει και όλα τα λοιπά άμεσα σχετιζόμενα με τη συναλλαγή κόστη, όπως αμοιβές διαμεσολάβησης προς άλλη οντότητα, αμοιβές διαφόρων επαγγελματιών και φόροι ».
4.7 Αγορά πελατειακής βάσης - Άυλα περιουσιακά στοιχεία (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2551 ΕΞ 16.12.2015)
«Σύμφωνα με τα ΕΛΠ, η πελατειακή βάση αποτελεί άυλο περιουσιακό στοιχείο, το οποίο αναγνωρίζεται αρχικά στο κόστος κτήσης του και στη συνέχεια επιμετράται στο κόστος κτήσης μείον απόσβεση και απομείωση, βάσει των αρχών του νόμου»
4.8 Δαπάνη που αφορά στην κατασκευή παγίου (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1332 ΕΞ 27.7.2015)
«Με βάση τη γενική αρχή του κόστους κτήσης, οι δαπάνες μελετών για αδειοδότηση ακινήτου καθώς και οι εργασίες καθαιρέσεων και εκσκαφών που προηγούνται της κατασκευής αυτού, είναι προαπαιτούμενες για την κατασκευή του και συνεπώς προσαυξάνουν το κόστος κτήσης του. Η αρχή αυτή έχει εφαρμογή τόσο μέχρι την 31.12.2014, ημερομηνία λήξης εφαρμογής του ΕΓΛΣ, όσο και από την 01.01.2015, ημερομηνία έναρξης εφαρμογής του Ν. 4308/2014.»
4.9 Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση τόκων κατασκευαστικής περιόδου από 01-01-2015 με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 και του Ν.4172/2013 (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1155 ΕΞ 27.7.2015)
«1. Τόκοι κατασκευαστικής περιόδου από 01-01-2015 και εφεξής
1.1. Λογιστική αντιμετώπιση: Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 25 παρ. 12 και 13 και 18 παρ. 3 α.1. των Ε.Λ.Π., οι τόκοι κατασκευαστικής περιόδου από 01-01-2015 και εφεξής θα πρέπει να περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης του παγίου και θα υπόκεινται σε απόσβεση ως μέρος του κόστους του παγίου συνολικά με έναρξη όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του.
1.2. Φορολογική αντιμετώπιση: Σύμφωνα με το άρθρο 24 του Ν. 4172/2013 και τις οδηγίες που δόθηκαν από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ. 1073/2015, στο κόστος του παγίου μπορεί να περιλαμβάνονται και οι τόκοι δανείου, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. (ή Δ.Λ.Π. κατά περίπτωση) και οι Εταιρείες θα υπολογίσουν αποσβέσεις στη συνολική αξία του παγίου από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου αυτό θα χρησιμοποιηθεί ή τεθεί σε υπηρεσία με συντελεστή 4%. »
[Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στην Παρ. 1.4 Συνοπτικοί πίνακες των κατηγοριών κόστους που περιλαμβάνονται στην « Αξία Κτήσης».].
5. Συντελεστές και Μέθοδοι Αποσβέσεων Παγίων
5.1 «Λογιστική βάση»
«18.3α.1 Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων. Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση της διοίκησης της οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι η σταθερή, η φθίνουσα και η μέθοδος των μονάδων παραγωγής…
Σημειώσεις:
α) Η μέθοδος των μονάδων παραγωγής ενδείκνυται ιδιαίτερα σε περιπτώσεις μηχανολογικού εξοπλισμού μεγάλης αξίας που παράγει αγαθά με μη σταθερούς ρυθμούς παραγωγής ανά περίοδο, π.χ. βάσει παραγγελιών, ή σε περίπτωση επιχειρήσεων εξόρυξης ορυκτών.
β) Μια παραλλαγή της μεθόδου των παραγόμενων μονάδων είναι η μέθοδος των ωρών λειτουργίας ενός μηχανήματος.
18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση).
18.1.6 Ένα πάγιο είναι δυνατόν να αποτελείται από περισσότερα συστατικά στοιχεία, κάθε ένα εκ των οποίων δύναται να έχει σημαντική αξία κτήσης, διαφορετική ωφέλιμη οικονομική ζωή και ποικίλλουσα υπολειμματική αξία. Στην περίπτωση αυτή, το κάθε συστατικό παρακολουθείται ως διακεκριμένο πάγιο, δηλαδή για κάθε συστατικό τηρείται ξεχωριστή μερίδα στο αρχείο παγίων (μητρώο παγίων), έστω και εάν το σύνολο των επιμέρους συστατικών θεωρείται λειτουργικά ενιαίο πάγιο, με την προϋπόθεση ότι η επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σημαντική. Η παρακολούθηση των συστατικών γίνεται βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Οίκοθεν νοείται ότι στην περίπτωση αυτή το συνολικό κόστος του παγίου επιμερίζεται στα επιμέρους συστατικά κατά την αρχική αναγνώριση.
18.1.7 Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης. Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο.
18.1.8 Στα πλαίσια της παραγράφου 18.1.7 της παρούσης, κάποια πάγια ενδεχομένως να απαιτούν σημαντικές επιθεωρήσεις/συντηρήσεις σε τακτά διαστήματα, για εντοπισμό τεχνικών προβλημάτων ή ελαττωμάτων, ανεξαρτήτως του εάν θα λάβει χώρα αντικατάσταση μερών. Το κόστος τέτοιων επιθεωρήσεων/συντηρήσεων ενδέχεται να είναι σημαντικό. Στην περίπτωση αυτή, και με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης,τo αρχικό κόστος κτήσης του παγίου θεωρείται ότι περιλαμβάνει και συστατικό επιθεώρησης/συντήρησης, το οποίο αναγνωρίζεται ως ξεχωριστό πάγιο, συστατικό του κτηθέντος παγίου, βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω κόστος αντιμετωπίζεται ως ξεχωριστό συστατικό του παγίου κατά την αρχική αναγνώριση και υπόκειται (αυτό το συστατικό) σε απόσβεση στο χρονικό διάστημα που αφορά.
18.1.9 Οι δαπάνες ανάπτυξης αντιμετωπίζονται ως (άυλο) πάγιο όταν πληρούνται όλες οι αναφερόμενες προϋποθέσεις στην περίπτωση (δ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18, ώστε να διασφαλίζεται ότι το σχετικό ποσό είναι ανακτήσιμο….
18.1.12 Μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά, και άυλα - ιδιόκτητα ή μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση), δηλαδή σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται χρηματοοικονομικές καταστάσεις, επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις).
Συγκεκριμένα:
α) Τα πάγια στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή υπόκεινται σε ετήσια απόσβεση της αξίας τους η οποία διενεργείται σε κάθε χρήση και ανεξάρτητα από το εάν το αποτέλεσμα είναι κέρδος ή ζημία.
β) Τα πάγια στοιχεία με τεκμηριωμένα απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή [(not limited) ωφέλιμη οικονομική ζωή κατά την Οδηγία 34/2013] δεν υπόκεινται σε απόσβεση.
γ) Όλα τα πάγια στοιχεία και ανεξάρτητα αν έχουν περιορισμένη ή απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει προκύψει απομείωση και η απομείωση αυτή είναι μόνιμη, δηλαδή δεν προβλέπεται κατά το χρόνο που έχει προκύψει ότι θα αναστραφεί. (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
18.3α.3 Με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, κατά το λογισμό των αποσβέσεων λαμβάνεται υπόψη, κατά την κρίση της οντότητας, η ωφέλιμη οικονομική ζωή και η υπολειμματική αξία του παγίου.
18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση). (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«1. Από λογιστικής απόψεως οι αποσβέσεις διενεργούνται ανεξαρτήτως του αν μέρος ή όλο το κτίριο είναι κενό.
2. Τα πάγια αναγνωρίζονται στο κόστος κτήσης τους. Ορισμός του κόστους κτήσης παρέχεται στο Παράρτημα των ορισμών του ν. 4308/2014.
3. Η κατανομή του πρόσθετου κόστους αγοράς όπως αμοιβές επαγγελματιών και φόροι, στην αξία του οικοπέδου και του κτιρίου, γίνεται βάσει του κόστους αγοράς εκάστου.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1552 ΕΞ 21.7.2016)
5.2 «Φορολογική βάση»
Σε κάθε περίπτωση ο χαρακτηρισμός των παγίων περιουσιακών στοιχείων καθώς και η υπαγωγή τους σε συγκεκριμένο συντελεστή απόσβεσης είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται καταρχήν από την ίδια την επιχείρηση και στη συνέχεια από την αρμόδια ελεγκτική αρχή.
Η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες συντελεστές αποσβέσεων, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
Η κοινωνία διενεργεί αποσβέσεις απ' ευθείας στο όνομά της σε ακίνητα τα οποία χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησής της (ΠΟΛ.1013/21.1.2016)
ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ
[Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στο Κεφ. 2 Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων].
5.3 Φορολογικές συνέπειες από την μην ορθή διενέργεια αποσβέσεων
«Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
5.4 Απόσβεση (Έσοδο) στην Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων.
Λογιστική βάση
«23.1.2 Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.
23.1.3 Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο.
23.1.4 Σε περίπτωση που οι επιχορηγήσεις αφορούν περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση βάσει των προβλέψεων του νόμου, τα σχετικά ποσά μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα βάσει της γενικής αρχής του δεδουλευμένου, δηλαδή στην περίοδο που η οντότητα έχει εκπληρώσει οριστικά όλες τις δεσμεύσεις που σχετίζονται με τη χορήγηση της επιχορήγησης. …
[Αφορά: επιχορηγήσεις του Ν. 3299/2004, του 3908/2011 και άλλες περιπτώσεις]
23.1.5 Εναλλακτικά του χειρισμού της παραγράφου 23.1.4, οι εν λόγω επιχορηγήσεις μπορούν να αποσβένονται (μεταφέρονται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία. Η εναλλακτική αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι δε θίγεται η εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
23.2.1 Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα.» ( ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«Οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισής τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλήρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων. Για παράδειγμα έστω πάγιο αξίας 100 που αποκτήθηκε στο μέσον το 2014 και αποσβένεται εντός δεκαετίας (ετήσιες αποσβέσεις 10). Βάσει αυτού η ολοκλήρωση των αποσβέσεων θα ολοκληρωθεί την 30.06.2024.
Στο τέλος του 2015, έστω ότι αναγνωρίσθηκε επιχορήγηση 40. Η εν λόγω επιχορήγηση θα αποσβεσθεί μέχρι την 30.06.2024 δηλαδή σε 8,5 έτη και συνεπώς ετήσια απόσβεση από 01.01.2016 ευρώ 40/8,5=4,71.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016 )
Φορολογική βάση
«1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.
2. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις εν λόγω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.
3. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 εγκύκλιό μας έχει γίνει δεκτό ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:
α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και
β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις.
4. Από ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας αναφέρονται περιπτώσεις όπου αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες είναι δικαιούχοι κρατικών επιχορηγήσεων με βάση προγραμματικές συμβάσεις που έχουν συνάψει με αυτούς τους φορείς για τις οποίες δεν υπάρχει οριστική έγκρισή τους, με αποτέλεσμα είτε ποτέ να μην καταβάλλονται ή η καταβολή τους να καθυστερεί σημαντικά και να πραγματοποιείται πέραν του οικείου φορολογικού έτους.
5. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει γι' αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται.
Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που κρατικές επιχορηγήσεις έχουν περιληφθεί σε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων επειδή είχαν καταστεί δεδουλευμένες αλλά δεν είχε ληφθεί η απαιτούμενη έγκριση, μπορούν να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις.»
(Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1010732 ΕΞ 2017. Χρόνος απόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενικής Κυβέρνησης)
«Διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).»
(ΠΟΛ.1059/18.3.2015. Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013).
5.5 Διαφορές όσον αφορά τις αποσβέσεις, μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.
[Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στην Παρ. 1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης».].
• Χρόνος Έναρξης διενέργειας των Αποσβέσεων
«Λογιστική βάση»
«18.3α.5 Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα-ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια ». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«Φορολογική βάση »
«7. Με την παρ.6 του ίδιου άρθρου, ορίζεται ότι η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ' αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4 και όχι από το μήνα που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί.
Σε περίπτωση πώλησης του παγίου πριν την ολοσχερή απόσβεσή του, διενεργούνται αποσβέσεις μέχρι και τον τελευταίο μήνα που χρησιμοποιήθηκε, χωρίς να ενδιαφέρει ο αριθμός των ημερών που χρησιμοποιήθηκε τον μήνα αυτό.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Προσοχή: Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε. Επομένως, σε περίπτωση αγοράς παγίου περιουσιακού στοιχείου με αξία μικρότερη των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ τον Δεκέμβριο 2016, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεσθεί εξ' ολοκλήρου εντός του φορολογικού έτους 2016.
5.6 Συνέπειες από την διαφοροποίηση μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.
α) Το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις.
«18.3α.10 Όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 5 του νόμου, να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση. Συγκεκριμένα, το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις. Για την περαιτέρω κατανόηση του θέματος, παρέχεται το παρακάτω παράδειγμα. Παράδειγμα (μητρώο παγίων με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις)…….
18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση). » (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
β) Απεικόνιση της προσωρινής διαφοράς μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης στο έντυπο Ν
Στον πίνακα Κ' του Κ εντύπου Ε3, καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.
Προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.
Μόνιμες διαφορές (permanent differences) είναι αυτές που προέρχονται από δαπάνες οι οποίες δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση.
Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» (του πίνακα Κ) καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».
Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.
«2. Επομένως, αν από τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) δεν παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης της αξίας κτήσης των περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία κατώτερη των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ, η όποια διαφορά θα εμφανίζεται στο έντυπο Ν ως προσωρινή διαφορά μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης (Κ.Α. 118 και 119) προκειμένου να προκύψει το φορολογικό αποτέλεσμα.» (Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1082935 ΕΞ 2016 /25.5.2016 Απόσβεση παγίων περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ)
«1. Οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 [(ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή του Ν.4308/2014 από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη με ένα τουλάχιστον εταίρο χωρίς περιορισμένη ευθύνη)] που κάνουν, σύμφωνα με το νόμο, χρήση της επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16: …
ζ) Χρησιμοποιούν τις μεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νομοθεσίας και δεν εφαρμόζουν τις σχετικές ρυθμίσεις των παραγράφων 3(α)(1) έως και 3(α)(4) του άρθρου 18 » . ( Ν. 4308/2014, Άρθρο 30. Απλοποιήσεις και απαλλαγές)
«Κατά την άποψη του ΣΛΟΤ οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του νόμου, αναφορικά με τη διενέργεια των αποσβέσεων προσαρμόζονται πλήρως με τις προβλέψεις της φορολογικής νομοθεσίας, δηλαδή εφαρμόζουν τα προβλεπόμενα από τη φορολογική νομοθεσία και για το χρόνο έναρξης διενέργειας των αποσβέσεων. Δηλαδή, για τις πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 δεν επιτρέπεται απόκλιση από όσα προβλέπει η φορολογική νομοθεσία για το θέμα των αποσβέσεων.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 386 ΕΞ 29.2.2016)
Κατά την εκτίμησή μας εφόσον το ύψος της διαφοροποίησης μεταξύ των χειρισμών που προβλέπονται στην «Λογιστική βάση » ( και δεν τις εφαρμόζουμε, π.χ. διενεργούμε εφάπαξ απόσβεση σε πάγια αξίας μικρότερη των 1.500 ευρώ ) και αυτών που γίνονται στην «Φορολογικής» βάσης δεν είναι «Σημαντικό μέγεθος» (*) , δεν υπάρχει θέμα μη ορθής εφαρμογής των Ε.Λ.Π. Αυτό στηρίζεται στην 17.5.1 της Λογιστικής Οδηγίας « Η παράγραφος 5 ορίζει ότι οι απαιτήσεις αυτού του νόμου σχετικά με την αναγνώριση, επιμέτρηση, παρουσίαση, γνωστοποίηση και ενοποίηση, μπορεί να παραβλέπονται, μόνο εάν η επίπτωση της μη συμμόρφωσης προς αυτές δεν είναι σημαντική στα πλαίσια της έννοιας του σημαντικού μεγέθους (*) που καθορίζεται στο Παράρτημα Α των όρων του νόμου».
…………………………
(*) Σημαντικό μέγεθος (material): Παραλείψεις ή σφάλματα σε κονδύλια είναι σημαντικά εάν θα μπορούσαν ατομικά ή αθροιστικά, να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λαμβάνονται βάσει των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το σημαντικό μέγεθος εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση της παράλειψης ή του σφάλματος, κρινόμενο υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Το μέγεθος ή η φύση του κονδυλίου, ή ένας συνδυασμός και των δύο, θα μπορούσε να είναι καθοριστικός παράγων. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
https://www.taxheaven.gr
Πάγια και Αποσβέσεις (Λογιστική και Φορολογική βάση-Ομοιότητες και Διαφορές) - Πίνακας συντελεστών φορολογικών αποσβέσεων (κατά λογαριασμό λογιστικής)
Πάγια και Αποσβέσεις
(Λογιστική και Φορολογική βάση-Ομοιότητες και Διαφορές)
Πίνακας συντελεστών φορολογικών αποσβέσεων
(κατά λογαριασμό λογιστικής).
Λίνα Μοντεσάντου
Λογίστρια-Φοροτεχνικός.
Tax Manager της «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Περιεχόμενα
1. Νομικό Πλαίσιο - Πίνακας διαφορών μεταξύ των δύο «βάσεων» - Συνοπτικοί «Πίνακες».
1.1 «Λογιστική βάση »
1.2 «Φορολογική βάση »
1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης ».
1.4 Συνοπτικοί πίνακες των κατηγοριών κόστους που περιλαμβάνονται στην « Αξία Κτήσης»
1.5 Συνοπτικός πίνακας δαπανών και η κατηγοριοποίηση τους ως «Πάγια » ή ως «Έξοδα »
1.6 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό δαπανών ως «Δαπάνες Ανάπτυξης »
1.7 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό μιας «μίσθωσης » ως «χρηματοοικονομικής »
2. Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων.
3. Εννοιολογικοί ορισμοί και διευκρινήσεις.
3.1 Πάγια περιουσιακά στοιχεία
3.2 Άυλα περιουσιακά στοιχεία
3.3 Βελτίωση -Συντήρηση και Επισκευή παγίου – Διάκριση
3.4 Χρηματοδοτική μίσθωση
3.5 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων
3.6 Αποσβέσεις
4. Αξία κτήσης των Παγίων στοιχείων – «Αρχική αναγνώριση»
4.1 Γενικά
4.2 «Λογιστική βάση »
4.3 «Φορολογική βάση »
4.4 Ρύθμιση αυθαιρέτου ( Απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 739 ΕΞ 11.5.2017)
4.5 Τρόπος λογιστικής παρακολούθησης παραγωγής και πώλησης λογισμικού (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2356 ΕΞ 24.10.2016)
4.6 Κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 9 ΕΞ 20.1.2016 )
4.7 Αγορά πελατειακής βάσης - Άϋλα περιουσιακά στοιχεία (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2551 ΕΞ 16.12.2015 )
4.8 Δαπάνη που αφορά στην κατασκευή παγίου (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1332 ΕΞ 27.7.2015 )
5. Συντελεστές και Μέθοδοι Αποσβέσεων Παγίων
5.1 «Λογιστική βάση »
5.2 «Φορολογική βάση »
[ Δείτε ανωτέρω στο Κεφ. 2 Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων ].
5.3 Φορολογικές συνέπειες από την μην ορθή διενέργεια αποσβέσεων
5.4 Απόσβεση ( Έσοδο ) στην Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων
5.5 Διαφορές όσον αφορά τις αποσβέσεις, μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.
[ Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στην Παρ. 1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης ». ].
5.6 Συνέπειες από την διαφοροποίηση μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.
α) Το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις.
β) Απεικόνιση της προσωρινής διαφοράς μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης στο έντυπο Ν
________________________________
1. Νομικό Πλαίσιο - Πίνακας διαφορών μεταξύ των δύο «βάσεων» - Συνοπτικοί «Πίνακες».
1.1 «Λογιστική βάση»
Η βασική νομοθεσία που ισχύει είναι: ο Ν. 4308/2014 « Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» (άρθρο 18) και η «ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014».
1.2 «Φορολογική βάση»
Η βασική νομοθεσία που ισχύει είναι : ο Ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος» (άρθρο 24) και η ΠΟΛ.1073/31.3.2015 «Κοινοποίηση και ερμηνεία των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013».
1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης».
α/α
|
Ομοιότητες & Διαφορές μεταξύ των δύο βάσεων
|
«Λογιστική βάση »
|
«Φορολογική βάση »
|
1
|
Τι χαρακτηρίζεται ως ''Πάγιο΄΄.
|
Τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου.
|
«... ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους »
|
2
|
Αξία κτήσεως των παγίων όταν ακολουθείται το μοντέλο του '' Ιστορικού Κόστους ''
|
To σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση.
|
Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση.
|
3
|
Αξία κτήσεως των παγίων όταν ακολουθείται το μοντέλο τής '' εύλογης αξίας ''
|
Εύλογη αξία είναι αντίστοιχα η τιμή ανταλλαγής ή διακανονισμού, μεταξύ πρόθυμων και ενήμερων μερών που ενεργούν υπό κανονικές στην αγορά συνθήκες, κατά την ημερομηνία μέτρησης. Αφορά μόνο : α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
β) Επενδυτικά ακίνητα.γ) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, πάγια ή αποθέματα. |
Δεν υφίσταται τέτοιο μοντέλο. [ Σημειώνεται ότι έχει καταργηθεί και η προβλεπόμενη από το Ν. 2065/92 « Αναπροσαρμογή παγίων » ].
|
4
|
Απομείωση Παγίων.
|
Υποχρεωτικά εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις.
|
Δεν αναγνωρίζεται φορολογικά .
|
5
|
Επιπλέον διαχωρισμός των Ακινήτων
|
Γίνεται σε : α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα και β) Επενδυτικά ακίνητα
|
Δεν γίνεται διαχωρισμός στα Ακίνητα.
|
6
|
Συντελεστές αποσβέσεων
|
Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του παγίου. Η εκτίμηση της ωφέλιμης οικονομική ζωή του παγίου γίνεται από την Διοίκηση της Επιχείρησης.
|
Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση συγκεκριμένους συντελεστές, ανεξαρτήτως της «ωφέλιμης ζωής» τους ( δείτε « Πίνακα» ( κεφ. 2 ) ).
|
7
|
Δυνατότητα υιοθέτησης από την μια βάση των συντελεστών που προβλέπει η άλλη βάση.
|
Η διοίκησή της επιχείρησης δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης.
|
Δεν επιτρέπεται καμία απόκλιση από τους συντελεστές που προβλέπει η φορολογική Νομοθεσία.
|
8
|
Οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 [( Ο.Ε , Ε.Ε, ατομική επιχείρηση κ.λπ) του Ν.4308/2014
|
Εφαρμόζουν τα προβλεπόμενα από τη φορολογική νομοθεσία ( Δηλαδή, δεν επιτρέπεται απόκλιση από όσα προβλέπει η φορολογική νομοθεσία )
|
Εφαρμόζουν ( φυσικά ) τα προβλεπόμενα από τη φορολογική νομοθεσία.
|
9
|
Μέθοδοι διενέργειας αποσβέσεων
|
Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση της διοίκησης της οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι : α) η σταθερή, β) η φθίνουσα και γ) η μέθοδος των μονάδων παραγωγής ή των ωρών λειτουργίας.
|
Οι αποσβέσεις υπολογίζονται μόνο με την σταθερή μέθοδο.
|
10
|
Υποχρεωτικότητα Αποσβέσεων
|
Ναι
|
Ναι
|
11
|
Δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης για πάγια αξίας κατώτερης των 1.500 ευρώ
|
Δεν προβλέπεται τέτοια δυνατότητα
|
Προβλέπεται αυτή η δυνατότητα ( Εφαρμόζεται προαιρετικά ).
|
12
|
Δυνατότητα μη διενέργειας αποσβέσεων στις «νέες επιχειρήσεις »
|
Δεν προβλέπεται τέτοια δυνατότητα.
|
Προβλέπεται αυτή η δυνατότητα ( Εφαρμόζεται προαιρετικά ).
|
13
|
Δυνατότητα μη διενέργειας αποσβέσεων στα «Πάγια» που βρίσκονται σε αδράνεια
|
Δεν προβλέπεται τέτοια δυνατότητα.
|
Προβλέπεται υποχρεωτικά .
|
14
|
Χρόνος Έναρξης διενέργειας των Αποσβέσεων
|
Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα―ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια
|
Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία
|
15
|
Επιβάρυνση ( καταχώρηση ) των αποσβέσεων .
|
Αναγνωρίζονται ( καταχωρούνται ) στα αποτελέσματα, εκτός αν συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.
|
Αναγνωρίζονται ( καταχωρούνται ) στα αποτελέσματα, εκτός αν συμπεριλαμβάνονται στη λογιστική αξία ενός άλλου περιουσιακού στοιχείου.
|
16
|
Μεταγενέστερη Επιμέτρηση (αποτίμηση) των Παγίων.
|
Επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις).
|
Επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις ).
|
17
|
Παύση αναγνώρισης των Παγίων – Αποτέλεσμα.
|
Παύουν να αναγνωρίζονται ( απαλείφονται από τον Ισολογισμό ) όταν πωλούνται. Το αποτέλεσμα προσδιορίζεται ως εξής : Τίμημα πώλησης – Αναπόσβεστη αξία.
|
Παύουν να αναγνωρίζονται ( απαλείφονται από τον Ισολογισμό ) όταν πωλούνται. Το αποτέλεσμα προσδιορίζεται ως εξής : Τίμημα πώλησης – Αναπόσβεστη αξία.
|
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα περισσότερα εκ των στοιχείων του ανωτέρω πίνακα.
1.4 Συνοπτικοί πίνακες των κατηγοριών κόστους που περιλαμβάνονται στην «Αξία Κτήσης»
Αξία Κτήσης Ακινήτων
|
Αξία Κτήσης
|
Αξία πώλησης που αναγράφεται στο συμβόλαιο.
| |
Φόρος μεταβίβασης ακινήτων
| |
Έξοδα συμβολαιογράφου
| |
Έξοδα μεταγραφής του ακινήτου
| |
Έξοδα παράστασης του δικηγόρου
| |
Αμοιβή για εκτίμηση του ακινήτου
| |
Εργασίες καθαιρέσεων και εκσκαφών που προηγούνται της κατασκευής αυτού
| |
Δαπάνες μελετών για αδειοδότηση ακινήτου
| |
Φ.Π.Α ( στην περίπτωση που δεν εκπίπτεται )
| |
Τόκοι δανείων ( προαιρετικά )
| |
Οποιαδήποτε δαπάνη η οποία συνδέεται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητη για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί
| |
Σύνολο Αξίας κτήσης
|
Αξία Κτήσης Παγίων ( γενικά )
|
Αξία Κτήσης
|
Η αξία αγοράς , [συμπεριλαμβανομένων των εισαγωγικών δασμών και των μη επιστρεπτέων φόρων αγοράς μετά την αφαίρεση εμπορικών εκπτώσεων και μειώσεων τιμών ]
| |
Το κόστος αποσυναρμολόγησης και απομάκρυνσης του στοιχείου και αποκατάστασης του χώρου
| |
Το κόστος τις προετοιμασίας του χώρου
| |
Δαπάνες παράδοσης και μεταφοράς
| |
Το κόστος της εγκατάστασης και της συναρμολόγησης
| |
Οποιαδήποτε δαπάνη η οποία συνδέεται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητη για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί
| |
Σύνολο Αξίας κτήσης
|
Αξία Κτήσης Ιδιοπαραγόμενων Παγίων
|
Αξία Κτήσης
|
Γενικά περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει το στοιχείο στην κατάσταση λειτουργίας για την οποία προορίζεται.
| |
Περιλαμβάνει το κόστος πρώτων υλών, αναλώσιμων υλικών, εργασίας και άλλο κόστος που σχετίζεται άμεσα με το εν λόγω πάγιο στοιχείο.
| |
Περιλαμβάνει επίσης μια εύλογη αναλογία σταθερών και μεταβλητών εξόδων που σχετίζονται έμμεσα με το εν λόγω πάγιο στοιχείο, στο βαθμό που τα ποσά αυτά αναφέρονται στην περίοδο κατασκευής
| |
Το κόστος ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου μακράς περιόδου κατασκευής ή παραγωγής μπορεί να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων κατά το μέρος που αναλογούν σε αυτό.
| |
Σύνολο Αξίας κτήσης
|
Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα
|
Αξία Κτήσης
|
[ Πρέπει να πληροί τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης του Ν. 4308/2014 ].
| |
Μισθοδοσία
| |
Αναλώσεις υλικών
| |
Αποσβέσεις
| |
Λοιπά γενικά έξοδα
| |
Αμοιβές εξωτερικών συμβούλων και συνεργατών
| |
Τόκοι δανείων ( προαιρετικά )
| |
Σύνολο Αξίας κτήσης
|
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα ανωτέρω στοιχεία των πινάκων.
1.5 Συνοπτικός πίνακας δαπανών και η κατηγοριοποίηση τους ως «Πάγια» ή ως «Έξοδα»
1.5 Συνοπτικός πίνακας δαπανών και η κατηγοριοποίηση τους ως «Πάγια» ή ως «Έξοδα»
ΕΙΔΟΣ ΕΞΟΔΟΥ - ΕΝΝΟΙΕΣ
|
Στην "Λογιστική Βάση" καταχωρείται :
|
Στην "Φορολογική Βάση" καταχωρείται :
|
Βελτίωση παγίου
| ||
Επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του
|
Στα Πάγια
|
Στα Πάγια
|
Συντήρηση παγίου
| ||
Μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου
|
Στα Έξοδα - Εκτός "18.1.7 .. μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά...''
|
Στα Έξοδα
|
Επισκευή παγίου
| ||
Μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου
|
Στα Έξοδα - Εκτός "18.1.7 .. μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά...''
|
Στα Έξοδα
|
Κόστος αποκατάστασης του περιβάλλοντος
|
Στα Πάγια : "18.1.3 Το κόστος αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης ή αποκατάστασης ενός πάγιου στοιχείου προσαυξάνει το κόστος κτήσης του, …''
|
Στα Πάγια
|
Τόκοι κατασκευαστικής περιόδου
|
Περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου ( Δυνητική επιλογή )
|
Οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.
|
Δαπάνες έρευνας [ Προηγείται του σταδίου της «Ανάπτυξης» ]
|
Στα Έξοδα
|
Στα Έξοδα
|
Δαπάνες ανάπτυξης
|
Στα Πάγια
|
Στα Πάγια
|
Δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας ( Έξοδα πρώτης εγκατάστασης )
|
Στα Έξοδα
|
Στα Έξοδα
|
Δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού
|
Στα Έξοδα
|
Στα Έξοδα
|
Δαπάνες μετεγκατάστασης ή αναδιοργάνωσης
|
Στα Έξοδα
|
Στα Έξοδα
|
1.6 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό δαπανών ως «Δαπάνες Ανάπτυξης»
ΔΑΠΑΝΕΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ :ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗΣ ΩΣ ''ΠΑΓΙΟ''
| |
α/α
|
Οι δαπάνες ανάπτυξης, οι οποίες αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν, και μόνον όταν, πληρούνται όλες οι κατωτέρω προϋποθέσεις:
|
1
|
Υπάρχει πρόθεση και τεχνική δυνατότητα εκ μέρους της οντότητας να ολοκληρώσει τα σχετικά στοιχεία, ούτως ώστε να είναι διαθέσιμα προς χρήση ή διάθεση.
|
2
|
Εκτιμάται ως σφόδρα πιθανό ότι τα στοιχεία αυτά θα αποφέρουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη.
|
3
|
Υπάρχει αξιόπιστο σύστημα επιμέτρησης των αποδοτέων σε αυτά ποσών κόστους.
|
Σε κάθε άλλη περίπτωση, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται ως έξοδο.
|
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα ανωτέρω στοιχεία του πίνακα.
1.7 Συνοπτικός πίνακας κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό μιας «μίσθωσης» ως «χρηματοοικονομικής»
Α/Α
|
Κριτήρια
|
«Λογιστική βάση »
|
«Φορολογική βάση »
|
1
|
Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
|
Ναι
|
Ναι
|
2
|
Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία
|
Ναι
|
Ναι. «Η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας»
|
3
|
Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου
|
Ναι
|
Ναι. «Η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου «
|
4
|
Η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
|
Ναι
|
Ναι. «Η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας»
|
5
|
Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις
|
Ναι
|
Ναι
|
6
|
Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή
|
Ναι
|
Δεν προβλέπεται κάτι ανάλογο.
|
7
|
Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή
|
Ναι
|
Δεν προβλέπεται κάτι ανάλογο.
|
8
|
Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς
|
Ναι
|
Δεν προβλέπεται κάτι ανάλογο.
|
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα ανωτέρω στοιχεία του πίνακα.
2. Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων.
Παραθέτουμε σχετικό «Πίνακα συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων», κατά πρωτοβάθμιο λογαριασμό του Λογιστικού Σχεδίου (κατά ΕΓΛΣ):
ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ
Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης
|
Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης - Σταθερή μέθοδος
|
10 Εδαφικές εκτάσεις
| |
Εδαφικές εκτάσεις ( εκτός της επόμενης περίπτωσης )
|
0%
|
Εδαφικές εκτάσεις που χρησιμοποιούνται σε εξόρυξη και λατομεία, εκτός αν χρησιμοποιούνται για τις υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης
|
5%
|
11 Κτίρια - Εγκαταστάσεις κτιρίων - Τεχνικά έργα
| |
Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμοί, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους (και ειδικών οχημάτων φορτοεκφόρτωσης)
|
4%
|
Οι αποσβέσεις διενεργούνται μόνο επί της αξίας που αναλογεί στα κτίσματα και όχι επί της αξίας που αντιστοιχεί στο οικόπεδο ( ΔΕΑΦ Β 1095090 ΕΞ 2016/ 21.6.2016 )- [Εφαρμόζονται ανάλογα και σε περίπτωση οριζόντιας ιδιοκτησίας ]
|
Ο υπολογισμός/διαχωρισμός της αξίας γίνεται όπως στην φορολογία κεφαλαίου.
|
Συντελεστής απόσβεσης αιολικών πάρκων και φωτοβολταϊκών μονάδων παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, εφόσον χαρακτηρίζονται ως "κτηριακές εγκαταστάσεις" ( ΔΕΑΦ Β 1168150 ΕΞ 2016 )
|
4%
|
Εκμισθωτής - Περίπτωση πρώτη :
Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή.
Εφόσον το κόστος ανέγερσης ή των βελτιώσεων αποτελεί για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία και μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης. (μίσθωμα σε είδος), οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται από τον εκμισθωτή και αρχίζουν από την ολοκλήρωση της ανέγερσης του ακινήτου ή από το χρόνο πραγματοποίησης των βελτιώσεων και επεκτάσεων |
4%
|
Εκμισθωτής - Περίπτωση δεύτερη :
Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή.
Εφόσον το κόστος ανέγερσης ή των βελτιώσεων δεν αποτελεί εισόδημα από ακίνητη περιουσία, αλλά αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, το οποίο αποκτάται κατά την λήξη της μίσθωσης, οι φορολογικές αποσβέσεις διενεργούνται από τον εκμισθωτή και αρχίζουν από από τον χρόνο λήξης της μίσθωσης |
4%
|
Εκμισθωτής - Περίπτωση τρίτη :
Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή., όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ,ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.
|
0%
|
Μισθωτής
Στην περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων σε ακίνητο του εκμισθωτή, ο μισθωτής εκπίπτει τις δαπάνες που πραγματοποίησε, επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης.
|
Οι δαπάνες ανέγερσης ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων εκπίπτουν ισόποσα στα έτη μίσθωσης.
|
Αλλοδαπές εταιρείες ιδιοκτησίας ακινήτου στην Ελλάδα. Ως κόστος κτήσης / κατασκευής λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία, ενώ σε περίπτωση που δεν υπήρχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων λαμβάνεται το τίμημα, όπως προκύπτει από τον τίτλο με τον οποίο αποκτήθηκε το σχετικό ακίνητο, ή από οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο (παραστατικά, κ.λπ.) σε περίπτωση κατασκευής του ακινήτου.
|
4% [λαμβάνονται υπόψη οι συσσωρευμένες αποσβέσεις που αναλογούν στα προηγούμενα της έναρξης ισχύος του ν. 4172/2013 έτη (διαχειριστικές περιόδους) ]
|
12 Μηχανήματα - Τεχνικές εγκαταστάσεις - Λοιπός μηχανολογικός εξοπλισμός
| |
Μηχανήματα, εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού
|
10%
|
Συντελεστής απόσβεσης αιολικών πάρκων και φωτοβολταϊκών μονάδων παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, εφόσον χαρακτηρίζονται ως ''μηχανήματα'' ( ΔΕΑΦ Β 1168150 ΕΞ 2016 )
|
10%
|
13 Μεταφορικά μέσα
| |
Μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών
|
5%
|
Λεωφορείο δημοσίας χρήσης ενταγμένου στα Κ.Τ.Ε.Λ. (ΔΕΑΦ Β 1074804 ΕΞ 2016/ 12.5.2016 )
|
5%
|
Μέσα μεταφοράς ατόμων
|
16%
|
Απόσβεση Ε.Δ.Χ. αυτοκινήτων ( Απ. Αριθ. Πρωτ.: Δ12Β 1044387 ΕΞ2015 ).
|
16%
|
Απόσβεση Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων [ κατά την άποψή μας ]
|
16%
|
Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων («εσωτερικές εμπορευματικές μεταφορές»)
|
12%
|
14 Έπιπλα και λοιπός εξοπλισμός
| |
Έπιπλα & Σκεύη
|
10%
|
Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό
|
20%
|
14.08 Εξοπλισμός τηλεπικοινωνιών
|
10%
|
Έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας
|
0%
|
40%
| |
16 Ασώματες ακινητοποιήσεις ( άυλα πάγια )
| |
Άυλα στοιχεία και δικαιώματα και έξοδα πολυετούς απόσβεσης. [ Ο συντελεστής αυτός ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών.]
|
10%
|
Άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, με οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών. [ Σε περίπτωση μεταβολής της αρχικής διάρκειας της σύμβασης ,οι αποσβέσεις εξακολουθούν να διενεργούνται με τον συντελεστή απόσβεσης όπως αυτός διαμορφώθηκε με βάση την αρχική διάρκεια, καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της αρχικής συμφωνίας. ]
|
Ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος».
|
Η υπεραξία και τα άυλα πάγια στοιχεία που έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή .
|
Δεν υπόκεινται σε απόσβεση.
|
Δαπάνες Ανάπτυξης [με βάση την έννοια στα ΕΛΠ (ν.4308/2014) ]
|
10%
|
Δαπάνες Έρευνας [με βάση την έννοια που έχουν στα ΕΛΠ (ν.4308/2014)]
|
Εκπίπτουν εφάπαξ ως έξοδα.
|
Δικαίωμα των κινηματογραφικών ταινιών -Ελάχιστα ποσά δικαιωμάτων (minimum guarantee) ( ΔΕΑΦ Β 1087150 ΕΞ 2015/25.6.2015 )
|
Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους που αφορούν
|
Άυλη αξία των αδειών κυκλοφορίας Φορτηγών Δημοσίας Χρήσης, βάσει του Ν. 3888/2010 (ΔΕΑΦ Β 1063913 ΕΞ 2015/8.5.2015 ). [ Η έκπτωση των αποσβέσεων γίνεται με την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος ].
|
Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.3888/2010 . (ΠΟΛ.1106/11.5.2011 )
|
Άδεια κυκλοφορίας των Ε.Δ.Χ. ( Απ. Αριθ. Πρωτ.: Δ12Β 1044387 ΕΞ2015 )
|
0% ( Επειδή έχουν απεριόριστη διάρκεια ισχύος )
|
Έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων και έξοδα πολυετούς απόσβεσης, που πραγματοποιήθηκαν πριν την 01.01.2015.
|
10%
|
Έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης δυνάμει του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και πραγματοποιούνται από 01.01.2015 και εφεξής, στο βαθμό που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π.
|
Εκπίπτουν εφάπαξ ως έξοδα.
|
Αποσβέσεις εξόδων μεταλλευτικών ερευνών και συναφών προς αυτές δαπανών εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ. 4029/1959 καθόσον αποτελούν ειδικότερες διατάξεις σε σχέση με τις νεότερες γενικές διατάξεις του ν.4172/2013.
|
είτε εφάπαξ - είτε κατά ένα από τα επόμενα τέσσερα έτη -είτε τμηματικά κατά τα έτη αυτά.
|
Ειδικές περιπτώσεις Αποσβέσεων
| |
Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης ( ότι δεν μπορεί να ενταχθεί σε κάποια συγκεκριμένη από τις ανωτέρω κατηγορία )
|
10%
|
Ζωικό κεφάλαιο και φυτικό κεφάλαιο πολυετούς καλλιέργειας ( πολ. 1116/2015 )
|
10%
|
Πάγια με αξία κτήσης, μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ. [ Η επιλογή της εφάπαξ ή της τμηματικής φορολογικής απόσβεσης αφορά κάθε πάγιο ξεχωριστά, πράγμα που σημαίνει ότι οι επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα ορισμένα από τα ίδια πάγια (αξίας κτήσης το καθένα μέχρι 1.500 ευρώ) να τα αποσβένουν εφάπαξ στο συγκεκριμένο φορολογικό έτος και άλλα να τα αποσβένουν τμηματικά σύμφωνα με τα ανωτέρω ]. ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ
|
100% κατά το έτος απόκτησης ή τμηματικά με βάση τον ισχύοντα συντελεστή
|
Πάγια περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν χρησιμοποιούνται παραγωγικά ( σε αδράνεια).
|
Δεν υπολογίζονται αποσβέσεις
|
Πάγια τα οποία λόγω της παραγωγικής διαδικασίας λειτουργούν περιοδικά.
|
Οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, για όλο το έτος.
|
Πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων που λειτουργούν εποχιακά (π.χ. ξενοδοχειακές, τυποποίησης αγροτικών προϊόντων, κ.λπ.).
|
Οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, για όλο το έτος.
|
Κόστος βελτίωσης, ανανέωσης, ανακατασκευής και αποκατάστασης του περιβάλλοντος.
|
Αποσβένονται, σύμφωνα με τον πίνακα συντελεστών, με βάση την κατηγορία του παγίου.
|
Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής .
|
Εκπίπτουν εφάπαξ ως έξοδα.
|
Νέες επιχειρήσεις .[ αφορά αφενός, το σύνολο των πάγιων περιουσιακών στοιχείων (δηλαδή, είτε δεν θα διενεργηθούν φορολογικές αποσβέσεις για κανένα πάγιο περιουσιακό στοιχείο είτε θα διενεργηθούν για όλα) και αφετέρου, το σύνολο της τριετίας (δηλαδή, η επιχείρηση ή δεν θα διενεργήσει φορολογικές αποσβέσεις ή θα διενεργήσει και στα τρία (3) πρώτα φορολογικά έτη). ]. ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ
|
0% κατά τα πρώτα τρία φορολογικά έτη ( Με αφετηρία το έτος έναρξης )
|
"Παλιές επιχειρήσεις'' που δραστηριοποιούνται σε νέο αυτοτελή κλάδο ή αρχίζουν την άσκηση δραστηριότητας με αυτοτελή οργάνωση
|
0% κατά τα πρώτα τρία φορολογικά έτη ( μόνο για τα πάγια του νέου κλάδου )
|
Ως προβλέπεται στις ειδικές διατάξεις.
| |
Αποσβέσεις επιχειρήσεων που προέρχονται από μετασχηματισμό με βάση το Ν. 1297/1972(ΠΟΛ.1029/17.2.2006 )
|
Οι αποσβέσεις στην υπεραξία που αναλογεί στην αποσβεσθείσα αξία των εισφερομένων παγίων, δεν αναγνωρίζονται φορολογικά.
|
Χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων - άρθρο 97 ν.1892/1990 «Για τον εκσυγχρονισμό και την ανάπτυξη και άλλες διατάξεις».
|
Ισόποσα εντός 10 ετών ή σε μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
|
Εταιρίες κατασκευής αεροδρομίων (άρθρο 26 ν.2093/1992 )
|
Μέχρι 100%, για τα πρώτα 5 έτη και μέχρι 50% για τα επόμενα έτη
|
Εταιρεία Διεθνής Αερολιμένας Αθηνών Α.Ε. ( Ν.2338/1995 - ΦΕΚ 202/Α/14-9-1995, άρθρο 26 )
|
Μέχρι 100%, για τα πρώτα 5 έτη και μέχρι 50% για τα επόμενα έτη
|
Κύρωση της Σύμβασης παραχώρησης των λιμενικών εγκαταστάσεων των προβλητών II και III του σταθμού εμπορευματοκιβωτίων της ανώνυμης εταιρείας «Οργανισμός Λιμένος Πειραιώς Α.Ε.» (ΟΛΠ Α.Ε.) και ρύθμιση συναφών θεμάτων.(Νόμος 3755/2009)
|
Όπως προβλέπεται στις διατάξεις του Ν.3755/2009
|
Επισημαίνεται ότι: Τα πιο πάνω ισχύουν για όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).
Στα επόμενα κεφάλαια περιγράφονται αναλυτικά τα περισσότερα εκ των στοιχείων του ανωτέρω πίνακα.
3. Εννοιολογικοί ορισμοί και διευκρινήσεις.
3.1 Πάγια περιουσιακά στοιχεία
Πάγια περιουσιακά στοιχεία (πάγια στοιχεία ενεργητικού) (Fixed assets): Τα περιουσιακά στοιχεία που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της οντότητας και αναμένεται να προσφέρουν οφέλη πέραν της μιας ετήσιας περιόδου. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
«Διευκρινίζουμε ότι ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα (owner-occupied property): Ακίνητα κατεχόμενα από τον ιδιοκτήτη ή από τον μισθωτή βάσει χρηματοδοτικής μίσθωσης, τα οποία χρησιμοποιούνται στην παραγωγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ή για διοικητικούς σκοπούς της οντότητας. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Επενδυτικά ακίνητα (investment property): Ακίνητα (γη ή κτήριο ή τμήμα ενός κτηρίου, ή και τα δύο) που είναι ιδιόκτητα ή κατέχονται με χρηματοδοτική μίσθωση και προορίζονται είτε για εκμίσθωση, είτε για αποκόμιση οφέλους από αύξηση της αξίας τους, είτε και για τα δύο, αλλά όχι για ιδιοχρησιμοποίηση ή πώληση αυτών στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Ιδιοπαραγόμενα περιουσιακά στοιχεία (self-constructed assets): Περιουσιακά στοιχεία που κατασκευάζονται ή δημιουργούνται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από ένα τρίτο μέρος, είτε από κοινού από την οντότητα και ένα τρίτο μέρος, για λογαριασμό της. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
3.2 Άυλα περιουσιακά στοιχεία
Άυλο περιουσιακό στοιχείο (intangible asset): Είναι ένα εξατομικεύσιμο και μη νομισματικό περιουσιακό στοιχείο, χωρίς υλική υπόσταση. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι εξατομικεύσιμο σε κάθε μία από τις δύο παρακάτω περιπτώσεις:
α) Είναι διαχωρίσιμο, δηλαδή δύναται να διαχωρίζεται ή αποχωρίζεται από την οντότητα και να πωλείται, μεταβιβάζεται, εκμισθώνεται, ή ανταλλάσσεται, είτε από μόνο του ή μαζί με σχετική σύμβαση, περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση,
β) Προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νόμιμα δικαιώματα, ανεξάρτητα του εάν τα δικαιώματα είναι μεταβιβάσιμα, ή διαχωρίσιμα από την οντότητα, ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
«18.1.10 Δεν θεωρούνται άυλα περιουσιακά στοιχεία και συνεπώς αναγνωρίζονται ως έξοδα όταν προκύπτουν, τα κατωτέρω κονδύλια:
α) Οι δαπάνες για τη δημιουργία και εκκίνηση μιας οντότητας, που περιλαμβάνουν νομικά κόστη και κόστη γραμματειακής υποστήριξης που αναλαμβάνονται κατά την ίδρυση μιας οντότητας, δαπάνες για το άνοιγμα νέας εγκατάστασης (κόστη προ της έναρξης), δαπάνες για την εκκίνηση νέων λειτουργιών ή το λανσάρισμα νέων προϊόντων ή διαδικασιών (κόστη προ της λειτουργίας).
β) Οι δαπάνες εκπαίδευσης προσωπικού.
γ) Οι δαπάνες διαφήμισης και προώθησης,
δ) Οι δαπάνες για μετεγκατάσταση ή αναδιοργάνωση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας.
18.1.11 Χαρακτηριστικά παραδείγματα του κονδυλίου του ισολογισμού λοιπά άυλα είναι το λογισμικό, τα εμπορικά σήματα, τα δικαιώματα ευρεσιτεχνίας (πατέντες), τα δικαιώματα χρήσης, οι άδειες λειτουργίας και το κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών ή άλλων επαγγελματιών αθλητών» . (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
Έρευνα (research): Η πρωταρχική και σχεδιασμένη έρευνα που αναλαμβάνεται με την προσδοκία απόκτησης νέας επιστημονικής ή τεχνικής γνώσης και κατανόησης. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )
Ανάπτυξη (development): Η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
«Επιπλέον, με την περίπτωση δ' της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ίδιου νόμου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Υπεραξία (Goodwill): Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος για την απόκτηση μέρους ή του συνόλου μιας οντότητας και του αθροίσματος της εύλογης αξίας των εξατομικεύσιμων καθαρών περιουσιακών στοιχείων. Θετική υπεραξία αντιπροσωπεύει μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν μπορούν να εξατομικευθούν και να αναγνωριστούν ξεχωριστά κατά την εξαγορά μιας οντότητας. Αρνητική υπεραξία συνήθως υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας.
Υπεραξία (goodwill)
«18.3α.6 Η υπεραξία και τα άυλα πάγια στοιχεία θεωρείται ότι έχουν απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή (not limited useful economic life κατά την Oδηγία 34/2013, ή indefinite useful life κατά το ΔΛΠ 38), όταν βάσει ανάλυσης όλων των σχετικών παραμέτρων προκύπτει ότι δεν μπορεί να προβλεφθεί χρονικό όριο για την περίοδο κατά την οποία αναμένεται εισροή οικονομικού οφέλους στην οντότητα από το στοιχείο. Σε κάθε άλλη περίπτωση θεωρείται ότι έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή. Για παράδειγμα, η υπεραξία που προκύπτει κατά την απόκτηση μιας επιχείρησης, η οποία (επιχείρηση) είναι υγιής οικονομικά και παρουσιάζει ανάπτυξη ή σταθερή και επαρκή απόδοση, μπορεί να τεκμηριωθεί ότι δεν έχει περιορισμένη χρονικά ωφέλιμη οικονομική ζωή. Ομοίως, η απόκτηση ενός σήματος χωρίς χρονικό περιορισμό χρήσης, από την εκμετάλλευση του οποίου η οντότητα αποκτά τις αναμενόμενες από αυτό χρηματοροές, είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που θα μπορούσε να τεκμηριωθεί ότι έχει απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή….
18.3α.8 Σε περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή της υπεραξίας και των άυλων πάγιων στοιχείων, περιλαμβανομένων των δαπανών ανάπτυξης, δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα, είτε αντικειμενικά, είτε επειδή ή ίδια η οντότητα δεν είναι διατεθειμένη να αναλάβει το κόστος τεκμηρίωσης, τα στοιχεία αυτά αποσβένονται σε δέκα έτη. Για παράδειγμα αν η επιχείρηση κατέχει ένα άυλο που δεν έχει νομικά ή οικονομικά ωφέλιμη οικονομική ζωή μικρότερη των 10 ετών, δηλαδή η επιχείρηση έχει το δικαίωμα να το χρησιμοποιεί χωρίς χρονικό περιορισμό, αλλά δεν μπορεί ή δεν προτίθεται (π.χ. λόγω κόστους) να στοιχειοθετήσει ότι έχει απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, το αποσβένει σε δέκα έτη. ». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
3.3 Βελτίωση -Συντήρηση και Επισκευή παγίου – Διάκριση
Βελτίωση παγίου (improvement of a fixed asset): Μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Συντήρηση παγίου (maintenance of fixed assets): Μια δαπάνη με σκοπό τη διατήρηση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου σύμφωνα με τις αρχικές εκτιμήσεις. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Επισκευή παγίου περιουσιακού στοιχείου (repair of fixed assets): Μια δαπάνη που αποσκοπεί σε αποκατάσταση της παραγωγικής δυνατότητας ενός παγίου, ύστερα από καταστροφή, χρήση ή άλλη μείωση. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:ΟΡΙΣΜΟΙ )
«5.στ.Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής του πίνακα της παρ.4 του άρθρου αυτού» . (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
3.4 Χρηματοδοτική μίσθωση
Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π
Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease): Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.
Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.
Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:ΟΡΙΣΜΟΙ)
Σύμφωνα με την Φορολογική Νομοθεσία
«3.α.Με την παρ.2 του ίδιου άρθρου διευκρινίζεται ότι, για τους σκοπούς της παρούσας διάταξης, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας,
γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4, ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης,
δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,
ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις. Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ' δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.
3.β. Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών και ειδικότερα του κριτηρίου β' της ως άνω παραγράφου, αγοραία αξία είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς, ενώ για την εφαρμογή του κριτηρίου δ', αγοραία αξία είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης. Επιπλέον, για την πλήρωση του κριτηρίου γ' της ίδιας παραγράφου και τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για το χαρακτηρισμό της μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής αρκεί να πληρείται ακόμη και ένα κριτήριο από τα οριζόμενα στην ίδια παράγραφο.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Λογιστικοί και φορολογικοί χειρισμοί
Η αρχική εγγραφή κατά την σύναψη της σύμβασης (αφορά π.χ μηχάνημα) έχει ως εξής: (Χ): Μηχανήματα (Π): Υποχρέωση σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης.
«18.5.3 Στη χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή. Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων παγίων. Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έξοδο)». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
Στην Χρηματοδοτική μίσθωση ως έξοδα αναγνωρίζονται: α) το τόκος με τον οποίο επιβαρύνεται η επιχείρηση και β) η ετήσια απόσβεση του παγίου.
Άρα από το συνολικό μίσθωμα οι τόκοι καταχωρούνται στα έξοδα και το υπόλοιπο μέρος του μισθώματος αφορά αποπληρωμή κεφαλαίου (δανείου) και δεν αποτελεί δαπάνη.
3.5 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων
«18.1.13 Ακίνητα σε οικόπεδα τρίτων. Συχνά μια οντότητα (μισθώτρια) συμφωνεί με τον ιδιοκτήτη οικοπέδου την ανέγερση επί αυτού ακινήτου αναλαμβάνοντας το σχετικό κόστος. Με βάση τους συνήθεις όρους σχετικών συμβάσεων, η μισθώτρια οντότητα δικαιούται να χρησιμοποιεί το ακίνητο για μια χρονική περίοδο. Η μισθώτρια οντότητα δεν έχει την ιδιοκτησία του ανεγειρόμενου ακινήτου, αλλά τη χρήση αυτού για συγκεκριμένη χρονική περίοδο που ορίζεται στη σύμβαση. Άλλωστε, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου έχει, κατά κανόνα, το νομικό τίτλο κυριότητας του ανεγειρόμενου ακινήτου. Η λογιστική της ανέγερσης κτηρίου επί οικοπέδου τρίτου ακολουθεί τις παρακάτω αρχές:
Λογιστική της οντότητας–ιδιοκτήτη του οικοπέδου
α) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο που η ανεγείρουσα-μισθώτρια έχει δικαίωμα να το χρησιμοποιεί, ο ιδιοκτήτης του οικοπέδου επί του οποίου ανεγείρεται το κτήριο αναγνωρίζει το σχετικό ακίνητο και αντίστοιχη υποχρέωση (έσοδο επομένων χρήσεων) που ισούνται με το κόστος κτήσης του, όπως αυτό προσδιορίσθηκε βάσει του παρόντος νόμου από την ανεγείρουσα – μισθώτρια. Στην περίπτωση αυτή:
α1) Το κτήριο υπόκειται σε αποσβέσεις, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου.
α2) Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) με την σταθερή μέθοδο, στις περιόδους που η μισθώτρια οντότητα χρησιμοποιεί το κτήριο βάσει της σύμβασης.
β) Όταν η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια το χρησιμοποιεί, η σύμβαση για την ανέγερση του ακινήτου είναι στην ουσία μια χρηματοδοτική μίσθωση με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από το μισθωτή και με καθαρή επένδυση για τον εκμισθωτή 0 (μηδέν). Στην περίπτωση αυτή, η εκμισθώτρια οντότητα (ιδιοκτήτης του οικοπέδου) δεν αναγνωρίζει περιουσιακό στοιχείο στον ισολογισμό της
γ) Το καταβαλλόμενο μίσθωμα για το οικόπεδο, δεδομένου ότι η μίσθωση του οικοπέδου (που ανήκει στον εκμισθωτή), είναι σε κάθε περίπτωση λειτουργική, καταχωρείται ως έξοδο του μισθωτή και έσοδο του εκμισθωτή, αντίστοιχα, βάσει της παραγράφου 18.6.1 της παρούσης.
δ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.
Λογιστική της μισθώτριας οντότητας
α) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ακινήτου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσης), το κόστος κατασκευής του ακινήτου αναγνωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), υποκείμενο στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3.β.3 της παρούσης.
β) Στην περίπτωση που η ωφέλιμη οικονομική ζωή του ανεγειρόμενου παγίου ταυτίζεται ουσιαστικά με την περίοδο που η μισθώτρια συμβατικά το χρησιμοποιεί, η σύμβαση είναι στην ουσία χρηματοδοτική μίσθωση, με το σύνολο της αξίας της (κόστος κατασκευής του ακινήτου) προκαταβαλλόμενο από τη μισθώτρια. Η οντότητα αναγνωρίζει το πάγιο ως ακίνητο (κτήριο), το οποίο υπόκειται στον προβλεπόμενο από το νόμο λογιστικό χειρισμό (απόσβεση στη διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχο απομείωσης).
γ) Σε κάθε περίπτωση, κατάλληλες γνωστοποιήσεις παρέχονται στο προσάρτημα.
Σημειώνεται ότι για την ορθή εφαρμογή των σχετικών ρυθμίσεων, η ανεγείρουσα οντότητα (μισθωτής) θέτει στη διάθεση της εκμισθώτριας (ιδιοκτήτης) την απαιτούμενη τεκμηρίωση του κόστους του κτηρίου, στην περίπτωση που η εκμισθώτρια οντότητα αναγνωρίζει το σχετικό πάγιο.
Παράδειγμα…. » ( ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«5. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες βελτιώσεων και επεκτάσεων που πραγματοποιεί ο μισθωτής σε μισθωμένο ακίνητο, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και όσα διευκρινίσθηκαν πιο πάνω, σχετικά με τον χαρακτηρισμό του μισθώματος σε είδος, έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή. Δηλαδή, και στην περίπτωση αυτή ο εκμισθωτής αποκτά εισόδημα από ακίνητη περιουσία σε είδος, το οποίο υπόκειται σε φορολογία είτε ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 40 του ν. 4172/2013, είτε ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκειμένου για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ίδιου νόμου…
8. Περαιτέρω και όσον αφορά στη διενέργεια αποσβέσεων από τον εκμισθωτή, όταν αυτός είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο για το οποίο το εισόδημα από ακίνητα συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, αποτελούν εισόδημα από ακίνητη περιουσία για τον εκμισθωτή (μίσθωμα σε είδος) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, θα έχουν εφαρμογή όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκύκλιό μας, δηλαδή ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις με βάση το άρθρο 24 επί του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης ή βελτιώσεων και επεκτάσεων, αρχής γενομένης από το χρόνο ολοκλήρωσης της ανέγερσης ή από το χρόνο πραγματοποίησης των δαπανών βελτιώσεων και επεκτάσεων, και
β) στην περίπτωση που η ανέγερση κτίσματος, καθώς επίσης και οι βελτιώσεις και επεκτάσεις, με δαπάνες του μισθωτή, δεν αποτελούν για τον εκμισθωτή εισόδημα από ακίνητη περιουσία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39, αλλά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτάται κατά τη λήξη της μίσθωσης, τότε ο εκμισθωτής θα διενεργεί αποσβέσεις από το χρόνο λήξης της μίσθωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24, επί της αγοραίας αξίας του κτίσματος ή των βελτιώσεων και επεκτάσεων κατά το χρόνο αυτό.
Είναι προφανές ότι, σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος ή πραγματοποίησης βελτιώσεων και επεκτάσεων, με δαπάνες του μισθωτή, όταν ο εκμισθωτής δεν αποκτά εισόδημα από μίσθωμα σε είδος κατά τη διάρκεια της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 39 ή από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη λήξη της μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 47 ή 21 (το κτίσμα δεν περιέρχεται στην κατοχή του εκμισθωτή ή οι βελτιώσεις και επεκτάσεις δεν παραμένουν σε όφελος του ακινήτου), δεν θα διενεργούνται αποσβέσεις από τον εκμισθωτή ούτε κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ούτε μετά τη λήξη αυτής.
9. Τέλος, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, στην παράγραφο 5.δ της ΠΟΛ.1073/31.3.2015 εγκυκλίου μας αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν. 4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. Διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (βελτιώσεων και επεκτάσεων), ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 5.ε της ΠΟΛ.1073/31.3.2015.» (ΠΟΛ.1103/11.5.2015 Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή, με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013)
3.6 Αποσβέσεις
Απόσβεση (Depreciation, amortization): Η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός στοιχείου στην ωφέλιμη ζωή του. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
Ωφέλιμη οικονομική ζωή (useful economic life): Η εκτιμώμενη περίοδος στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο αναμένεται να χρησιμοποιείται οικονομικά ή ο αριθμός των παραγομένων ή παρόμοιων μονάδων που αναμένεται να αποκτηθούν από το εν λόγω περιουσιακό στοιχείο. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )
4. Αξία κτήσης των Παγίων στοιχείων – «Αρχική αναγνώριση»
4.1 Γενικά
Κόστος κτήσης (αξία αγοράς) περιουσιακών στοιχείων και υπηρεσιών (Acquisition cost or purchase price of assets and services): Το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, πλέον δαπάνες αγοράς και μείον οποιαδήποτε μείωση του κόστους. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να έλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ )
Δεν υπάρχουν σημαντικές διαφοροποιήσεις όσον αφορά την «αξία κτήσης», μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.
4.2 «Λογιστική βάση»
«18.1.2 Κατά την αρχική αναγνώριση, τα πάγια στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. Δηλαδή, περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο νόμο
18.2.1 Το κόστος κτήσης ενός ιδιοπαραγόμενου παγίου, ενσώματου ή βιολογικού, περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσει το στοιχείο στην κατάσταση λειτουργίας για την οποία προορίζεται. Σημειώνεται ότι η επιβάρυνση του κόστους κτήσης με τόκους είναι δυνητική επιλογή κατά την κρίση της οντότητας, δηλαδή δεν επιβάλλεται από το νόμο. Προϋπόθεση συνυπολογισμού τόκων στο κόστος κτήσης είναι ότι οι τόκοι να αφορούν (είναι δουλευμένοι) στην κατασκευαστική περίοδο και προέρχονται από πραγματικές έντοκες υποχρεώσεις, όπως τα δάνεια.
18.2.2 Η κεφαλαιοποίηση των τόκων γίνεται βάσει της διενέργειας των επενδυτικών δαπανών που πραγματοποιούνται για την ιδιοπαραγωγή του παγίου και περιλαμβάνει τόσο τους τόκους δανειακών υποχρεώσεων που αφορούν το συγκεκριμένο πάγιο, όσο και τόκους του γενικού δανεισμού της οντότητας. Η κεφαλαιοποίηση των τόκων αναστέλλεται κατά τη διάρκεια εκτεταμένων περιόδων, κατά τις οποίες η ενεργός ανάπτυξη του παγίου διακόπτεται. Για πρακτικούς σκοπούς εφαρμογής της διάταξης, μπορεί να προσδιορίζεται ένα μέσο επιτόκιο δανεισμού της οντότητας που εφαρμόζεται επί των επενδυτικών δαπανών. Για παράδειγμα αν οι επενδυτικές δαπάνες είναι συνεχείς κατά τη διάρκεια μιας ετήσιας περιόδου και ανήλθαν σε 10.000 ευρώ, θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκαν στο μέσο της περιόδου και με μέσο επιτόκιο δανεισμού 5%, δίνουν ποσό τόκων που μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί 10.000/2*5%=250 ευρώ.
18.2.3 Η επιβάρυνση του κόστους κτήσης ιδιοπαραγόμενων παγίων με τόκους προϋποθέτει ότι η πολιτική αυτή εφαρμόζεται στο σύνολο των ιδιοπαραγόμενων περιουσιακών στοιχείων για τα οποία παρέχεται η σχετική δυνατότητα από το νόμο (πάγια και αποθέματα). Δηλαδή, δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά, για παράδειγμα μόνο στα πάγια και όχι στα αποθέματα (εφόσον υπάρχουν αποθέματα), ή επιλεκτικά μόνο σε κάποια στοιχεία κάθε μιας από τις δύο κατηγορίες.». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ – ν. 4308/2014 )
4.3 «Φορολογική βάση»
« Ειδικότερα, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από 01.01.2015 για την απόκτηση ενός παγίου οι οποίες συνδέονται άμεσα με αυτό και είναι απαραίτητες για να φθάσει το πάγιο σε κατάσταση που να μπορεί να χρησιμοποιηθεί, περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης αυτού (π.χ. προκειμένου για ακίνητα ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, έξοδα συμβολαιογράφου, μεταγραφής, αμοιβή για εκτίμηση ακινήτου και παράσταση δικηγόρου κ.λπ.) . Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.».» ( ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
«Στο κόστος αυτό μπορεί να συμπεριλαμβάνονται και οι τόκοι δανείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα ΕΛΠ ή ΔΛΠ, κατά περίπτωση.
Επιπλέον, με την περίπτωση δ' της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), ορίζεται, ότι για λογιστικούς σκοπούς, οι δαπάνες ανάπτυξης αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνο όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ίδιου νόμου, ως «ανάπτυξη» νοείται η εφαρμογή ευρημάτων έρευνας ή άλλης γνώσης σε ένα πλάνο ή σχέδιο για την εφαρμογή των νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, εργαλείων, προϊόντων, διαδικασιών, συστημάτων ή υπηρεσιών, πριν την έναρξη της παραγωγής ή χρήσης αυτών.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
«Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.» (ΠΟΛ.1113/2.6.2015 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α'))
4.4 Ρύθμιση αυθαιρέτου (Απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 739 ΕΞ 11.5.2017)
«Γενικά, με βάση το άρθρο 18 του ν.4308/2014, τα πρόστιμα δεν θεωρούνται δαπάνες βελτίωσης των παγίων όπως αυτή (η βελτίωση) καθορίζεται στο Προσάρτημα ορισμών του νόμου.
Πάντως, δεδομένου ότι μέσω αυτών επέρχεται νομιμοποίηση που διευκολύνει τη χρήση και την εκποίησή τους, τα εν λόγω πρόστιμα μπορούν να αναγνωρίζονται σε αύξηση της αξίας των παγίων, στο βαθμό που η λογιστική αξία που διαμορφώνεται μετά την προσαύξηση με τα πρόστιμα, δεν υπερβαίνει την ανακτήσιμη αξία τους, όπως αυτή καθορίζεται από το άρθρο 18 και το προσάρτημα ορισμών του νόμου.
Όταν τα εν λόγω πρόστιμα αναγνωρίζονται σε αύξηση της αξίας των παγίων, αποσβένονται όπως και η υπόλοιπη αξία τους.»
4.5 Τρόπος λογιστικής παρακολούθησης παραγωγής και πώλησης λογισμικού (Σ.ΛΟ.Τ. αριθ. πρωτ.: 2356 ΕΞ 24.10.2016)
«(α) Λογισμικό που αγοράζεται έτοιμο από προμηθευτές με σκοπό την μεταπώλησή του, αφορά εμπόρευμα και ως εκ τούτου, μέχρι την πώλησή του αναγνωρίζεται ως απόθεμα.
(β) Λογισμικό που αναπτύσσεται εσωτερικά από την οντότητα είτε για ίδια χρήση είτε για μεταπώληση, αναγνωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον πληροί τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης του Ν. 4308/2014. Στις δαπάνες ανάπτυξης περιλαμβάνονται όλες οι δαπάνες που επιρρίπτονται άμεσα ή έμμεσα στο στάδιο της παραγωγής και μέχρις ότου το στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, όπως μισθοδοσία, αναλώσεις υλικών, αποσβέσεις, λοιπά γενικά έξοδα και αμοιβές εξωτερικών συμβούλων και συνεργατών. Προαιρετικά μπορεί να περιλαμβάνονται και τόκοι δανείων, εφόσον η εν λόγω πολιτική επιλεγεί από την οντότητα.
Μόλις ολοκληρωθεί το εν λόγω στοιχείο και είναι έτοιμο για τη χρήση που προορίζεται, αποσβένεται με βάση την ωφέλιμη οικονομική ζωή του βάσει των προβλέψεων του Ν. 4308/2014. Αν οι δαπάνες δεν πληρούν τα κριτήρια των δαπανών ανάπτυξης αναγνωρίζονται άμεσα στα έξοδα της περιόδου που πραγματοποιούνται. Οι διενεργούμενες πωλήσεις αναγνωρίζονται στα έσοδα ως έσοδα από πωλήσεις της περιόδου που πραγματοποιούνται.
(γ) Λογισμικό που παράγεται για συγκεκριμένο πελάτη βάσει σύμβασης και δεν αποτελεί περιουσιακό στοιχείο της οντότητας, αναγνωρίζεται ως έξοδο και έσοδο στην περίοδο που πραγματοποιείται η παραγωγή, βάσει της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης.»
4.6 Κόστος απόκτησης ποδοσφαιριστών (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 9 ΕΞ 20.1.2016)
«Κόστος απόκτησης ενός ποδοσφαιριστή, είναι το ποσό των χρημάτων ή η ισοδύναμη αξία μετρητοίς, ή η εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που καταβάλλεται/δίδεται από μια οντότητα για την απόκτηση του δικαιώματος χρήσης του. Το κόστος αυτό περιλαμβάνει την αμοιβή της οντότητας από την οποία αποκτάται, αν υπάρχει και όλα τα λοιπά άμεσα σχετιζόμενα με τη συναλλαγή κόστη, όπως αμοιβές διαμεσολάβησης προς άλλη οντότητα, αμοιβές διαφόρων επαγγελματιών και φόροι ».
4.7 Αγορά πελατειακής βάσης - Άυλα περιουσιακά στοιχεία (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 2551 ΕΞ 16.12.2015)
«Σύμφωνα με τα ΕΛΠ, η πελατειακή βάση αποτελεί άυλο περιουσιακό στοιχείο, το οποίο αναγνωρίζεται αρχικά στο κόστος κτήσης του και στη συνέχεια επιμετράται στο κόστος κτήσης μείον απόσβεση και απομείωση, βάσει των αρχών του νόμου»
4.8 Δαπάνη που αφορά στην κατασκευή παγίου (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1332 ΕΞ 27.7.2015)
«Με βάση τη γενική αρχή του κόστους κτήσης, οι δαπάνες μελετών για αδειοδότηση ακινήτου καθώς και οι εργασίες καθαιρέσεων και εκσκαφών που προηγούνται της κατασκευής αυτού, είναι προαπαιτούμενες για την κατασκευή του και συνεπώς προσαυξάνουν το κόστος κτήσης του. Η αρχή αυτή έχει εφαρμογή τόσο μέχρι την 31.12.2014, ημερομηνία λήξης εφαρμογής του ΕΓΛΣ, όσο και από την 01.01.2015, ημερομηνία έναρξης εφαρμογής του Ν. 4308/2014.»
4.9 Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση τόκων κατασκευαστικής περιόδου από 01-01-2015 με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 και του Ν.4172/2013 (Σ.Λ.Ο.Τ. αριθ. πρωτ.: 1155 ΕΞ 27.7.2015)
«1. Τόκοι κατασκευαστικής περιόδου από 01-01-2015 και εφεξής
1.1. Λογιστική αντιμετώπιση: Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 25 παρ. 12 και 13 και 18 παρ. 3 α.1. των Ε.Λ.Π., οι τόκοι κατασκευαστικής περιόδου από 01-01-2015 και εφεξής θα πρέπει να περιλαμβάνονται στο κόστος κτήσης του παγίου και θα υπόκεινται σε απόσβεση ως μέρος του κόστους του παγίου συνολικά με έναρξη όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του.
1.2. Φορολογική αντιμετώπιση: Σύμφωνα με το άρθρο 24 του Ν. 4172/2013 και τις οδηγίες που δόθηκαν από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ. 1073/2015, στο κόστος του παγίου μπορεί να περιλαμβάνονται και οι τόκοι δανείου, σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. (ή Δ.Λ.Π. κατά περίπτωση) και οι Εταιρείες θα υπολογίσουν αποσβέσεις στη συνολική αξία του παγίου από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου αυτό θα χρησιμοποιηθεί ή τεθεί σε υπηρεσία με συντελεστή 4%. »
[Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στην Παρ. 1.4 Συνοπτικοί πίνακες των κατηγοριών κόστους που περιλαμβάνονται στην « Αξία Κτήσης».].
5. Συντελεστές και Μέθοδοι Αποσβέσεων Παγίων
5.1 «Λογιστική βάση»
«18.3α.1 Απόσβεση είναι η συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας ενός μακροπρόθεσμου στοιχείου στην ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με μαθηματικό τύπο (φόρμουλα) που κατανέμει συστηματικά την αξία του παγίου στην εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Ο νόμος δεν ορίζει αυστηρά τον τύπο (φόρμουλα) υπολογισμού των αποσβέσεων. Η επιλογή γίνεται, κατά την κρίση της διοίκησης της οντότητας, από τρεις γενικά αποδεκτές μεθόδους απόσβεσης που είναι η σταθερή, η φθίνουσα και η μέθοδος των μονάδων παραγωγής…
Σημειώσεις:
α) Η μέθοδος των μονάδων παραγωγής ενδείκνυται ιδιαίτερα σε περιπτώσεις μηχανολογικού εξοπλισμού μεγάλης αξίας που παράγει αγαθά με μη σταθερούς ρυθμούς παραγωγής ανά περίοδο, π.χ. βάσει παραγγελιών, ή σε περίπτωση επιχειρήσεων εξόρυξης ορυκτών.
β) Μια παραλλαγή της μεθόδου των παραγόμενων μονάδων είναι η μέθοδος των ωρών λειτουργίας ενός μηχανήματος.
18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση).
18.1.6 Ένα πάγιο είναι δυνατόν να αποτελείται από περισσότερα συστατικά στοιχεία, κάθε ένα εκ των οποίων δύναται να έχει σημαντική αξία κτήσης, διαφορετική ωφέλιμη οικονομική ζωή και ποικίλλουσα υπολειμματική αξία. Στην περίπτωση αυτή, το κάθε συστατικό παρακολουθείται ως διακεκριμένο πάγιο, δηλαδή για κάθε συστατικό τηρείται ξεχωριστή μερίδα στο αρχείο παγίων (μητρώο παγίων), έστω και εάν το σύνολο των επιμέρους συστατικών θεωρείται λειτουργικά ενιαίο πάγιο, με την προϋπόθεση ότι η επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι σημαντική. Η παρακολούθηση των συστατικών γίνεται βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Οίκοθεν νοείται ότι στην περίπτωση αυτή το συνολικό κόστος του παγίου επιμερίζεται στα επιμέρους συστατικά κατά την αρχική αναγνώριση.
18.1.7 Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης. Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο.
18.1.8 Στα πλαίσια της παραγράφου 18.1.7 της παρούσης, κάποια πάγια ενδεχομένως να απαιτούν σημαντικές επιθεωρήσεις/συντηρήσεις σε τακτά διαστήματα, για εντοπισμό τεχνικών προβλημάτων ή ελαττωμάτων, ανεξαρτήτως του εάν θα λάβει χώρα αντικατάσταση μερών. Το κόστος τέτοιων επιθεωρήσεων/συντηρήσεων ενδέχεται να είναι σημαντικό. Στην περίπτωση αυτή, και με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης,τo αρχικό κόστος κτήσης του παγίου θεωρείται ότι περιλαμβάνει και συστατικό επιθεώρησης/συντήρησης, το οποίο αναγνωρίζεται ως ξεχωριστό πάγιο, συστατικό του κτηθέντος παγίου, βάσει της γενικά παραδεκτής αρχής της λογιστικής των συστατικών (component account). Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω κόστος αντιμετωπίζεται ως ξεχωριστό συστατικό του παγίου κατά την αρχική αναγνώριση και υπόκειται (αυτό το συστατικό) σε απόσβεση στο χρονικό διάστημα που αφορά.
18.1.9 Οι δαπάνες ανάπτυξης αντιμετωπίζονται ως (άυλο) πάγιο όταν πληρούνται όλες οι αναφερόμενες προϋποθέσεις στην περίπτωση (δ) της παραγράφου 1 του άρθρου 18, ώστε να διασφαλίζεται ότι το σχετικό ποσό είναι ανακτήσιμο….
18.1.12 Μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά, και άυλα - ιδιόκτητα ή μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση), δηλαδή σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται χρηματοοικονομικές καταστάσεις, επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις).
Συγκεκριμένα:
α) Τα πάγια στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη οικονομική ζωή υπόκεινται σε ετήσια απόσβεση της αξίας τους η οποία διενεργείται σε κάθε χρήση και ανεξάρτητα από το εάν το αποτέλεσμα είναι κέρδος ή ζημία.
β) Τα πάγια στοιχεία με τεκμηριωμένα απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή [(not limited) ωφέλιμη οικονομική ζωή κατά την Οδηγία 34/2013] δεν υπόκεινται σε απόσβεση.
γ) Όλα τα πάγια στοιχεία και ανεξάρτητα αν έχουν περιορισμένη ή απεριόριστη ωφέλιμη οικονομική ζωή, υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει προκύψει απομείωση και η απομείωση αυτή είναι μόνιμη, δηλαδή δεν προβλέπεται κατά το χρόνο που έχει προκύψει ότι θα αναστραφεί. (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
18.3α.3 Με σκοπό την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, κατά το λογισμό των αποσβέσεων λαμβάνεται υπόψη, κατά την κρίση της οντότητας, η ωφέλιμη οικονομική ζωή και η υπολειμματική αξία του παγίου.
18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση). (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«1. Από λογιστικής απόψεως οι αποσβέσεις διενεργούνται ανεξαρτήτως του αν μέρος ή όλο το κτίριο είναι κενό.
2. Τα πάγια αναγνωρίζονται στο κόστος κτήσης τους. Ορισμός του κόστους κτήσης παρέχεται στο Παράρτημα των ορισμών του ν. 4308/2014.
3. Η κατανομή του πρόσθετου κόστους αγοράς όπως αμοιβές επαγγελματιών και φόροι, στην αξία του οικοπέδου και του κτιρίου, γίνεται βάσει του κόστους αγοράς εκάστου.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1552 ΕΞ 21.7.2016)
5.2 «Φορολογική βάση»
Σε κάθε περίπτωση ο χαρακτηρισμός των παγίων περιουσιακών στοιχείων καθώς και η υπαγωγή τους σε συγκεκριμένο συντελεστή απόσβεσης είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται καταρχήν από την ίδια την επιχείρηση και στη συνέχεια από την αρμόδια ελεγκτική αρχή.
Η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες συντελεστές αποσβέσεων, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
Η κοινωνία διενεργεί αποσβέσεις απ' ευθείας στο όνομά της σε ακίνητα τα οποία χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησής της (ΠΟΛ.1013/21.1.2016)
ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ
[Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στο Κεφ. 2 Πίνακας συντελεστών Φορολογικών Αποσβέσεων].
5.3 Φορολογικές συνέπειες από την μην ορθή διενέργεια αποσβέσεων
«Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
5.4 Απόσβεση (Έσοδο) στην Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων.
Λογιστική βάση
«23.1.2 Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.
23.1.3 Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο.
23.1.4 Σε περίπτωση που οι επιχορηγήσεις αφορούν περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση βάσει των προβλέψεων του νόμου, τα σχετικά ποσά μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα βάσει της γενικής αρχής του δεδουλευμένου, δηλαδή στην περίοδο που η οντότητα έχει εκπληρώσει οριστικά όλες τις δεσμεύσεις που σχετίζονται με τη χορήγηση της επιχορήγησης. …
[Αφορά: επιχορηγήσεις του Ν. 3299/2004, του 3908/2011 και άλλες περιπτώσεις]
23.1.5 Εναλλακτικά του χειρισμού της παραγράφου 23.1.4, οι εν λόγω επιχορηγήσεις μπορούν να αποσβένονται (μεταφέρονται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία. Η εναλλακτική αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι δε θίγεται η εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
23.2.1 Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα.» ( ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«Οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισής τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλήρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων. Για παράδειγμα έστω πάγιο αξίας 100 που αποκτήθηκε στο μέσον το 2014 και αποσβένεται εντός δεκαετίας (ετήσιες αποσβέσεις 10). Βάσει αυτού η ολοκλήρωση των αποσβέσεων θα ολοκληρωθεί την 30.06.2024.
Στο τέλος του 2015, έστω ότι αναγνωρίσθηκε επιχορήγηση 40. Η εν λόγω επιχορήγηση θα αποσβεσθεί μέχρι την 30.06.2024 δηλαδή σε 8,5 έτη και συνεπώς ετήσια απόσβεση από 01.01.2016 ευρώ 40/8,5=4,71.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016 )
Φορολογική βάση
«1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.
2. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις εν λόγω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.
3. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 εγκύκλιό μας έχει γίνει δεκτό ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:
α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και
β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις.
4. Από ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας αναφέρονται περιπτώσεις όπου αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες είναι δικαιούχοι κρατικών επιχορηγήσεων με βάση προγραμματικές συμβάσεις που έχουν συνάψει με αυτούς τους φορείς για τις οποίες δεν υπάρχει οριστική έγκρισή τους, με αποτέλεσμα είτε ποτέ να μην καταβάλλονται ή η καταβολή τους να καθυστερεί σημαντικά και να πραγματοποιείται πέραν του οικείου φορολογικού έτους.
5. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει γι' αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται.
Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που κρατικές επιχορηγήσεις έχουν περιληφθεί σε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων επειδή είχαν καταστεί δεδουλευμένες αλλά δεν είχε ληφθεί η απαιτούμενη έγκριση, μπορούν να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις.»
(Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1010732 ΕΞ 2017. Χρόνος απόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενικής Κυβέρνησης)
«Διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και οι οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).»
(ΠΟΛ.1059/18.3.2015. Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013).
5.5 Διαφορές όσον αφορά τις αποσβέσεις, μεταξύ της «Λογιστικής » και της «Φορολογικής» βάσης.
[Δείτε συνοπτικά ανωτέρω στην Παρ. 1.3 Πίνακας ομοιοτήτων και διαφορών μεταξύ «Λογιστικής βάσης » και «Φορολογικής βάσης».].
• Χρόνος Έναρξης διενέργειας των Αποσβέσεων
«Λογιστική βάση»
«18.3α.5 Ο λογισμός απόσβεσης για όλες τις κατηγορίες παγίων (ενσώματα, βιολογικά και άυλα-ιδιόκτητα ή χρηματοδοτικής μίσθωσης) αρχίζει από τον χρόνο που είναι έτοιμα για την χρήση για την οποία προορίζονται με βάση δωδεκατημόρια ». (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
«Φορολογική βάση »
«7. Με την παρ.6 του ίδιου άρθρου, ορίζεται ότι η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ' αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4 και όχι από το μήνα που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί.
Σε περίπτωση πώλησης του παγίου πριν την ολοσχερή απόσβεσή του, διενεργούνται αποσβέσεις μέχρι και τον τελευταίο μήνα που χρησιμοποιήθηκε, χωρίς να ενδιαφέρει ο αριθμός των ημερών που χρησιμοποιήθηκε τον μήνα αυτό.» (ΠΟΛ.1073/31.3.2015)
Προσοχή: Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε. Επομένως, σε περίπτωση αγοράς παγίου περιουσιακού στοιχείου με αξία μικρότερη των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ τον Δεκέμβριο 2016, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεσθεί εξ' ολοκλήρου εντός του φορολογικού έτους 2016.
5.6 Συνέπειες από την διαφοροποίηση μεταξύ «Λογιστικής» και «Φορολογικής» βάσης.
α) Το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις.
«18.3α.10 Όταν οι λογιστικές αποσβέσεις διαφοροποιούνται από τις φορολογικές, η επιχείρηση οφείλει, όπως προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 5 του νόμου, να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική όσο και τη φορολογική βάση. Συγκεκριμένα, το αρχείο (μητρώο) του παγίου πρέπει να παρακολουθεί τόσο τις λογιστικές όσο και τις φορολογικές αποσβέσεις. Για την περαιτέρω κατανόηση του θέματος, παρέχεται το παρακάτω παράδειγμα. Παράδειγμα (μητρώο παγίων με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις)…….
18.3α.4 Με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε οντότητας, η διοίκησή της δύναται να υιοθετήσει τους φορολογικούς συντελεστές απόσβεσης, όπως ισχύουν κάθε φορά με βάση την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, εάν κατά την κρίση της προσεγγίζουν τους λογιστικούς συντελεστές απόσβεσης. Στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται θέμα διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης και συνακόλουθα δεν υπάρχει ανάγκη τήρησης διπλών μητρώων παγίων (για τη λογιστική και τη φορολογικής βάση). » (ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΔΗΓΙΑ εφαρμογής του ν. 4308/2014)
β) Απεικόνιση της προσωρινής διαφοράς μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης στο έντυπο Ν
Στον πίνακα Κ' του Κ εντύπου Ε3, καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013.
Προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.
Μόνιμες διαφορές (permanent differences) είναι αυτές που προέρχονται από δαπάνες οι οποίες δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση.
Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» (του πίνακα Κ) καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ) όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση».
Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 787, 795, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 771 και 779, ενώ στους κωδικούς 788, 796, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους κωδικούς 772 και 780, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 797 και 798 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.
«2. Επομένως, αν από τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) δεν παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης της αξίας κτήσης των περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία κατώτερη των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ, η όποια διαφορά θα εμφανίζεται στο έντυπο Ν ως προσωρινή διαφορά μεταξύ Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης (Κ.Α. 118 και 119) προκειμένου να προκύψει το φορολογικό αποτέλεσμα.» (Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1082935 ΕΞ 2016 /25.5.2016 Απόσβεση παγίων περιουσιακών στοιχείων με αποσβέσιμη αξία μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ)
«1. Οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 [(ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή του Ν.4308/2014 από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη με ένα τουλάχιστον εταίρο χωρίς περιορισμένη ευθύνη)] που κάνουν, σύμφωνα με το νόμο, χρήση της επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16: …
ζ) Χρησιμοποιούν τις μεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νομοθεσίας και δεν εφαρμόζουν τις σχετικές ρυθμίσεις των παραγράφων 3(α)(1) έως και 3(α)(4) του άρθρου 18 » . ( Ν. 4308/2014, Άρθρο 30. Απλοποιήσεις και απαλλαγές)
«Κατά την άποψη του ΣΛΟΤ οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 του νόμου, αναφορικά με τη διενέργεια των αποσβέσεων προσαρμόζονται πλήρως με τις προβλέψεις της φορολογικής νομοθεσίας, δηλαδή εφαρμόζουν τα προβλεπόμενα από τη φορολογική νομοθεσία και για το χρόνο έναρξης διενέργειας των αποσβέσεων. Δηλαδή, για τις πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2γ του άρθρου 1 δεν επιτρέπεται απόκλιση από όσα προβλέπει η φορολογική νομοθεσία για το θέμα των αποσβέσεων.» (Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 386 ΕΞ 29.2.2016)
Κατά την εκτίμησή μας εφόσον το ύψος της διαφοροποίησης μεταξύ των χειρισμών που προβλέπονται στην «Λογιστική βάση » ( και δεν τις εφαρμόζουμε, π.χ. διενεργούμε εφάπαξ απόσβεση σε πάγια αξίας μικρότερη των 1.500 ευρώ ) και αυτών που γίνονται στην «Φορολογικής» βάσης δεν είναι «Σημαντικό μέγεθος» (*) , δεν υπάρχει θέμα μη ορθής εφαρμογής των Ε.Λ.Π. Αυτό στηρίζεται στην 17.5.1 της Λογιστικής Οδηγίας « Η παράγραφος 5 ορίζει ότι οι απαιτήσεις αυτού του νόμου σχετικά με την αναγνώριση, επιμέτρηση, παρουσίαση, γνωστοποίηση και ενοποίηση, μπορεί να παραβλέπονται, μόνο εάν η επίπτωση της μη συμμόρφωσης προς αυτές δεν είναι σημαντική στα πλαίσια της έννοιας του σημαντικού μεγέθους (*) που καθορίζεται στο Παράρτημα Α των όρων του νόμου».
…………………………
(*) Σημαντικό μέγεθος (material): Παραλείψεις ή σφάλματα σε κονδύλια είναι σημαντικά εάν θα μπορούσαν ατομικά ή αθροιστικά, να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών που λαμβάνονται βάσει των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Το σημαντικό μέγεθος εξαρτάται από το μέγεθος και τη φύση της παράλειψης ή του σφάλματος, κρινόμενο υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Το μέγεθος ή η φύση του κονδυλίου, ή ένας συνδυασμός και των δύο, θα μπορούσε να είναι καθοριστικός παράγων. (Ν. 4308/2014 - ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α:. ΟΡΙΣΜΟΙ)
https://www.taxheaven.gr
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου